III SA/Wa 1569/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Sylwester Golec, Sędziowie sędzia del. SO Agnieszka Baran, sędzia WSA Jacek Kaute (sprawozdawca), Protokolant specjalista Robert Powojski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 kwietnia 2019 r. sprawy ze skargi A. K. i E. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] kwietnia 2018 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. solidarnie na rzecz A. K. i E. K. kwotę 734 zł (słownie: siedemset trzydzieści cztery złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Przedmiotem skargi złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie przez A. K. i E. K. (dalej "Skarżący") jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] kwietnia 2018 r. uchylająca decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. z dnia [...] maja 2017 r. i określająca wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. Zaskarżona decyzja została wydana w następującym stanie sprawy: W 2003 r. E. K.osiągał dochody z działalności gospodarczej prowadzonej w ramach spółki jawnej B., E. K. z siedzibą w L., przy ul. S.. Przedmiotem tej działalności był w przeważającej części obrót hurtowy i detaliczny gazem propan-butan luzem i w butlach. Właściciele B. partycypowali w 50% zysków i strat tej Spółki. W 2003 r. wspólnicy rozliczali dochody z tej działalności według zasad ogólnych. W dniu 20 kwietnia 2004 r. Skarżący złożyli w Urzędzie Skarbowym w O. zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu za 2003 r. na formularzu PIT-36, które skorygowali w dniu 20 maja 2005 r. Na podstawie upoważnienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia 9 stycznia 2007 r. do przeprowadzenia kontroli podatkowej w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2003 r., przeprowadzono kontrolę w spółce B., E. K.. Skarżący uwzględniając część ustaleń kontrolnych złożyli korektę zeznania PIT-36, w której wykazali podatek w wysokości 7.144,40 zł. Uwzględniając nieprawidłowości stwierdzone w toku kontroli B. sp.j., Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] marca 2011 r., określił Skarżącym zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. w kwocie 89.782,00 zł, w miejsce zadeklarowanego w wysokości 7.144,40 zł. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem Skarżący złożyli odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej w W.. W odwołaniu Skarżący wnieśli o uchylenie w całości decyzji organu pierwszej instancji, zarzucając, że została ona wydana z naruszeniem przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm. – dalej "O.p."). W wyniku przeprowadzonego postępowania odwoławczego, Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] stycznia 2012 r. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2011 r. Powyższa decyzja została przez Skarżących zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, który wyrokiem z dnia 20 grudnia 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 1416/12 uchylił zaskarżoną decyzję organu odwoławczego. Dyrektor Izby Skarbowej w W. zaskarżył powyższe orzeczenie do Naczelnego Sądu Administracyjnego. NSA wyrokiem z dnia 29 maja 2015 r., sygn. akt II FSK 1083/13 oddalił skargę organu odwoławczego. Następnie Dyrektor Izby Skarbowej w W. wydał w dniu [...] grudnia 2015 r. decyzję uchylającą decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. wydaną w dniu [...] marca 2011 r. w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji, ponieważ rozstrzygnięcie sprawy wymagało uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. Decyzją z dnia [...] maja 2017 r., Naczelnik M. Urzędu Celno-Skarbowego w W. określił Skarżącym zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. w wysokości 89.782 zł. W uzasadnieniu decyzji, organ stwierdził, że spółka jawna B. w 2003 r. nie zewidencjonowała w urządzeniach księgowych prowadzonych dla potrzeb rozliczeń z budżetem Państwa zakupu gazu płynnego w miesiącach: styczeń, luty, marzec, kwiecień, sierpień, październik i listopad 2003 r. w łącznej ilości 193.150 kg o wartości netto 259.202,32 zł. Oznacza to, że księgi podatkowe Spółki w zakresie kosztów uzyskania przychodów za ww. miesiące prowadzone są niezgodnie ze stanem faktycznym, a więc nie spełniają wymogów określonych w art. 193 O.p. dla rzetelnych ksiąg podatkowych. W okresie objętym kontrolą w spółce jawnej B. oprócz ksiąg podatkowych prowadzonych w formie