III SA/Wa 1562/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Sędziowie sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz, sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa (sprawozdawca), Protokolant referent Katarzyna Nartanowicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 maja 2017 r. sprawy ze skargi R.B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu przychodu uzyskanego ze sprzedaży udziału w nieruchomości 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz R.B. kwotę 2.817 zł (słownie: dwa tysiące osiemset siedemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. I. Stan sprawy przedstawia się następująco: 1. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W-S. (dalej zwany: "NUS") decyzją z [...] września 2013r. określił R. B. (dalej zwany: "Skarżący") zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych (zwany dalej: "z.p.d.f.") z tytułu przychodu uzyskanego ze sprzedaży w 2008 r. udziału w nieruchomości stanowiącej spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego i udziału w spółdzielczym własnościowym prawie do miejsc postojowych - w wysokości 12.585 zł. Z uzasadnienia ww. decyzji wynikało, że Skarżący na mocy aktu notarialnego z [...] lutego 2008r. Rep. A Nr [...] z małżonką K.J zbyli spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego nr [...] położonego przy ul. [...] w W. i spółdzielcze własnościowe prawo do miejsc postojowych nr 11, 12, 13 i 14, usytuowanych na parterze budynku przy ul. [...] w W. - za łączną cenę 1.900.000 zł. Skarżący z małżonką nabyli ww. prawa na podstawie umowy sprzedaży i oświadczenia o ustanowieniu hipoteki z [...] grudnia 2006r. (Rep. A Nr [...]). Sprzedaż miała więc miejsce przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie ww. praw. Stosownie zatem do art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. b) i art. 28 ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm. zwana dalej: "u.p.d.f.") w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006r., sprzedaż ta stanowiła źródło przychodów i podlegała opodatkowaniu 10% z.p.d.f. Skarżący [...] marca 2008r. zadeklarował, iż przychód uzyskany na podstawie aktu notarialnego z [...] lutego 2008r. - 950.000 zł - wydatkuje nie później niż w okresie 2 lat od dnia sprzedaży, zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub lit. e) u.p.d.f., zaś pismem z [...] lutego 2010r., zatytułowanym "rozliczenie", oświadczył, iż przychód ten w całości wydatkował na cele mieszkaniowe. Skarżący przedstawił kopię aktu notarialnego z [...] lutego 2010r. (Rep. A Nr [...]) o nabyciu przez jego małżonkę – do majątku odrębnego - zabudowanej nieruchomości gruntowej położonej w miejscowości Z., w gminie K. za 1.900.000 zł. NUS pismami z [...] i [...] marca 2013r. wezwał Skarżącego do złożenia wyjaśnień dotyczących sprzedaży nieruchomości w 2008r. i złożenia deklaracji PIT-23, bądź dostarczenia kserokopii dokumentów potwierdzających wydatkowanie przychodu uzyskanego ze sprzedaży ww. nieruchomości na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.f. NUS pismem [...] kwietnia i [...] maja 2013r. wezwał Skarżącego do przedstawienia dokumentów mających wpływ na prawidłowe określenie wysokości zobowiązania podatkowego w z.p.d.f. za 2008r. z tytułu ww. sprzedaży. Skarżący w odpowiedzi na ww. wezwania przesłał kopie umowy o kredyt hipoteczny z [...] grudnia 2006r. i zaświadczenie [...] S.A. z [...] maja 2013r. o całkowitej spłacie kredytu z [...] marca 2008r. i uzupełnił materiał dowodowy o zaświadczenie [...]S.A. z [...] lipca 2013r. NUS [...] sierpnia 2013r. przeprowadził dowody z przesłuchania Skarżącego w charakterze strony i jego małżonki w charakterze świadka. NUS mając na uwadze poczynione, na podstawie zebranego materiału dowodowego, ustalenia stwierdził, że Skarżący i jego żona ustanowili rozdzielność majątkową (akt notarialny z [...] stycznia 2009r. Rep. A [...]). Nabycie więc przez żonę Skarżącego nieruchomości