III SA/Wa 1655/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Alojzy Skrodzki (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Sylwester Golec, sędzia WSA Aneta Lemiesz, Protokolant starszy referent Iwona Choińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 maja 2014 r. sprawy ze skargi J. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2013 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2006 r. oddala skargę Zaskarżoną decyzją z [...] maja 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z [...] marca 2013 r. określającą Skarżącemu – J. G., zobowiązanie w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2006 r. Decyzję tę organ I instancji wydał po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 10 maja 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 1421/11 i decyzją Dyrektora Izby Skarbowej z [...] października 2012 r. Organ I instancji zakwestionował mianowicie prawo Skarżącego do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez F.U.H. "E." M. S.. Uznał, iż faktury te stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane, podają kwoty niezgodne z rzeczywistością i nie mogą być uznane za faktury potwierdzające nabycie usługi. Sporne faktury sporządzono na podstawie zbiorczych protokołów, wykonanych – jak ustalono – "na podkładkę". Organ I instancji stwierdził ponadto, że Skarżący wiedział, iż "transakcje" mające stanowić podstawę do odliczenia podatku naliczonego wiązały się z działaniem niezgodnym z prawem. Skarżący zdawał sobie sprawę, iż M. S. nie wykonywał żadnych usług na jego rzecz, a dokonywały tego inne podmioty, zaś M. S. wystawiał tylko "puste faktury". Skarżący nie zgodził się z tym rozstrzygnięciem i wniósł odwołanie. Dyrektor Izby Skarbowej nie znalazł podstaw do zmiany tego rozstrzygnięcia. W pierwszej kolejności zbadał czy zobowiązanie podatkowe nie przedawniło się. W jego ocenie do przedawnienia nie doszło, gdyż w sprawie wystąpiła okoliczność skutkująca zawieszeniem biegu terminu przedawnienia, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.). Przepis ten stanowi, że bieg terminu przedawnienia ulega zawieszeniu, z dniem wniesienia skargi do sądu administracyjnego. Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że skarga na jego decyzję z [...] marca 2011 r. została wniesiona w dniu 13 kwietnia 2011 r., zaś prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 10 maja 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 1421/11 wpłynął do organu odwoławczego w dniu 16 sierpnia 2012 r. Bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za okres styczeń- grudzień 2006 r. był zawieszony. Dalej organ odwoławczy zwrócił uwagę na regulację zawartą w art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: “P.p.s.a.") i wynikający z niej fakt związania oceną prawną wyrażoną w przywołanym wyżej wyroku z 10 maja 2012 r. Podkreślił, że mając ten wyrok na uwadze wydał decyzję kasacyjną z [...] października 2012 r., w której wskazał okoliczności faktyczne, które ma ustalić organ I instancji. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej organ ten zrealizował zalecenia wynikające ze wspomnianej decyzji kasacyjnej. Stwierdził, że zasadnie organ I instancji zakwestionował prawo Skarżącego do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez F.U.H. E. M. S.. W opinii organu odwoławczego materiał dowodowy zgromadzony w sprawie bezspornie bowiem świadczy o celowym wprowadzeniu do obrotu faktur niedokumentujących rzeczywistych transakcji pomiędzy wskazanymi na nich podmiotami. Materiał ten pozwala na uzasadnione twierdzenie, że zakwestionowane faktury nie odzwierciedlają faktycznie wykonanych czynności, która to okoliczność jest wystarczająca do pozbawienia Skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tych faktur. Dalej Dyrektor Izby Skarbowej powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych