III SA/Wa 1611/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Cezary Kosterna (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Radosław Teresiak, sędzia WSA Jarosław Trelka, Protokolant referent stażysta Joanna Wodzińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 maja 2017 r. sprawy ze skargi A. G. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 29 stycznia 2016 r. nr IPPB4/4511-1395/15-2/PP w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz A. G. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Dyrektor Izby Skarbowej w W., działając na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm., dalej jako "O.p.") w związku z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) stwierdził, że stanowisko przedstawione we wniosku A. G. (dalej jako "wnioskodawczyni" lub "skarżąca") o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącego podatku dochodowego od osób fizycznych jest nieprawidłowe. Wnioskodawczyni we wniosku o interpretację złożonym 7.12.2015 r. przedstawiając stan faktyczny wskazała, że pozostając w związku małżeńskim nabyła wraz z mężem do wspólności małżeńskiej niezabudowane działki w latach 2001 i 2002r , które zostały zabudowane budynkami i były używane przez męża w działalności gospodarczej. Spadek po nim w całości nabyła skarżąca oraz małoletni syn po ½ każde z nich. Skarżąca zamierza wraz z synem sprzedaż tych zabudowanych nieruchomości. W związku z tak przedstawionym stanem faktycznym skarżąca zadała pytanie: Czy od przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia swojego udziału w przedmiotowej nieruchomości, w tym udziału odziedziczonego po zmarłym mężu, wnioskodawczyni- wdowa musi zapłacić podatek dochodowy ? W ocenie wnioskodawczyni, w związku z tym, że nieruchomości zostały zakupione w ramach wspólności majątkowej, a od wspólnego nabycia gruntu z mężem minęło 5 lat, nie będzie musiała czekać kolejnych 5 lat od śmierci męża, aby nie zapłacić podatku dochodowego od przychodu uzyskanego ze sprzedaży swojego udziału w nieruchomości. Wnioskodawczyni nabyła prawo własności nieruchomości z datą jej nabycia do wspólności majątkowej i w związku z tym nie może jej nabyć ponownie. Nie stanowi "nabycia" w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zmianami, dalej: u.p.d.o.f.) nabycie w drodze spadku po współmałżonku nieruchomości zakupionej do majątku wspólnego w ramach ustawowej wspólności małżeńskiej. Konsekwentnie w takim przypadku nie można przyjąć, że pięcioletni termin, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. biegnie od daty nabycia nieruchomości w drodze otwarcia spadku. Skarżąca powołała się na kilka wyroków sądów administracyjnych, w tym wyrok Naczelnego Sadu Administracyjnego z 8.12.2011 r. sygn.. akt II FSK 1101/10. Zatem nie będzie ona zobowiązana do zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych. W wydanej interpretacji indywidualnej z 29 stycznia 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej uznał stanowisko wnioskodawczyni za nieprawidłowe. Powołując art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c "u.p.d.o.f." stwierdził, że przepisy te ustanawiają generalną zasadę, że odpłatne zbycie nieruchomości lub jej części przed upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie i nie następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej stanowi źródło przychodów w rozumieniu tego przepisu. Wskazał na przepisy dotyczące dziedziczenia, w szczególności art. 922 i art. 924 i 925 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (dz. U. z 2014 r., poz. 121 ze zm., dalej jako "k.c."), oraz art. 31 § 1, art. 35 oraz art. 43 ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz. U. z 2015 r., poz. 2082, dalej jako "k.r.o."). Na podstawie tych przepisów organ wywiódł, że wspólność majątkowa ustaje z chwilą śmierci małżonka, zaś do majątku, który był nią objęty stosuje się przepisy o współwłasności ułamkowej. Należy wiec uznać, że wnioskodawczyni swoje udziały w nieruchomości nabyła stopniowo, bowiem w latach 2001 i 2002 nabyła udziały w niezabudowanych działkach wraz z mężem, w a 2015 r. w drodze spadku po zmarłym mężu. W konsekwencji, w ocenie organu interpretacyjnego, przychód ze sprzedaży udziału wnioskodawczyni przypadającego uprzednio zmarłemu mężowi w części nabytej przez wnioskodawczynię, jako nabyty z chwilą spadkobrania a zatem w dniu 28 kwietnia 2015 r. podlega opodatkowaniu, albowiem został sprzedany przed upływem 5 letniego okresu wynikającego z powyższego przepisu na zasadach wynikających z art. 10 ust. 1 pkt 8 w zw. z art. 30e u.p.d.o.f. z uwzględnieniem treści art. 21 ust. 1 tej ustawy. Organ nie odniósł się do powoływanych przez wnioskodawczynię wyroków. Przedstawił zasady opodatkowania ewentualnej sprzedaży udziałów odziedziczonych przez wnioskodawczynię po mężu. Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa, w skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skarżąca reprezentowana przez doradcę podatkowego zaskarżyła omówioną interpretację indywidualną. Wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji zarzucając jej naruszenie poprzez wadliwe przyjęcie, iż przychód uzyskany ze sprzedaży udziału w nieruchomościach nabytego w spadku po zmarłym mężu będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym, mimo że nieruchomości zostały nabyte w latach 2001- 2002, a termin 5-letni określony w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. biegnie od daty otwarcia spadku. Zarzuciła też brak oceny stanowiska wnioskodawcy powołującego się na wskazane we wniosku wyroki sądów administracyjnych oraz naruszenie wyrażonej w art./ 121 § 1 Ordynacji podatkowej zasady zaufania do organów podatkowych, która wymaga aby w ramach udzielania pisemnych interpretacji Minister Finansów uwzględniał jednolite stanowisko judykatury. Autor skargi powołał kilkanaście wyroków sądów administracyjnych zajmujących stanowisko takie, jak prezentowane przez skarżącą. Dyrektor Izby Skarbowej, w odpowiedzi na skargę, wniósł o jej oddalenie. Podtrzymując stanowisko w sprawie stwierdził, że poprawność zaprezentowanego w interpretacji stanowiska wynika z wykładni językowej art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. oraz znajduje potwierdzenie w ugruntowanej i jednolitej linii interpretacyjnej prezentowanej przez organy podatkowe. Ponadto organ interpretacyjny zacytował obszerne fragmenty niektórych orzeczeń sądów administracyjnych na poparcie swojego stanowiska. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga jest uzasadniona. Dokonując oceny legalności zaskarżonej interpretacji wskazać należy, że sporna w sprawie była kwestia opodatkowania przychodu z odpłatnego zbycia udziału wynoszącego 4 prawa własności nieruchomości w sytuacji, gdy prawo to w całości nabyli małżonkowie pozostający we wspólności majątkowej (ustawowej) w latach 2001-2002r., zaś do zbycia ma dojść krócej niż 5 lat po śmierci jednego z nich, który zmarł w 2015 r. .zaś do zbycia spornego udziału przez pozostającego przy życiu małżonka doszło w 2015 r. Podatniczka twierdził, że w zaistniałej sytuacji sprzedaż nastąpi po upływie 5 lat od daty nabycia przez zbywcę spornego prawa, skoro już w 2002 r. przysługiwało jej bezudziałowe prawo do całej nieruchomości. Organ uznając to stanowisko za nieprawidłowe wskazał, że podatniczka nabył sporny udział w dwóch datach tj. w 2001-2002 r. (nabycie do wspólnego majątku w 1/2 części) i w 2015 r. (nabycie w drodze spadkobrania w 1/4 części), a tym samym zbycie udziału nabytego w 2015 r., jako zbytego przed upływem tego terminu od dnia nabycia, powinno być opodatkowane zgodnie z przepisami ustawy podatkowej. Na wstępie należy stwierdzić, że w orzecznictwie sądowoadministracyjnym w kwestii będącej przedmiotem oceny w niniejszej sprawie wyrażono dwa odmienne stanowiska. Pierwsze z nich uznaje, że "Skoro prawo do równego udziału w majątku wspólnym, wynikające z art. 43 § 1 k. r. i op. jest prawem związanym z ustawową wspólnością majątkową (małżeńską), to można przyjąć, że ustawodawca w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f. mówiąc o zbyciu nieruchomości miał na myśli także nieruchomość objętą ustawową wspólnością majątkową, w stosunku do której następuje przekształcenie wspólności bezudziałowej we wspólność udziałową, a w konsekwencji we własność jednego z małżonków", oraz że "Zbycie przez skarżącą w 2008 r. nieruchomości, w której udział nabyła na skutek spadkobrania po śmierci męża zaistniałej także w 2008 r., a który był konsekwencją objęcia ustawową współwłasnością majątkową, w sytuacji, gdy objęcie tej nieruchomości tą wspólnością majątkową nastąpiło w 1997 r., powoduje powstanie w stosunku do tego udziału spadkowego obowiązku podatkowego na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c u.p.d.o.f. Jego nabycie i zbycie, jako prawa majątkowego nastąpiło bowiem w 2008 r." (tak wyrok NSA z dnia 4 listopada 2010 r. sygn. akt II FSK 1054/09). Drugie stanowisko prezentowane m.in. w wyrokach powoływanych przez skarżącą przyjmuje, że "Skoro, z uwagi na wspólność majątkową, nie można wyodrębnić udziałów, które