III SA/Wa 1570/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jarosław Trelka, Sędziowie sędzia WSA Maciej Kurasz (sprawozdawca), sędzia WSA Jolanta Sokołowska, Protokolant starszy referent Karol Kodym, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 kwietnia 2015 r. sprawy ze skargi M. C. na postanowienie Ministra Finansów z dnia [...] marca 2014 r. nr [...] w przedmiocie skargi na czynności egzekucyjne oddala skargę 1. Z przedłożonych Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie akt sprawy wynikało, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. na podstawie tytułów wykonawczych z dnia [...] grudnia 2011 r., o numerach [...],[...] i [...] obejmujących zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za okresy: XI, XII 2006, IV - VII, IX-XII 2007, II, III 2008 r. prowadził egzekucję do majątku M. C. (dalej zwany "Stroną" lub "Skarżącym"). Podstawę wystawienia ww. tytułów wykonawczych stanowiła decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G. z dnia [...] października 2011 r. określająca wysokość zobowiązania podatkowego oraz kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2006 r., 2007 r. i 2008 r. Organ zwrócił uwagę, że doręczenie odpisów przedmiotowych tytułów wykonawczych Stronie nastąpiło w dniu 15 grudnia 2011 r., tj. w dniu odmowy ich przyjęcia przez Skarżącego. Zawiadomieniem z dnia 16 grudnia 2011 r. organ egzekucyjny dokonał zajęcia prawa majątkowego Strony stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego u dłużnika zajętej wierzytelności będącego bankiem, tj. w [...] S.A. Ponadto podkreślił, że o dokonanym zajęciu wierzytelności powiadomiono Skarżącego w dniu 30 grudnia 2011 r. doręczając mu odpis zawiadomienia, co wynikało z potwierdzenia odbioru znajdującego się w aktach sprawy. 2. Dyrektor Izby Skarbowej w G. na skutek wniesionej przez Skarżącego pismem z dnia 3 stycznia 2012 r. skargi na ww. czynność egzekucyjną dokonaną zawiadomieniem z dnia 16 grudnia 2011 r. oraz po przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego postanowieniem z dnia [...] marca 2012 r., oddalił jako nieuzasadnioną wniesioną skargę. Organ nadzoru uznał, iż czynność egzekucyjna została dokonana zgodnie z obowiązującą procedurą. 3. Skarżący zażaleniem z dnia 17 maja 2012 r. zaskarżył w całości ww. postanowienie zarzucając naruszenie: 1) art. 54 § 1, § 5 i § 6 w związku art. 80 § 1 - § 3 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 229, poz. 1954 z późn. zm.; dalej zwana "u.p.e.a.") poprzez błędne ich zastosowanie polegające na oddaleniu skargi, w sytuacji gdy Skarżący wykazał, iż organ egzekucyjny nieprawidłowo zastosował środek egzekucyjny, 2) art. 54 § 6 u.p.e.a. poprzez zaniechanie przez organ nadzoru rozpatrzenia wniosku o wstrzymanie postępowania egzekucyjnego prowadzonego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. na podstawie tytułów wykonawczych z dnia [...] grudnia 2011 r. nr [...],[...], [...]w formie odrębnego postanowienia przed rozpatrzeniem skargi, 3) art. 47 § 1 i § 2, art. 7, art. 77 § 1 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (tekst jedn.: Dz. U. z 2000 r. Nr 98, poz. 1071 z późn. zm.; dalej zwana "K.p.a.") w związku z art. 26 § 5 i art. 32 u.p.e.a. poprzez niewłaściwe ich zastosowanie polegające na błędnym ustaleniu stanu faktycznego, iż zobowiązany w dniu 15 grudnia 2011 r. odmówił przyjęcia tytułów wykonawczych nr [...],[...] i [...]; 4) art. 124 § 1 i § 2 K.p.a. w związku z art. 54 § 5 i art. 18 u.p.e.a. poprzez niewłaściwe ich zastosowanie polegające na nieprawidłowym ustosunkowaniu się przez organ nadzoru do treści skargi i wadliwym uzasadnieniu faktycznym i prawnym. Tym samym wniósł o uchylenie w całości przedmiotowego postanowienia i przekazanie sprawy w całości do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji. W uzasadnieniu zażalenia Strona zarzucając zajęcie wierzytelności z naruszeniem art. 80 § 1 - 3 u.p.e.a., zwróciła uwagę na nieprawidłowość zawiadomienia o zastosowaniu środka egzekucyjnego z dnia 16 grudnia 2011 r. W jej ocenie nie określono rodzaju egzekwowanych należności i naliczono nieprawidłowo