oraz TSUE przypomniał, że prawo do odliczenia podatku od towarów i usług przysługuje wyłącznie w odniesieniu do faktur dokumentujących faktycznie zrealizowane czynności. Zauważył, że o fikcyjności spornych faktur świadczą m. in. zeznania świadków i podejrzanych przesłuchanych w postępowaniach karnych i podatkowych w osobach B. K., O. G., B. W., M. J., E. A., E. P., W. Z., P. L., M. S., P. W., S. O., M. K., P. M., M. W., S. K., K. C., P. K., K. P., B. B., R. I.. Osoby te szczegółowo i niezależnie od siebie opisały mechanizm wystawiania "pustych" faktur. Odbywało się to w ten sposób, że firmy zwracały się do "E." z prośbą o wystawienie faktur VAT na usługi i prace, które w rzeczywistości nie były wykonywane. Za wystawienie takich faktur M. S. miał otrzymywać prowizję w wysokości kilku procent od wypisanej na nich kwoty netto. Organ odwoławczy zwrócił nadto uwagę na zmienność stanowiska Skarżącego co do współpracy z M. S.. Ostatecznie zeznał on, że wszelkie prace za które firma M. S. wystawiła faktury zostały wykonane przez P. L., działającego na zlecenie tegoż M. S.. W tym zakresie Dyrektor Izby Skarbowej wskazał na wyjaśnienia złożone w dniu 17 marca 2009 r., dotyczące współpracy Skarżącego z firmą M. S., z których wynika, że P. L., w rzeczywistości reprezentował firmę Skarżącego (jako pracownik), nie zaś firmę M. S.. Organ odwoławczy nie dał przy tym wiary sugestiom Skarżącego, jakoby powyższe wyjaśnienia, które następnie zostały odwołane, podyktowane były obawą o zastosowanie tymczasowego aresztowania. Zeznania te zostały bowiem potwierdzone przez inne osoby. Osoby te de facto nie znały M. S., wystawcy spornych faktur dotyczących m.in. usług marketingowych czy serwisowych, a zeznania takie składali zarówno serwisanci, inspektorzy nadzorujący punkty gier na automatach, jak i osoby, u których automaty były wstawiane w celu eksploatacji. W rezultacie, Dyrektor Izby Skarbowej przychylił się do stanowiska organu I instancji, że skoro P. L. wykonywał określone usługi jako pracownik Skarżącego, to tych samych usług, w tym samym miejscu, czasie i zakresie nie mógł wykonywać w ramach firmy "E." M. S.. Potwierdzeniem tego może być to, że w 2006 r. P. L. nie prowadził działalności gospodarczej i od 2002 r. składał wyłącznie zeznania podatkowe jako osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej. W ocenie organu odwoławczego nie ma znaczenia eksponowana przez Skarżącego umowa serwisu pomiędzy M. S. a P. L.. Umowa ta nie może być argumentem świadczącym o wykonaniu usług. Nie kwestionując jej postanowień, brak jest podstaw by uznać ją za umowę realizowaną w stanie faktycznym. Istotna dla sprawy pozostaje jedynie okoliczność, że usługi napraw, konserwacji czy obsługi oprogramowania w celu utrzymania automatów w gotowości nie wykonywała firma M. S.. Tym samym Dyrektor Izby Skarbowej zgodził się z organem I instancji, iż w sprawie nie stwierdzono żadnych rzetelnych dokumentów, które mogłyby być podstawą do wystawienia faktur VAT. Analiza przedłożonych protokołów odbioru wskazywała, iż dane zawarte na tych protokołach nie były zgodne ze stanem faktycznym, co dotyczyło zgodności ilości wykonanych usług z ilością przekazanych kart serwisowych, jak i treści wystawionych przez M. S. faktur z wykonywanymi usługami czy też lokalizacji usług. W sprawie nie przedłożono również spójnych i rzetelnych dowodów świadczących o wykonaniu usług transportowych przez M. S. na rzecz Skarżącego. W sprawie tej istotne jest to, że skoro usługi transportowe dotyczyły transportu automatów, to z dokumentów źródłowych powinny wynikać chociażby takie dane, jak ich zakres, odległość, na jaką transportowany był dany towar czy miejsca transportu, ilość kursów, lub ilość przejechanych kilometrów. Żadnych dokumentów potwierdzających wykonanie tych usług jednak nie stwierdzono. Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił też uwagę, że powołane przez Skarżącego dowody dotyczą okresu późniejszego niż okres, za który organ I instancji wydał decyzję. Na koniec organ odwoławczy wskazał, że w sprawie znajdzie zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej: "ustawa o VAT"), nie zaś art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) tej ustawy. Dyrektor Izby Skarbowej nie doszukał się także naruszenia w niniejszej sprawie przepisów postępowania. Wydając rozstrzygnięcie organ I instancji kierował się obowiązującym porządkiem prawnym i brał pod uwagę cały materiał zgromadzony w sprawie, podkreślając w decyzji, którym dowodom nie daje wiary. W skardze na powyższą decyzję Skarżący wniósł o uchylenie decyzji organów obu instancji. Zarzucił obrazę przepisów postępowania, tj.: - art. 227 Ordynacji podatkowej wobec braku ustosunkowania się do zarzutów Skarżącego i powtórzenie argumentacji organu I instancji, w szczególności w zakresie oceny materiału dowodowego w sprawie tj. roli świadka P. L. w zakresie usług świadczonych zarówno na rzecz Skarżącego i M. S. oraz łączących ich umów; - art. 121 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej na skutek pominięcia korzystnych dowodów w postaci umów zlecenia łączących P. L. i M. S., a tym samym uchylenia się od ustalenia prawdy materialnej w sprawie; - art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej przez brak wyczerpującego i samodzielnego rozpatrzenia materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie i związanego z oceną uzasadnienia decyzji, w szczególności przez powołanie się wprost na ocenę waloru wiarygodności umowy łączącej P. L. i M. S., która to ocena stała się podstawą uchylenia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w postępowaniu III SA/Wa 1807/12; - art. 191 Ordynacji podatkowej na skutek wadliwego przyjęcia, iż P. L. nie wykonywał czynności serwisowych dla M. S. wobec braku dowodów w tym zakresie; - art. 191 Ordynacji podatkowej na skutek wadliwego przyjęcia, iż P. L. i w 2006 r. był pracownikiem Skarżącego w sytuacji, gdy z materiału dowodowego wynika, iż świadczył usługi na rzecz M. S.; - art. 191 Ordynacji podatkowej na skutek powołania się przez Dyrektora Izby Skarbowej na zeznania świadków opisane w decyzji organu I instancji tj. S. O., M. K., P. M., R. K., K. C., B. B., na okoliczność potwierdzenia faktu, iż P. L. był w 2006 r. pracownikiem Skarżącego w sytuacji, gdy z uzasadnienia obu decyzji nie wynika do jakiego okresu odnoszą się przesłuchani świadkowie w swoich zeznaniach; - art. 153 P.p.s.a. przez niezastosowanie się do wytycznych zawartych w wyroku z 10 maja 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 1421/11 przez brak ustalenia i uzasadnienia okoliczności rzekomego braku wykonania usług przez P. L. na rzecz M. S.; - art. 153 P.p.s.a. przez niezastosowanie się do wytycznych zawartych w wyroku z 10 maja 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 1421/11 przez brak wskazania w treści uzasadnienia decyzji czy i w jakim zakresie organ podatkowy poczynił ustalenia co do istnienia materiału dowodowego istotnego w sprawie, a nadto czy zwrócił się w tym zakresie do innych organów; - art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej przez wewnętrzną sprzeczność uzasadnienia zaskarżonej decyzji, polegającą na przyjęciu przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. konieczności zwrócenia się do innych organów prowadzących postępowanie, w tym Prokuratury Okręgowej w L. w celu sprawdzenia czy w sprawie zaistniały inne istotne dowody i zupełnym pominięciu tej okoliczności w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, bez odniesienia się co do uzyskania lub braku uzyskania dowodów, oceny ich przydatności dla toczącego się postępowania; - art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej polegające na braku uchylenia decyzji organu I instancji w sytuacji braku przeprowadzenia przez ten organ postępowania dowodowego, w szczególności wobec braku zbadania materiału dowodowego z innych postępowań i Prokuratury Okręgowej w L. na co wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie i organ II instancji w uzasadnieniu decyzji z [...] października 2012 r. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi. Podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Zarzuty skargi uznał za niezasadne. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga jest niezasadna. Spór w niniejszej sprawie sprowadza się do tego czy M. S. wykonywał na rzecz Skarżącego usługi napraw, konserwacji, obsługi oprogramowania w celu utrzymania automatów oraz usługi transportowe. Organy podatkowe, mając na uwadze zeznania świadków oraz pozostały w sprawie materiał dowodowy doszły do przekonania, że usługi te nie były wykonane. Odmiennego zdania był Skarżący, dowodząc, że usługi te zostały wykonane przez P. L., podwykonawcę M. S.. Rozstrzygając ten spór rację należało przyznać organom podatkowym. Na wstępie należy zaznaczyć, że podstawą niewadliwej decyzji administracyjnej jest prawidłowo ustalony stan faktyczny a skarżący zakwestionował przede wszystkim właśnie ustalenia faktyczne, jakie stały się podstawą rozstrzygnięć organów obu instancji. Zdaniem strony, w konsekwencji dokonania błędnych ustaleń doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego. Odnosząc się do zarzutów dotyczących naruszenia prawa procesowego, należy stwierdzić, że postępowanie w sprawie zostało przeprowadzone prawidłowo - bez naruszenia art. 122,art. 187 § 1, oraz 191 O.p. W orzecznictwie i piśmiennictwie utrwalił się pogląd, że jedną z podstawowych zasad ogólnych obowiązujących w postępowaniu podatkowym jest zasada prawdy obiektywnej (zasada zupełności postępowania dowodowego), wyrażona w art. 122 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z nią organy podatkowe w toku postępowania podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Obowiązkiem organu podatkowego jest zebranie i w sposób wyczerpujący rozpatrzenie całego materiału dowodowego. Z zasady tej wynikają dyrektywy dotyczące zarówno sposobu gromadzenia, jak i rozpatrywania przez organ podatkowy materiału dowodowego. Przepis art. 122 Ordynacji podatkowej wymaga, aby organ podatkowy zebrał "cały" materiał dowodowy konieczny dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej. Na podstawie tego przepisu sformułowana została teza, że zaniechanie przez organ administracji państwowej podjęcia czynności procesowych zmierzających do zebrania pełnego materiału dowodowego, zwłaszcza, gdy strona powołuje się na określone i ważne dla niej okoliczności, jest uchybieniem przepisom postępowania podatkowego, skutkującym wadliwością decyzji. Następną naczelną zasadą postępowania jest wymóg zupełnego zgromadzenia materiału dowodowego, sformułowany w art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Poszukiwanie stanu faktycznego powinno objąć przy tym wszystkie okoliczności towarzyszące przeprowadzaniu poszczególnych dowodów, zwłaszcza mające znaczenie dla oceny ich wiarygodności oraz mocy przekonywania. Zasada prawdy materialnej zakreśla płaszczyznę obowiązków organu podatkowego w dokonywaniu ustaleń faktycznych, które powinny być ujmowane całościowo, nie zaś fragmentarycznie lub pozbawione pełnego kontekstu. Obowiązek przeprowadzenia dowodów służących ustaleniu stanu faktycznego tak z urzędu, jak na wniosek wynika z art. 122 oraz art. 187 §1 O.p. Zarzut dowolności wykluczają dopiero ustalenia dokonane w całokształcie materiału dowodowego (art. 191 O.p.), zgromadzonego i zbadanego w sposób wyczerpujący (art. 187 § 1 O.p), a więc przy podjęciu wszelkich kroków niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, jako warunku niezbędnego do wydania decyzji o przekonywającej treści (art. 122 O.p). Odnosząc dotychczasowe