III SA/Wa 1605/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Artur Kuś, Sędziowie sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz, sędzia WSA Anna Zaorska (sprawozdawca), Protokolant ref. staż. Jolanta Replin, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 marca 2019 r. sprawy ze skargi S. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] kwietnia 2018 r. nr [...] w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia do czerwca 2017 r. oraz zabezpieczenie jej na majątku podatnika oddala skargę 1.1. Zaskarżoną decyzją z [...] kwietnia 2018 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: "DIAS") utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno – Skarbowego w B. (dalej: "NUCS") z [...] stycznia 2018 r. w przedmiocie określenia i zabezpieczenia na majątku S. Sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: "Skarżąca", "Spółka") przybliżonych kwot zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do czerwca 2017 r. w łącznej kwocie 4.552.507 zł oraz odsetek za zwłokę należnych od określonych powyżej zobowiązań za okres od stycznia do czerwca 2017 r. w łącznej wysokości 241.167 zł. 1.2. Jak wynika z akt sprawy decyzja z [...] stycznia 2018 r. NUCS określił i zabezpieczył na majątku Spółki przybliżone kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług z tytułu podatku do zapłaty wynikającego z faktur VAT wystawionych w trybie art. 108 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm. dalej: "ustawa o VAT") za okres od stycznia do czerwca 2017 r. oraz kwoty odsetek za zwłokę należnych od zobowiązań za ww. okresy rozliczeniowe. 1.3. W odwołaniu od ww. decyzji Skarżąca zarzuciła naruszenie art. 120, art. 121 § 1, art. 122 w związku z art. 180 § 1 oraz art. 187 § 1; art. 123 § 1 w zw. z art. 120 i art. 121 § 1; art. 122 i art. 187 § 1; 210 § 4; art. 33 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r., poz. 201 ze zm., dalej: "O.p.") oraz art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 82 ust 3 i 3 ustawy z 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz.U. z 2016 r., poz. 1947 ze zm.) i art. 191 i art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. w związku z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej z 28 września 1991 r. (Dz.U. z 2016 r., poz. 720 ze zm.). Jednocześnie Spółka złożyła wniosek o przeprowadzenie dowodów z dokumentów na okoliczność [...] i choroby [...] prezesa zarządu Spółki – pana B.U., podając w wątpliwość wiarygodność składanych przez niego wyjaśnień w toku postępowania. 1.4. Utrzymując w mocy decyzję organu pierwszej instancji DIAS wskazał, że [...] listopada 2017 r. wobec Skarżącej wszczęto kontrolę celno – skarbową w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do czerwca 2017r. Odnośnie do określenia przybliżonej kwoty zobowiązań DIAS wskazał na dotychczasowe ustalenia kontroli celno-skarbowej prowadzonej wobec Skarżącej. Zdaniem organu, zgromadzony materiał dowodowy rodzi podejrzenie, że Skarżąca nie dokonała sprzedaży towarów wymienionych na fakturach wystawionych na rzecz R. LTD z siedzibą w L. , nie rozporządzała tymi towarami jak właściciel, a była jedynie fikcyjnym podmiotem wykorzystywanym do wprowadzania do obrotu faktur niedokumentujących rzeczywistych zjawisk gospodarczych. O powyższym, zdaniem DIAS, świadczą następujące okoliczności: Skarżąca nie posiada siedziby, ani miejsca prowadzenia działalności; wszystkie adresy wskazane w KRS i urzędzie skarbowym są nieaktualne; Skarżąca nie złożyła deklaracji VAT-7, informacji podsumowujących, ani dokumentów JPK za okres objęty kontrolą; za 