III SA/Wa 1646/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska, Sędziowie sędzia WSA Monika Świercz, sędzia WSA Anna Zaorska (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 5 grudnia 2018 r. sprawy ze skargi H. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością sp. k. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] kwietnia 2018 r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za kwiecień 2016 r. 1) uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] grudnia 2017 r. nr [...], 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz H. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością sp. k. z siedzibą w W. kwotę 357 zł (słownie: trzysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 1.1. Przedmiotem skargi jest postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: DIAS) z [...] kwietnia 2018 r. utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego W. (dalej: NUS) z [...] grudnia 2017 r. w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu na rzecz H. Sp. z o.o. sp.k. z siedzibą w W. (dalej: Spółka lub Skarżąca) kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za kwiecień 2016 r. w zadeklarowanej kwocie 1.130.000 zł do dnia 6 lutego 2018 r. 1.2. Na podstawie akt sprawy i znanych Sądowi z urzędu orzeczeń sądowych ze skarg Spółki na postanowienia dotyczące przedłużania terminu zwrotu podatku za ww. okres rozliczeniowy ustalono następujący stan faktyczny: - 25 maja 2016 r. do Urzędu Skarbowego W. wpłynęła deklaracja Spółki w podatku od towarów i usług VAT-7 za kwiecień 2016 r. z wykazaną powyżej kwotą do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni, a więc w terminie przypadającym na 25 lipca 2016 r.; - celem weryfikacji zasadności ww. zwrotu Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. na podstawie upoważnienia z 6 czerwca 2016 r. wszczął postępowanie kontrolne wobec Spółki w zakresie rzetelności zadeklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczenia podatku od towarów i usług, ze szczególnym uwzględnieniem zadeklarowanej kwoty zwrotu podatku VAT za okres od marca do kwietnia 2016 r.; - postanowieniem z [...] lipca 2016 r. NUS przedłużył termin zwrotu do czasu zakończenia postępowania kontrolnego; - na powyższe postanowienie Spółka, po uprzednim wezwaniu NUS do usunięcia naruszenia prawa, wywiodła skargę do WSA w Warszawie; - postanowieniem z [...] grudnia 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 2895/16, Sąd odrzucił tę skargę. Uwzględniając wnioski płynące z uchwały NSA z 24 października 2016 r., sygn. akt I FPS 2/16, Sąd nakazał organowi potraktowanie ww. wezwania do usunięcia naruszenia prawa jako złożonego w terminie zażalenie na ww. postanowienie NUS; - w wyniku rozpoznania środka odwoławczego, DIAS [...] maja 2017 r. wydał postanowienie, w którym "konwalidował" zaskarżone postanowienie NUS, uzupełniając datę (6 czerwca 2017 r.), do której przedłużono termin zwrotu; - postanowieniem z [...] czerwca 2017 r. NUS przedłużył termin zwrotu do 7 sierpnia 2017 r., a następnie na podstawie postanowienia z 4 sierpnia 2017 r. termin zwrotu został przedłużony do 6 października 2017 r.; - kolejne przedłużenie terminu zwrotu do dnia 6 grudnia 2017 r. nastąpiło na podstawie postanowienia NUS z [...] października 2017 r., które zostało utrzymane w mocy postanowieniem DIAS z [...] stycznia 2018 r.; - NUS postanowieniem z [...] grudnia 2017 r., poprzedzającym wydanie postanowienia DIAS stanowiącego przedmiot skargi w niniejszej sprawie, przedłużył termin zwrotu do 6 lutego 2018 r., wskazując, że prowadzący postępowanie kontrolne Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego (dalej: NUCS) nadal gromadzi materiał dowodowy, a dotychczas zgromadzony nie pozwala na ocenę zasadności w całości lub części wykazanego zwrotu, o czym