koszty egzekucyjne, a ponadto dokonano zajęcia bez doręczenia zobowiązanemu odpisów tytułów wykonawczych wymienionych w treści zawiadomienia z dnia 16 grudnia 2011 r. Skarżący w dalszej części uzasadnienia przedstawił dotychczasowy przebieg różnych postępowań dotyczących różnych trybów toczących się zarówno przed organami podatkowymi jak i egzekucyjnymi. Ponadto zawarł informacje o wszystkich wniesionych środkach zaskarżenia w tym o skargach złożonych do Sądu. Ponadto usiłując dowieść faktu niedoręczenia tytułów wykonawczych oraz wykazując rolę ustanowionego pełnomocnika w postępowaniu egzekucyjnym, zaznaczył, iż był przekonany, iż wszelka korespondencja urzędowa została doręczana na adres pełnomocnika w oparciu o pełnomocnictwo z dnia 24 marca 2011 r. Według Skarżącego po wyznaczeniu pełnomocnika data doręczenia mu pism jest informacyjna i nie ma znaczenia dla biegu terminów procesowych. W jego ocenie brak jest podstaw do przyjęcia, że nastąpiła odmowa przyjęcia tytułów wykonawczych. Tym samym uznał, że treść adnotacji sporządzonej przez pracownika Urzędu Skarbowego w P. nie została w żaden sposób zweryfikowana w oparciu o inne dowody i nie może stanowić jedynej podstawy rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie. 4. Minister Finansów postanowieniem z dnia [...] marca 2014 r. utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia [...] marca 2012 r. W uzasadnieniu oceniając prawidłowość dokonanej czynności egzekucyjnej polegającej na zajęciu rachunków bankowych pod względem wykonawczym stwierdził, że organ egzekucyjny zastosował środek egzekucyjny zgodnie z art. 80 u.p.e.a. poprzez przesłanie do P. S.A. w W. zawiadomienia z dnia 16 grudnia 2011 r. nr [...] o zajęciu wierzytelności pieniężnej Strony z rachunku bankowego do wysokości egzekwowanych należności pieniężnych wraz z odsetkami z tytułu niezapłacenia w terminie płatności dochodzonych zaległości oraz kosztami egzekucyjnymi. Zwrócił przy tym uwagę, że z uwagi na odmowę przyjęcia przez Skarżącego w dniu [...] grudnia 2012 r. tytułów wykonawczych nr [...], [...] i [...] zasadnie uznano, że zgodnie z art. 47 § 1 i § 2 K.p.a. ich doręczenie nastąpiło w tym dniu. Ponadto podniósł, że skoro zawiadomienie o zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego doręczono dłużnikowi zajętej wierzytelności w dniu 20 grudnia 2011 r., natomiast Skarżącemu w dniu 30 grudnia 2011 r., co wynika z potwierdzeń odbioru znajdujących się w aktach sprawy, a do zajęcia wierzytelności z rachunków bankowych wykorzystano druk "Zawiadomienie o zajęciu prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego u dłużnika zajętej wierzytelności będącego bankiem", który odpowiada wzorowi określonemu dla tego rodzajów druku w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 22 listopada 2001 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. Nr 37, poz. 1541 z późn. zm.) czynność egzekucyjna została zatem dokonana zgodnie z dyspozycją zawartą w art. 67 i art. 80 u.p.e.a. Organ zwracając uwagę, iż Skarżący wniósł zarówno zarzuty w sprawie prowadzenia egzekucji dochodzonych należności, jak i wnioskował o umorzenie postępowania egzekucyjnego podkreślił, iż postępowanie w powyższych sprawach zostało objęte kontrolą sądową, stąd rozpoznanie w tym postępowaniu kwestii, które były już przedmiotem oceny w odrębnych postępowaniach administracyjnych w sposób rażący naruszałoby prawo. Odnosząc się z kolei do zarzutu dotyczącego dokonania zajęcia rachunku bankowego bez doręczenia zobowiązanemu odpisów tytułów wykonawczych oraz braku określenia rodzaju egzekwowanych należności uznał, iż nie zasługuje on na uznanie. W jego przekonaniu, skoro w postępowaniu egzekucyjnym, organ stosuje przymus administracyjny w celu wyegzekwowania ciążącego na Skarżącym obowiązku poprzez zastosowanie określonych środków egzekucyjnych, był zobowiązany do doręczenia tytułu wykonawczego bezpośrednio Stronie. Tym samym stwierdził, iż odmowa Skarżącego przyjęcia tytułów wykonawczych stanowiła o skuteczności ich doręczenia, zgodnie z art. 47 K.p.a. Jednocześnie organ zaznaczył, że skoro dopiero moment