2015 i 2016 nie złożyła sprawozdań finansowych do KRS; jedyny udziałowiec i prezes zarządu pan B.U. nie ma żaden wiedzy o Spółce, o przedmiocie działalności, majątku, pracownikach, sprzedaży udokumentowanej fakturami wystawionymi na rzecz R.; B.U. nigdy nie miał dostępu do rachunków bankowych Skarżącej, nie podejmował żadnych działań w związku z pełnioną funkcją, nie posiada żadnych dokumentów Spółki; wszystkie dokumenty miał posiadać mężczyzną, który zaproponował mu objęcie funkcji prezesa zarządu oraz nabycie udziałów. DIAS wskazał również na ustalenia poczynione w stosunku do kontrahenta Skarżącej tj. R. LTD. Ustalono m.in., że jej jedynym udziałowcem i prezesem jest P.G. Spółka ta nie przedłożyła umów zawartych ze Skarżącą, dokumentów dotyczących transportu, dowodów płatności za faktury, faktur dalszej sprzedaży towarów. Z kolei faktury wystawione przez Skarżącą zostały sporządzane elektronicznie, a w miejscu podpisu wystawcy widnieje nazwisko – B.U. Na fakturach jako sposób płatności wskazany został przelew. Po przeanalizowaniu wskazanych rachunków bankowych organ ustalił, że jeden z tych rachunków należał do podmiotu świadczącego internetowe usługi wymiany walut, z kolei z dwóch pozostałych rachunków ostatecznie środki przelewano również na rzecz tego samego podmiotu świadczącego usługi internetowej wymiany walut. Zdaniem DIAS, powyższe okoliczności mogą świadczyć o tym, że faktury, na których jako wystawca figuruje Skarżąca nie dokumentują faktycznie dokonanych czynności między podmiotami na nich wskazanymi, a zostały wystawione wyłącznie w celu generowania kwot podatku, podlegającego odliczeniu u podmiotu wskazanego na nich jako nabywca towarów. W ocenie DIAS, całokształt okoliczności uprawdopodabnia istnienie zobowiązań we wskazanej przybliżonej wysokości. W dalszej kolejności DIAS uzasadniając swoje rozstrzygnięcie wskazywał, że w sprawie wystąpiła przesłanka z art. 33 O.p. tj. uzasadniona obawa, że zobowiązanie nie zostanie wykonane. W tym zakresie wskazał na: fikcyjny charakter działalności prowadzonej przez Skarżącą, która mimo formalnej rejestracji, nie prowadziła działalności gospodarczej (w trakcie kontroli Spółka nie przedłożyła żadnych dokumentów w postaci faktur zakupów, sprzedaży, rejestrów a prezes zarządu nie ma żaden wiedzy o działalności Spółki i jej majątku); wystawianie faktur niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych; znaczną kwotę zobowiązań w porównaniu z dostępnymi informacjami o sytuacji finansowej Skarżącej (łączna zabezpieczona kwota wraz z odsetkami wynosi ponad 4 mln 700 tyś. zł z kolei Skarżąca nie figuruje w Centralnej Bazie Danych Ksiąg Wieczystych jako właściciel nieruchomości, co wskazuje, że Spółka nie posiada nieruchomości, nie figuruje również w Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców jako właściciel środków transportowych co wskazuje, że Spółka nie posiada również środków transportu); nieskładanie sprawozdań finansowych za 2015 i 2016 rok, z których wynikałyby informacje o posiadanych środkach trwałych, zgromadzonych środkach pieniężnych, czy wypracowanym zysku; posiadanie bardzo nieznaczny kapitału zakładowego (5.000 zł). Ponadto DIAS podał, że Generalny Inspektor Informacji Finansowej, zgodnie z art. 18a ust. 1 i 2 ustawy z dnia 16 listopada 2000 r. o przeciwdziałaniu praniu pieniędzy oraz finansowaniu terroryzmu (Dz.U. z 2018 r., poz. 723 ze zm.) zażądał blokady rachunku bankowego prowadzonego przez [...] S.A. na rzecz Skarżącej na okres 72 godzin od momentu przekazania żądania, tj. od 7 listopada 2017 r. natomiast Prokurator