NUS został poinformowany w piśmie z 30 listopada 2017 r. W piśmie tym podano, że nowy termin zakończenia postępowania kontrolnego został wyznaczony na 6 lutego 2018 r. 1.3. W zażaleniu na postanowienie z [...] grudnia 2017 r. Spółka podniosła zarzuty naruszenia art. 274b § 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201, z późn. zm., dalej: O.p.) w zw. z art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r. poz. 710, z późn. zm., dalej: ustawa o VAT) oraz art. 120, art. 121 § 1 i art. 124 O.p. Spółka podkreśliła m.in., że postanowienie NUS z [...] lipca 2016 r., [...] czerwca 2017 r., [...] sierpnia 2017 r. oraz [...] października 2017 r. nie zostały w sposób skuteczny wprowadzone do obrotu prawnego. Zostały one bowiem doręczone po upływie terminu zwrotu podatku, do którego zwrot ten został przedłużony. W związku z powyższym, postanowienia te nie były skuteczne i tym samym nadwyżka podatku naliczonego nad należnym za kwiecień 2016 r., zgodnie z art. 87 ust. 7 ustawy o VAT, stanowi nadpłatę, która należna jest Spółce wraz z odsetkami. Powołując się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 13 października 2008 r., sygn. akt K 16/07 oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 stycznia 2001 r. [nie wskazano sygn. akt – przyp. Sądu] oraz późniejsze liczne orzeczenia NSA, Spółka stwierdziła, że skuteczne przedłużenie terminu zwrotu możliwe jest jedynie przed jego wyekspirowaniem, a próba przedłużenia tego terminu po jego upływie nie jest skuteczna. Jeżeli bowiem termin upłynął, to nie ma czego przedłużać. Spółka, odwołując się do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE (dalej: TSUE), wskazała również, że dokonanie zwrotu musi następować w rozsądnym terminie oraz że termin na dokonanie zwrotu może być przedłużony w celu przeprowadzenia kontroli i nie staje się przez to nierozsądny, o ile przedłużenie nie wykracza poza to, co konieczne, by zakończyć procedurę kontroli. 1.4. DIAS przywołanym na wstępie postanowieniem utrzymał w mocy postanowienie NUS z [...] grudnia 2017 r. W uzasadnieniu postanowienia organ odwoławczy stwierdził w szczególności, że: - kolejne postanowienia NUS w zakresie przedłużenia terminu zwrotu zostały wydane jak również wysłane, przed upływem terminu, który miał być przedłużony; -skuteczność przedłużenia terminu zwrotu podatku związana jest z momentem wydania, a nie doręczenia postanowienia w tym przedmiocie; - organ pierwszej instancji w terminie przepisanym dla zwrotu nadwyżki podatku nie dysponował jeszcze dowodami, które mogłyby potwierdzić lub nie prawidłowość dokonanego przez Spółkę rozliczenia; - okoliczność trwania czynności weryfikujących rozliczenia Spółki powoduje, że nie jest możliwe stwierdzenie zasadności wykazanego przez nią zwrotu podatku za kwiecień 2016 r. 2. Na powyższe postanowienie DIAS, Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, zarzucając mu naruszenie: - art. 87 § 2 ustawy o VAT w zw. z art. 274b § 1 O.p. oraz - art. 120, art. 121 § 1, art. 124 O.p. oraz art. 210 § 4 w zw. z art. 219 O.p. W skardze przedstawiono argumentację zbieżną z tą, którą przedstawiono w zażaleniu. Skarżąca podniosła również, że: - DIAS postanowieniem z [...] maja 2017 r. błędnie konwalidował postanowienie NUS z [...] lipca 2016 r., poprzez określenie daty do której przedłużył termin zwrotu; - taka "konwalidacja" nie powodowała skutecznego przedłużenia terminu zwrotu, bowiem powyższe postanowienie NUS zawierało jedno rozstrzygnięcie i w związku z tym nie było możliwe jego uchylanie jedynie w części; - poprawność zaskarżonego postanowienia należy oceniać w odniesieniu do wszystkich wydanych przez NUS postanowień przedłużających termin zwrotu za kwiecień 2016 r.; - postanowienie z [...] lipca 2016 r. przedłużające termin zwrotu do bliżej nieokreślonego terminu