III SA/Wa 1580/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Sędziowie sędzia WSA Jarosław Trelka (sprawozdawca), sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, Protokolant starszy referent Karol Kodym, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 września 2015 r. sprawy ze skargi V. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 1 marca 2013 r. nr IPPP3/443-1192/12-3/SM w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz V. Sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. V. SP Spółka z o.o. z siedzibą w W. (dalej zwana "Skarżącą" lub "Spółką") we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego przedstawiła zdarzenie przyszłe, z którego wynika, iż prowadzi działalność w zakresie sprzedaży okularów oraz świadczenia usług optycznych, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (dalej zwanym "podatkiem VAT"), w trybie ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej zwanej "ustawą o VAT" lub "ustawą"), jak również zwolnioną z opodatkowania w podatku VAT (badanie wzroku - art. 43 ust. 1 pkt 19c ustawy o VAT) oraz niepodlegającą opodatkowaniu ze względu na miejsce świadczenia poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Spółka wskazała, że zamierza podpisać z E. AG, spółką mającą siedzibę na terenie Niemiec, wyspecjalizowaną w sektorze ubezpieczeń bezpośrednich, w sprzedaży ubezpieczeń klientom prywatnym – umowę pośrednictwa ubezpieczeniowego, na podstawie której strony zamierzają współpracować w zakresie dystrybucji ubezpieczeń okularów dla klientów prywatnych. Współpraca pomiędzy stronami będzie polegać na tym, iż Spółka będzie oferować swym klientom - przy zakupie okularów (szkła wraz z oprawkami), korekcyjnych okularów przeciwsłonecznych lub tylko szkieł także wstawionych do starych oprawek - możliwość zawarcia z E. AG umowy ubezpieczenia okularów. Wyjaśniła, że powyższą działalność prowadziła będzie jako pośrednik E. , stosując się do wszystkich jego poleceń wydawanych w związku z wykonywaniem przyjętych obowiązków, zaś sprawdzanie, uznawanie i regulowanie przypadków ubezpieczeniowych pozostaje do wyłącznej decyzji E. AG. Podniosła również, że nie ma prawa składać lub przyjmować wykraczających poza ten zakres oświadczeń ze skutkiem prawnym wiążącym na korzyść czy niekorzyść ww. spółki. W dalszej części Skarżąca wyjaśniła, że w zamian za wykonywanie powyższych usług otrzymywać będzie od E. AG w rozliczeniu końcowym, najpóźniej do 31 marca każdego roku za poprzedni rok kalendarzowy wynagrodzenie prowizyjne zależne od wyniku (udział w zysku). Udział w zysku zależy od przebiegu powstawania szkody. W przypadku, gdy stosunek szkód ma wartość mniejszą niż 70% - udział w zysku wynosi 96%. zaś gdy stosunek szkody jest 70% lub więcej - udział w zysku wynosi 90%. Podstawę obliczania roszczeń prowizyjnych stanowią wpływy ze składek, kształtujące się w zależności od liczby umów. Ponadto Spółka otrzymywać będzie zwrot nakładów powstałych w wyniku likwidacji szkód, o ile nie zostały one zrekompensowane wkładem własnym ubezpieczonego. Dodatkowo Skarżąca oraz inne spółki - córki G. BV, uczestniczące w działalności w zakresie ubezpieczeń okularów, otrzymują wspólnie od E. AG za swoją działalność w zakresie pośrednictwa wynagrodzenie zależne od wyników w wysokości 0,4% zarobionych przez nich łącznie w poprzednim roku kalendarzowym kwot netto. Spółka w związku z tym zapytała: 1. Czy usługa pośrednictwa ubezpieczeniowego świadczona na rzecz usługobiorcy mającego siedzibę na terytorium Niemiec nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, gdyż nie jest objęła zakresem przedmiotowym ustawy o VAT? 2. Czy w opisanym stanie faktycznym Spółce przysługuje prawo obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, od