Prokuratury Okręgowej w W. postanowił dokonać blokady ww. rachunku bankowego na okres 3 miesięcy od dnia otrzymania przez Prokuraturę zawiadomienia, tj. do dnia 8 lutego 2018 r. Saldo na ww. rachunku na dzień dokonania blokady wynosiło 450.334,35 zł i stanowiło jedyny znany składnik majątkowy Skarżącej. Odnosząc się do zarzutów odwołania dotyczących postępowania kontrolnego DIAS stwierdził, że zarzuty te nie mogą być podnoszone w odwołaniu od decyzji zabezpieczającej, bowiem to postępowanie kontrolne, a w jego konsekwencji decyzja wymiarowa ma na celu przedstawienie dowodów dających podstawę określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług. 2. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem Skarżąca wywiodła skargę do sądu administracyjnego zarzucając: Naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: a) rażące naruszenie art. 210 § 1 i § 4 oraz art. 124 w zw. z art, 120, 121 i 122 O.p., poprzez zaniechanie przeprowadzenia własnej analizy prawnej i oparcie rozstrzygnięcia sprawy o nierelewantnie ustalony stan faktyczny, bez sporządzenia jakiegokolwiek własnego uzasadnienia prawnego zaskarżonej decyzji w zakresie kwalifikacji prawnej; b) naruszenie art. 120 i 122 O.p. w zw. art. 7 i art. 87 ust. 1 i 2 Konstytucji RP, poprzez oparcie zaskarżonej decyzji na fakcie naruszenia przez DIAS dyrektywy zobowiązującej organ do działania na podstawie przepisów obowiązującego prawa i znaczne przekroczenie zasad uznania administracyjnego; c) naruszenie art. 120, art. 121 § 1, art. 122 w związku z art. 180 § 1 oraz 187 § 1 i art. 191 O.p., poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego, wyrażające się w szczególności poprzez brak uwzględnienia faktu, że Skarżąca, wbrew twierdzeniom organu, składała deklaracje podatkowe, jak również brak zgromadzenia materiału dowodowego, który w sposób pełny odzwierciedlałby sytuację majątkową Spółki oraz uprawdopodabniał niewykonanie w przyszłości zobowiązania podatkowego, jak również błędną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego, z uwagi na to, że organ podatkowy uznał, że ze względu na interes społeczny na zasadzie uznania administracyjnego, mógł bez właściwego uzasadnienia prawnego wydać decyzję zabezpieczającą; d) naruszenie art. 120 i art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 81 ust. 3 i 4 ustawy o KAS, poprzez przeprowadzenie postępowania zabezpieczającego niezgodnie z przepisami prawa i w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, tj. poprzez brak odczytania B.U. protokołów sporządzonych w dniach [...] grudnia 2018 r. oraz [...] stycznia 2018 r. na okoliczność przesłuchania strony; e) naruszenie art. 123 § 1 w zw. z art. 120 i art. 121 § 1 O.p., poprzez bezpodstawną odmowę udostępnienia pełnomocnikowi Spółki w dniu 19 stycznia 2018 r. akt dotyczących kontroli celno-skarbowej w siedzibie organu, jak również nieokazania podczas czynności przeglądania akt w siedzibie [...] Urzędu Celno-Skarbowego w dniu [...] stycznia 2018 r. pełnomocnikom Spółki trzeciego egzemplarza przedmiotowej decyzji z [...] stycznia 2018 r. określającej i orzekającej o zabezpieczeniu na majątku; f) naruszenie art. 122 i art. 187 § 1 O.p., poprzez niepodjęcie przez organ wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego; g) naruszenie art. 210 § 4 O.p., poprzez brak rzetelnego i prawidłowego uzasadnienia wydanej decyzji, występujące w niej sprzeczności oraz rozbieżność pomiędzy zapisami decyzji a stanem faktycznym sprawy; h) naruszenie art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s., poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, która