komputerowej, prowadzono również ewidencję sprzedaży gazu płynnego luzem w formie zeszytów A4 wypełnianych ręcznie. W zeznaniach, złożonych do protokołu przesłuchania świadka, A. P. dokładnie opisał sposób dokonywania zapisów w tych ewidencjach, podał oznaczenia, sposób przenoszenia sprzedaży pozaewidencyjnej z ewidencji sprzedaży do zestawienia, które prowadził na ostatnich stronach ewidencji zakupu. Zeznania te zgadzają się z dokumentacją źródłową jednostki, tzn. dla sprzedaży, którą świadek wskazał jako sprzedaż pozaewidencyjną i która wynika z zapisów w zeszytach jako sprzedaż o takim charakterze, brak w zbiorze dokumentów źródłowych faktur sprzedaży, jak również brak takiej sprzedaży w ewidencjach księgowych, a w konsekwencji wynikająca z tych dowodów sprzedaż nie została zadeklarowana w zeznaniach podatkowych za 2003 r. Wartość zaniżonego przychodu ze sprzedaży w okresie od stycznia do maja 2003 r. określono przeliczając poszczególne ilości zaniżonego zakupu gazu za poszczególne miesiące przez średnie ceny sprzedaży 1 litra gazu wynikające z ewidencji sprzedaży kontrolowanej firmy. Wyliczenia wartości zaniżenia przychodu w kwietniu 2003 r. dokonano w następujący sposób: 68.245,2 litra minus 14.610 litrów co dało ilość 53.635,2 litrów zaniżenia. Ilość ta wymnożona przez średnią cenę sprzedaży 1 litra gazu w kwocie 0,75 zł dało wartość zaniżenia sprzedaży gazu za kwiecień 2003 r. w wysokości 40.226,40 zł. Zaniżenie ilościowe gazu w kwietniu w ilości 68.245,2 litra pomniejszono o ilość sprzedanego gazu w lipcu tzn. o ilość gazu wynikającą z uwzględnienia całej sprzedaży paragonowej. Tym samym w lipcu 2003 r. przyjęto za prawidłową ilość sprzedanego gazu w wysokości 804.150 litrów. Następnie określono ilość i wartość zaniżenia przychodu ze sprzedaży gazu za okres od czerwca do grudnia 2003 r. Za ten okres kontrolujący mieli dostęp do podręcznej ewidencji rozliczenia gazu prowadzonej przez A. P., którą uznano za jeden z podstawowych dowodów w sprawie. Rozliczenia za listopad i grudzień 2003 r. dokonano analogicznie jak za kwiecień. Ilość gazu wynikająca z różnicy sprzedanego gazu z zeszytów A. P. a ilością sprzedaży wynikającą z paragonów kas fiskalnych w listopadzie w ilości 32.355 litrów pomniejszono o 5.704 litry tj. o nadwyżkę gazu jaka wynikła z uwzględnienia całości sprzedaży paragonowej w grudniu. Przyjęto zasadę polegającą na założeniu, że aby powstała sprzedaż w grudniu w większej ilości to musiała wystąpić mniejsza ilość sprzedaży w listopadzie. Wartość zaniżonego przychodu ze sprzedaży w okresie od czerwca do grudnia 2003 r. określono przeliczając poszczególne ilości zaniżonego zakupu gazu za poszczególne miesiące przez ww. średnie ceny sprzedaży 1 litra gazu wynikające z ewidencji sprzedaży kontrolowanej firmy. W związku z powyższym spółka jawna B.w 2003 r. nie zaewidencjonowała przychodu ze sprzedaży gazu płynnego w łącznej ilości 348.951 litrów o wartości netto 275.988,23 zł. W związku z powyższym dochód przypadający na każdego ze wspólników wyniósł 46.879,35 zł. E. K. z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w ramach spółki jawnej B. osiągnął dochód w wysokości 46.879,35 zł, a nie jak wykazał wwysokości 43.181,40 zł. Podatek należny wyniósł 8.969,90 zł, a zaniżenie podatku 1.825,54 zł. Na skutek wniesionego odwołania, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W., decyzją z dnia [...] kwietnia 2018 r., uchylił decyzję organu pierwszej instancji i określił Skarżącym zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. w wysokości 8.970,00 zł. Uchylenie decyzji nastąpiło z uwagi na błędne ustalenie w decyzji organu pierwszej instancji podatku w wysokości 89.782, nie wynikające z uzasadnienia decyzji. Organ odwoławczy, rozpatrując ponownie odwołanie, w pierwszej kolejności przeanalizował, czy z uwagi na termin przedawnienia zobowiązania (sprawa dotyczy zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2003 r.) może wydać decyzję merytoryczną, czy też jego uprawnienia ograniczają się do wydania decyzji kasacyjnej uchylającej decyzję organu pierwszej instancji i umarzającej postępowanie w sprawie. Organ podał, że w rozpatrywanej sprawie Prokuratura Okręgowa w W. wszczęła postępowanie, w wyniku którego postanowieniami z dnia [...] marca 2007 r. o postawieniu zarzutów oraz z dnia [...] grudnia 2008 r. o zmianie postanowienia o przedstawieniu zarzutów przedstawiła E. K. zarzuty karne oraz