zostało wydane wbrew stanowisku NSA wyrażonemu w uchwale z 24 października 2016 r., sygn. akt I FPS 2/16; - skoro pierwotne postanowienie o przedłużeniu terminu dokonania zwrotu było wadliwe, to każde kolejne postanowienie przedłużające ten termin powinno zostać wyeliminowane z obrotu prawnego; - postanowienie NUS z [...] lipca 2016 r., [...] czerwca 2017 r., [...] sierpnia 2017 r. oraz [...] października 2017 r. nie zostały w sposób skuteczny wprowadzone do obrotu prawnego, ponieważ doręczono je po upływie terminu zwrotu podatku, do którego zwrot ten został przedłużony; - w związku z powyższym, postanowienia te nie były skuteczne i tym samym nadwyżka podatku naliczonego nad należnym za kwiecień 2016 r., zgodnie z art. 87 ust. 7 ustawy o VAT, stanowi nadpłatę, która należna jest Spółce wraz z odsetkami; - organ podatkowy nie wskazał żadnych okoliczności, które uzasadniałyby przedłużenie terminu zwrotu, co stanowi o naruszeniu art. 87 ust. 2 ustawy o VAT w związku z art. 210 § 4 oraz art. 219 O.p.; - okoliczność gromadzenia materiału dowodowego oraz jego weryfikacja, na tym etapie postępowania kontrolnego, przez ponad rok, nie może być uznana za uzasadnioną wątpliwość co do zasadności zwrotu; - NUS w postanowieniu z [...] grudnia 2017 r. nie wskazał żadnych konkretnych wątpliwości, które uzasadniałyby przedłużenie terminu zwrotu VAT za kwiecień 2016 r.; - natomiast postanowienie DIAS jest nieprawidłowe w zakresie utrzymania postanowienia organu pierwszej instancji, niezawierającego pełnego uzasadnienia, co stanowi naruszenie art. 121 i art. 124 O.p. 3. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonym postanowieniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. 4.1. Złożona w niniejszej sprawie skarga została rozpoznana przez Sąd na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym, stosownie do art. 119 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm., dalej: P.p.s.a.). Zgodnie z tym przepisem, sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy stronie zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie. Jednocześnie wyjaśnić należało, że rozpoznaniu niniejszej sprawy na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym nie mógł zniweczyć zawarty w skardze wniosek o przeprowadzenie rozprawy. Art. 119 pkt 3 P.p.s.a. nie uzależnia bowiem możliwości rozpoznania sprawy w trybie uproszczonym od zgody którejkolwiek ze stron (w tym także strony skarżącej). Warto przy tym zauważyć, że Skarżąca nie przedstawiła w skardze jakichkolwiek okoliczności, które mogły stanowić podstawę do rozważenia przez Sąd zastosowania art. 122 P.p.s.a. Z przepisu tego wynika, że Sąd rozpoznający sprawę w trybie uproszczonym może przekazać sprawę do rozpoznania na rozprawie. Trzeba zauważyć również i to, że standard rozpoznania sprawy w trybie uproszczonym jest równie wysoki, jak w przypadku rozprawy przed wojewódzkim sądem administracyjnym. W obu sytuacjach rozpoznanie sprawy i wyrokowanie ma miejsce przed sądem w składzie trzech sędziów (zob. art. 16 § 1 oraz art. 16 § 2 w związku z art. 120 P.p.s.a.). 4.2. Przedmiotem skargi w niniejszej sprawie jest postanowienie DIAS z [...] kwietnia 2018 r. utrzymujące w mocy postanowienie NUS z [...] grudnia 2017 r. przedłużające Skarżącej termin zwrotu podatku VAT za kwiecień 2016 r. do dnia 6 lutego 2018 r. Skarga wniesiona na powyższe postanowienie zasługiwała na uwzględnienie. 4.3. W pierwszej kolejności należy poczynić kilka uwag natury ogólnej na temat instytucji przedłużenia terminu zwrotu podatku, uregulowanej w art. 87 ustawy o VAT. Zgodnie z art. 87 ust. 1 ustawy o VAT, w przypadku, gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy. Zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika. Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego. (art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy o VAT). Na tle powyższych przepisów, w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego trafnie podnosi się, że zastosowanie instytucji przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT stanowi w istocie wyjątek od zasady natychmiastowości zwrotu. Regulacje dotyczące tej materii w założeniu mają stanowić rozwiązanie charakteryzujące się ważeniem sprzecznych interesów podatnika oraz Skarbu Państwa. Podatnik zainteresowany jest otrzymaniem natychmiastowego zwrotu kwoty nadpłaconego podatku VAT (w zgodzie z zasadą neutralności). Z kolei organy podatkowe, weryfikując zasadność dokonania zwrotu zainteresowane są wyeliminowaniem potencjalnych oszustw podatkowych i nieprawidłowości w funkcjonowaniu systemu podatku VAT działających na szkodę Skarbu Państwa (zob. np. wyrok NSA z 3 sierpnia 2018 r., sygn. akt I FSK 1025/18). Występujący pomiędzy tymi wartościami swoisty konflikt, a w konsekwencji konieczność ich wyważenia, zauważalny jest również w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości, które wyznacza wspólne dla wszystkich państw członkowskich zasady składające się na unijny systemu podatku od wartości dodanej (por. wyrok z 10 lipca 2008 r., C-25/07, EU:C:2008:395). Z orzecznictwa tego wynika, że państwa członkowskie mogą podejmować stosowne kroki w celu ochrony swych interesów finansowych, a zwalczanie oszustw, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez dyrektywę VAT, którą implementują przepisy ustawy o VAT (por. np. wyrok w sprawie Sosnowska, pkt 22 oraz powołane tam orzecznictwo). W judykaturze nie nasuwa wątpliwości, że jednym z takich środków jest przedłużenie terminu zwrotu różnicy podatku (por. np. wyrok NSA z 14 lutego 2017 r., sygn. akt I FSK 1532/15). Dlatego też, w tego rodzaju sprawach – w ramach oceny wykładni i stosowania przepisów dotyczących analizowanej instytucji – nieodzowne staje się dostrzeganie dwóch przeciwstawnych sfer ochrony interesów prawnych, tj. sfery interesów podatnika oraz sfery interesów Skarbu Państwa. Na potrzebę takiego postrzegania instytucji przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT zwrócono uwagę m.in. w uchwale NSA z 24 października 2016 r., sygn. akt I FPS 2/16. We wspomnianej uchwale, jakkolwiek odnosiła się ona wprost do zagadnienia kontroli instancyjnej i zaskarżalności tego rodzaju postanowień, podkreślono również, że w ramach przedłużenia terminu zwrotu podatku istotne jest określenie daty, do której będzie trwała weryfikacja zasadności zwrotu. NSA w składzie siedmiu sędziów podkreślił, że: "Pewność stosowania prawa wymaga zatem formułowania rozstrzygnięcia o przedłużeniu w sposób konkretny, niewymagający doszukiwania się tego, jaką datę przesunięcia zwrotu organ miał na uwadze w przyjętych przez siebie okolicznościach. Biorąc pod uwagę, że zwrot powinien nastąpić w konkretnym terminie ustawowo przewidzianym (określonym dniami), to jego odsuwanie w czasie (przedłużenie) też musi być konkretne, czyli wprost wskazywać na jaki dzień organ wydłuża termin zwrotu w stosunku do terminu ustawowego (lub tego, który już był postanowieniem wcześniej wydłużony)." Dalej zaś wskazał, że: "Tylko przedłużenia według dat dają możliwość zachowania i respektowania wspomnianej już reguły, że przedłużyć można tylko taki termin, który jeszcze nie upłynął". Tym samym w powołanej uchwale NSA zwrócił uwagę na dwie istotne kwestie. Po pierwsze, na konieczność przedłużania zwrotu do konkretnego terminu (daty). Po drugie, na dopuszczalność przedłużenia tylko takiego terminu, który jeszcze nie wyekspirował. W związku z powyższym przyjąć należy, że próba przedłużenia terminu po jego upływie nie może być skuteczna. Ewentualne wydanie postanowienia przedłużającego termin już po jego upływie nie wywiera żadnych