w konsekwencji przybrała cechy oceny dowolnej i arbitralnej oraz dokonanej w oparciu o dowody niekorzystne dla Spółki, a także brak należytego uzasadnienia faktycznego i prawnego zaskarżonej decyzji, które ma charakter wyłącznie sprawozdawczy i nie obrazuje rzeczywistej sytuacji majątkowej Spółki; Naruszenie prawa materialnego, tj.: j) naruszenie art. 33 § 1 O.p. poprzez błędne jego zastosowanie w wyniku uznania, że zostały ziszczone przesłanki do ustalenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego oraz zabezpieczenia ewentualnego zobowiązania Skarżącej w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do czerwca 2017 r. oraz poprzez brak wykazania poprzez zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, że w stosunku do Spółki zachodzi uzasadniona obawa, że nie wykona ona ewentualnego zobowiązania podatkowego. W związku z tak przedstawionymi zarzutami Skarżąca wniosła o: - stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji w całości oraz decyzji organu pierwszej instancji w całości, alternatywnie o - uchylenie decyzji organów obu instancji. 3. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. 4.1. Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy organy podatkowe zasadnie zastosowały w sprawie przepisy art. 33 O.p., uzasadniające, w ustalonych okolicznościach faktycznych, dokonanie zabezpieczenia na majątku Skarżącej przybliżonych kwot zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług oraz przybliżonej kwoty odsetek za zwłokę za okresy od stycznia do czerwca 2017 r. Sąd badając legalność zaskarżonej decyzji nie dopatrzył się naruszenia prawa, które stanowiłoby podstawę do uchylenia decyzji, tym bardziej do stwierdzenia jej nieważności. 4.2. Zgodnie z art. 33 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, a w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim także na majątku wspólnym, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności, gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. Zgodnie z § 2 tego przepisu, zabezpieczenia można dokonać również w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, przed wydaniem decyzji w sprawie zobowiązania podatkowego. Przepis art. 33 O.p. reguluje szczególne postępowanie, które pozwala organom na zabezpieczenie zobowiązania, a więc zabezpieczenie przyszłych interesów wierzyciela podatkowego, jeszcze przed wydaniem właściwej decyzji określającej zobowiązanie podatkowe. Postępowanie zabezpieczające ma zatem charakter pomocniczy względem postępowania egzekucyjnego. Przy czym nie dąży ono do wykonania zobowiązania podatkowego, gdyż jego celem jest zagwarantowanie środków na zaspokojenie należności podatkowych, których właściwa wysokość na tym etapie nie jest jeszcze znana. Organ podatkowy ma natomiast prawo do określenia przybliżonej kwoty zobowiązania. Stosownie do treści art. 33 § 4 O.p., określenie kwoty odbywa się na podstawie posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania. Powyższe oznacza, że organ podatkowy ma obowiązek uprawdopodobnienia, że zobowiązanie w przybliżonej wysokości istnieje, z tym zastrzeżeniem, że postępowanie zabezpieczające nie ma charakteru zastępczego wobec postępowania wymiarowego. Sformułowanie "na podstawie posiadanych danych" przesądza bowiem o charakterze i zakresie ustaleń dokonywanych przez organ podatkowy w postępowaniu zabezpieczającym, zawężając zakres tych ustaleń właśnie do posiadanych danych. Przy czym, zakres ich weryfikacji również jest zawężony. W jego toku nie przeprowadza się więc pełnego postępowania dowodowego. W