wszczęcia egzekucji dopiero uprawnia zobowiązanego do ustanowienia pełnomocnika w tym postępowaniu to organ egzekucyjny słusznie skierował przedmiotowe tytuły wykonawcze bezpośrednio do Skarżącego. Oznacza to, że strona może korzystać z pomocy pełnomocnika w trakcie postępowania egzekucyjnego, ale doręczenie odpisu tytułu wykonawczego, zawiadomienie o zajęciu prawa majątkowego Skarżącego są czynnościami, które bezpośrednio Jego dotyczą i muszą być do Niego skierowane. Nie wyklucza to możliwości poinformowania również pełnomocnika o podjęciu tych działań, szczególnie przy podejmowaniu kolejnych czynności egzekucyjnych, ale o ich skuteczności decyduje moment zawiadomienia Skarżącego a nie pełnomocnika. Zdaniem Ministra Finansów uprawnienie do działania przez pełnomocnika jest warunkowe i nie jest możliwe, gdy charakter dokonywanych czynności wymaga osobistego działania strony, a niewątpliwie odbiór odpisu tytułu wykonawczego i zawiadomienia o dokonanej czynności egzekucyjnej wymaga osobistego działania podmiotu zobowiązanego. O wszczęciu postępowania egzekucyjnego i stosowaniu środków przymusu przez organ egzekucyjny, zobowiązany winien być informowany bezpośrednio przez organ, a nie przez pełnomocnika. Zobowiązany, chcąc skorzystać z pomocy prawnej, czemu służy instytucja pełnomocnictwa, może w postępowaniu egzekucyjnym upoważnić go do wnoszenia środków zaskarżenia określonych w ustawie, celem ochrony swoich praw. W dalszej części odnosząc się natomiast do postawionej tezy, że zajęcie wierzytelności z rachunku bankowego nastąpiło z naruszeniem przepisów art. 80 § 1 - § 3 u.p.e.a. stwierdził, że organ nadzoru badając sprawę wykazał, że czynność egzekucyjna pod względem wykonawczym została przeprowadzona zgodnie z obowiązującą procedurą. Zaznaczył przy tym, że zawiadomienie nie musi zawierać wszystkich informacji jakie znajdują się w tytule wykonawczym. Podstawą bowiem podjęcia czynności egzekucyjnej jest tytuł wykonawczy, który uprawnia do wystawienia zawiadomienia o zajęciu danego prawa majątkowego zobowiązanego. Przechodząc natomiast do zarzutu dotyczącego naruszenia przepisów art. 54 § 6 u.p.e.a., poprzez zaniechanie wstrzymania postępowania egzekucyjnego w formie odrębnego postanowienia oraz uznanie, iż nie wystąpiły przesłanki do wstrzymania czynności egzekucyjnych, doszedł do przekonania, że organ może wstrzymać postępowanie egzekucyjne w uzasadnionych przypadkach lub rozpoznając skargę na czynności egzekucyjne wskazać okoliczności, które stanowiły o braku podstaw do wstrzymania tego postępowania. Natomiast w niniejszej sprawie Dyrektor Izby Skarbowej w G. uznał wniesioną przez pełnomocnika skargę za nieuzasadnioną wskazując ponadto w uzasadnieniu, iż w sprawie nie wystąpiły przesłanki do wstrzymania przedmiotowego postępowania egzekucyjnego. Tym samym zdaniem organu nie można mówić o naruszeniu art. 54 § 6 u.p.e.a., skoro wymóg wydania postanowienia w trybie art. 54 § 6 u.p.e.a., na które nie przysługuje zażalenie, powstaje jedynie w sytuacji gdy organ uznał za zasadne wstrzymanie postępowania egzekucyjnego. Dodatkowo nadmienił, że w przedmiotowej sprawie brak było podstaw do zastosowania instytucji wstrzymania postępowania egzekucyjnego na podstawie art. 17 § 2 u.p.e.a. 5. Skarżący niezgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wnosząc o uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia Ministra Finansów oraz poprzedzającego je postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia [...] marca 2012 r. oraz zasądzenie zwrotu kosztów postepowania według norm przepisanych. Zaskarżonemu postanowieniu zarzucił naruszenie przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, to jest: 1) art. 138 § 1 pkt 1 w związku z art. 144 K.p.a. - w związku z art. 18 u.p.e.a. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na bezzasadnym utrzymaniu w mocy postanowienia organu pierwszej instancji; 2) art. 54 § 1, § 5 i § 6 w związku z art. 239a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) - dalej "ustawa Ord. pod." poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na bezzasadnym nieuwzględnieniu skargi na czynności egzekucyjne, w sytuacji gdy w dacie zastosowania środka egzekucyjnego na podstawie zawiadomienia z dnia 16 grudnia 2011 r. decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G. z dnia [...] października 2011 r. nie podlegała wykonaniu, gdyż: a) toczyło się postępowanie odwoławcze dotyczące decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G. z dnia [...] października 2011 r., b) postanowienie w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności nie zostało skutecznie doręczone, c) treść postanowienia w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności jest wadliwa; 3) art. 54 § 1, § 5 i § 6 w związku z art. 80 § 1 - § 3 u.p.e.a. poprzez błędne zastosowanie polegające na oddaleniu skargi, w sytuacji gdy Skarżący wykazał, iż organ egzekucyjny nieprawidłowo zastosował środek egzekucyjny; 4) art. 54 § 6 u.p.e.a. poprzez zaniechanie przez Dyrektora Izby Skarbowej w G. rozpatrzenia wniosku o wstrzymanie postępowania egzekucyjnego prowadzonego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. na podstawie tytułów wykonawczych z dnia [...] grudnia 2011 r. o numerach [...], [...], [...]w formie odrębnego postanowienia przed rozpatrzeniem skargi na czynności egzekucyjne; 5) art. 47 § 1 i § 2, art. 7, art. 77 § 1 K.p.a. w związku z art. 26 § 5 i art. 32 u.p.e.a. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na błędnym ustaleniu faktycznym, iż Skarżący w dniu [...] grudnia 2011 r. odmówił przyjęcia tytułów wykonawczych o numerach: [...], [...], [...]; 6) art. 124 § 1 i § 2 K.p.a. w związku z art. 54 § 5 i art. 18 u.p.e.a. poprzez niewłaściwe ich zastosowanie polegające na nieprawidłowym ustosunkowaniu się przez organy obydwu instancji do treści skargi na czynności egzekucyjne i wadliwym uzasadnieniu faktycznym i prawnym ww. postanowień; 7) art. 17 § 2 u.p.e.a. poprzez zaniechanie przez Ministra Finansów rozpatrzenia wniosku o wstrzymanie czynności egzekucyjnych w postępowaniu egzekucyjnym prowadzonym względem Strony w formie odrębnego postanowienia przed rozpatrzeniem zażalenia, i bezzasadną odmowę wstrzymania prowadzenia postępowania egzekucyjnego wyrażoną w uzasadnieniu postanowienia z dnia [...] marca 2014 r. Skarżący uzasadniając skargę przedstawił dotychczasowy przebieg postępowań dotyczących różnych trybów toczących się zarówno przed organami podatkowymi, jak i egzekucyjnymi. Poinformował o wszystkich wniesionych środkach zaskarżenia w tym o skargach wniesionych do Sądu. Ponadto zwrócił uwagę, że organy błędnie uznały, iż w dniu [...] grudnia 2011 r. odmówił przyjęcia tytułów wykonawczych o numerach: [...], [...], [...]. W jego ocenie odpisy tytułów wykonawczych nie zostały mu doręczone, a środek egzekucyjny zastosowano w postępowaniu egzekucyjnym nieprawidłowo wszczętym. Wskazał przy tym, że treść adnotacji sporządzonej przez pracownika Urzędu Skarbowego w P. nie została w żaden sposób zweryfikowana w oparciu o inne dowody i nie może stanowić podstawy rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie. Końcowo Strona wskazując na nieprawidłowość zawiadomienia o zastosowaniu środka egzekucyjnego z dnia 16 grudnia 2011 r., z uwagi na nieokreślenie rodzaju egzekwowanych należności i nieprawidłowe naliczenie kosztów egzekucyjnych, stanęła na stanowisku, że zajęcie zostało dokonane bez doręczenia mu odpisów tytułów wykonawczych. 6. Minister Finansów w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonym postanowieniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. 1. Zgodnie z art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (legalności). Kontrola sądów administracyjnych ogranicza się zatem do zbadania, czy organy administracji (podatkowe) w toku rozpoznawanej sprawy nie naruszyły prawa w sposób przewidziany w art. 145 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej: "u.p.p.s.a."). Dodać należy, że zgodnie z art. 134 § 1 u.p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. 