zakupów, których nie można bezpośrednio przyporządkować do jednego typu działalności, tj. działalności opodatkowanej podatkiem VAT oraz działalności nie podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT? 3. Czy rozliczenie usług, których miejscem świadczenia nie jest terytorium Polski, jest dokumentowane fakturą VAT? Zdaniem Spółki usługi świadczone przez nią na rzecz E. AG w ramach umowy o współpracę stanowią usługi pośrednictwa ubezpieczeniowego i nie podlegają podatkowaniu podatkiem VAT na zasadach wynikających z ustawy o VAT (w tym art. 28a tej ustawy) ze względu na miejsce ich opodatkowania, tj. opodatkowanie przez usługobiorcę na terytorium Niemiec. W rozpatrywanym stanie faktycznym mamy do czynienia z sytuacją, w której nie istnieje możliwość rozłącznego przyporządkowania wydatków do czynności opodatkowanych i niepodlegających opodatkowaniu. To zaś skutkuje, że zastosowanie znajdzie art. 90 ustawy o VAT, a zatem Spółka uprawniona będzie do odliczenia takiej części podatku naliczonego, która zostanie wyliczona w oparciu o proporcję, o której mowa w ww. przepisie. Przy obliczaniu proporcji nie ma podstaw do uwzględnienia czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT, w tym także czynności niepodlegających opodatkowaniu w Polsce ze względu na miejsce świadczenia. Z uwagi na powyższe, w przypadku podatku naliczonego wynikającego z wydatków związanych tylko z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi podatkowi na gruncie ustawy o VAT (których nie da się jednoznacznie przypisać do jednej z tych kategorii czynności), podatnik nie stosuje odliczenia częściowego wedle proporcji określonej na podstawie art. 90 ust. 3 tej ustawy, lecz dla tej puli podatku naliczonego powinien zastosować odliczenie pełne. W ocenie Spółki nie istnieją podstawy, przy braku w ustawie jednoznacznej regulacji tego zagadnienia , do pozbawiania podatnika w ogóle możliwości odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych jednocześnie z czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi, gdyż godziłoby to w zasadę neutralności VAT poprzez bezpodstawne obciążenie podatnika podatkiem naliczonym wynikającym z tego rodzaju wydatków. Końcowo stwierdziła, że świadczenie usług poza granicami kraju, czyli na rzecz kontrahentów zagranicznych, dokonywane przez podatników zarejestrowanych jako podatnicy VAT czynni, jeżeli miejscem opodatkowania tych czynności jest terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju i dla tych czynności podatnicy ci nie są zidentyfikowani dla podatku od wartości dodanej, pociąga za sobą konieczność wystawienia faktury VAT zgodnie z art. 106 ust. 2 ustawy o VAT. Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia 1 marca 2013 r. uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe w zakresie opodatkowania świadczonej usługi pośrednictwa ubezpieczeniowego i prawa do odliczenia podatku naliczonego oraz za prawidłowe w zakresie rozliczenia (dokumentowania) ww. usługi. W uzasadnieniu Organ wskazał, że świadczone przez Spółkę usługi pośrednictwa ubezpieczeniowego (na podstawie umowy, którą zamierza zawrzeć ze spółką mającą siedzibę na terenie Niemiec), dotyczące dystrybucji ubezpieczeń okularów dla klientów prywatnych, nie są wymienione w wyłączeniach, o których mowa w art. 28b ust. 1 ustawy, dla których inaczej określa się miejsce ich świadczenia. To zaś prowadzi do konkluzji, że w sprawie tej zastosowanie będzie mieć ogólna zasada, o której mowa w art. 28b ust. 1 ustawy, tj. miejscem ich świadczenia i opodatkowania będzie siedziba usługobiorcy (tj. nabywca usług będzie obowiązany do ich rozliczenia). W ocenie Organu opisane czynności nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na