konsekwencji, określenie w decyzji zabezpieczającej przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego ma charakter informacyjny w tym znaczeniu, że wskazuje kwotę podlegającą zabezpieczeniu na majątku podatnika. Przyjęte ustalenia w zakresie przybliżonej kwoty zobowiązania w decyzji o zabezpieczeniu, nie są jednocześnie przesądzające w zakresie treści decyzji wymiarowej (zob. wyrok WSA w Poznaniu z 7 lutego 2018 r., sygn. akt I SA/Po 1114/17). Niewątpliwie zatem, postępowanie zabezpieczające jest postępowaniem pomocniczym, w którym nie przeprowadza się właściwego postępowania dowodowego. Wystarczy uprawdopodobnienie istnienia zobowiązania. Tak ukształtowany charakter postępowania zabezpieczającego skutkuje natomiast tym, że podatnik nie może w toku tego postępowania domagać się od organu je prowadzącego, przeprowadzenia wszystkich dowodów. Również Sąd kontrolując tego rodzaju decyzję nie może poddawać ocenie postępowania dowodowego w takim zakresie, jak ma to miejsce w postępowaniu zwykłym (wymiarowym). To oznacza, że kwestie związane ze sposobem prowadzenia postępowania kontrolnego i ewentualne uchybienia organów w tym zakresie nie mogą być przedmiotem szczegółowej analizy w postępowaniu dotyczącym zabezpieczenia zobowiązania. W konsekwencji, wszystkie zarzuty skargi i ich argumentacja, zmierzające do wykazania, że organy dopuściły się naruszenia przepisów postępowania podatkowego w toku kontroli celno-skarbowej, w tym w szczególności podczas przesłuchiwania B.U. w charakterze strony, czy też analizy wniosków dowodowych Spółki należy za pozostające bez wpływu na treść rozstrzygnięcia. Jak bowiem wskazano powyżej, w decyzji wydanej w trybie art. 33 O.p., organ podatkowy określa jedynie przybliżoną wysokość zobowiązania podatkowego wraz z odsetkami za zwłokę. Natomiast prowadzone postępowanie celno-skarbowe i zakres przeprowadzonego postępowania dowodowego będą stanowić przedmiot kontroli w ramach sprawy zainicjowanej skargą na ewentualną decyzję określającą Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za kontrolowany okres. W tym zakresie zarzuty skargi należało więc uznać za chybione. 4.3. W ocenie Sądu, wbrew twierdzeniom skargi, okoliczności przywołane przez organy, a wynikające z dotychczasowych ustaleń kontroli celno-skarbowej uprawdopodabniają, że zobowiązanie w określonej w przybliżony sposób wysokości istnieje. Organy wskazały bowiem na szereg okoliczności, które wskazują, że Skarżąca pomimo dopełnienia wymogów formalnych, w zakresie rejestracji, nie prowadziła działalności gospodarczej, w związku z czym wystawione przez nią faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Jak bowiem ustalono, Skarżąca nie posiada siedziby, ani miejsca prowadzenia działalności. Wszystkie adresy wskazane w KRS i urzędzie skarbowym są nieaktualne. Skarżąca nie złożyła informacji podsumowujących, ani dokumentów JPK za okres objęty kontrolą. Za 2015 i 2016 r. Skarżąca nie złożyła sprawozdań finansowych do KRS. Jedyny udziałowiec i prezes zarządu Spółki B.U. nie ma żaden wiedzy o Spółce, o przedmiocie działalności, majątku, pracownikach, sprzedaży udokumentowanej fakturami wystawionymi na rzecz R. B.U. nigdy nie miał dostępu do rachunków bankowych Skarżącej. Nie podejmował żadnych działań w związku z pełnioną funkcją. Nie posiada żadnych dokumentów Spółki. Wszystkie dokumenty miał posiadać mężczyzną, który zaproponował mu objęcie funkcji prezesa zarządu oraz nabycie udziałów. Należy zauważyć, że z ustaleń poczynionych w trakcie kontroli celno-skarbowej wynika również, że kontrahent Skarżącej na potwierdzenie