skutków prawnych (zob. również wyrok NSA z 9 stycznia 2001 r., sygn. akt III SA 2803/99, PP z 2001 r., nr 10, s. 63, powołany w ww. uchwale). Powyższe reguły zachowują swoją aktualność również w przypadku kilkukrotnego przedłużania terminu zwrotu na podstawie art. 87 ust. 2 ustawy o VAT. Brzmienie tego przepisu – stosownie do przedstawionych wyżej uwag na temat wyposażenia organów w realne instrumenty pozwalające na weryfikację zasadności zwrotu w celu zapobieżeniu oszustwom i nadużyciom – nie zawiera bowiem ograniczenia, że przedłużenie terminu może być dokonane wyłącznie jednokrotnie. W konsekwencji, w ramach oceny postanowienia przedłużającego po raz kolejny termin zwrotu (tak jak w niniejszej sprawie) konieczne jest dokonanie ustaleń co do skuteczności przedłużenia terminu zwrotu bezpośrednio je poprzedzającego. Tego rodzaju ustalenie faktyczne jest istotne z punktu widzenia wspomnianej zasady, że przedłużenie terminu zwrotu może nastąpić, jeśli tenże termin jeszcze nie upłynął. 4.4. Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy, przypomnieć trzeba, że termin zwrotu Skarżącej podatku VAT za kwiecień 2016 r. był kilkukrotnie przedłużany. Mianowicie, termin zwrotu był przedłużany postanowieniami NUS z: [...] lipca 2016 r., [...] czerwca 2017 r., [...] sierpnia 2017 r. oraz [...] października 2017 r., [...] grudnia 2017 r. Co jednak w niniejszej sprawie najistotniejsze – w wyniku rozpoznania skargi na postanowienie DIAS z [...] stycznia 2017 r., utrzymujące w mocy postanowienie z [...] października 2017 r. - WSA w Warszawie wyrokiem z 23 października 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 808/18, uchylił zarówno zaskarżone postanowienie, jak i poprzedzające je postanowienie NUS. W uzasadnieniu tego orzeczenia WSA w Warszawie odwołał się do poglądu wyrażonego w wyroku składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 23 kwietnia 2018 r., sygn. akt I FSK 255/17. Z przywołanego wyroku powiększonego składu wynika, że dla skutecznego przedłużenia terminu zwrotu, konieczne jest doręczenie stosownego postanowienia naczelnika urzędu skarbowego zanim ten termin upłynie. Aprobując ten pogląd w wyroku z 23 października 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 808/18, stwierdzono, że wszystkie ww. postanowienia NUS zostały doręczone po upływie terminu zwrotu podatku, od którego termin ten został przedłużony. W szczególności postanowienie NUS z [...] października 2017 r. doręczono Skarżącej 12 października 2017 r., tj. po upływie terminu do dokonania zwrotu wskazanego w poprzednimi postanowieniu z 4 sierpnia 2017 r. Stanowiło to o naruszeniu art. 87 ust. 2 ustawy o VAT w zw. z art. 274b § 1 O.p. (ten ostatni przepis, który przywołano także w podstawie prawnej zaskarżonego postanowienia DIAS z [...] kwietnia 2018 r., stanowi, że jeżeli przeprowadzenie czynności sprawdzających zasadność zwrotu podatku wymaga przedłużenia terminu zwrotu podatku wynikającego z odrębnych przepisów, organ podatkowy może postanowić o przedłużeniu tego terminu do czasu zakończenia czynności sprawdzających). Tym samym w powołanym wyroku Sąd stanął na stanowisku, że wyekspirował termin na przedłużenie terminu zwrotu różnicy podatku VAT za kwiecień 2016 r. W konsekwencji, mając na uwadze zarówno szczególnego rodzaju zależność pomiędzy kolejnymi postanowieniami w zakresie przedłużenia terminu zwrotu VAT za ten sam okres, na gruncie rozpoznawanej sprawy, również należało przyjąć, że wydanie zaskarżonego postanowienia DIAS z [...] kwietnia 2018 r. oraz poprzedzającego ten akt postanowienia NUS z [...] grudnia 2017 r. nastąpiło po upływie 60-dniowego terminu do dokonania zwrotu podatku VAT. Skoro bowiem WSA w Warszawie w wyroku z 23 października 2018 r. przyjął, że termin ten już wyekspirował, to nie mógł być on skutecznie