III SA/Wa 1657/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Sylwester Golec, Sędziowie Sędzia WSA Bożena Dziełak (sprawozdawca), Sędzia WSA Maciej Kurasz, Protokolant st. sekretarz sądowy Iwona Mazek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 stycznia 2012 r. sprawy ze skargi W. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] kwietnia 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od grudnia 2004 r. do czerwca 2005 r. oddala skargę Decyzją z [...] listopada 2010r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. określił Skarżącemu – W. S., zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za grudzień 2004 r. oraz za poszczególne miesiące od stycznia do czerwca 2005 r., a także zerowe kwoty nadwyżek podatku naliczonego nad należnym za styczeń, kwiecień, maj i czerwiec 2005 r. Skarżący prowadzi działalność gospodarczą w zakresie transportu drogowego pojazdami uniwersalnymi. W oparciu o materiał dowodowy zgromadzony w toku kontroli podatkowej Skarżącego oraz o dowody dotyczące jego kontrahentów, uzyskane w postępowaniach karnych oraz w postępowaniach podatkowych, organ pierwszej instancji ustalił, że Skarżący zawyżył podatek naliczony z tytułu zakupu paliwa. W grudniu 2004 r. oraz w miesiącach od stycznia do maja 2005 r. Skarżący niezasadnie obniżył bowiem podatek należny o podatek naliczony wykazany w fakturach wystawionych przez R. w Z.. Natomiast w maju i czerwcu 2005r. niesłusznie odliczył podatek naliczony wykazany w fakturach wystawionych przez B. w Z.. Zdaniem Naczelnika Urzędu Skarbowego, Skarżący kupował paliwo od firm działających w zorganizowanej grupie przestępczej, zajmującej się legalizowaniem jako oleju napędowego, oleju opałowego grzewczego sprowadzonego z Łotwy i Litwy lub innego produktu ropopochodnego pochodzącego z nielegalnego źródła. Wykorzystywano przy tym łańcuch firm powiązanych osobami ich właścicieli i koneksjami towarzyskimi. Wiodącą rolę pełnił A.K. – wspólnik G. i prezes zarządu A. który transakcje handlu paliwem przeprowadzał wykorzystując różne podmioty gospodarcze. Po zakupie produktu ropopochodnego przez A.K. paliwo trafiało wyłącznie w obrocie fakturowym ("na papierze") m.in. do B. i R.., w których następowała pozorna legalizacja oleju umożliwiająca wprowadzenie go do obrotu jako oleju napędowego. Faktury dokumentujące fikcyjną sprzedaż na rzecz tych spółek przez firmy T., F., A., E., wypisywała zgodnie z instrukcją A.K. pracownica R.– K.C. Z zeznań G.M. (prezes zarządu B.) wynikało, iż nabywcy oleju napędowego mieli świadomość, że paliwo pochodzi z nielegalnych źródeł. Cena oleju była bardzo atrakcyjna, choć na fakturach widniała cena zbliżona do rynkowej. Transport oleju zapewniał A.K., któremu przekazywane były pieniądze z obrotu paliwem. Z zeznań S.D. – głównej księgowej tej spółki, wynikało, że paliwem zajmował się A.K., a B. i R.. obracały tylko dokumentami. A.K. zeznał natomiast, że większość oleju opałowego kupiona przez niego na paragony fiskalne była przeznaczona dla firmy A. i R. których właścicielem był M.B.. Olej opałowy ciężki ostatecznie sprzedano jako olej napędowy. M.B. nie zajmował się obrotem paliwem, a pieniądze przekazywane jego firmie oddawane były G.M. i A.K., który był właścicielem paliwa, a R. paliwo to jedynie fakturowała. Spółka ta nie miała żadnej bazy do prowadzenia działalności związanej z obrotem paliwem płynnym. Zdaniem organu pierwszej instancji, spółki R. i B. nie mogły dokonać sprzedaży towaru wymienionego w zakwestionowanych fakturach tj. oleju napędowego i nie dokonywały takiej sprzedaży, ponieważ nie dysponowały tym towarem oraz powierzchnią magazynową do przechowywania paliwa i środkami transportowymi, które dowodziłyby prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie wynikającym z faktur. Nie mogło zatem dojść do transakcji sprzedaży, na potwierdzenie których wystawiono sporne faktury. Naczelnik Urzędu Skarbowego uznał zatem, że faktury dokumentujące transakcje Skarżącego oraz B. i R. nie odzwierciedlały rzeczywistych operacji gospodarczych i tym samym nie dawały prawa do pomniejszenia podatku należnego o wynikający z nich podatek