rozważania do rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy, że organy podatkowe obu instancji uczyniły zadość obowiązkom ciążącym na nich z mocy powołanych wyżej przepisów. W szczególności wyjaśniły kluczową kwestię sprowadzającą się do odpowiedzi na pytanie, czy faktury wskazane w decyzjach organów podatkowych, wystawione przez M. S., potwierdzały wykonywane w nich czynności. W tym miejscu należy też wspomnieć, że niniejsza sprawa jest rozpoznawana po prawomocnym wyroku z dnia 10 maja 2012 r. sygn. III SA/WA 1421/11 uchylającym poprzednią decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z powodu odmowy przesłuchania P. L. oraz innych świadków między innymi S. O., P. M., P. W.. Zatem Sąd rozpoznając zaskarżoną decyzję musi dokonać najpierw oceny zaskarżonej decyzji pod kątem wykonania prawomocnego wyroku a właściwie zaleceń Sądu co do dalszego postępowania organów podatkowych. Odnośnie wykonania wyroku z 10 maja 2012 r. Sąd stwierdza, że został on prawidłowo wykonany bowiem przesłuchano P. L. i pozostałych świadków i dokonano oceny całego zebranego materiału dowodowego. Zatem nie naruszono art. 153 p.p.s.a. Należy też wskazać, że Sąd w wyroku z 10 maja 2012 r. wskazał na zasadność przesłuchania świadków względnie uzupełnienie materiału dowodowego o dowody z innego postępowania prowadzonego przez inne organy. Z takiego sformułowania zaleceń nie wynika obowiązek uzupełniania materiału dowodowego o dowody z innych postępowań, skoro w tym postępowaniu przesłuchano wskazanych świadków. Sąd nie związał organów podatkowych co do tego,21 w jaki sposób mają dochodzić do ustalenia prawdy materialnej. Skoro poprzednio podstawą uchylenia przez Sąd były kwestie proceduralne w zakresie ustalania stanu faktycznego, to w tym momencie mając na uwadze poprzednio zgromadzony materiał dowodowy w sprawie oraz nowe dowody należało ocenić go razem i rozstrzygnąć na nowo czy tak zebrany materiał dowodowy pozwalał organom na postawienie tezy, że M. S. nie wykonywał usług wskazanych w zakwestionowanych fakturach na rzecz Skarżącego. Odpowiedzi na to pytanie należy szukać w materiale dowodowym zebranym w sprawie a przede wszystkim w zeznaniach świadków oraz samego Skarżącego. I tak, zaczynając od pierwszych zeznań Skarżącego z 27 kwietnia 2010 r. w których wskazywał, że usługi serwisowe na jego rzecz były wykonywane przez M. S., którego poznał przez swojego współpracownika P. L.. Po tych zeznaniach już następnego dnia 28 kwietnia 2010 r., które w ocenie Sądu są kluczowe, Skarżący przyznaje, że za znalezienie punktu na automaty Skóra wystawiał faktury jako pozyskiwanie nowych klientów, za co Skarżący mu płacił zgodnie z wystawioną fakturą. Natomiast wszystkie faktury wystawione za serwis, konserwację i naprawę automatu wystawiał bez wykonywania usługi. Za te faktury Skarżący płacił M. S. 9% kwoty wartości brutto jaka była wypisana na fakturze. Faktury odbierał od sekretarki M. S. B. K.. Wyraził w tym momencie chęć dobrowolnego poddania się karze. B. K., sekretarka M. S. wskazuje w zeznaniach z 23 lutego 2010 r., że M. S. otrzymywał od wystawionych pustych faktur ok. 8% kwoty brutto. 18 lutego 2010 r. B. K. opisała dokładnie jaki był mechanizm działania M. S.. Była to zorganizowana działalność polegająca na wystawianiu pustych faktur. Kolejne zeznania składa 4 lutego 2010 r. M. S.. Opisuje w nich jak doszło do powstania działalności polegającej na wystawianiu pustych faktur i w jaki sposób to działało. Otóż wiedział, on że na rynku są podmioty gospodarcze, które potrzebują pustych faktur, w celu obniżania zobowiązań podatkowych. Podmioty te same dzwoniły do niego a M. S. wystawiał takie faktury pod konkretne potrzeby zainteresowanego, za co pobierał pieniądze w kwotach od 6 do 10 % od wystawionej faktury. Działalność ta szła na tyle dobrze M. S., że postanowił sam nabywać puste faktury od podobnie