przedłużony po raz kolejny. Sąd zauważa, że wystąpienie naruszeń prawa w zakresie postanowień przedłużających termin zwrotu podatku VAT za kwiecień 2016 r. – bezpośrednio poprzedzających zaskarżone w niniejszej sprawie postanowienia – musiało prowadzić do uchylenia następujących po nich postanowień, jako przyjmujących w ramach swych ustaleń, wskazany w uchylonych postanowieniach poprzedni termin przedłużenia zwrotu. Na moment wydawania niniejszego wyroku nie ostał się już termin przedłużenia zwrotu (do 6 grudnia 2017 r.) przyjęty przez organy podatkowe w niniejszej sprawie jako punkt wyjścia do dokonania kolejnego przedłużenia do 6 lutego 2018 r. (w ramach postanowienia NUS z [...] grudnia 2017 r. utrzymanego w mocy postanowieniem DIAS z [...] kwietnia 2018 r., na które Skarżąca wniosła skargę rozpoznaną niniejszym wyrokiem). Sąd rozpoznający niniejszą sprawę obowiązany był zatem do uwzględnienia skutku wynikającego z powołanego wyżej wyroku z 23 października 2018 r., w postaci uchylenia postanowienia DIAS z [...] stycznia 2018 r. oraz poprzedzającego je postanowienia NUS z [...] października 2017 r. W konsekwencji również na gruncie rozpoznawanej sprawy przyjąć należało, że postanowienia organów obu instancji zostały wydane z naruszeniem przepisów prawa materialnego tj. art. 87 ust. 2 ustawy o VAT. Wynikające z nich przedłużenie terminu zwrotu obiektywnie nie mogło nastąpić wobec stwierdzonej wcześniejszym wyrokiem tutejszego Sądu wadliwości postanowień, na podstawie których bezpośrednio wcześniej przedłużono termin zwrotu (ze wskazaniem, że termin na dokonanie zwrotu wyekspirował). 4.5. Niezależnie od powyższego wskazać trzeba, że uzasadnienia zaskarżonego postanowienie DIAS z [...] kwietnia 2018 r. oraz poprzedzającego je postanowienia NUS z [...] grudnia 2017 r. nie odpowiadają standardom ustawowym. Postanowienie zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne, jeżeli służy na nie zażalenie lub skarga do sądu administracyjnego oraz gdy wydane zostało na skutek zażalenia na postanowienie, co wynika wprost z art. 217 § 2 O.p. Naruszenie ww. przepisu, jak również przepisów wskazanych poniżej należało ocenić jako mogące mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy. W orzecznictwie sądów administracyjnych ugruntowany jest pogląd, że organ podatkowy podejmując decyzję, o tym czy zasadność zwrotu podatku rzeczywiście wymaga dodatkowego zweryfikowania w ramach jednej z procedur wskazanych w art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy o VAT, musi opierać się na odpowiednich przesłankach wynikających ze stanu faktycznego danej sprawy. Organ podatkowy decyduje wyłącznie o konieczności dalszego badania zasadności zwrotu, a nie o samej zasadności zwrotu. Nie chodzi zatem o wykazanie, że zwrot jest niezasadny ani o wykazanie, że istnieją dowody przemawiające za niezasadnością zwrotu. Chodzi natomiast o wykazanie, że istnieją okoliczności przemawiające za potrzebą dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku (wyrok NSA z 5 lipca 2016 r., sygn. akt I FSK 2039/15). Zdaniem składu orzekającego w niniejszej sprawie oznacza to, że decydując o przedłużeniu terminu zwrotu VAT organ podatkowy ma obowiązek wskazać nie tylko jakie okoliczności za tym przemawiają, lecz także dlaczego uważa, że te okoliczności uzasadniają przedłużenie terminu zwrotu podatku VAT. Tak więc, postanowienie przedłużające termin zwrotu, powinno zawierać wskazanie przyczyny dokonywania dodatkowej weryfikacji zasadności tego zwrotu i je uzasadniać. Powodem niedokonania zwrotu nie może być sama okoliczność wydania postanowienia. Takim powodem nie może być też sama w sobie okoliczność prowadzenia określonego postępowania weryfikacyjnego (tu kontrolnego). Wyraźnie widoczne są deficyty uzasadnienia postanowienia NUS z [...] grudnia 2017 