w miejscowości Z. [...] lutego 2010r., mimo że finansowane środkami pochodziły ze sprzedaży nieruchomości wchodzącej w skład majątku wspólnego małżonków nabytej przed ustanowieniem rozdzielności majątkowej, nie dowodzi poniesienia wydatku na cele objęte zwolnieniem przez Skarżącego. W związku z tym NUS nie zaliczył zakupu nieruchomości z [...] lutego 2010r. do wydatków Skarżącego, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) - e) u.p.d.f. Za spełniające przesłanki zwolnienia uznał zaś: 1/2 wydatku - 1.636.748,87 zł z tytułu spłaty kapitału i odsetek oraz 1/4 wydatku - 11.554,98 zł z tytułu prowizji za całkowitą spłatę kredytu hipotecznego udzielonego małżonkom - zgodnie z umową z [...] grudnia 2006r. - łącznie 824.151,92 zł. Za podstawę opodatkowania przyjął przychód 125.848 zł - przypadający na Skarżącego. 2. Skarżący w odwołaniu z [...] października 2013r. wniósł o uchylenie ww. decyzji NUS i umorzenie postępowania, z uwagi na rażące naruszenie art. 120, art. 121 § 1 w związku z art. 210 § 1 pkt 4, pkt 5, 6 w związku z art. 21 § 3 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012r., poz. 749 ze zm.; zwana dalej: "O.p.") oraz art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i lit. e), art. 28 ust. 2 i ust. 3 pkt 1 i pkt 2 u.p.d.f. - przez brak w decyzji podstaw faktycznych i prawnych oraz uzasadnienia obejmującego prawidłową subsumcję. Z uzasadnienia decyzji NUS nie wynika powód określenia Skarżącemu zobowiązania podatkowego, gdy wobec jego żony wydano 26 września 2013r.decyzję, którą określono wysokość zobowiązania na 0 zł. Z żadnej z ww. decyzji nie wynika powód tak różnych kwot zobowiązania podatkowego. Powodem takiego stanu rzeczy jest zapewne zniesienie przez małżonków wspólności majątkowej pomiędzy datą zbycia nieruchomości, a częściowym poniesieniem wydatków –[...] stycznia 2009r. Skarżący nie zawarli jednak umowy określającej dysponowanie majątkiem dorobkowym po zniesieniu wspólności majątkowej małżeńskiej, ani nie dokonali podziału majątku wspólnego, więc małżonka Skarżącego nabywając [...] lutego 2010r. nieruchomość, rozporządzała częścią majątku wspólnego, którego co najmniej połowa należała do Skarżącego. Uznał przy tym, co wynika z istoty wspólności majątkowej małżeńskiej i okoliczności jej zniesienia. W treści decyzji nie wskazano zaś przepisów normujących zasady związane z majątkiem wspólnym i odrębnym małżonków, określonych w ustawie z 25 lutego 1964r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz.U. z 2012r., poz.1529 – zwany dalej: "K.r.o."). 3. Dyrektor Izby Skarbowej w W. (zwany dalej: "DIS") decyzją z [...] grudnia 2013r. utrzymał w mocy ww. decyzję NUS, podtrzymując jej podstawę faktyczną i prawną. DIS w uzasadnieniu, powołując się na art. 7 ust. 1 ustawy z 16 listopada 2006r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2006r. Nr 217, poz. 1588; zwana dalej: "ustawą zmieniającą"), art. 10 ust. 1 pkt. 8 lit. a), art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i lit. e) oraz art. 19 ust. 1 u.p.d.f. podkreślił, że Skarżący w okresie dwóch lat od daty sprzedaży nieruchomości, nie wydatkował uzyskanego, przypadającego na niego przychodu na cele, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i lit. e) u.p.d.f. DIS w odpowiedzi na zarzuty, stwierdził, że instytucja "rażącego naruszenia prawa" uregulowano w rozdziale 18 Ordynacji podatkowej i ma zastosowanie przy wzruszeniu decyzji w tzw. trybach nadzwyczajnych; a w orzecznictwie powszechny jest pogląd, że jako rażące naruszenie prawa nie należy traktować błędów w wykładni prawa, ale przekroczenie prawa w sposób jasny i niedwuznaczny. Dotyczy to zwłaszcza sytuacji, w których przepis prawa dopuszcza możliwość rozbieżnej interpretacji. Skoro w sprawie taka okoliczność zaszała - w zakresie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i e) u.p.d.f., brak było podstaw do stawiania zarzutu rażącego naruszenia prawa. DIS nie podzielił zarzutu