terytorium Polski, ale nie z uwagi na fakt, iż nie są objęte zakresem przedmiotowym ustawy, lecz ze względu na status odbiorcy (podmiot zagraniczny, nieposiadąjący siedziby lub stałego miejsca prowadzenia na terytorium naszego kraju) obowiązek rozliczenia tego podatku jest przerzucany na ten podmiot (z uwagi na miejsce świadczenia tej usługi). Powyższego jednak nie można, zdaniem Organu interpretacyjnego, utożsamiać z czynnościami, które nie są objęte zakresem przedmiotowym ustawy o VAT, gdyż na podstawie przepisów tej ustawy (przede wszystkim art. 28b ust. 1) świadczone na rzecz kontrahenta Skarżącej usługi pośrednictwa ubezpieczeniowego podlegają opodatkowaniu w miejscu jego siedziby, tj. na terenie Niemiec. Odnosząc się z kolei do możliwości odliczenia podatku naliczonego z tytułu świadczenia usług poza terytorium kraju, Organ, powołując się na art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy, stwierdził, że warunki wynikające z tego przepisu nie będą spełnione i Spółce nie będzie przysługiwać, w związku z prowadzoną działalnością w zakresie pośrednictwa ubezpieczeniowego, prawo do odliczenia podatku naliczonego (ani w całości, ani w części), dotyczącego zarówno czynności opodatkowanych, jak i niepodlegających opodatkowaniu, których nie można bezpośrednio przyporządkować do jednego rodzaju działalności. Skarżąca, po wezwaniu Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa, złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na powyższą interpretację wnosząc o jej o uchylenie. Zaskarżonej interpretacji zarzuciła błędną wykładnię art. 86 ust. 8 pkt 1 i art. 90 ustawy o VAT poprzez przyjęcie, że ich stosowanie się wzajemnie wyklucza, błędną wykładnię art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT poprzez wadliwe zdefiniowanie przedmiotu opodatkowania w podatku od towarów i usług, nieodniesienie się do argumentacji przedstawionej przez Skarżącą w zakresie sposobu ustalania proporcjonalnego odliczenia podatku naliczonego, w przypadku nabycia towarów i usług związanych zarówno z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu, jak i nie podlegającymi podatkowi VAT. W uzasadnieniu Skarżąca wskazała, iż zaskarżona interpretacja indywidualna opiera się na błędnej analizie wzajemnych relacji pomiędzy stosowaniem art. 86 ust. 8 pkt 1, a art. 90 ustawy o VAT, oraz zawężonym i sprzecznym z art. 5 ww. ustawy rozumieniem przedmiotu opodatkowania podatkiem VAT. Minister Finansów nie odniósł się do argumentacji w dużej mierze opartej na utrwalonej linii orzecznictwa podatkowego, tak krajowego, jak i zagranicznego, ograniczając się do uwagi, że się z nimi zgadza, a jednocześnie prezentując odmienne od zawartych w tezach powołanych orzeczeń poglądy. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji. Wyrokiem z dnia 13 listopada 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 1691/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę Spółki podzielając stanowisko Ministra Finansów, że świadczone przez Skarżącą usługi pośrednictwa ubezpieczeniowego będą opodatkowane w miejscu siedziby kontrahenta (tj. w Niemczech), a zatem do rozliczenia podatku będzie obowiązany w zaistniałej sytuacji nabywca (E. AG). Sąd pierwszej instancji zauważył, że Organ, oceniając stanowisko Spółki w zakresie pytania nr 1, prawidłowo uznał, iż zastosowanie znajdzie ogólna zasada dotycząca ustalenia miejsca świadczenia usług, o której mowa w art. 28b ustawy o VAT, tj. miejscem ich świadczenia i opodatkowania będzie siedziba usługobiorcy (nabywca usług będzie obowiązany do ich rozliczenia), a co za tym idzie - nie będą one podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT na terytorium Polski. Minister Finansów trafnie