działających podmiotów za 3-4% od wartości brutto zawartej w fakturze, aby wiarygodniej wyglądała jego działalność. Ten mechanizm działania M. S. potwierdza w zeznaniach z 26 marca 2009 r. B. W.. Stwierdza ponadto, że M. S. miał samochód [...] w bardzo złym stanie technicznym, który najprawdopodobniej wypożyczał do wożenia pieczywa w S. lub M.. Kolejnym dowodem jest oświadczenie P. L., który wskazuję, że doprowadził do kontaktów biznesowych J. G. i M. S.. Działalność M. S. miała polegać na znajdowaniu punktów pod automaty, za co miał otrzymywać prowizję z dochodu z automatu. J. G. zgodził się na to pod warunkiem, że M. S. będzie utrzymywać w gotowości automaty. Serwisem zajmował się P. L.. Dalej P. L. podnosi, że potem bezpośrednio nawiązał współpracę z J. G.. Zaprzecza zeznaniom M. S., że brak było usług serwisowych. W zeznaniach złożonych w UKS W. 10 lutego 2012 r. P. L. wskazuje, że nie był w 2006 r. pracownikiem M. S. a jedynie współpracował z M. S. na umowę zlecenie, za co otrzymywał 1500-2000 zł miesięcznie od M. S.. Wie ponadto, że J. G. miał podpisaną umowę serwisową z właścicielami automatów, czyli C. sp. o.o., V. sp. z o.o. i B. sp. z o.o. Przy wykonywaniu serwisu korzystał z podwykonawców, między innymi z M. S.. Stwierdza, że M. S. znajdował J. G. miejsca pod automaty i za to miał płaconą gotówkę. Świadek stwierdza, że faktury za znalezienie punktu nie były wystawiane przez M. S. tylko za ich serwis. Faktycznie serwisu M. S. nie wykonywał. Serwis ten wykonywany był przez P. L.. Z serwisu automatu były sporządzone protokoły. Rozliczenia pomiędzy M. S. a P. L. były w formie gotówkowej. W zeznaniach z 1 grudnia 2012 r. M. S. podtrzymał poprzednie zeznania z 4 lutego 2010 r. Stwierdza ponadto, że żadna z usług przedstawionych w fakturach nie została wykonana, poza usługami transportowymi. Stwierdza, że te usługi wykonywał P. L.. Podpisał z nim umowę zlecenia, żeby on to wykonywał. M. S. wystawiał tylko faktury. M. S. podnosi, że wartości za te usługi były na pewno zawyżone. Na fakturach zgodne ze stanem faktycznym były zapisy dotyczące wyszukiwania nowych punktów. Kolejny świadek, P. W. pracownik V., stwierdza, że zna M. S. ze sprawy karnej, ponieważ włamał się do automatu w R.. Potwierdza, że serwis wykonywał J. G.. P. L. określa jako współpracownika, wspólnika J. G.. S. O. pracował w V.. Znał J. G. jako serwisanta, który świadczył usługi wraz z pracownikami. Pamięta nazwisko K. i L.. Nie wie czy P. L. był pracownikiem J. G. ale zawsze go widział na punktach, które obsługiwał J. G.. Za jakość serwisu zawsze odpowiedzialny był J. G.. Zna nazwisko M. S. spotkał się z nim w siedzibie V.. M. K., pracownik J. G. zeznał 12 grudnia 2012 r., że jeżeli była poważniejsza usterka to zawiadamiany był J. G. albo P. L.. Wynikało to z poleceń J. G.. Nie kojarzy, żeby firma z pracą się nie wyrabiała i oddawała innym serwisantom. Nie kojarzy nazwiska M. S.. Potwierdza, że podpis na okazanych protokołach jest jego, tyle że w 2006 r. nie jeździł do M.. Był tam w 2008 i 2009 z ramienia V.. Nie wie dlaczego jest tam podpis M. S.. Następny świadek, P. M., inspektor nadzorujący punkty gier w zeznaniach z 12 grudnia 2012 r. stwierdza, że zna J. G.. Zna też P. L. i I.. Byli to pracownicy J. G.. O tym poinformował go Zarząd V. oraz J. G., że to są jego pracownicy. Nie zna M. S.. R. I. pracownik J. G. nie zna M. S.. Podnosi, że poważniejsze naprawy usuwał P. L.. P. L. w kolejnych zeznaniach z 3 stycznia 2013 r. stwierdza, że M. S. miał wykonywać serwis na znalezionych przez niego punktach. Ponieważ się na tym nie znał to P. L. ten serwis wykonywał. Jego rolą było nadzorowanie i obsługa punktów wyszukanych przez M. S.. Z kolei Skarżący 17 marca 2009 r. złożył wyjaśnienie, z których wynika, że P. L. jako jego pracownik był reprezentantem ze strony I. J. G. do kontaktów z E. M. S.. Analiza powyższych zeznań prowadzi do