naliczony. W ocenie organu pierwszej instancji Skarżący przy zakupie paliwa nie dochował należytej staranności, aby stwierdzić, iż pochodziło ono z legalnego źródła. Miał podstawy przypuszczać, że spółki B. i R. nie dokonują legalnej sprzedaży paliwa, a wystawiane przez nie faktury nie dokumentują transakcji, które rzekomo były przez nie przeprowadzone. Przesłuchani na wniosek Skarżącego świadkowie, tj. D.S., E.S. i G.M., nic nowego do sprawy nie wnieśli, w większości udzielając odpowiedzi "nie wiem". Z ich wypowiedzi wynikało, że Skarżący osobiście zamawiał paliwo, nadzorował dostawę i finalizował płatności. Dowód z zeznań tych świadków nie przyczynił się do ustalenia stanu faktycznego odmiennego niż wynikający z zebranego materiału dowodowego, który jednoznacznie wskazywał, iż właścicielem paliwa ujętego w spornych fakturach był faktycznie A.K.. Spółki R. i B. jedynie fakturowały rzekomo dokonaną sprzedaż, pilnowały terminów płatności i sald zadłużenia z kontrahentami, którzy kupowali na tzw. odroczony termin płatności. Prawa własności sprzedawanego oleju nie wypierał się również A.K., który w postępowaniu karnym szczegółowo opisał sposób zakupu oleju od spółki E. oraz rolę spółek R. i B. w procesie przeklasyfikowania oleju opałowego na napędowy. Zakup paliwa Skarżący w całości udokumentował fikcyjnymi fakturami, wystawionymi przez tzw. firmy "słupy", które nie dysponowały żadnym towarem. Faktycznym przedmiotem obrotu był produkt ropopochodny, nie zaś olej napędowy, jak to wynika z treści faktur wystawionych przez ww. spółki. Naczelnik Urzędu Skarbowego przytoczył treść art. 106 ust. 1 (obowiązek wystawiania faktur) i art. 86 ust. 1 (prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) – dalej: "u.p.t.u." Powołał się także na art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym od 1 czerwca 2005r. oraz na § 14 ust. 2 pkt 4 lit a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 98, poz. 970 ze zm.) – dalej "rozporządzenie z 27 kwietnia 2004 r.", w brzmieniu obowiązującym do 31 maja 2005r., z których to przepisów wynikał brak możliwości odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturach stwierdzających czynności, jakie nie zostały dokonane. Organ pierwszej instancji księgi podatkowe Skarżącego uznał za nierzetelne w zakresie powyższych nieprawidłowości (art. 193 Ordynacji podatkowej). Odnosząc się do argumentacji Skarżącego wyjaśnił, że materiały zgromadzone w toku innych postępowań (np. karnych) są pełnoprawnym dowodem w postępowaniu podatkowym. W odwołaniu od powyższej decyzji Skarżący wniósł o jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Zarzucił wpływające w istotny sposób na rozstrzygnięcie naruszenie: – art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej przez niepodjęcie czynności zmierzających do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, niewyczerpujące rozpatrzenie materiału dowodowego, dowolną ocenę dowodów sprzeczną z zasadami doświadczenia życiowego, brak precyzyjnego wskazania w decyzji faktów, które organ uznał za udowodnione, a tym samym wydanie decyzji bez podstawy faktycznej; – art. 181 Ordynacji podatkowej przez jego błędną wykładnię, sprzeczną z zasadą czynnego udziału strony w postępowaniu; – art. 122 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej przez brak dążenia do dokładnego ustalenia stanu faktycznego sprawy, w tym wyjaśnienia wszelkich nasuwających się w sprawie wątpliwości i ustalenia prawdy obiektywnej oraz rozstrzygnięcie pojawiających się wątpliwości na niekorzyść podatnika; – art. 190 § 1 w zw. z art. 136 Ordynacji podatkowej przez niepowiadomienie pełnomocnika strony o terminie przesłuchania świadka D.S.; – tj. 193 § 4 i 6 Ordynacji podatkowej polegające na nieuznaniu za dowód ksiąg podatkowych, chociaż nie wykazano, aby były one prowadzone nierzetelnie; – art. 120 w zw. z art. 194 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej przez niewłaściwą interpretację ostatniego przepisu i przyjęcie, że protokół przesłuchania strony lub świadka sporządzony przez inny organ podatkowy w innym postępowaniu podatkowym i wykorzystany w trakcie tegoż postępowania