zarazem wskazał, w ocenie Sądu, że z powyższego nie można wnioskować, iż usługa pośrednictwa ubezpieczeniowego nie jest objęta zakresem przedmiotowym ustawy o VAT, co sugeruje sformułowane we wniosku pytanie nr 1, jak również stanowisko w zakresie pytania nr 2, gdzie odnosząc się do kwestii czynności nieobjętych opodatkowaniem podatkiem VAT Spółka wywodzi brak uwzględnienia świadczonych usług pośrednictwa ubezpieczeniowego we współczynniku, o którym mowa w art. 90 ustawy. Zdaniem Sądu w zaistniałych okolicznościach Organ podatkowy w sposób prawidłowy uznał, że co do zasady usługa pośrednictwa ubezpieczeniowego jest usługą podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na terytorium Polski. Jednakże ze względu na status odbiorcy (podmiot zagraniczny, nieposiadający siedziby lub stałego miejsca prowadzenia na terytorium kraju) obowiązek rozliczenia tego podatku jest przerzucany na ten podmiot (z uwagi na miejsce świadczenia tej usługi). Sąd poprzednio orzekający w pełni podzielił również stanowisko Organu podatkowego, że to właśnie na podstawie przepisów ustawy o VAT (przede wszystkim art. 28b ust. 1 tej ustawy) uznano, iż świadczone na rzecz kontrahenta Spółki usługi pośrednictwa ubezpieczeniowego podlegają opodatkowaniu w miejscu jego siedziby, tj. na terenie Niemiec. Sąd zwrócił bowiem uwagę, że ustawa o VAT reguluje w tym przypadku nie tylko ww. zakres, ale również np. prawo do odliczenia podatku naliczonego, czy też obowiązek dokumentowania ww. faktu poprzez wystawienie faktury VAT (art. 106 ust. 1-2 ww. ustawy i przepisy wydanego na podstawie upoważnienia ustawowego rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 68. poz. 360 ze zm.; daje zwanego "rozporządzeniem z 2011 r."), tj. problem, o którym mowa w stanowisku Spółki w zakresie pytania nr 3. Sąd zaakcentował również, że istotna z punktu widzenia zagadnienia przedstawionego przez Spółkę pozostaje regulacja zawarta w art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy. Organ dokonujący interpretacji prawidłowo przyjął, że nie będzie wypełniony drugi z warunków, o którym mowa w przywołanym powyżej przepisie, tj. że podatnik winien posiadać dokumenty, z których wynika związek odliczonego podatku z tymi czynności. Zasadnie bowiem Minister Finansów zauważył, iż Spółka we wniosku wskazała, że w związku z prowadzoną działalnością w zakresie pośrednictwa ubezpieczeniowego będzie ponosiła koszty, których nie można bezpośrednio przyporządkować do jednego rodzaju działalności (a więc również do działalności, której miejscem świadczenia i opodatkowania nie jest terytorium naszego kraju). Brak zatem będzie możliwości ustalenia, iż występuje związek, o którym mowa powyżej. To zaś czyniło zbędnym, w ocenie Sądu, dokonywanie analizy, czy w sprawie zastosowanie będzie miał art. 90 ustawy oraz ewentualne uwzględnianie we współczynniku proporcji czynności niepodlegających opodatkowaniu na terytorium kraju. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 16 kwietnia 2015 r., sygn. akt I FSK 610/14, uchylił ww. wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. W ocenie Sądu drugiej instancji na podstawie art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy o VAT Skarżąca nie mogła skorzystać z prawa do odliczeniu podatku naliczonego, ponieważ była to usługa pośrednictwa ubezpieczeniowego, która jest zwolniona z podatku VAT, stosownie do art. 43 ust.1 pkt 37 ustawy. Warunkiem odliczenia podatku naliczonego od towarów i usług, związanych z usługami świadczonymi poza terytorium kraju jest bowiem spełnienie wymogu, zgodnie z którym w razie wykonywania ich w kraju podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia na zasadach ogólnych. Jest to przede wszystkim wymóg, aby