karne skarbowe. Treść postanowienia z dnia [...] grudnia 2008 r. ogłoszono E. K. w dniu 5 stycznia 2009 r., co podatnik potwierdził swoim podpisem. Oznacza to, że przed 31 grudnia 2009 r. bieg terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania uległ zawieszeniu, a więc przedmiotowe zobowiązanie nie uległo przedawnieniu. Dalej organ stwierdził, że przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest zaniżenie przez Skarżących w 2003 r. dochodu osiągniętego z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej w ramach spółki jawnej B. w wysokości 8.392,95 zł. Największą wiedzę o obrocie gazem, zdaniem organu, miał A. P., który prowadził własnoręcznie wszystkie ewidencje obrotu gazu luzem. Świadek zeznał do protokołu, że od ponad 10 lat jest zatrudniony w spółce jawnej B. na umowę zlecenie. Do jego obowiązków należy przyjmowanie na stan oraz wydawanie i rozliczanie gazu. Funkcję tę pełni od początku zatrudnienia w B.. W siedmiu zeszytach formatu A 4 za lata 2003 – 2005, które wypełniał osobiście, znajdują się szczegółowe dane dotyczące obrotu gazem. Z jego wyjaśnień złożonych do protokołu z dnia 8 kwietnia 2008 r. wynika, że w celu rozliczenia się z ilości przyjmowanego gazu (ewidencjonowanego i nieewidencjonowanego) prowadził zeszyty, w których osobiście dokonywał wpisów przyjętego i wydanego gazu. Świadek podał oznaczenia, jakie stosował dla dostawców i odbiorców, sposób przenoszenia sprzedaży pozaewidencyjnej do zestawienia zakupu, które prowadził na ostatnich stronach zeszytu. Zeznania te są zgodne z dokumentacją źródłową, zabezpieczoną przez organy ścigania oraz pozostałymi dowodami zgromadzonymi w sprawie. W zeszytach dotyczących sprzedaży A. P. zaznaczał komu wydał paliwo, dla kogo i czy jest to sprzedaż ewidencjonowana, czy też sprzedaż, która nie będzie księgowana. Ze zgromadzonego materiału dowodowego bezsprzecznie wynika, że kierowcy B. mieli pełną świadomość, iż uczestniczą w obrocie gazem, który jest dokonywany poza ewidencją. Jeśli dostarczony towar miał być księgowany - wystawiali faktury VAT, jeśli zaś towar miał być poza ewidencją - wystawiali dokumenty wydania zewnętrznego, tj. WZ. Świadczą o tym zeznania K. P., zatrudnionego w spółce B. na stanowisku kierowcy. W ocenie organu odwoławczego, wyjaśnienia te są logiczne i spójne, a także zgodne z zeznaniami innych świadków. Potwierdzają to również zeznania A. S., kierowcy zatrudnionego w B., który stwierdził, że na polecenie E. K. jedną dostawę do odbiorcy rozpisywał dwojako, tj. na WZ i na fakturę. O procederze nieewidencjonowania obrotu gazem świadczą również zeznania szeregu pracowników stacji paliw należących do B. sp. z o.o., do których dostarczano gaz poza ewidencją. Poprawność zapisów w zeszytach prowadzonych przez A. P., na podstawie których obliczono jaką ilość gazu poza ewidencją wprowadzono do obrotu uwiarygodniają nie tylko zeznania świadków. Świadczy o tym także podręczna ewidencja, w której odnotowywano przyjęcia gazu, prowadzona na stacji paliw w B.. Porównując obie ewidencje można stwierdzić, że zgadzają się w nich zarówno zapisy dotyczące terminów dostaw gazu z B., ich rozmiary oraz oznaczenia, czy dostawy gazu są fakturowane, czy też są poza ewidencją księgową. Ewidencję w postaci zeszytów w B. sp. z o.o. prowadziła A. W., która w zeznaniach wyjaśniła, że zeszyty były prowadzone na polecenie właścicieli B., głównie K., który wprowadził w to pracowników i dokładnie nauczył, jak rozliczać sprzedaż gazu i paliw poza ewidencją. W oparciu o zgromadzony materiał dowodowy ustalono, że Spółka B. nie zaewidencjonowała w ewidencji księgowej za 2003 r. przychodu ze sprzedaży gazu płynnego w łącznej ilości 348.951 litrów o wartości netto 275.988,23 zł. Powyższe powoduje, że księgi podatkowe Spółki w zakresie przychodów za miesiące styczeń - grudzień 2003 r. były prowadzone niezgodnie ze stanem faktycznym. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzucili naruszenie: 1) przepisów art. 59 § 1 pkt 9 w zw. z art. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt 1, art. 91 i art. 92 § 3 O.p. oraz w zw. z art. 6 ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r. poz. 2032 ze zm. – dalej "u.p.d.o.f.") a także w zw. z art. 372 i art. 375 § 1 KC poprzez określenie wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2003 wobec A. K., w stosunku do której zobowiązanie to wygasło z dniem 31 grudnia 2009 r. - w związku z brakiem zaistnienia wobec A. K. przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego żadnych okoliczności skutkujących przerwaniem lub zawieszeniem biegu tego terminu; 2) naruszenie przepisów art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 O.p. w zw. z art. 153 p.p.s.a., poprzez dokonanie błędnych ustaleń faktycznych w zakresie dokonywania przez spółkę B.sp. j. w 2003 r. rzekomej pozaewidencyjnej sprzedaży gazu luzem, co było konsekwencją braku przeprowadzenia przez organy obu instancji wszechstronnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego wskutek całkowitego pominięcia korzystnych dla Skarżących dowodów zgromadzonych w wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy, czego dodatkowym skutkiem było również naruszenie wiążących wskazań co do dalszego postępowania wyrażonych w prawomocnych wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 20 grudnia 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 1416/12 oraz z dnia 17 lipca 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 2779/11. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych, sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Zgodnie z art. 3 § 1 w zw. z § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2012 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302), zakres kontroli administracji publicznej obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. Zgodnie natomiast z art. 134 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skarga jest zasadna, pomimo, że w ocenie Sądu nie wszystkie podniesione w niej zarzuty zasługują na uwzględnienie. W rozpatrywanej sprawie, która dotyczy zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. w pierwszej kolejności należało rozważyć kwestię przedawnienia zobowiązania, ponieważ stwierdzenie przedawnienia stanowi ujemną przesłankę dla prowadzenia postępowania podatkowego (art. 208 § 1 O.p.) – co stanowi zarzut pierwszy skargi. W tym zakresie Sąd zgadza się z Organem, że w sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego Skarżących (tj. zarówno wobec Pana E. K. jak również jego małżonki Pani A. K.). Zgodnie z art. 70 §1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Termin płatności podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 rok upłynął w dniu 30 kwietnia 2004 roku, a co za tym idzie w braku okoliczności skutkujących zawieszeniem lub przerwaniem biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego, zobowiązanie to uległoby przedawnieniu z końcem 2009 roku. W tym względzie zasadnicze znaczenie ma to, że w sprawie wszczęte zostało postępowanie w sprawie przestępstwa skarbowego związanego z nieewidencjonowaniem obrotu i postanowienie o przedstawieniu stosownych zarzutów z dnia 12 grudnia 2008 roku zostało ogłoszone Panu E. K., co Skarżący potwierdził swoim podpisem (k. 1833 tom IV akt administracyjnych). W tym zakresie Skarżący (nie kwestionując zawieszenia biegu terminu przedawnienia wobec Pana E. K.) podnoszą, że wobec nieprzedstawienia zarzutów Jego małżonce, Pani A. K. sporne zobowiązanie uległo przedawnieniu z końcem 2019 roku. W tym kontekście należy zauważyć, że jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 13 lipca 2017 roku, sygn. akt II FSK 2522/15 "Przedawnienie zobowiązania podatkowego unormowane w art. 70 § 1 ustawy [O.p.](...) oraz zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego uregulowane w art. 70 § 1 pkt 6 wymienionej ustawy dotyczą zobowiązania podatkowego, nie zaś odpowiedzialności podatkowej konkretnego podatnika. Zgodnie z dosłowną treścią powołanych przepisów przedmiotem przedawnienia jest zobowiązanie podatkowe, jeżeli więc nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia, to odnosi się do zobowiązania podatkowego, chociażby zobowiązanie to dotyczyć miało więcej niż jednej osoby. Odpowiedzialność karna skarbowa może być zindywidualizowana do jednego podatnika. Okoliczność że do drugiego podatnika nie ma – ewentualnie – podstaw do wszczynania postępowania karnego (na przykład brak winy, stanowiącej podmiotową przesłankę odpowiedzialności karnej) nie może przesądzać, że wszczęcie i prowadzenie postępowania karnego w stosunku do pierwszego z nich nie będzie miało wpływu na przedawnienia zobowiązania podatkowego, w związku z którym możliwe jest pociągnięcie do odpowiedzialności karnej.". W ocenie Sądu zatem skuteczne zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego odniosło skutek wobec Skarżących, tj. zarówno wobec Pana E. K. jak i jego małżonki Pani A. K.. Z tej przyczyny za niezasadny należało uznać zarzut pierwszy sformułowany w skardze. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest zaniżenie przez Skarżących w 2003 roku dochodu osiągniętego z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej w ramach spółki jawnej B.. Rozstrzygnięcie tego sporu wymaga ustalenia rzeczywistych rozmiarów sprzedaży gazu w oparciu o cały materiał dowodowy zgromadzony w niniejszej sprawie, z zachowaniem reguł wyznaczonych przez przepisy ordynacji podatkowej. Poza zebraniem materiału dowodowego organ podatkowy winien dokonać jego wszechstronnego rozważenia z uwzględnieniem zasady swobodnej, lecz nie dowolnej oceny dowodów. Zaś wyniki tej "pracy" organu powinny w sposób czytelny wynikać z uzasadnienia decyzji. Tych standardów nie spełnia decyzja organu II instancji wydana w niniejszej sprawie. Zatem Skarżący zasadnie zarzucają zaskarżonej decyzji naruszenie przepisów art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 ordynacji podatkowej. Przede wszystkim, w ocenie Sądu, zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem art. 210 § 4 O.p. Zgodnie z treścią tego przepisu uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Wykładnia tego przepisu została celnie dokonana przez Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu wyroku z 13 grudnia 2018 r. w sprawie sygn. akt I FSK 2139/18. W orzeczeniu tym Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że przepis ten (art. 210 § 4 ordynacji podatkowej) precyzuje ustawowe wymogi prawidłowo sporządzonego uzasadnienia i jak wielokrotnie podnoszono w judykaturze nakłada na organ obowiązek rozpatrzenia całego materiału dowodowego w szczególności poprzez ustosunkowanie się do każdego dowodu zgromadzonego w sprawie, odniesienie się do argumentacji prezentowanej przez stronę (i ocenie tych elementów we wzajemnym powiązaniu), a ponadto wyjaśnienie, z jakich powodów organ uznaje określone dowody za wiarogodne, a innym takiej wiarygodności odmawia. Sąd odwołał się przykładowo do wyroków NSA: z 6 września 2016 r., I FSK 310/15; z 12.10.2017, II FSK 3032/15; 13.12.2017, I GSK 2271/15. Wskazał, że uzasadnienie decyzji powinno bowiem dawać rękojmię realizacji w toku postępowania podatkowego zasad wynikających z art. 122 i 191 ordynacji podatkowej. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawie przyjmuje powyższą argumentację za własną i wskazuje po raz kolejny, że w niniejszej sprawie uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie spełnia wspomnianych wymagań ze względów opisanych w dalszej części uzasadnienia. Zdaniem Sądu w niniejszej sprawie doszło też w istotnym stopniu do naruszenia wyrażonej w art. 191 o.p. zasady swobodnej oceny dowodów. W uzasadnieniu wyroku z 1 sierpnia 2018 r. w sprawie sygn. akt II FSK 2083/16 Naczelny Sąd Administracyjny uznał za sprzeczną z zasadą swobodnej oceny dowodów uznać należy konstrukcję oceny materiału dowodowego, która opiera się na podkreślaniu istotności jednych dowodów przy pomijaniu lub pomniejszaniu wagi innych, gdyż tego rodzaju ocena będzie oderwana od oceny całokształtu materiału dowodowego, który dopiero daje obraz stanu faktycznego sprawy. W pełni zgadzając się z tym poglądem należy zauważyć, że cześć dowodów zgromadzonych w niniejszej sprawie, mających znaczenie dla jej rozstrzygnięcia została pominięta przez organ II instancji przy wydaniu zaskarżonej decyzji, o czym szerzej – w dalszej części uzasadnienia. W niniejszej sprawie dla ustalenia, czy rzeczywiście miało miejsce zaniżenie sprzedaży gazu przez spółkę konieczne jest ustalenie rozmiaru (ilości) gazu sprzedanego w spornym okresie przy użyciu kas fiskalnych. W ocenie sądu sposób uzasadnienia zaskarżonej decyzji w odniesieniu do tego zagadnienia uniemożliwia dokonanie oceny prawidłowości stanowiska organu II instancji. Na obecnym etapie postępowania pozostaje poza sporem, że sprzedaż gazu luzem w 2003 roku, odbywała się w Spółce za pomocą dziewięciu kas fiskalnych. Wynika to z treści decyzji organu I instancji. Również w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ II instancji potwierdził, że sprzedaż gazu luzem została przyjęta według raportów z dziewięciu kas fiskalnych (na stronie 32 zaskarżonej decyzji zostało wskazanych dziewięć numerów kas fiskalnych). W dalszym ciągu jednak, zdaniem Sądu, nie