2. Przedmiotem oceny w rozpoznawanej sprawie były postanowienia organów egzekucyjnych wydane na podstawie art. 54 u.p.e.a. Stosownie do powołanego przepisu zobowiązanemu przysługuje skarga na czynności egzekucyjne organu egzekucyjnego lub egzekutora zmierzające do zastosowania lub zrealizowania środka egzekucyjnego. Powołany przepis prawa stanowi swoistą ochronę zobowiązanego przed naruszeniami przepisów postępowania. W ramach tego środka zaskarżenia można jednak wnosić wyłącznie zarzuty formalnoprawne, odnoszące się do prawidłowości postępowania organu egzekucyjnego bądź egzekutora przez pryzmat przepisów regulujących sposób i formę dokonywania czynności egzekucyjnych w administracyjnym postępowaniu egzekucyjnym. Wskazać należy, że ustawa o postępowaniu egzekucyjnym w administracji określa postępowanie i środki przymusowe stosowane w celu doprowadzenia do wykonania przez zobowiązanych ich obowiązków o charakterze pieniężnym lub niepieniężnym. Jednocześnie zawiera gwarancje i procedury, które stwarzają możliwość podjęcia prawnej weryfikacji czynności egzekucyjnych oraz przewiduje określone następstwa, gdy czynności te zostały podjęte z naruszeniem ustawy. Gwarancje te służą zobowiązanemu w zależności od rodzaju i momentu naruszenia jego interesu prawnego, przy czym ustawa nie przewiduje możliwości stosowania zamiennych środków ochrony przy naruszeniu tego samego dobra prawnego. Skarga na czynności egzekucyjne organu egzekucyjnego lub egzekutora wszczyna postępowanie, którego celem jest zbadanie prawidłowości dokonania przez tenże organ egzekucyjny lub egzekutora konkretnej czynności egzekucyjnej (w niniejszej sprawie - zajęcia rachunków bankowych) zmierzającej do zastosowania lub zrealizowania określonego środka egzekucyjnego. Skarga, o której mowa w art. 54 u.p.e.a. służy zaskarżaniu czynności o charakterze wykonawczym (zob. Dariusz Jankowiak w: Ustawa o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - Komentarz 2005, wyd. Unimex, Wrocław 2005 r., s. 390; zob. też wyrok WSA w Warszawie z dnia 11 kwietnia 2008 r., III SA/Wa 139/08, niepubl. oraz wyrok NSA z 22 września 2010 r. sygn. II FSK 568/09). W orzecznictwie sądowym jednolicie przyjmuje się, że w ramach skargi na czynności egzekucyjne można jedynie podnosić zarzuty formalnoprawne, odnoszące się do prawidłowości postępowania organu egzekucyjnego lub egzekutora przez pryzmat przepisów regulujących sposób i formę dokonywania tychże czynności egzekucyjnych (por. wyroki WSA w Warszawie z 14 marca 2008 r., III SA/Wa 85/08, niepubl.; z 30 stycznia 2008 r., III SA/Wa 1262/07, niepubl.; z 28 stycznia 2008 r., III SA/Wa 1626/07, niepubl.). Nie jest zatem możliwe w trybie tego środka prawnego podnoszenie zarzutów, które są podstawą do wniesienia innego środka zaskarżenia służącego ochronie praw zobowiązanego. Skarga na czynności egzekucyjne nie będzie więc przysługiwać w sytuacjach, gdy ustawa przewiduje w związku z określonymi zdarzeniami w postępowaniu egzekucyjnym wniesienie np. zarzutów, zażalenia na postanowienia, żądania wyłączenia rzeczy lub prawa majątkowego spod egzekucji, czy też wniosku o umorzenie postępowania egzekucyjnego albo w sytuacjach, gdy przewiduje wniesienie pozwu do sądu. Za niedopuszczalną uznaje się sytuację, w której miałaby występować konkurencyjność środków służących ochronie praw zobowiązanego zawartych w u.p.e.a. mających prowadzić - w wyniku ich uwzględnienia - do jednakowych skutków procesowych. Wskazuje się, że nie ma podstaw, aby składaną w trybie art. 54 u.p.e.a. skargę na czynności egzekucyjne traktować jako uniwersalny środek zaskarżenia, za pomocą którego możliwe jest skuteczne kwestionowanie wszystkich aktów i działań podejmowanych przez organ egzekucyjny w toku całego postępowania egzekucyjnego (zob. wyroki WSA w Warszawie z dnia 9 lipca 2008 r., III SA/Wa 644/08, LEX nr 489600 oraz z dnia 11 kwietnia 2008 r., III SA/Wa 139/09, LEX nr 486252). Skarga na czynności egzekucyjne organu egzekucyjnego lub egzekutora oraz skarga na przewlekłość postępowania egzekucyjnego przysługuje zobowiązanemu (art. 54 § 1 u.p.e.a.). Przy czym przez czynność egzekucyjną należy rozumieć wszelkie podejmowane przez organ egzekucyjny działania zmierzające do zastosowania lub zrealizowania środka egzekucyjnego (art. 1a pkt 2 u.p.e.a.). 