podatek naliczony związany był z czynnościami opodatkowanymi (niezwolnionymi). Ponadto istnieje wszakże pewna grupa czynności, które świadczone poza terytorium kraju dają prawo do odliczenia, mimo że świadczone w kraju byłyby czynnościami zwolnionymi, niedającymi w związku z tym prawa do odliczenia (art. 86 ust. 9 ww. ustawy), ale ten wyjątek w rozpatrywanej sprawie nie ma zastosowania. Dotyczy to także przypadków, gdy czynności te są faktycznie wykonywane na terytorium kraju, lecz dotyczą bezpośrednio towarów eksportowanych. Prawo do odliczenia podatku związane jest z wykonywaniem w kraju świadczonych w państwie trzecim określonych usług niematerialnych, które byłyby zwolnione z podatku w razie świadczenia ich w kraju. Prawo do odliczenia nie przysługuje, gdy usługi te świadczone są na rzecz nabywcy z terytorium innego państwa członkowskiego Wspólnoty. Prawo do odliczenia związane jest także z wykonywaniem w kraju określonych czynności, które co do zasady byłyby zwolnione, lecz dotyczą bezpośrednio towarów eksportowanych. Z uwagi na powyższe NSA nie podzielił stanowiska Sądu pierwszej instancji, że zbędnym było dokonywanie analizy, czy w sprawie zastosowanie będzie miał art. 90 ustawy o VAT oraz ewentualne uwzględnianie we "współczynniku proporcji" czynności nie podlegających opodatkowaniu na terytorium kraju. Według NSA w niniejszym stanie faktycznym mamy do czynienia z sytuacją, w której nie istnieje możliwość rozłącznego przyporządkowania wydatków do czynności opodatkowanych i niepodlegających opodatkowaniu. W sprawie zastosowanie znajduje art. 90 ustawy o VAT, zgodnie z którym w przypadku wykonywania przez podatnika czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego (art. 90 ust. 1 ww. ustawy). Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa powyżej, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem art. 90 ust. 10 ustawy o VAT (art. 90 ust. 2 ustawy o VAT). W analizowanej sytuacji podatnik powinien więc być uprawniony do odliczenia takiej części podatku naliczonego, która zostanie wyliczona w oparciu o proporcję, o której mowa w art. 90 ustawy. Proporcję tę ustala się, jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo (art. 90 ust. 3 ww. ustawy). Wbrew jednak stanowisku Spółki nie można uznać, według NSA, że przysługuje jej pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego. Nie można bowiem uznać, że przedmiotowa usługa pośrednictwa ubezpieczeniowego nie jest objęta zakresem przedmiotowym ustawy o VAT. NSA zauważył, że co do zasady usługa pośrednictwa ubezpieczeniowego jest usługą podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT na terytorium Polski. To tylko ze względu na status odbiorcy (podmiot zagraniczny, nieposiadający siedziby lub stałego miejsca prowadzenia na terytorium naszego kraju) obowiązek rozliczenia tego podatku jest przerzucany na ten podmiot (z uwagi na miejsce świadczenia tej usługi). Powyższego nie można jednak utożsamiać z czynnościami, które nie są objęte zakresem przedmiotowym ustawy o VAT. To przecież na podstawie przepisów tej ustawy - art. 28b ust. 1 ustawy o VAT - świadczone na rzecz kontrahenta wnioskodawcy usługi pośrednictwa ubezpieczeniowego podlegają opodatkowaniu w miejscu jego siedziby, tj. na terenie Niemiec. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Takiej kontroli podlegają m.in. pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach, stosownie do art. art. 3 § 2 punkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, ze zm.). Zgodnie natomiast z art. 134 § 1 tej ustawy procesowej, sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skarga wniesiona w niniejszej sprawie zasługiwała na uwzględnienie. W pierwszej kolejności należy przywołać art. 190 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Według tego przepisu sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. W wyroku z dnia 16 kwietnia 2015 r., sygn. I FSK 610/14, NSA wskazał, iż świadczona przez Skarżącą usługi pośrednictwa ubezpieczeniowego "...nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na terytorium Polski, ale nie z uwagi na fakt, iż nie są objęte zakresem przedmiotowym ustawy." (str. 11 uzasadnienia wyroku NSA). Sąd ten zauważył, że szereg przepisów ustawy reguluje poszczególne obowiązki usługodawcy świadczącego usługi na rzecz podmiotu z innego kraju członkowskiego, w tym zwalniają takie usługi z opodatkowania (art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy). Stąd odpowiadając na pierwsze z zadanych przez Spółkę pytań, które dotyczyło braku opodatkowania usługi pośrednictwa ubezpieczeniowego ze względu na niepodleganie tej usługi przedmiotowemu zakresowi ustawy, Organ powinien uznać stanowisko Spółki w tej kwestii za nieprawidłowe, a nadto wskazać, że brak opodatkowania w Polsce wynika ze statusu usługobiorcy - tj. podmiotu zagranicznego, nieposiadającego w Polsce siedziby lub miejsca zamieszkania. Podstawą tego stanowiska Organu powinien być art. 28b ust. 1 ustawy oraz – interpretowany a contrario - art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. Minister Finansów dokonał zatem prawidłowej, negatywnej oceny stanowiska Spółki w zakresie pytania nr 1 wniosku, prawidłowo też Organ uzasadnił taki swój pogląd. Ze wspomnianego wyżej wyroku NSA wynika natomiast negatywna ocena stanowiska Ministra w zakresie pytania nr 2 wniosku, dotyczącego prawa do odliczenia podatku naliczonego. Jakkolwiek nie można zgodzić się z wyrażonym we wniosku i w skardze poglądem Spółki, iż przysługuje jej pełne prawo do odliczenia, to nie można też uznać za prawidłowe stanowiska Organu, iż takie prawo nie przysługuje w ogóle. Otóż, skoro świadczona przez Spółkę usługa podlega reżimowi ustawy, choć nie jest opodatkowana w Polsce, to w niniejszej sprawie "...mamy do czynienia z sytuacją, w której nie istnieje możliwość rozłącznego przyporządkowania wydatków do czynności opodatkowanych i niepodlegających opodatkowaniu". (cytat z wyroku NSA z dnia 16 kwietnia 2015 r.). W takiej sytuacji konieczne jest natomiast zastosowanie art. 90 ustawy, stosownie do którego (ust. 3) kwota podatku do odliczenia ustalana jest według zasady proporcji, czyli równa jest ona relacji, w jakiej pozostaje roczny obrót z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do odliczenia (w niniejszej sprawie - sprzedaż okularów oraz świadczenie usług optycznych), do obrotu całkowitego, czyli także dotyczącego czynności, w związku z którymi prawo do odliczenia nie przysługuje. Proporcję tę ustala się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu poprzedniego roku podatkowego. Jakkolwiek zatem, w kwestii pytania nr 2 wniosku, pogląd Spółki był wadliwy, to nieprawidłowe było też stanowisko Ministra kwestionujące prawo do odliczenia w całości. W dalszym postępowaniu Minister zastosuje się do stanowiska Sądu Wojewódzkiego w kwestii pytania Skarżącej nr 2. W kwestii pytania nr 1 stanowisko Organu było prawidłowe, tak samo zresztą, jak w kwestii pytania nr 3. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 146 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd uchylił zaskarżoną interpretację. W kwestii kosztów postępowania podstawą wyroku był art. 200 tej ustawy procesowej. Sąd uwzględnił zasadę, iż w razie uwzględnienia skargi po wyroku NSA, o ile wcześniej skarga była oddalona, pełnomocnikowi strony skarżącej należy się dwukrotność wynagrodzenia przewidzianego w przepisach (vide np. postanowienia NSA o sygn. II FZ 696/13, I FZ 1/15).