skarżąca oraz - odrębnie - jej mąż posiadali w chwili nabycia nieruchomości w małżeństwie, to nie można też przyjąć, że pięcioletni termin biegnie od daty nabycia nieruchomości w drodze spadku", oraz że odmienne stanowisko co do "momentu nabycia nieruchomości i udziału w nieruchomości przypadającego pozostającej we współwłasności majątkowej skarżącej, prowadzi w sposób nieuprawniony, do zmiany zakresu stosowania art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. poprzez objęcie jego skutkami takich stanów faktycznych, których opodatkowanie nie jest wyraźnie i jednoznacznie wskazane w ustawie" (tak wyrok NSA z dnia 8 grudnia 2011 r. sygn. akt II FSK 1101/10). Wobec istniejących rozbieżności w orzecznictwie Naczelny Sad Administracyjny w dniu 15 maja 2017 r. w sprawie sygn.. akt II FPS 2/17 podjął w składzie siedmiu sędziów uchwałę stwierdzającą: "Dla celów opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ustl1 pkt 8 lit a-c u.p.d.o.f. nabytych przez współmałżonka w wyniku dziedziczenia, data ich nabycia lub wybudowania w rozumieniu tego przepisu jest dzień nabycia (wybudowania) tych nieruchomości i praw majątkowych do majątku wspólnego małżonków." Sąd w składzie rozpoznającym te sprawę pogląd ten w pełni akceptuje. Pogląd ten był prezentowany wcześniej w powoływanym przez skarżąca wyroku Naczelnego Sadu Administracyjnego sygn.. akt II FSK 1101.10, ale też w wielu innych orzeczeniach tego Sadu (np. z 20.07.2015 r. sygn.. akt II FSK 1431/14, z 7.02.2017 r. sygn. akt II FSK 303/15). Wadliwy jest pogląd przeciwny, zgodnie z którym, w wyniku śmierci jednego małżonków znajdującego się w ustroju małżeńskiej wspólności majątkowej z art. 31 k.r.o., drugi małżonek nabywa w drodze spadku po pierwszym małżonku, po raz drugi, udział w tej samej nieruchomości, ponieważ, z uwagi na istotę wspólności majątkowej małżeńskiej, nie było możliwe wyodrębnienie udziału przypadającego każdemu z małżonków już podczas pierwotnego, wspólnego nabycia. Wspólność małżeńska jest współwłasnością łączną o charakterze bezudziałowym. Nie jest możliwe zatem, aby małżonkowie pozostający we wspólności majątkowej małżeńskiej i działający jednocześnie, nabyli spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego w określonym udziale. Współwłasność łączna różni się bowiem od współwłasności ułamkowej tym, że nie można w niej określić ilości udziałów każdego współwłaściciela, któremu przysługuje pełne prawo do całej masy majątkowej. Uproszczeniem zatem było przyjęcie, że strona skarżąca dwukrotnie nabyła nieruchomość, w której z uwagi na ustrój majątkowy, niemożliwe było określenie jej udziałów. Pierwszy raz w chwili zakupu wraz mężem, z którym łączyła ją wspólność majątkowa, a drugi raz w wyniku dziedziczenia po śmierci męża. Skoro, z uwagi na wspólność majątkową, nie można wyodrębnić udziałów, które skarżąca i jej mąż posiadali w małżeństwie w chwili nabycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, to nie można też przyjąć, że pięcioletni termin, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. biegnie od daty nabycia tego prawa w drodze spadku - jak błędnie przyjął organ interpretujący, niewłaściwie stosując ten przepis. Zdaniem sądu, rozstrzyganie wątpliwości przy pomocy wykładni na korzyść fiskusa (in dubio pro fisco) ma w tej sprawie charakter wykładni rozszerzającej. Prawotwórczy charakter zakwestionowanej interpretacji dotyczący momentu nabycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego i udziału w nim przypadającego skarżącemu pozostającemu we wspólności majątkowej, prowadzi w sposób nieuprawniony, do zmiany zakresu stosowania art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., poprzez objęcie jego skutkami takich stanów faktycznych, których opodatkowanie nie jest wyraźnie i jednoznacznie wskazane w ustawie. Taką wykładnią prawa związany będzie organ przy ponownym rozpoznaniu wniosku o udzielenie interpretacji. Z powyższych względów na podstawie art. 146 § 1, art. 200 i art. 205 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718 z późn. zm., dalej: p.p.s.a), sąd orzekł jak w sentencji. Orzeczenie o kosztach wydano w oparciu o przepisy art. 200, art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a. oraz § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 31 stycznia 2011 r. w sprawie opłat za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31 poz. 153). Na koszty te składają się: uiszczony przez skarżącą wpis w kwocie 200 zł, wynagrodzenie doradcy podatkowego – 240 zł i opłata skarbowa od pełnomocnictwa – 17 zł.