zostało wyjaśnione jaka ilość gazu została sprzedana przez spółkę w taki sposób w 2003 roku. W toku postępowania w sprawie, przy piśmie z 28 września 2017 roku pełnomocnik Skarżących przedstawił wydruki z komputerowej ewidencji księgowej z kas fiskalnych, z których wynika, że w okresie styczeń – maj 2003 sprzedaż gazu wynosiła łącznie 2 510 938 litry i jest ilość znacząco wyższa niż przyjęta przez organ I instancji. Odnosząc się do takiego stanowiska strony skarżącej organ I instancji w piśmie z 30 stycznia 2018 roku uznał przedstawione dokumenty za niemające istotnego znaczenia dla sprawy. Organ II instancji odnosząc się do spornego wątku powielił argumentację zawartą w decyzji organu I instancji (strona 32 zaskarżonej decyzji). Nie odniósł się w żaden sposób do ewidencji księgowej z kas fiskalnych złożonej przy piśmie pełnomocnika Skarżących. Nie wiadomo zatem, czy dowód ten został oceniony jako nieprzydatny dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, a jeżeli tak – to dlaczego, czy też jako niewiarygodny ze wskazaniem argumentów świadczących o tej niewiarygodności. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie zawiera w ogóle stanowiska na ten temat. Nie sposób też ustalić, czy dowód z tej ewidencji w ogóle został rozważony przez organ II instancji. Wątpliwość ta jest o tyle uzasadniona, że w przedostatnim akapicie na str. 32 decyzji organ II instancji stwierdził że: "Wartość przychodu uzyskanego ze sprzedaży paragonowej z zastosowaniem ww. trzech kas fiskalnych (...) przyjęto według rozliczeń sporządzonych przez jednostkę za kolejne miesiące 2003 roku". Ten fragment uzasadnienia zaskarżonej decyzji nie pozwala na zignorowanie tezy stawianej przez Skarżących, że organ powielił poprzednio wydaną decyzję w niniejszej sprawie bez uwzględnienia materiału dowodowego zgromadzonego później. W odniesieniu do omawianego dowodu teza ta wydaje się być słuszną. Wydaje się bowiem, że pomimo ustalenia, że sprzedaż odbywała się przy użyciu dziewięciu kas fiskalnych, organ nie uwzględnił danych sprzedażowych wynikających ze wszystkich tych kas. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji brakuje wyjaśnienia istotnej okoliczności: z czego wynika różnica danych co do ilości sprzedanego gazu w ewidencji przedstawionej przez skarżącą i przyjętej przez organ I instancji. Organ nie wyjaśnił również dlaczego tej korzystnej dla Skarżących różnicy nie uwzględnił w niniejszej sprawie, utrzymując w mocy decyzję organu I instancji. Taki sposób sporządzenia uzasadnienia zaskarżonej decyzji uniemożliwia dokonanie kontroli prawidłowości decyzji, ustalającej wysokość dochodów Skarżących z działalności gospodarczej prowadzonej w ramach spółki. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie wyjaśnia również w sposób czytelny i zrozumiały przyczyn dla których organ II instancji przyjął za organem I instancji "przesunięcie" sprzedaży dokonanej w lipcu 2013 roku do kwietnia 2003 roku. Lektura uzasadnienia zaskarżonej decyzji nie odpowiada na pytanie dlaczego taki zbieg został dokonany, ani w jaki sposób. Te wszystkie okoliczności wskazują, że Skarżący zasadnie podnoszą wobec zaskarżonej decyzji zarzut wydania jej z naruszeniem art. 191 ordynacji podatkowej. Decyzja pomija bowiem przedstawione przez skarżącą wydruki z komputerowej ewidencji księgowej z kas fiskalnych. Całkowite pominięcie dowodu przedstawionego przez podatnika – jak to już zostało podniesione – nie spełnia kryteriów swobodnej oceny dowodów. Dla ustalenia istotnej w sprawie okoliczności znaczenie ma również ustalenie rozmiarów ubytków gazu w spółce w 2003 roku. Na konieczność ich ustalenia Skarżący wskazali w odwołaniu od decyzji organu I instancji. Odnosząc się do tej kwestii organ II instancji, po przytoczeniu stosownych przepisów m. in. ustawy o podatku akcyzowym oraz ustawy o rachunkowości, wskazał, że obowiązkiem strony jest wyjaśnienie powstałych różnic inwentaryzacyjnych. Następnie ujawnione nadwyżki i niedobory należy rozliczyć w księgach. Organ wyjaśnił również w jaki sposób powinno odbywać się ewidencjonowanie różnic pomiędzy stanem rzeczywistym a stanem wynikającym z ksiąg rachunkowych. Odnosząc się do materiału dowodowego przedstawionego przez Skarżących, Organ II instancji stwierdził, że dokumentacji księgowej (w której wyjaśniono i rozliczono różnice między stanem rzeczywistym a stanem wynikającym z ksiąg) nie mogą zastąpić przekazane