naruszenia art. 120 O.p., stwierdzając, że NUS prowadził postępowanie zgodnie z przepisami prawa procesowego i wyraźnie wskazał podstawę prawną decyzji - obowiązujące przepisy prawa podatkowego. Prawidłowo zastosował też przepisy prawa materialnego, a także w sposób wyczerpujący uzasadnił przyjęte stanowisko i poczynione ustalenia. W sprawie nie naruszono też art. 121 § 1 O.p., gdyż takiego naruszenia nie stanowi prezentowanie przez organ podatkowy interpretacji przepisów prawa podatkowego zasadniczo odmiennej od przedstawianej przez podatnika. DIS za niezasadny uznał też zarzut naruszenia art. 21 § 3 O.p., gdy akta sprawy potwierdzają, że NUS dwukrotnie wzywał Skarżącego do złożenia deklaracji o osiągniętych przychodach z odpłatnego zbycia nieruchomości PIT-23. DIS, odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i lit. e) i art. 28 ust. 2 i ust. 3 pkt 1 i 2 u.p.d.f., odwołał się do ustaleń NUS i stwierdził, że zgodnie z zaświadczeniem [...]S.A. z [...] lipca 2013r., od [...] do [...] marca 2008r., zaciągnięty przez Skarżącego i jego żonę kredyt, spłacono z odsetkami (łącznie 1.636.748,87 zł, od czego pobrano prowizję - 11.554,98zł). Do tych wydatków miał zastosowanie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) u.p.d.f. Za spełniające przesłanki zwolnienia, uznano przypadającą na Skarżącego część spłaty kapitału, odsetek i prowizji za całkowitą spłatę kredytu hipotecznego - łącznie 824.151,92 zł. Skarżący nie wykazał zaś by pozostały przypadający na niego przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości był wydatkował na cele z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.f. DIS za bezpodstawny uznał więc zarzut naruszenia ww. przepisów, gdy z treści aktu notarialnego z [...] lutego 2010r. wynika, iż nabycia dokonała wyłącznie żona Skarżącego, co potwierdziły jej i Skarżącego zeznania z [...] sierpnia 2013r. DIS wskazał też, że skoro zagadnienia podmiotu, przedmiotu opodatkowania i zwolnień podatkowych uregulowano w ustawach podatkowych, które nie odsyłają do K.r.o., bezzasadny był zarzut braku powołania w decyzji NUS przepisy K.r.o. DIS za nietrafny uznał także zarzut naruszenia art. 210 § 1 pkt 4, pkt 5 i 6 O.p., gdy decyzja NUS zawierała wszystkie wymagane elementy. 4. W skardze z [...] stycznia 2014r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w W. Skarżący wniósł o uchylenie ww. decyzji DIS i zasądzenie niezbędnych kosztów postepowania, z uwagi na naruszenie: 1) art. 120, art. 121 § 1 O.p. w związku z art. 21 ust. 1 pkt 31 u.p.d.f., 2) art. 187 § 1 O.p., przez brak pełnego wyjaśnienia charakteru nabytych nieruchomości, 3) art. 191 O.p. przez przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów. Skoro przepisy u.p.d.f. nie precyzują, jak należy rozumieć pojęcie "własne cele mieszkaniowe" ważne jest, aby podatnik mógł udowodnić, że faktycznie mieszka albo ma możliwość mieszkania w nabytej nieruchomości/lokalu mieszkalnym. Stanowisko takie znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych. DIS zanegował poniesienie przez Skarżącego wydatku na cele mieszkaniowe, gdyż stroną umowy zakupu nieruchomości w 2010r. była jego małżonka. Nieruchomość nabyto ze wspólnego majątku dorobkowego i do dnia dzisiejszego nie dokonano jego podziału. Skoro jego żona rozporządzała częścią majątku wspólnego, uznać należało, że połowa środków przeznaczonych na zakup nieruchomości w Z. należała do niego. Zasady i przepisy związane z wspólnością majątkową i jej zniesieniem reguluje K.r.o. Z chwilą ustania wspólności, wspólność łączna przekształca się w szczególną współwłasność ułamkową. Stanowisko takie potwierdza postanowienie Sądu Najwyższego z 1 kwietnia 1998r. sygn. akt I CKU 121/97. Żaden jednak z przepisów nie nakłada obowiązku podziału majątku wspólnego po ustaniu wspólności. Dopóki zatem małżonkowie nie podzielą rzeczy, rozporządzenie udziałem powinno nastąpić za zgodą męża, a taką zgodę Skarżący wyraził. Z protokołu przesłuchania