i dla jego potrzeb, załączony następnie w formie kserokopii do prowadzonego wobec strony postępowania podatkowego, oraz protokół przesłuchania świadka sporządzony przez inny organ – Prokuraturę, jest dokumentem urzędowym sporządzonym w formie określonej przepisami prawa przez powołany do tego organ władzy publicznej i zawiera treści urzędowo stwierdzone; – art. 86 ust. 1 u.p.t.u. przez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie wyrażające się w uznaniu, że Skarżącemu nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony mimo, że miała miejsce dostawa towarów , które były przez niego wykorzystywane do czynności opodatkowanych; – § 14 ust. 2 pkt 1a rozporządzenia z 27 kwietnia 2004 r. oraz art. 88 ust. 3a pkt 4a u.p.t.u. przez zastosowanie przepisów prawa krajowego wprowadzającego wymogi sprzeczne z prawem wspólnotowym; – art. 17 ust. 1 i ust. 6 Szóstej Dyrektywy Rady (77/388/EWG) z dnia 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.U.UE.L.77.145.1 ze zm.), dalej: "VI Dyrektywa", przez niezastosowanie tych przepisów i pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku bez wykazania, że podatnik działał z zamiarem dokonania oszustwa podatkowego. Decyzją z [...] kwietnia 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzję organu pierwszej instancji utrzymał w mocy. Wyjaśnił, iż nie doszło do przedawnienia przedmiotowych zobowiązań podatkowych, ponieważ skutecznie zastosowany został środek egzekucyjny (zajęcie prawa majątkowego) przerywający bieg terminu przedawnienia, o którym Skarżącego poinformowano 24 listopada 2010 r. doręczając mu tytuły wykonawcze i zajęcie wierzytelności. Powołując się na art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. i § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia z 27 kwietnia 2004 r., organ odwoławczy wskazał, iż faktura stanowiąca podstawę uprawnienia podatnika do odliczenia podatku naliczonego winna odzwierciedlać zdarzenie gospodarcze dokonane między podmiotami w niej wymienionymi, którego przedmiotem jest towar bądź usługa opisana w fakturze pod względem ilościowym, jakościowym, wartościowym, itp. Innymi słowy, między rzeczywistą sprzedażą a jej opisem w fakturze musi istnieć pełna zgodność pod względem podmiotowym i przedmiotowym. Nie można uznać faktury za prawidłową, gdy sprzecznie z rzeczywistością wykazuje ona zdarzenie gospodarcze, które w ogóle nie zaistniało, albo zaistniało między innymi podmiotami. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, z materiału dowodowego sprawy wynikało, że Skarżący nabył paliwo niewiadomego pochodzenia, dokumentując transakcje fakturami wystawionymi przez firmy nie będące właścicielami paliwa, działające w grupie przestępczej. Organ odwoławczy odwołał się przy tym do zeznań świadków, tj. G.M. (którego do założenia firmy namówił A.K.), K.C. (skazanej wyrokiem Sądu Rejonowego dla L. za wprowadzenie organu podatkowego w błąd co do zaistnienia transakcji obrotu olejem napędowym i poświadczenie nieprawdy w dokumentach księgowych), K.K. (prezes spółek H. i A., który zeznał, że zajmował się wyłącznie popisywaniem czystych kartek papieru z pieczątką nagłówkową spółki A.) i S.D. (skazanej wyrokiem Sądu Rejonowego dla L. za czyny analogiczne do przypisanych K.C.). Za zasadne uznał ustalenie organu pierwszej instancji, iż faktury wystawione przez R. i B. nie mogą stanowić podstawy do odliczenia podatku naliczonego, ponieważ potwierdzają transakcje niedokonane. Na poparcie swego stanowiska wskazał orzecznictwo sądowe. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, Skarżący nie udowodnił, że w miesiącach od grudnia 2004r. do czerwca 2005r. od spółek R. i B. faktycznie kupił olej napędowy. Zeznania podejrzanych i wyroki sądu karnego potwierdzały, że spółki te wystawiały fikcyjne faktury sprzedaży oleju napędowego m.in. na rzecz firmy Skarżącego, wiedząc iż w rzeczywistości towar pochodził z innego źródła. Spółki R. i B. wystawiały faktury na zlecenie A.K., który określał co mają one zawierać. Oznacza to, że Skarżący nie uzgadniał dostaw z wystawcami faktur, płacąc gotówką za towar niewiadomego pochodzenia. Otrzymanie i