3. Sąd badając przedmiotową sprawę nie dopatrzył się nieprawidłowości w prowadzonym wobec Skarżącego postępowaniu egzekucyjnym. Z akt sprawy wynikało, że zajęcie rachunku bankowego dokonane zostało zgodnie z art. 80 ww. ustawy poprzez przesłanie do [...] SA zawiadomienia z dnia [...] grudnia 2011 r. o zajęciu wierzytelności pieniężnej Skarżącego z rachunku bankowego do wysokości egzekwowanych należności pieniężnych wraz z odsetkami z tytułu niezapłacenia w terminie płatności dochodzonych zaległości oraz kosztami egzekucyjnymi. Podstawę dokonania zajęcia wierzytelności Skarżącego stanowiły tytuły wykonawcze nr [...], [...] i [...]wystawione przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w P., których przyjęcia Skarżący odmówił w dniu [...] grudnia 2011 r., co zgodnie z art. 47 § 1 i § 2 k.p.a. oznacza, że ich doręczenie Stronie nastąpiło w tym dniu. 4. Odnosząc się do podnoszonego zarzutu naruszenia art. 47 § 1 i § 2 k.p.a. ze względu na błędne ustalenie, że Skarżący odmówił przyjęcia tytułów wykonawczych podnieść należy, że doręczenie kwalifikuje się do czynności materialno-technicznych, z których dokonaniem przepisy wiążą określone skutki prawne (np. związanie decyzją - art. 110 k.p.a., czy - jak w niniejszej sprawie - rozpoczęcie biegu terminu do wniesienia odwołania - art. 129 § 2 k.p.a.). Z gwarancyjnego charakteru instytucji doręczenia wynika, że tylko doręczenie zgodnie z obowiązującymi przepisami można uznać za skuteczne i wywołujące określone następstwa prawne. Przepisy Kodeksu postępowania administracyjnego wprowadzają regułę bezpośredniego doręczenia pisma adresatowi. Wszystkie wyjątki od tej zasady należy interpretować ściśle, a warunki dopuszczające w tym zakresie odstępstwa muszą być przestrzegane rygorystycznie. Organ administracji publicznej doręcza pisma za pokwitowaniem przez operatora pocztowego, swoich pracowników albo inne upoważnione osoby lub organy (art. 39 k.p.a.). Osobom fizycznym pisma doręcza się w ich mieszkaniu lub miejscu pracy (art. 42 § 1 k.p.a.). Pisma mogą być też doręczane w lokalu organu administracji publicznej, jeżeli przepisy szczególne nie stanowią inaczej (art. 42 § 2 k.p.a.) lub w każdym miejscu, gdzie się adresata zastanie (art. 42 § 3 k.p.a.). Zgodnie z art. 47 k.p.a. jeżeli adresat odmawia przyjęcia pisma przesłanego mu przez pocztę lub inny organ albo w inny sposób, pismo zwraca się nadawcy z adnotacją o odmowie jego przyjęcia i datą odmowy. Pismo wraz adnotacją włącza się do akt sprawy (§ 1). W takich przypadkach uznaje się, że pismo doręczone zostało w dniu odmowy jego przyjęcia przez adresata (§ 2). Oczywistym jest, że takie rozwiązanie zostało wprowadzone przez ustawodawcę w celu zapobiegania sytuacjom, gdy negatywne stanowisko adresata w przedmiocie przyjęcia pisma miałoby udaremniać prawne doręczenie pisma, co mogłoby pociągać możliwość bezzasadnego wstrzymywania biegu postępowania. Strona nie może zatem traktować odmowy przyjmowania pism jako jeszcze jednego środka obrony własnych interesów. W konsekwencji musi liczyć się z tym, że nieuzasadniona odmowa przyjęcia pisma prowadzi do uznania doręczenia jako prawnie skutecznego. Przyjęcie fikcji prawnej polegającej na uznaniu pisma za doręczone w dniu odmowy jego przyjęcia jest możliwe tylko przy zachowaniu ściśle określonych warunków. Skuteczność doręczenia zachodzi wówczas, gdy omawianą czynność dokonano z zachowaniem wszystkich przesłanek określonych przez prawodawcę dla danego, wykorzystanego przez organ, sposobu doręczenia. Z odmową przyjęcia pisma zatem można mieć do czynienia jedynie wówczas, gdy doręczający zaofiaruje wprost przekazanie pisma adresatowi, natomiast adresat wyraźnie oświadczy doręczającemu, że pisma nie przyjmuje albo też w inny sposób uzewnętrzni wolę odmowy przyjęcia pisma. Odmowa odbioru pisma zawsze musi mieć charakter wyraźny. Okoliczność tę ma potwierdzać stosowna adnotacja. Nie może przy tym budzić wątpliwości fakt, że skoro czynności dręczenia dokonuje określony pracownik operatora pocztowego lub organu, to także wspomniana adnotacja musi być dokonana przez tego samego doręczającego. Ponadto