kilku wniosków. M. S. nie wykonywał napraw, konserwacji, obsługi oprogramowania w celu utrzymania automatów oraz usług transportowych. Sąd doszedł do takiego przekonania na podstawie między innymi zeznań M. S., P. L., Skarżącego i pozostałych świadków. Początkowe zeznania J. G. potwierdzają, że usługi serwisowe, telemarketingu były fikcją. To samo potwierdza M. S.. P. L. w swoich zeznaniach także wskazuje, że M. S. zajmował się wyszukiwaniem tylko punktów, w których instalowane były automaty do gier. I za to były wystawiane faktury i wypłacane wynagrodzenie od J. G.. Przy czym z zeznań M. S. i P. L. wynika, że kwoty za te usługi były zawyżone. Rolą P. L. było serwisowanie tych automatów, tyle że wykonywał on to pod kierownictwem J. G.. Stwierdza to też sam J. G. w zeznaniach z 17 marca 2009 r., że P. L. był jego pracownikiem. Potwierdzają to niektórzy pracownicy J. G. oraz P. M., inspektor nadzorujący punkty gier. Warto też zwrócić uwagę na fakt, że kwota zakwestionowanego podatku naliczonego wyniosła łącznie za poszczególne miesiące 2006 r. 207.216 zł. Netto chodzi o kwotę 942.000 zł. P. L. twierdzi, że otrzymywał od M. S. kwotę 1500-2000 zł miesięcznie za wykonywanie rzekomych usług serwisowych. W tym momencie powstaje pytanie dlaczego za te same usługi M. S. otrzymał 942.000 zł a P. L. 24.000 zł. Tak duże rozbieżności w kwotach, w ocenie Sądu, potwierdzają zasadność twierdzeń organów podatkowych, które uznały, że nie było żadnych usług serwisowych ze strony M. S. na rzecz Skarżącego. Usługi te wykonywał P. L. bezpośrednio na rzecz J. G.. Z kolei M. S. dostarczał puste faktury Skarżącemu w celu obniżenia jego zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług i najprawdopodobniej w podatku dochodowym od osób fizycznych. "Osłona" podatkowa wraz z podatkiem dochodowym w takim wypadku mogła wynieść blisko 386.000 zł. (207.2016 VAT oraz 178.216 zł podatek dochodowy od osób fizycznych (liniowy). W tym miejscu należy zauważyć, że nie można rozpoznawać kwestii dobrej wiary w przypadku, gdy dwa podmioty są świadome tego, że faktura wskazuje na inne podmioty niż w rzeczywistości. W takich sytuacjach dobra wiara nie wchodzi w grę. Obie strony wiedziały na co się godzą i powinny być świadome konsekwencji swojego działania. Skarżący powinien sobie zdawać sprawę z tego że faktura VAT w pewnym sensie odzwierciedla wartość pieniężną. Powoduje, że nabywca takiej faktury płaci zobowiązania podatkowe w zmniejszonych kwotach. Tak samo jak nie można na banknocie 10 zł dostawić 0 i czyniąc go banknotem 100 zł tak samo i na fakturze nie można wstawić innej transakcji jaka miała miejsce oraz kwot, które nie odzwierciedlają rzeczywistości. Sąd, w składzie orzekającym w sprawie, podziela stanowisko, że faktury nie są przesądzającymi dokumentami i w związku z tym wystarczającymi dowodami na okoliczność rzeczywistego wykonania zafakturowanych usług. W przypadku działalności usługowej, do uznania, że usługa została wykonana, nie wystarczy samo zawarcie umowy, wystawienie faktury VAT oraz zapłata umówionej ceny. Warunkiem koniecznym jest wykonanie świadczenia. Podatnik powinien przedstawić lub wskazać źródła bądź środki dowodowe, które umożliwią organowi podatkowemu przeprowadzenie dowodu na okoliczność faktycznego wykonania usługi (por. wyrok NSA z dnia 3 marca 2008r., sygn. akt I FSK 220/07). Przechodząc do oceny prawidłowości zastosowania przez organ podatkowy prawa materialnego wskazać należy, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy zakupie towarów i usług nie jest prawem samoistnym, lecz jest to prawo warunkowe tzn. prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego nie wynika z samego faktu posiadania faktury, lecz z faktu nabycia towaru lub usługi. W tym znaczeniu w podatku od towarów i usług nie obowiązuje legalna teoria dowodów. Zatem faktura nie jest absolutnym dowodem zdarzenia