małżonki Skarżącego z [...] sierpnia 2013r. wynika, że środki na zakup przez nią nieruchomości były wspólne. Zapewnienie "sobie dachu nad głową" nie dotyczy tylko i wyłącznie osoby, która jest stroną umowy, ale również jej rodziny. Skoro podatnicy są nadal małżeństwem, nie ma powodu by uznać, że nie został spełniony warunek wydatkowania środków na ich "własne cele mieszkaniowe". Skarżący uznał także, iż sposób przeprowadzenia postępowania podatkowego naruszał art. 187 O.p., gdyż DIS pominął, że do nabycia przez jego żonę nieruchomości doszło z majątku niepodzielonego - dorobkowego małżonków, na co wiele razy wskazywał Skarżący, m.in. w zeznaniach. Skarżący wskazał też, że naruszenie art. 191 O.p., polegało na swoistym ograniczeniu w odniesienia się do materiałów dowodowych w postaci zeznań jego i małżonki, które jasno i wyraźnie podkreślały charakter nabytej w 2010r. nieruchomości. 5. DIS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. 6. Wojewódzki Sąd Administracyjny w W. wyrokiem z 14 sierpnia 2014r. sygn. akt III SA/Wa 497/14 oddalił skargę. 7. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 2 marca 2017r. sygn. akt II FSK 211/15 uchylił ww. wyrok WSA w Warszawie i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji. Zdaniem NSA z treści i wykładni językowej przywołanych w zarzutach kasacyjnych regulacji prawnych spornego w zakresie zastosowania zwolnienia podatkowego nie wynika kto ma wydatkować przychody uzyskane z tytułu sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. "a-c". Istotny jest sam fakt wydatkowania uzyskanej kwoty, wtedy bowiem zostanie spełniona norma z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. "a" u.p.d.f. NSA za nieznaczącą uznał także okoliczność czy wydatkowania dokonał podatnik czy małżonek, gdyż ważne jest, aby przychód został wydatkowany. Jedynym warunkiem wynikającym z treści art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. "a" u.p.d.f. jest wyłącznie przeznaczenie tych przychodów (lub ich części) na nabycie w kraju, nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży innego budynku lub lokalu mieszkalnego. NSA wskazał przy tym, iż podobną ocenę prawną przedstawił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku wydanym w sprawie sygn. akt II FSK 3/06. NSA, reasumując stwierdził, że Sąd pierwszej instancji, przy ponownym rozpatrywaniu sprawy powinien rozważyć i ocenić przede wszystkim, czy z materiału dowodowego zgromadzonego w postępowaniu podatkowym dostatecznie wynika, że środki wydatkowane przez Skarżącego na cel mieszkaniowy rzeczywiście pochodziły ze zbytego uprzednio mieszkania – jaki był ich związek z wymienionym zbyciem oraz czy postępowanie organów podatkowych w tym przedmiocie było dostatecznie wszechstronne i wnikliwe. II. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. 1. Skarga zasługuje na uwzględnienie. 2. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2016r., poz. 2103) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów lub czynności wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz.U. z 2016r., poz. 718, zwana dalej: "P.p.s.a.") sprawowana jest na mocy kryterium zgodności z prawem. Oznacza to, że by wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c P.p.s.a.), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte są wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.). Sąd wskazuje ponadto, że stosownie do art. 190 P.p.s.a. Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. 