akceptowanie przez nabywcę faktur, w których dane sprzedawcy nie odpowiadały danym podmiotu, który w rzeczywistości dokonywał sprzedaży, świadczy o świadomym udziale nabywcy w tych transakcjach. Potwierdzały to również zeznania A.K. i G.M.. Natomiast zeznania świadków wskazanych przez Skarżącego potwierdzały jedynie nabycie paliwa i brak zastrzeżeń kierowców co do jego jakości. Dyrektor Izby Skarbowej nie dał wiary zeznaniom D.S., że Skarżący nie wiedział, iż przedmiotem nabycia nie było paliwo, a produkt ropopochodny. Świadek ten nie wiedział bowiem, jakie firmy dostarczały Skarżącemu paliwo. Fakt, że Skarżący płacił za paliwo cenę o 20 gr niższą od ceny rynkowej i wykazanej w fakturach świadczy, iż powinien on wiedzieć, że wiedział bierze udział w oszukańczych transakcjach. We wskazanym przez Skarżącego wyroku z 6 lipca 2006r. w sprawach połączonych Axel Kittel przeciwko Belgii C-439/04 oraz Państwo Belgijskie przeciwko Récolta Recycling SPRL C-440/04, Europejski Trybunał Sprawiedliwości ("ETS") stwierdził, że jeżeli na podstawie obiektywnych okoliczności zostanie ustalone, iż dostawa została zrealizowana na rzecz podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku VAT, stwierdzenie niemożności skorzystania z prawa do odliczenia należy do sądu krajowego. Podobne stanowisko ETS zajął również w innych wyrokach. W ich świetle Skarżącemu nie przysługiwało prawdo do odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur. Dyrektor Izby Skarbowej nie zgodził się z zarzutem sprzeczności § 14 ust. 2 pkt 1a rozporządzenia z 27 kwietnia 2004r. oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. z art. 17 ust. 1 i 6 VI Dyrektywy. Odwołując się do orzecznictwa stwierdził, że ww. przepisy VI Dyrektywy wskazują na pozbawienie prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w pustych fakturach. W ocenie organu odwoławczego, niezasadny był również zarzut, iż zeznania podejrzanych są niewystarczającym dowodem co do jakości paliwa i tylko badania chemiczne mogłyby jakość tę potwierdzić. Przeprowadzenie badań chemicznych po sprzedaży paliwa jest niewykonalne. A.K. dokładnie określił jakość paliwa, był to olej niebarwiony o gęstości i lepkości zbliżonej do oleju napędowego, za który mógł uchodzić i od którego był tańszy, jako że importowano go z Rosji. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, iż nie kwestionuje, że A.K. dokonał na rzecz Skarżącego dostaw towaru z nieustalonych źródeł. Nie miały jednak miejsca transakcje między Skarżącym a wystawcami faktur. Zdaniem organu odwoławczego, twierdzenie Skarżącego o braku znaczenia okoliczności, że spółki B. i R. nie były właścicielami paliwa, opierało się na błędnym założeniu, iż można przenieść prawo do rozporządzania towarem bez posiadania tego prawa. Niezasadny był także zarzut potrójnego wzbogacenia się Skarbu Państwa w sytuacji, gdy odmówiono prawa do odliczenia podatku naliczonego, a ww. spółki ujęły faktury w deklaracjach. W decyzjach skierowanych do tych spółek skorygowano deklaracje i określono kwoty podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, organ pierwszej instancji prawidłowo przeprowadził postępowanie i ocenił materiał dowodowy. W skardze złożonej na powyższą decyzję Skarżący wniósł o jej uchylenie i odstąpienie od określenia zobowiązań podatkowych lub przekazanie sprawy celem ponownego jej rozpoznania. Sformułował takie same jak w odwołaniu zarzuty naruszenia przepisów postępowania, tj. Ordynacji podatkowej: art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 4; art. 181 oraz art. 190 § 1 w zw. z art. 136, a także art. 193 § 4 i 6 oraz art. 120 w zw. z art. 194 § 1 i 2. Dodatkowo zarzucił naruszenie art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej przez odmowę uznania zeznań D.S. za wiarygodne, chociaż organ nie udowodnił, aby świadek ten zeznał nieprawdę; a także art. 180 w zw. z art. 181 tej ustawy przez wybiórcze dobieranie dowodów dla potwierdzenia własnych tez. Natomiast zarzut naruszenia art. 122 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej Skarżący uzupełnił podnosząc, iż nie ustalono w sposób jednoznaczny zarzutu, a mianowicie czy