adnotacja ta powinna w swej treści jednoznacznie wskazywać, że to adresat odmówił przyjęcia doręczanego mu pisma oraz datę odmowy odbioru przesyłki. Z akt sprawy jednoznacznie wynika, że na oryginałach tytułów wykonawczych widnieje adnotacja, że Skarżący odmówił przyjęcia wszczynających postępowania egzekucyjne tytułów wykonawczych. Adnotacja ta została napisana przez doręczającego urzędnika skarbowego Tadeusza Wiśniewskiego, którego pieczęć widnieje na tytułach egzekucyjnych. Z tych też powodów Sąd uznał, że organ egzekucyjny prawidłowo zastosował przepis art. 47 § 1 K.p.a. 5. Odnosząc się do kolejnego zarzutu dotyczącego niedoręczenia wszczynających tytułów wykonawczych pełnomocnikowi Skarżącego podnieść należy, że Sąd w składzie orzekającym nie podziela stanowiska Skarżącego, że tytuły wykonawcze powinny były zostać doręczone pełnomocnikowi. 6. Sąd stoi bowiem na stanowisku, że doręczenie odpisu tytułu wykonawczego wraz z odpisem zawiadomienia o zajęciu powinno nastąpić bezpośrednio do rąk zobowiązanego, a nie innej osoby jak choćby pełnomocnika zobowiązanego. Stanowisko takie było już prezentowane w orzecznictwie sądowym (por. wyroki: NSA z 23 grudnia 2008 r., II FSK 1483/07; z 23 grudnia 2008 r., II FSK 1344/07; WSA w Warszawie z 19 czerwca 2009 r., III SA/Wa 243/09; WSA w Krakowie z 28 maja 2009 r., I SA/Kr 377/09). Kwestia możliwości działania strony przez pełnomocnika w postępowaniu egzekucyjnym nie została w ogóle uregulowana w ustawie o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. W tej sytuacji odpowiednie zastosowanie będą miały – poprzez odesłanie zawarte w art. 18 tej ustawy – przepisy k.p.a. Możliwość korzystania przez stronę z pełnomocnika przewiduje art. 32 k.p.a. Pełnomocnictwo powinno być udzielone na piśmie lub zgłoszone do protokołu. Pełnomocnik jest zobowiązany dołączyć do akt oryginał lub urzędowo poświadczony odpis pełnomocnictwa (art. 33 § 2 i 3 k.p.a.). Z chwilą zawiadomienia organu o fakcie ustanowienia pełnomocnika w danej, konkretnej sprawie (pełnomocnictwo ma być złożone do akt) na organie tym ciąży obowiązek prowadzenia postępowania przede wszystkim z udziałem tego pełnomocnika. Konieczność ta wynika wprost z art. 40 § 2 k.p.a., który stanowi, że jeżeli strona ustanowiła pełnomocnika, pisma doręcza się pełnomocnikowi. Należy jednak pamiętać, że przepisy k.p.a. będą miały zastosowanie o tyle, o ile przepisy u.p.e.a. danej kwestii nie będą regulować inaczej. Innymi słowy zawarta w powołanym wyżej art. 18 u.p.e.a. dyrektywa odpowiedniego stosowania przepisów k.p.a., jeżeli przepisy u.p.e.a. nie stanowią inaczej oznacza, że niektóre przepisy k.p.a. będą miały pełne zastosowanie, inne natomiast będą mogły być stosowane z odpowiednimi modyfikacjami lub też w ogóle nie będą mogły być stosowane ze względu na inne unormowanie postępowania przez przepisy u.p.e.a. Jednym z takich unormowań jest wszczęcie egzekucji administracyjnej, które zgodnie z art. 26 § 5 u.p.e.a. następuje z chwilą doręczenia zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego lub doręczenia dłużnikowi zajętej wierzytelności zawiadomienia o zajęciu wierzytelności lub innego prawa majątkowego, jeżeli to doręczenie nastąpiło przed doręczeniem zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego. Doręczenia dokonuje organ egzekucyjny lub egzekutor, w momencie przystąpienia do czynności egzekucyjnych, o ile odpis tytułu wykonawczego nie został wcześniej doręczony (art. 32 u.p.e.a.). Wiąże się to z faktem, że organ egzekucyjny przystępując do czynności egzekucyjnych - w przypadku egzekucji należności pieniężnych - (tak też w niniejszej sprawie) od razu dokonuje zajęcia prawa majątkowego (por. art. 67 § 1 u.p.e.a.). W sytuacji, gdy (jak w niniejszej sprawie) chodzi o zajęcie rachunku bankowego zobowiązanego, organ egzekucyjny jest zobowiązany doręczyć zobowiązanemu – wraz z zawiadomieniem o zajęciu rachunku bankowego, odpis tytułu wykonawczego, o ile nie został wcześniej doręczony (art. 79 § 4 pkt 1 u.p.e.a.). Zatem z treści powyższych przepisów wynika wprost, iż czynności organu egzekucyjnego zmierzające do