gospodarczego, któremu nie można przeciwstawić innych dowodów. W przypadku powzięcia wątpliwości, co do tego, czy faktura odzwierciedla rzeczywiste zdarzenia gospodarcze organ podatkowy uprawniony jest do sprawdzenia zgodności faktury z tym zdarzeniem. Podobne stanowisko zaprezentował Trybunał Konstytucyjny, który w wyroku z dnia 27 kwietnia 2004 r., sygn. akt K 24/03, stwierdził m.in., że "oryginał faktury VAT traktować należy jako wyłączny dowód zapłaty podatku VAT tylko w tym sensie, że jego brak uniemożliwia posłużenie się innymi środkami dowodowymi. Jego istnienie nie wyklucza natomiast możliwości ustalenia, że podatek faktycznie nie został zapłacony, a wystawienie faktury (oryginału faktury) miało charakter pozorny". Prawo do odliczenia podatku naliczonego nie wynika zatem z samego faktu posiadania faktury, lecz z faktu nabycia towaru lub usługi. Faktura stanowiąca podstawę do odliczenia podatku naliczonego musi być poprawna nie tylko z formalnego punktu widzenia ale także odzwierciedlać prawidłowy przebieg zdarzeń gospodarczych. W przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia gospodarczego, faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Dysponowanie w tym przypadku przez nabywcę usługi fakturą wystawioną przez wykonawcę usługi stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia, który nie stanowi jednak wystarczającej przesłanki do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności (por. wyrok NSA z dnia 20 maja 2008r., sygn. akt I FSK 1029/07, wyrok NSA z dnia 18 kwietnia 2008r., sygn. akt I FSK 1210/06) Organ odwoławczy zasadnie wskazał, że z art. 86 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT jednoznacznie wynika, że faktura stanowiąca podstawę uprawnienia podatnika do odliczenia podatku naliczonego winna odzwierciedlać zdarzenie gospodarcze dokonane między podmiotami wymienionymi na fakturze, której przedmiotem jest towar bądź usługa opisana w tym dokumencie pod względem ilościowym, jakościowym, wartościowym, itp. Innymi słowy między rzeczywistą sprzedażą, a jej opisem w fakturze istnieć musi pełna zgodność pod względem podmiotowym, jak i przedmiotowym. Nie można uznać za prawidłową fakturę, gdy sprzecznie z rzeczywistością wykazuje ona zdarzenie gospodarcze, które w ogóle nie zaistniało. Zdaniem Sądu, przy zachowaniu dobrej wiary, nabycie towaru czy też usługi wskazanej w fakturze, nie pozbawia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego. Nie mniej jednak nie ma potrzeby, co do badania dobrej wiary w przypadku, gdy organ udowodni, że nie było w ogóle wykonanych usług lub dostaw towarów. W takiej sytuacji podatnik wiedział od początku w jakim procederze brał udział, w związku z czym nie można zakładać dobrej wiary. Ustalenie dobrej (złej) wiary jest także istotne z punktu widzenia orzecznictwa TSUE. W ostatnim czasie TSUE zajmował się tym zagadnieniem w wyroku dnia 21 czerwca 2012 r. wydanego w sprawach połączonych C-80/11 (Mahagében kft przeciwko Nemzeti Adó- és Vámhivatal Dél-dunántúli Regionális Adó Főigazgatósága) i C-142/11 (Péter Dávid przeciwko Nemzeti Adó- és Vámhivatal Észak-alföldi Regionális Adó Főigazgatósága). Tyle, że w sprawie węgierskiej stan faktyczny był taki, że wskazano kto wykonał dostawę towaru. Nie było więc takiej sytuacji, w której podmiot widniejący na fakturze stwierdza, że nie wykonał usługi. Z kolei pozostałe okoliczności potwierdzają brak wykonania tychże usług. Reasumując, w ocenie Sądu, organ wydał zaskarżoną decyzję w wyniku prawidłowo przeprowadzonego postępowania dowodowego, które pozwoliło na prawidłowe ustalenie stanu faktycznego jak i prawidłową jego ocenę, a w konsekwencji prawidłowe zastosowanie przepisów prawa materialnego. Zatem wskazane w skardze naruszenia przepisów nie miało miejsca. W związku z powyższym Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), orzekł jak w sentencji wyroku.