3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie przy ponownym rozpatrywaniu sprawy - mając powyższe przepisy na względzie, jak również biorąc pod uwagę okoliczności faktyczne i prawne tej sprawy, a przede wszystkim wykładnię prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny - stwierdza, że z materiału dowodowego zgromadzonego w postępowaniu podatkowym wynikało w sposób dostateczny, że środki wydatkowane przez Skarżącego na cel mieszkaniowy rzeczywiście pochodziły ze zbytego uprzednio mieszkania. W toku postępowania podatkowego nie wzięto natomiast w sposób dostateczny pod uwagę, że żona Skarżącego nabyła ww. nieruchomość w [...] z majątku dorobkowego małżonków, który nie został przez małżonków podzielony, na co wskazywał Skarżący i jego żona w zeznaniach. Nie sposób zatem uznać, że organ odwoławczy w sposób wszechstronny i wnikliwy ocenił znajdujący się w aktach sprawy materiał dowodowy, szczególnie w kontekście czy środki, jak stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wiążącym w sprawie wyroku z 2 marca 2017r. sygn. akt II FSK 211/15 "wydatkowe przez Skarżącego na cel mieszkaniowy rzeczywiście pochodziły ze zbytego uprzednio mieszkania". Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie - będąc związany wykładnią dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny w ww. orzeczeniu - wskazuje ponadto, że w świetle treści i wykładni językowej przywołanych w zarzutach kasacyjnych regulacji prawnych (w skardze kasacyjnej powołano m.in. art. 21 § 3 O.p. w związku z art. 28 ust. 2 i 3 pkt 1 i 2 u.p.d.f. w brzmieniu obowiązującym w 2006r. w związku z art. 7 ustawy zmieniającej) w zakresie zastosowania zwolnienia podatkowego nie wynika kto ma wydatkować przychody uzyskane z tytułu sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c u.p.d.f. Istotny jest sam fakt wydatkowania uzyskanej kwoty, wtedy bowiem zostanie spełniona norma z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.f. Nie ma także znaczenia okoliczność czy wydatkowania dokonał podatnik czy małżonek, ważne jest aby przychód został wydatkowany. Z treści art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.f. wynika, że warunkiem zwolnienia od opodatkowania przychodów uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości jest wyłącznie przeznaczenie tych przychodów (lub ich części) na nabycie w kraju, nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży, innego budynku lub lokalu mieszkalnego. Ponadto należy zauważyć, że z treści adekwatnego do sprawy art. 28 ust. 3 u.p.d.f. wynikało, że jeżeli nie zostaną spełnione warunki, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.f., podatek jest płatny najpóźniej następnego dnia po upływie terminów określonych w tym przepisie wraz z odsetkami naliczonymi od terminu płatności określonego w ust. 2 do dnia zapłaty w wysokości połowy odsetek za zwłokę pobieranych od zaległości podatkowych. W związku z tym jedynym warunkiem wynikającym z treści art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.f. jest wyłącznie przeznaczenie tych przychodów (lub ich części) na nabycie w kraju, nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży innego budynku lub lokalu mieszkalnego. Podobną ocenę prawną przedstawił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku wydanym w sprawie sygn. akt II FSK 3/06, którą Naczelny Sąd Administracyjnym, w wiążącym w sprawie, na mocy art. 190 P.p.s.a. wyroku, co do zasady podzielił. 4. DIS przy ponownym rozpatrywaniu sprawy uwzględni ww. ocenę prawną dokonaną przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, który był związany, na mocy ww. przepisu art. 190 P.p.s.a. wykładnią prawa dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny. 5. Sąd mając powyższe okoliczności na względzie uznał, że zasadne było uwzględnienie skargi, na mocy art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a. (punkt pierwszy sentencji). Sąd o kosztach postępowania sądowego (punkt drugi sentencji) postanowił na mocy art. 200, art. 205 § 2 i 4 oraz art. 209 P.p.s.a. w związku z § 3 ust. 1 pkt 1 lit. e) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 31 stycznia 2011r. w sprawie opłat za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31 poz. 153), zasądzając od organu odwoławczego kwotę wynagrodzenia doradcy podatkowego w wysokości 2400 zł, kwotę 400 zł - wpisu sądowego od skargi oraz opłatę – 17 zł od udzielonego pełnomocnictwa.