III SA/Wa 1609/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Sylwester Golec, Sędziowie sędzia del. SO Agnieszka Baran (sprawozdawca), sędzia WSA Jacek Kaute, Protokolant specjalista Robert Powojski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 kwietnia 2019 r. sprawy ze skargi A. W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 13 kwietnia 2018 r. nr 0114-KDIP3-3.4011.3.2018.3.MP w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz A. W. kwotę 200 zł (słownie: dwieście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Skarżąca – A. W. 3 stycznia 2018 r. złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych. Opisując stan faktyczny wskazała, iż jest osobą pobierającą świadczenie Witwenpension z Sozialversicherungsanstalt der gewerblichen Wirtschaft w A. po zmarłym mężu. Świadczenie jakie otrzymuje nie jest emeryturą, a stanowi zasiłek tzw. wdowi "Witwenpension", jako żona zmarłego męża. Mąż skarżącej zmarł w wieku 56 lat i nie nabył praw emerytalnych. Skarżąca wyjaśniła, że wskazany zasiłek będzie otrzymywać do chwili ewentualnego powtórnego zawarcia związku małżeńskiego. Świadczenie wypłacane jest przez podmiot o nazwie: Sozialversicherungsanstalt der gewerblichen Wirtschaft z siedzibą w A. Wnioskodawczyni posiada obywatelstwo polskie, zamieszkuje w Polsce. Świadczenie podlega obowiązkowi podatkowemu w Austrii. W praktyce, z uwagi na niską kwotę, w A. stanowi kwotę wolną od podatku. W uzupełnieniu wniosku z 30 marca 2018 r. skarżąca poinformowała, że zasiłek wdowi otrzymywany jest na podstawie następujących austriackich przepisów: Bundesgesetz vom II. Oktober 1978 über die Sozialversicherung der in der gewerblichen Wirtschaft selbständig Erwerbstätigen (Gewerbliches Sozialversicherungsgcsetz - GSVG) - StF: BGBl Nr. 560/1978 (NR: GP XIV RV 865 AB 1016 S.102.BR:S.379.) - w wolnym tłumaczeniu Gewerbliches Sozialversicherungsgesetz (GSVG) można określić jako Prawo o zawodowym ubezpieczeniu społecznym oraz Allgemeines Pensionsgesetz (APG) - StF: BGB i. I Nr. 142/2004 (NR: GP XXII RV 653 AB 694 S. 87. BR: 7153 AB 7155 S. 716.)-w wolnym tłumaczeniu Allgemeines Pensionsgeset jako ogólne prawo emerytalne. Skarżąca zadała pytanie, czy na podstawie obowiązujących przepisów prawa powszechnie obowiązującego (przepisów prawa podatkowego), dochód z zasiłku (Witwenpension) otrzymywany w latach 2014 i 2015 od podmiotu o nazwie Sozialversicherungsanstalt der gewerblichen Wirtschaft z siedzibą w A., podlega opodatkowaniu w Polsce? Zdaniem Skarżącej, ww. dochód w postaci zasiłku, nie podlega w Polsce opodatkowaniu. W interpretacji indywidualnej wydanej 13 kwietnia 2018 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, stanowisko skarżącej uznał za nieprawidłowe. Uzasadniając ocenę dotyczącą przedstawionego zagadnienia, w pierwszej kolejności organ interpretacyjny wskazał, że zastosowanie znajdzie umowa między Rzecząpospolitą Polską a Republiką A. w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku, podpisana w Wiedniu dnia 13 stycznia 2004 r. (Dz. U. z 2005 r. Nr 224, poz. 1921; Dz. U. z 2008 r. Nr 222. poz. 1450). Zgodnie z art. 18 ww. umowy, emerytury i podobne płatności lub renty otrzymywane przez osobę mającą miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie z drugiego Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w pierwszym wymienionym Państwie. Otrzymywany przez skarżąca zasiłek wdowi z Austrii należy, w ocenie organu zakwalifikować do "innych podobnych płatności", o których mowa w art. 18 ww. umowy. Zgodnie z tym przepisem świadczenie to jest opodatkowane wyłącznie w państwie miejsca zamieszkania skarżącej, tj. w Polsce. Jak przyjął organ, nie ma zastosowania metoda unikania podwójnego opodatkowania, określona w art. 24 ww. umowy, gdyż przedmiotowe świadczenie, podlega opodatkowaniu tylko w Polsce. W ocenie organu interpretacyjnego zasiłek wdowi wypłacany z A. podlega opodatkowaniu w Polsce zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i należy zakwalifikować go do przychodu z innych źródeł, o którym mowa w art. 20 ust. 1 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. Odwołując się do katalogu zwolnienia przedmiotowego określonego w art. 21 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. organ interpretacyjny skonstatował, że przyznany skarżącej zasiłek wdowi - w przypadku, gdy nie jest wypłacany na podstawie przepisów o świadczeniach rodzinnych nie jest objęty ww. zwolnieniem. Wedle organu wskazanego świadczenia nie można zwolnić na podstawie żadnego z pozostałych przepisów (punktów) enumeratywnie wymienionych w katalogu art. 21 ust. 1 u.p.d.o.f. Podsumowując swoje stanowisko organ stwierdził w zaskarżonej interpretacji, że zasiłek wdowi wypłacany skarżącej z A. w latach 2014 i 2015, podlega opodatkowaniu wyłącznie w Polsce i stanowi przychód, o którym mowa w art. 20 ust. 1 ww. ustawy podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym i wykazaniu w zeznaniu podatkowym składanym za rok podatkowy, w którym został otrzymany. W skardze złożonej na powyższą interpretację indywidualną skarżąca wniosła o jej uchylenie w całości. Zarzuciła naruszenie przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej: - art. 13 § 2a, art. 14b § 1 - 3, art. 14c § 1 zd. 1 i § 2, art. 14h, art. 120, art. 121, art. 122, art. 123, art. 124, art. 125, art. 180, art. 181, art. 187, art. 191, art. 192, art. 199, art. 200 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. 1997 nr 137. poz. 926, ze zm.: dalej: "ordynacja podatkowa") przez bezpodstawne przyjęcie oceny, że z opisu stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji nie wynika że otrzymywany przez skarżącą z A. zasiłek wdowi nie jest wypłacany na podstawie przepisów o świadczeniach rodzinnych i że nie jest świadczeniem rodzinnym wypłacanym na podstawie austriackich przepisów prawa rodzinnego lub odpowiadające przepisom prawa rodzinnego w Polsce i w tym zakresie nie zawarcie w indywidualnej interpretacji wyczerpującej oceny stanowiska skarżącej wraz z wyczerpującym uzasadnieniem prawnym tej oceny, co miało istotny wpływ na wynik sprawy; - art. 13 § 2a oraz art. 169 § 1 w zw. z art. 14h ordynacji podatkowej przez nie wezwanie skarżącej o uzupełnienie braku w postaci określenia, czy otrzymywany zasiłek wdowi jest wypłacany na podstawie przepisów o świadczeniach rodzinnych lub czy jest świadczeniem rodzinnym wypłacanym na podstawie austriackich przepisów prawa rodzinnego lub odpowiadające przepisom prawa rodzinnego w Polsce, co miało istotny wpływ na wynik sprawy. Skarżąca zarzuciła również niewłaściwą ocenę co do zastosowania przepisu prawa materialnego art. 21 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. przez niezastosowanie (nieprawidłowe zastosowanie) tego przepisu do stanu faktycznego wynikającego z wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji, co miało istotny wpływ na wynik sprawy przez przyjęcie w indywidualnej interpretacji oceny, że jej stanowisko jest nieprawidłowe. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (dalej jako: ppsa), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Według zaś art. 3 § 2 pkt 4a ppsa, kontrola sprawowana przez sądy administracyjne obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Sprawując kontrolę sądowoadministracyjną interpretacji podatkowych w sprawach wszczętych po 15 sierpnia 2015 r., sąd nie może wykraczać poza zarzuty skargi oraz powołaną w skardze podstawą prawną. Stosownie bowiem do treści art. 57a ppsa skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co zastosowania przepisu prawa materialnego. Zdanie drugie tego przepisu wprowadza zasadę związania sądu zarzutami skargi i powołaną podstawą prawną. Skarga jest uzasadniona. Zgodnie z treścią 14c § 1 ordynacji podatkowej interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. Natomiast w myśl paragrafu 2 powołanego art. 