przez skarżącą kopie wydruków magazynowych dotyczących rozchodów magazynowych sprzedaży gazu luzem zaewidencjonowane za pomocą kas fiskalnych w okresie styczeń – maj 2003 oraz kopia dokumentu WR. Organ wskazał również, że spółka do rozliczeń nie posiadała określonej normy zakładowej braków niezawinionych (NZBN), która dotyczyłaby badanego okresu sprzedaży gazu. W ocenie organu II instancji brak NZBN uniemożliwia stwierdzenia wystąpienia ubytków naturalnych. Skarżący zasadnie kwestionują powyższe ustalenia zaskarżonej decyzji. W uzasadnieniu skargi zasadnie zostało podniesione, że zaprzeczeniem powyższych ustaleń jest treść protokołu kontroli z 12 września 2007 roku nr UKS/ZC/K/K-0003/0003/07. Z treści tego protokołu (strona 7.) wynika jednoznacznie, że spółka uznała za koszt uzyskania przychodu w 2003 roku niedobór gazu w kwocie 108 852,85 zł, strata została udokumentowana protokołami z komisyjnego ustalenia niedoboru gazu. Przede wszystkim jednak – jak wynika z omawianego protokołu kontroli – w 2003 roku zarząd spółki ustalił normy zakładowe ubytków na gaz w wysokości 1,2%. Protokół kontroli znajduje się w aktach niniejszej sprawy (k. 230/255-244/269 tom I akt administracyjnych) i stanowi jeden z dowodów zgromadzonych w sprawie. Ustalając, że w Spółce nie obowiązywały NZBN, organ II instancji całkowicie pominął ten dowód, przy czym w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji nie wyjaśnił dlaczego. Zatem również w odniesieniu do tej okoliczności mamy do czynienia z naruszeniem art. 191 ordynacji podatkowej. Nadto ustalenie takie dokonane w sprzeczności z materiałem dowodowym stanowi również naruszenie art. 122 i 124 ordynacji podatkowej, co słusznie podniesione zostało w skardze. W ocenie sądu zasadne są również podnoszone przez skarżącą zarzuty odnoszące się do kwestii zaniżenia rozmiarów przetankowań. W odwołaniu od decyzji organu I instancji Skarżący zarzucili , że organ ten nie uwzględnił przetankowań w ilości co najmniej 12 800 litrów. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ II instancji całkowicie pominął ten zarzut Skarżących i w ogóle się do niego nie odniósł. Stanowi to niewątpliwe naruszenie art. 210 § 4 ordynacji podatkowej. Ustalenie tej okoliczności ma niewątpliwie wpływ na wynik niniejszej sprawy. Brak stanowiska organu uniemożliwia dokonanie oceny decyzji w tym zakresie. Słusznie również Skarżący zarzucają zaskarżonej decyzji wadliwość oceny dowodu zeznań A. P. z 4 marca 2016 roku. Przy tej ocenie organ II instancji odwołał się do ocen dowodu z zeznań tego świadka w powołanych w decyzji wyrokach. Sama ta okoliczność – przyjęcie za własną oceny wyrażonej w uzasadnieniu wyroku – nie jest błędem. Jednakże – co zasadnie podnoszą Skarżący – mając na uwadze daty wydania przedmiotowych orzeczeń (przed 4 marca 2016 roku) – sądy nie mogły dokonać oceny zeznań złożonych po zapadnięciu tych orzeczeń. W konsekwencji należy uznać, że organ II instancji w ogóle nie dokonał oceny zeznań A. P. z 4 marca 2016 roku, nie wskazał przyczyn ich pominięcia przy rozstrzyganiu sprawy, czym po raz kolejny dokonał naruszenia art. 191 ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu Skarżący słusznie również zarzucają naruszenie powołanych w skardze przepisów ordynacji podatkowej w zakresie zeznań z 4 marca 2016 roku i 5 kwietnia 2016 roku złożonych przez świadków – kierowców spółki, a także zeznań A. B. i S. S. – kontrahentów spółki. Rzeczywiście, jak to zostało podniesione w skardze, organ II instancji w ogóle nie odniósł się do tych dowodów. Treść rozstrzygnięcia wskazuje na to, że organ pominął korzystane dla Skarżących zeznania ww. świadków. W uzasadnieniu decyzji nie zawarł jednak informacji, czy zeznania te uznał za nieistotne w sprawie i dlaczego, czy też ocenił te dowody jako niewiarygodne (i z uwagi na jakie okoliczności). Te braki uzasadnienia decyzji uniemożliwiają dokonanie jej oceny. We wskazanych okolicznościach zaskarżona decyzja uchyla się kontroli sądowoadministracyjnej. Brak odniesienia się do tych dowodów stanowi naruszenie art. 191 i art. 210 § 4 ordynacji podatkowej. Przypomnieć należy, że ocena zgodności z prawem decyzji– jak to zostało wskazane na wstępie tej części uzasadnienia – dotyczy również zgodności decyzji z prawem procesowym, w tym m. in. powołanymi w skardze przepisami ordynacji podatkowej. Sądowoadministracyjna kontrola dotyczy również prawidłowości przeprowadzonego