skutecznego wszczęcia egzekucji administracyjnej mogą być kierowane wyłącznie do zobowiązanego. Wynika to ze specyfiki postępowania egzekucyjnego, wyrażającej się w szczególnym celu tego rodzaju postępowania. Jest nim doprowadzenie do wykonania obowiązków wynikających ze stosunków administracyjnoprawnych. Postępowanie to polega zatem na stosowaniu określonych środków przymusu, które skierowane są do majątku zobowiązanego. Podjęcie czynności pozwalających na dokonanie czynności egzekucyjnych, nie może odbywać się bez udziału zobowiązanego. O wszczęciu egzekucji administracyjnej i stosowaniu środków przymusu przez organ egzekucyjny, zobowiązany powinien być więc informowany bezpośrednio przez ten organ, a nie przez pełnomocnika lub inną wskazaną przez niego osobę. Z tych wszystkich względów wysłanie tytułu wykonawczego wraz z zawiadomieniem o zajęciu, celem jego doręczenia, a w konsekwencji doprowadzenia do wszczęcia egzekucji do majątku zobowiązanego, powinno nastąpić bezpośrednio do rąk zobowiązanego, a nie pełnomocnika. Oceniając akta sprawy trzeba stwierdzić, iż organ egzekucyjny prawidłowo skierował odpis tytułu wykonawczego i zawiadomienie o zajęciu rachunku bankowego bezpośrednio do Strony tego postępowania. Tym samym podnoszony przez Skarżącego zarzut błędnego niedoręczania pełnomocnikowi pism wszczynających postępowanie egzekucyjne był niezasadny. 7. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 54 § 6 u.p.e.a. poprzez zaniechanie przez Dyrektora Izby Skarbowej w G. rozpatrzenia wniosku o wstrzymanie postępowania egzekucyjnego w formie odrębnego postanowienia przed rozpatrzeniem skargi na czynności egzekucyjne, Sąd podzielił stanowisko organu nadzoru, że tryb art. 54 § 6 u.p.e.a. jest integralną częścią postępowania w sprawie skargi na czynności egzekucyjne, opiera się na przesłance uznaniowości i nie podlega odrębnej kontroli zażaleniowej. Organ zatem może wstrzymać postępowanie egzekucyjne w uzasadnionych przypadkach lub rozpoznając skargę na czynności egzekucyjne wskazać okoliczności, które stanowiły o braku podstaw do wstrzymania tego postępowania. W niniejszej sprawie Dyrektor Izby Skarbowej w G. uznał wniesioną przez pełnomocnika skargę za nieuzasadnioną wskazując ponadto w uzasadnieniu, iż w sprawie nie wystąpiły przesłanki do wstrzymania przedmiotowego postępowania egzekucyjnego. Ponadto należy odróżnić tryb wstrzymania postępowania egzekucyjnego w ramach złożonego środka zaskarżenia od trybu wstrzymania postępowania egzekucyjnego objętego odrębnym rygorem postępowania na mocy art. 23 § 6 u.p.e.a gdy jego uruchomienie następuje w sytuacji zaistnienia szczególnych okoliczności stanowiących przesłankę do czasowego zaprzestania prowadzenia egzekucji administracyjnej. Badanie wstrzymania postępowania w związku z wniesieniem skargi na czynności egzekucyjne w trybie art. 54 § 6 u.p.e.a. jest zatem częścią postępowania skargowego. Wymóg wydania postanowienia w trybie art. 54 § 6 u.p.e.a., na które nie przysługuje zażalenie, powstaje jedynie w sytuacji gdy organ uznał za zasadne wstrzymanie postępowania egzekucyjnego. W tej sytuacji nie można mówić o naruszeniu przepisu art. 54 § 6 ustawy. 8. Sąd uznał nadto, iż w rozpoznawanej sprawie wbrew zarzutom skargi nie istniały przesłanki uzasadniające zawieszenie postępowania sądowego. Z informacji pozyskanych z Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku wynikało, że Sąd ten orzeczeniem z dnia 11 lutego 2015 r. sygn. akt I SA/Gd 382/14 oddalił skargę Skarżącego na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia [...] lutego 2014r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od września 2006 r. do marca 2008 r. Ponadto Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wyrokiem z dnia 7 października 2014 r. sygn. akt I SA/Gd 820/14 oddalił także skargę Skarżącego na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia [...] kwietnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji. 9. W związku z powyższym Sąd uznając, iż skarga nie zasługuje na uwzględnienie na podstawie art. 151 ustawy p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.