14c ordynacji podatkowej, w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. W orzecznictwie wielokrotnie zwracano uwagę, że w sytuacji, gdy organ interpretacyjny uznaje za nieprawidłowe stanowisko wnioskującego o wydanie interpretacji indywidualnej, uzasadnienie interpretacji indywidualnej winno być wyczerpujące i w pełni adekwatne do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku. W wyroku z 11 października 2018 r. w sprawie II FSK 2817/16, Naczelny Sąd Administracyjny dokonując wykładni art. 14c ordynacji podatkowej wskazał, że uzasadnienie prawne, o którym mowa w ww. przepisie, winno stanowić rzetelną informację dla wnioskodawcy, aby tenże miał pełną wiedzę co do przepisów znajdujących zastosowanie w sprawie oraz przyczyn, dla których zaprezentowane przezeń stanowisko organ podatkowy uznał za wadliwe, przy jednoczesnym dokonaniu prawnego zakwalifikowania określonego zdarzenia prawno-podatkowego, przedstawionego przez wnioskodawcę we wniosku inicjującym postępowanie w sprawie. Przez powyższe należy rozumieć odpowiedź na zadane przez podatnika pytanie z jasno zaprezentowanym stanowiskiem organu podatkowego. Sąd stwierdził w powołanym orzeczeniu, że ze swej istoty wydanie interpretacji indywidualnej powinno oznaczać, iż zainteresowany pozna zapatrywania organu podatkowego w zakresie rozumienia określonych przepisów prawa podatkowego na tle sytuacji faktycznej opisanej we wniosku. Natomiast w wyroku z 31 sierpnia 2017 r. wydanym w sprawie II FSK 2076/15 Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że organ podatkowy nie tyle wyjaśnia podatnikowi w jaki sposób należy interpretować konkretny przepis prawa podatkowego, co raczej wskazuje w jaki sposób należy zakwalifikować prawnie konkretny opisany przez podatnika stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe. Poglądy wyrażone w powyższych orzeczeniach sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę przyjmuje za własne. Zdaniem sądu w zaskarżonej interpretacji Dyrektor KIS nie uwzględnił powyższych zaleceń. W niniejszej sprawie poza sporem pozostaje, że wskazane we wniosku świadczenie otrzymywane przez skarżącą z A., podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym w Polsce, w myśl regulacji zawartej w art. 18 umowy z 13 stycznia 2004 roku zawartej między Rzeczpospolitą Polską a Republiką A. w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatku od dochodów i majątku. Zgodnie z treścią ustępu 1. tego przepisu, emerytury i podobne płatności lub renty otrzymywane przez osobę mającą miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie z drugiego umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w pierwszym wymienionym Państwie. Natomiast w myśl ustępu 2. omawianego przepisu, określenie "renty" oznacza określoną kwotę wypłacaną okresowo w ustalonych terminach dożywotnio lub przez określony albo dający się ustalić okres, jako spełnienie zobowiązania dokonywania wypłat w zamian za w pełni dokonane zobowiązanie pieniężne lub w równoważniku danej kwoty pieniężnej. Kwestią sporną pozostaje w niniejszej sprawie czy zasiłek, który skarżąca otrzymywała w latach 2014 – 2015 podlega opodatkowaniu w Polsce. W ocenie organu interpretacyjnego odpowiedź na to pytanie jest twierdząca. W jego ocenie otrzymywany przez skarżącą zasiłek stanowi dochód z innego źródła, o którym mowa w art. 20 ust. 1 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f.. Jednocześnie, w ocenie organu interpretacyjnego zasiłek ten nie podlega zwolnieniu o podatku, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 8 ustawy. Zgodnie z jego treścią wolne od podatku dochodowego są świadczenia rodzinne otrzymane na podstawie przepisów o świadczeniach rodzinnych, dodatki rodzinne i pielęgnacyjne, zasiłki dla opiekunów otrzymane na podstawie przepisów o ustaleniu i wypłacie zasiłków dla opiekunów, świadczenia pieniężne otrzymane w przypadku bezskuteczności egzekucji alimentów