r., w którym nie tylko nie przedstawiono konkretnych przyczyn dokonywania dalszej weryfikacji zasadności zwrotu, ale także zaniechano przedstawienia dotychczasowego przebiegu postępowania. W szczególności niemal całkowicie pominięto wcześniejsze postanowienia przedłużające termin dokonania zwrotu. Sposób w jaki uzasadniono wspominane postanowienia godzi w zasady ogólne postępowania podatkowego, tj. działania organu na podstawie przepisów prawa, prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów oraz wyjaśnienia zasadności przesłanek, którymi kieruje się organ przy załatwieniu sprawy (zob. odpowiednio art. 120, art. 121 i art. 124 w związku z art. 280 O.p.). Podkreślić należy, że przesłanki, którymi kieruje się organ podatkowy dokonując dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku, w wyniku czego następuje przedłużenie terminu zwrot różnicy podatku, nie mogą stanowić dla podatnika tajemnicy (zob. prawomocny wyrok WSA w Łodzi z 15 października 2014 r., sygn. akt I SA/Łd 665/14). Uwzględniając treść art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy o VAT, organ podatkowy powinien wskazać na powód przedłużenia terminu zwrotu i przedstawić stronie istniejące w tym przedmiocie wątpliwości. W tym zakresie podatnik powinien otrzymać jasną informację z czego wynika powód zakwestionowania zasadności zwrotu podatku i potrzeba dodatkowej weryfikacji transakcji (zob. prawomocny wyrok WSA w Białymstoku z 16 lipca 2014 r., sygn. akt I SA/Bk 217/14). Także NSA zauważa, że stwierdzenie przez organ podatkowy, że "zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania" musi się opierać co najmniej uprawdopodobnionych przesłankach (zob. pkt 5.6. przywoływanego już wyżej wyroku składu siedmiu sędziów NSA z 23 kwietnia 2018 r., sygn. akt I FSK 255/17). Oceniając uzasadnienia zaskarżonego postanowienia oraz postanowienia NUS o przedłużeniu terminu zwrotu VAT należy stwierdzić, że nie wynika z nich, na jakiej podstawie organ podatkowy powziął wątpliwości, co do przebiegu transakcji dokonywanych przez Spółkę. Zasadniczo wynika z nich jedynie tylko tyle, że na podstawie informacji przekazanej przez Naczelnika [...] Urzędu Celno - Skarbowego w W., organy mają wiedzę, że postępowanie weryfikacyjne (kontrolne) nie zostało zakończone do dnia wydania postanowienia. W sprawie gromadzony jest materiał dowodowy, trwa jego weryfikacja, zaś na obecnym etapie postępowania, na podstawie dotychczas zgromadzonego materiału dowodowego, nie jest możliwa ocena zasadności zwrotu podatku od towarów i usług za kwiecień 2016 r. Podkreślenia wymaga, że takie uzasadnienie towarzyszyło kolejnemu, a nie pierwszemu postanowieniu o przedłużeniu terminu zwrotu, gdzie ewentualnie stosunkowo zwięzła argumentacja mogłaby być akceptowana. 4.6. Wyeliminowanie z obrotu prawnego postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu usprawiedliwionym czyni wskazanie, że brak dokonania zwrotu w terminie określonym w art. 87 ust. 2 ustawy o VAT oznacza, że nadwyżka jest traktowana jak nadpłata i podlega oprocentowaniu jak nadpłata. Potwierdza to art. 87 ust. 7 ustawy o VAT (zob. wyrok NSA z 3 sierpnia 2018 r., sygn. akt I FSK 1025/18). 4.7. Ponownie rozpoznając sprawę organy podatkowe uwzględnią ocenę prawną przedstawioną w niniejszym wyroku. 4.8. Mając powyższe na uwadze, Sąd – na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w związku z art. art. 135 P.p.s.a. – uchylił zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie NUS z 6 grudnia 2017 r. (punkt pierwszy sentencji wyroku). Sąd zasadził na rzecz Skarżącej zwrot kosztów postępowania obejmujących wpis od skargi (100 zł), opłatę skarbową od pomocnictwa (17 zł) oraz koszty zastępstwa procesowego (240 zł), stosownie do art. 200, art. 205 § 4 i art. 209 P.p.s.a. (punkt drugi sentencji wyroku).