przedmiotowych transakcji dysponował wyłącznie spornymi fakturami VAT, nie posiadał żadnych dokumentów dotyczących transportu towarów wskazanych na fakturach, dowodów płatności za faktury, faktur potwierdzających dalszą sprzedaż towarów wymienionych na spornych fakturach. W takim zaś stanie rzeczy sam fakt wystawienia spornych faktur i dokonywania przez R. LTD przelewów na rachunki bankowe wskazane w tych fakturach nie może świadczyć, o tym że transakcje te zostały dokonane w rzeczywistości, brak jest bowiem jakichkolwiek dowodów, że wystawienie dokumentów księgowych wiązało się z rzeczywistymi transakcjami. W ocenie Sądu, wymienione okoliczności, stanowiły wystarczającą podstawę do przyjęcia, że została uprawdopodobniona, stosownie do art. 33 § 4 pkt 2 O.p., przybliżona wysokość zobowiązania podatkowego za wskazane okresy. Na ocenę charakteru ww. transakcji i ich skutków prawnopodatkowych nie ma wpływu fakt, że Skarżąca w istocie złożyła deklaracje podatkowe VAT-7 za styczeń, luty, kwiecień i maj i czerwiec 2017 r., o czym NUCS powziął wiedzę już po wydaniu decyzji z pisma Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z [...] stycznia 2018 r. Samo złożenie deklaracji VAT-7 nie stanowi dowodu na okoliczność, że sporne transakcje zostały w rzeczywistości dokonane, zwłaszcza wobec faktu, że ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że Spółka w istocie nie posiadała możliwości technicznych, aby dokonywać transakcji w obrocie gospodarczym. Jakkolwiek zatem nieuwzględnienie przez DIAS faktu, złożenia przez Skarżącą deklaracji VAT-7 za ww. okresy rozliczeniowe stanowi uchybienie, to jednak nie ma ono charakteru uchybienia, które miałoby jakikolwiek wpływ na wynik sprawy. Niezależnie od powyższego wskazać należy, że ww. deklaracje VAT-7 nie mogą również świadczyć o rzetelności Spółki jako podatnika podatku od towarów i usług, gdyż ich porównanie ze spornymi fakturami VAT wskazuje na sprzeczności w deklarowanych kwotach dostaw. Spółka nie złożyła bowiem deklaracji VAT-7 za marzec 2017 r., podczas gdy w tym miesiącu wystawiono 28 faktur dokumentujących dokonanie przez nią dostawy na rzecz kontrahenta. Skarżąca w deklaracjach tych nie wykazywała również wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, pomimo że jej dostawcy deklarowali w kontrolowanym okresie dostawy na jej rzecz. 4.4. Dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji Sąd stwierdził, że organy wypełniły także wymóg wynikający z art. 33 § 1 O.p., tj. wykazały przesłankę zaistnienia uzasadnionej obawy, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. Wyjaśnić w tym miejscu należy, że choć wskazana obawa niewykonania zobowiązania podatkowego, nie została przez ustawodawcę zdefiniowana, to – jak słusznie zauważył organ odwoławczy – zdarzenia wymienione w art. 33 § 1 in fine O.p. są, poprzez określenie "w szczególności", jedynie przykładami zachowania sugerującego zaistnienie przesłanki ustawowej. Są nimi: "trwałe zaprzestanie regulowania wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym" lub "dokonywanie czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję". Co za tym idzie – skoro ustawodawca tak sformułował treść przepisu, organ podatkowy może w istocie przytaczać także inną argumentację i wykazywać inne okoliczności, które w jego ocenie, na gruncie konkretnej sprawy, będą wskazywać na wystąpienie obawy niezapłacenia podatku przez podatnika, uzasadniającej sięgnięcie do instytucji zabezpieczenia zobowiązania podatkowego. W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że decyzja o zabezpieczeniu może być wydana