oraz zasiłki porodowe otrzymane na podstawie odrębnych przepisów. Organ interpretacyjny wskazał, że z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego nie wynika, że otrzymywany z A. przez Wnioskodawczynię zasiłek wdowi jest wypłacany na podstawie przepisów o świadczeniach rodzinnych. Stwierdził również, że "Wnioskodawczyni nie określiła, że jest to świadczenie rodzinne wypłacane na podstawie a. przepisów prawa rodzinnego lub odpowiadające przepisom prawa rodzinnego w Polsce". Zdaniem sądu, skarżąca zasadnie zarzuca organowi interpretacyjnemu, że bez dokonania jakiejkolwiek analizy oceny oparł swoje stanowisko o założenie, że zasiłek wdowi jest wypłacany na podstawie przepisów o świadczeniach rodzinnych i że nie jest świadczeniem rodzinnym wypłacanym na podstawie austriackich przepisów prawa rodzinnego lub odpowiadających przepisom prawa rodzinnego w Polsce. Należy przypomnieć, że pismem z 16 marca 2018 roku organ interpretacyjny zwrócił się do skarżącej o uzupełnienie braków formalnych złożonego wniosku o wydanie interpretacji poprzez doprecyzowanie stanu faktycznego o informację czy zasiłek wdowi jest otrzymywany na podstawie przepisów o świadczeniach rodzinnych (k. 19 akt administracyjnych). W odpowiedzi na to wezwanie, pismem z 30 marca 2018 roku skarżąca wskazała nazwy austriackich przepisów na podstawie których otrzymuje zasiłek wdowi, wskazując również ich wolne tłumaczenie jako: prawo o zawodowym ubezpieczeniu społecznym oraz ogólne prawo emerytalne. Słusznie podnosi skarżąca, że w organ nie wyjaśnił na jakiej podstawie, dokonał ustalenia charakteru przedmiotowego zasiłku wypłacanego skarżącej. Charakter ten nie wynika przecież ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Skarżąca wskazał jedynie przepisy (nazwy ustaw) na podstawie których jest jej wypłacane sporne świadczenie, podając również tłumaczenie tych tytułów. Skarżąca nie wskazała, że są to przepisy, które nie mają odpowiednika w polskim systemie prawnym. Nie była również – w toku postępowania wzywana do dodatkowych wyjaśnień, które pozwoliłyby ustalić, jaki charakter – w świetle polskich przepisów prawa - ma sporny zasiłek wdowi, a zwłaszcza, czy stanowi on świadczenie odpowiadające świadczeniom wymienionym w art. 21 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f.. Jak wynika z treści zaskarżonej interpretacji indywidualnej, organ nie przeprowadził również we własnych zakresie ustaleń co do charakteru spornego świadczenia otrzymywanego przez skarżącą. W szczególności nie wynika na jakiej podstawie ustalił, że austriackie przepisy prawa wskazane przez skarżącą w piśmie z 30 marca 2018 roku nie odpowiadają przepisom prawa rodzinnego w Polsce. Przy czym zdaniem sądu – z uwagi na treść powołanego wyżej przepisu art.. 21 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. – chodzi o przepisy o świadczeniach rodzinnych a nie przepisy prawa rodzinnego (ustawy Kodeks rodzinny i opiekuńczy). Raz jeszcze należy przypomnieć, że w wezwaniu z 16 marca 2018 roku skierowanym do skarżącej, organ nie zwrócił się do niej o wyjaśnienie tej kwestii. Powyższe okoliczności potwierdzają zasadność podniesionego w skardze zarzutu naruszenia art. 14 c ordynacji podatkowej. Skarżąca zasadnie podnosi, że zaskarżona interpretacja nie odnosi się do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku i jego uzupełnieniu. Mając na uwadze powyższe, zaskarżona interpretacja, jako wydana z naruszeniem powołanych przepisów postępowania została uchylona na podstawie art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) ppsa. Ponownie rozpoznając sprawę organ interpretacyjny ustali jaki charakter ma wypłacany skarżącej zasiłek, w szczególności jakiemu świadczeniu przewidzianemu w polskim systemie prawnym odpowiada sporny zasiłek. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 1 ppsa. Kwotę zasądzoną z tego tytułu na rzecz skarżącej stanowi uiszczony przez nią wpis od skargi.