postępowania dowodowego i prawidłowości przeprowadzonej oceny dowodów. Decyzja, w której uzasadnieniu organ "przemilcza" niektóre z przeprowadzonych w sprawie dowodów i to dowodów korzystnych dla podatnika uniemożliwia dokonanie kontroli oceny dowodów. Nie można wykluczyć sytuacji, że niektóre z takich dowodów nie będą jednak miały znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy, z uwagi na inne występujące w sprawie okoliczności, znajdujące potwierdzenie w innych dowodach. Organ winien jednak w sposób czytelny wyjaśnić to w uzasadnieniu decyzji. Ani podatnik, ani sąd nie może się domyślać procesu analizy materiału dowodowego przeprowadzonego przez organ. Wydana w niniejszej sprawie zaskarżona decyzja jako zawierająca takie nieprawidłowości musiała zostać uchylona. Tak jak to zostało zaznaczone we wcześniejszej części uzasadnienia, nie wszystkie zarzuty podniesione w skardze zasługują na uwzględnienie. W zaskarżonej decyzji organ II instancji odniósł się do postawionego w odwołaniu zarzutu braku odniesienia się do dowodów w postaci protokołów zeznań świadków – pracowników i byłych pracowników spółki złożonych przed Sądem Okręgowym w L.. Ocena tego dowodu została powołana na stronach 21-22 zaskarżonej decyzji. Organ II instancji słusznie uznał omawiane zeznania za niewiarygodne. Zdaniem Sądu sama ta okoliczność, że z treści protokołów zeznań świadków złożonych przed Sądem Okręgowym w L. jest korzystna dla Skarżących, nie może wpływać na wynik niniejszej sprawy. Poza samą treścią tych zeznań istotna jest również ich wiarygodność, która w ocenie Sądu budzi poważne wątpliwości. Przypomnieć bowiem należy, że świadkowie (pracownicy i byli pracownicy spółki) składając zeznania przed sądem w Łomży zeznawali całkowicie odmiennie niż podczas poprzednich przesłuchań. Poza okolicznościami świadczącymi o niewiarygodności omawianych zeznań powołanymi w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, niezwykle istotne jest to w jaki sposób świadkowie wyjaśniali rozbieżności składanych przez nich zeznań. Na pytania sądu, nie potrafili wyjaśnić przyczyn tak diametralnej zmiany. Tytułem przykładu należy wskazać, że świadek M. B. po złożeniu zeznań korzystnych dla Skarżących, a następnie po odczytaniu zeznań poprzednio złożonych, o odmiennej treści na pytanie sądu o wyjaśnienie rozbieżności wskazywał: "Nie potwierdzam treści odczytanych mi zeznań. Nie potwierdzam i nie wiem jak to się stało. " (protokół rozprawy głównej z 31 marca 2015 roku k. 2336 tom VI akt administracyjnych). W innym miejscu ww. a analogicznej sytuacji świadek stwierdził: "Nie umiem określić i powiedzieć dlaczego dzisiaj nie potwierdzam odczytanych mi wyjaśnień i zeznań." (k. 2335 tom VI akt administracyjnych). Również świadek T. P. nie był w stanie – zdaniem Sądu – w sposób przekonujący wyjaśnić przyczyn rozbieżności w złożonych przez niego zeznaniach. Po odczytaniu mu jego zeznań o treści odmiennej niż składane przed Sądem Okręgowym w L. 26 maja 2015 roku stwierdził: "Pierwsze zdanie z tego protokołu to potwierdzam. To jest prawdziwe. Pozostałe wyjaśnienia to jest dla mnie jakaś nowość. (...) Nie jestem w stanie powiedzieć dlaczego takie wyjaśnienia znalazły się w moim protokole." (k. 2311-2312 tom VI akt administracyjnych). Wobec wskazanej przedstawionej wcześniej zasadności zarzutów skargi, na mocy art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) ppsa należało orzec jak w sentencji wyroku, uchylając zaskarżona decyzję. Ponownie rozpoznając sprawę organ uwzględni argumentację zawartą w niniejszym uzasadnieniu. W szczególności organ dokona oceny wszystkich dowodów przeprowadzonych w sprawie, szczegółowo odnosząc się do stanowiska Skarżących dotyczącego ewidencjonowania sprzedaży gazu za pomocą kas fiskalnych. Organ ponownie rozważy również zagadnienie ubytków gazu z uwzględnieniem istnienia w spółce norm zakładowych ubytków na gaz (powołanych w protokole kontroli z 12 września 2007 roku). O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 w zw. z art. 205 § 4 ppsa. Na kwotę zasądzoną z tego tytułu na rzecz Skarżących składają się: wpis od skargi -100 zł, wynagrodzenie pełnomocnika – 600 zł oraz opata skarbowa od pełnomocnictw – 34 zł. Wynagrodzenie pełnomocnika zostało ustalone na podstawie § 3 ust. 1 pkt 1 stosownego rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 31 stycznia 2011 roku dotyczącego opłat za czynności doradcy podatkowego.