np. wówczas, gdy podatnik nierzetelnie prowadzi księgę przychodów i rozchodów, gdy dokonuje oszustw podatkowych, np. w zakresie nieuprawnionego zwrotu podatku VAT, gdy nierzetelnie prowadzi ewidencje służące do kontroli wykonania przez niego obowiązków podatkowych (por. wyrok WSA w Poznaniu z 4 września 2012 r. sygn. akt III SA/Po 15/12, wyrok WSA w Bydgoszczy z 16 listopada 2011 r. sygn. akt I SA/Bd 724/11, wyrok NSA z 27 marca 2013 r. sygn. akt I FSK 761/12). W judykaturze uznaje się również, że wydanie decyzji o zabezpieczeniu jest możliwe również wówczas, gdy wartość zobowiązań podatkowych przekracza wartość majątku podatnika (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 11 lipca 2017 r., sygn. akt. I FSK 2294/15). Podkreślenia przy tym wymaga, że ocenę, czy w konkretnym przypadku istnieje obawa niewykonania zobowiązania, ustawodawca pozostawił uznaniu organu podatkowego. W art. 33 O.p. ustawodawca wskazuje bowiem, że zobowiązanie podatkowe "może być zabezpieczone" (§ 1), czy "zabezpieczenia (...) można dokonać" (§ 2). Uznanie to nie może oznaczać jednak dowolności działania, lecz powinno być oparte na takich okolicznościach, które w sposób przekonujący potwierdzają wystąpienie obawy, o jakiej mowa wyżej. W świetle powyższych rozważań nie sposób jest podzielić stanowiska Skarżącej, że DIAS w istocie nie rozstrzygnął sprawy, gdyż nie zawarł w zaskarżonej decyzji odpowiedniej podstawy prawnej i wyczerpującego uzasadnienia prawnego, nie odniósł się do przesłanek dokonania zabezpieczenia na majątku wskazanych w art. 33 § 1 O.p., opierając się wyłącznie własnym przekonaniu i interpretacji stanu faktycznego. DIAS w zaskarżonej decyzji wskazał w sposób wyraźny, jakie w jego ocenie okoliczności przemawiały za tym, że przesłanka uzasadnionej obawy niewywiązania się przez podatnika z obowiązku wykonania zobowiązania podatkowego została spełniona. Wobec powyższego brak jest podstaw do uznania, że zaskarżona decyzja została wydana rażącym naruszeniem prawa tj. art. 210 § 1 i 4 w. zw. z art. 124 w zw. z art. 120, art. 121, art. 122 O.p. Zaskarżona decyzja zawiera wszystkie elementy wskazane w art. 210 § 1 O.p., a w szczególności podstawę prawną jaką jest wyraźnie wskazany art. 33 § 1 O.p. oraz zwięzłe uzasadnienie faktyczne i prawne, odnoszące się do przesłanek wskazanych w przepisie stanowiącym podstawę prawną decyzji i oparte na ustaleniach poczynionych w toku kontroli celno-skarbowej. Zdaniem Sądu, w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe wskazały na okoliczności faktyczne na potwierdzenie istnienia przesłanki "uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania", odnosząc się do całokształtu dotychczasowych ustaleń faktycznych. Okoliczności wskazane przez organy niewątpliwie uzasadniają istnienie obawy, o której mowa w art. 33 § 1 O.p., a dokonana ocena wskazanych okoliczności faktycznych nie nosi cech dowolności. Organy wskazały bowiem na: fikcyjny charakter prowadzonej działalności gospodarczej, której jedynym przejawem było wprowadzanie do obiegu faktur nieodzwierciedlających zdarzeń gospodarczych, brak dokumentacji dotyczącej działalności Spółki, brak majątku w postaci nieruchomości i środków transportu, brak wiedzy prezesa zarządu o rodzaju działalności Spółki i posiadanym majątku, szczegółach jej działalności. Organy powołały się również na fakt, że przybliżona kwota zobowiązania Spółki w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do czerwca 2017 r wynosi 4.793.674 zł wraz z odsetkami za zwłokę, podczas gdy jedyny znany składnik majątkowy spółki to środki pieniężne w kwocie 450.334,34 zł, które zostały zablokowane na rachunku bankowym Spółki na podstawie postanowienia Prokuratora Prokuratury Okręgowej w W. do [...] lutego 2018 r. W ocenie Sądu, uzasadnione jest stanowisko organów, że sposób prowadzenia działalności gospodarczej może stanowić podstawę do dokonania zabezpieczenia. Brak siedziby, brak majątku w postaci nieruchomości i pojazdów, brak jakiejkolwiek dodatkowej dokumentacji dotyczącej dokonywanych transakcji, wskazują na fakt, że działalność Spółki ograniczała się w istocie do wystawiania faktur, które nie miały pokrycie w rzeczywistych transakcjach, co uprawdopodabnia istnienie uzasadnionej obawy uchylania się podatnika w przyszłości od wykonania zobowiązania. Ponadto, uzasadnieniem obawy niewykonania zobowiązania w niniejszej sprawie jest wysokość przewidywanego zobowiązania oraz brak majątku Skarżącej, który pozwalałby na wyegzekwowanie należnych kwot z tytułu zobowiązania w podatku od towarów i usług. Sąd wskazuje ponadto, że Spółka nie przedstawiła argumentacji, która mogłaby skutecznie podważyć ustalenia organów dotyczących jej sytuacji majątkowej. W skardze poza polemiką ze stanowiskiem organu, nie wskazano żadnych konkretnych informacji, co do sytuacji majątkowej Skarżącej, z których wynikałoby, że sytuacja ta jest inna niż ustalona przez organy i w porównaniu z kwotą zobowiązania daje gwarancję zapłaty należności. Tym samym jako niezasadny należało uznać zarzut nieprzeprowadzenia pełnego postępowania dowodowego. Powyższe niezasadnym czyni zarzuty naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191, a także art. 210 § 1 pkt 4 i 6 O.p. W ocenie Sądu, zebrany w sprawie materiał dowodowy okazał się wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia i nie wymagał uzupełnienia, zaś decyzje organów podatkowych dostatecznie wyjaśniają podstawy faktyczne i prawne przyjętego stanowiska w zakresie zabezpieczenia na majątku Skarżącej kwoty zobowiązania podatkowego. 4.5. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 123 § 1 w zw. z art. 120 i art. 121 § 1 O.p. poprzez odmowę udostępnienie pełnomocnika Spółki w dniu 19 stycznia 2018 r. (tj. w dniu wydania decyzji przez NUS) akt dotyczących kontroli celno-skarbowej w siedzibie organu, jak również nieokazania pełnomocnikowi Skarżącej trzeciego egzemplarza decyzji z [...] stycznia 2018 r. w siedzibie [...] Urzędu Celno-Skarbowego w dniu [...] stycznia 2018 r., należy wskazać, że zarzut ten nie jest zasadny. Skarżąca nie wskazała bowiem, że odmowa udostępnienia jej akt sprawy, czy też trzeciego egzemplarza decyzji NUCS uniemożliwiła jej czynny udział w postępowaniu np. poprzez złożenie wyjaśnień, czy wniosków, które mogłyby mieć wpływ na treść rozstrzygnięcia w sprawie, w szczególności dotyczących jej sytuacji majątkowej. W związku z powyższym tak postawiony zarzut nie mógł skuteczny. Należy przy tym podkreślić, że jak wynika z akt sprawy akta zostały w istocie udostępnione Skarżącej [...] stycznia 2019 r. NUCS zapewnił stronie możliwość wglądu do akt sprawy, zaś trzeci egzemplarz decyzji NUCS nie mógł zostać udostępniony stronie, gdyż był to egzemplarz, który został przekazany pracownikom organu w celu jego osobistego doręczenia. W niniejszym postępowaniu nie mogło również dojść do naruszenia art. 123 w zw. z art. 200 O.p., bowiem przed wydaniem decyzji w przedmiocie zabezpieczenia wykonania zobowiązania organ podatkowy nie wyznacza stronie 7-dniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. 4.6. Mając powyższe na uwadze, Sąd działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze. zm.), oddalił skargę.