jest to zarzut polegający na twierdzeniu, że w ogóle nie dokonał zakupu paliwa od R. i B. a faktury zakupu były fikcją, czy też kupił paliwo, ale niewiadomego pochodzenia. Skarżący powtórzył również podniesione w odwołaniu zarzuty naruszenia prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) i pkt 4 lit. a) u.p.t.u.; § 14 ust. 2 pkt 1a rozporządzenia z 27 kwietnia 2004 r. oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., a także art. 17 ust. 1 i 6 VI Dyrektywy. Zdaniem Skarżącego, twierdzenie iż miał on świadomość zakupu paliwa niewiadomego pochodzenia, Dyrektor Izby Skarbowej oparł wyłącznie na protokołach przesłuchań i wyrokach, jakie zapadły w postępowaniach karnych prowadzonych przeciwko osobom, z którymi Skarżący w ogóle nie miał do czynienia i w których przesłuchaniach nie uczestniczył. Nie miał też wpływu na przebieg postępowań karnych. Zeznania stron lub świadków z innych postępowań nie mogą być dowodem jedynie poprzez włączenie protokołów z tych przesłuchań do akt postępowania podatkowego. Umożliwienie stronie zapoznania się z protokołami przesłuchań i umożliwienie wypowiedzenia się w tym zakresie nie oznacza zapewnienia jej czynnego udziału w postępowaniu, choćby z tego powodu, że pozbawiono ją możliwości zadawania świadkom pytań. Zasada czynnego udziału strony w postępowaniu powinna stanowić wskazówkę interpretacyjną przy wykładni art. 181 Ordynacji podatkowej. Ponadto zeznania świadków tylko częściowo dotyczą spółek R. i B.. Świadkowie nie wskazali wprost, że Skarżący wiedział, iż paliwo pochodzi z nieustalonego źródła. Nie wynika to również z zeznań A.K.. Cytując orzecznictwo Skarżący przedstawił istotne znaczenie zasady prawdy materialnej oraz zakwestionował szczególną moc dowodową, którą – jak stwierdził –organy podatkowe przypisały zeznaniom kontrahentów złożonym w innych postępowaniach. Podniósł, iż organ podatkowy przyjął wzajemnie sprzeczne ustalenia. Z jednej strony twierdził bowiem, że transakcje udokumentowane zakwestionowanymi fakturami nie miały miejsca, z drugiej zaś, że transakcje miały miejsce, ale ich przedmiotem nie był olej napędowy, a inny produkt ropopochodny. Jest to ustalenie istotne z punktu widzenia zastosowania art. 86 ust. 1 u.p.t.u., przewidującego odmienne konsekwencje w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego w zależności od tego, czy transakcje miały miejsce, czy też ich faktycznie nie było. Wskazanie sprzecznych wersji stanu faktycznego winno skutkować uchyleniem decyzji z zaleceniem poczynienia nie budzących wątpliwości ustaleń faktycznych. Skarżący uważał, że przypisując mu brak należytej ostrożności oraz możliwość przewidzenia, iż spółki R. i B. nie dysponowały paliwem, organy podatkowe pominęły okoliczność, że ustalenie iż podmioty te nie były właścicielami paliwa wymagało przeprowadzenia szeregu czasochłonnych postępowań karnych, karnoskarbowych i podatkowych przez organy państwa dysponujące szeregiem uprawnień i środków. Skarżący takich instrumentów nie posiadał. Powyższe spółki prowadziły działalność przez wiele lat, zanim organy państwa ustaliły wszystkie powiązania świadczące o przestępczej działalności. Podmioty te były zarejestrowane jako płatnicy podatku od towarów i usług. Ponadto, mogły one być pośrednikami w sprzedaży paliwa, które faktycznie było przechowywane w bazie paliwowej nie będącej ich własnością. Skarżący mógł tylko sprawdzić dane rejestrowe podmiotu oraz czy jest to czynny podatnik podatku od towarów i usług. Spółki R. i B. prowadziły też obrót paliwami. Organy podatkowe nie ustaliły, czy akurat paliwo kupione przez Skarżącego było niewiadomego pochodzenia. Skarżący podniósł, że prawo do odliczenia podatku naliczonego nie może być uznawane za przywilej podatnika lub ulgę podatkową. Wynika ono z istoty podatku od towarów i usług. ETS konsekwentnie stoi na stanowisku, iż prawo to wprowadzono, aby całkowicie uwolnić przedsiębiorcę od koszu podatku zapłaconego lub podlegającego zapłacie w toku jego działalności. Neutralność tego podatku jest tak znacząca, że przepisy krajowe nie mogą wymagać spełnienia przez podatnika żadnych dodatkowych warunków w celu uzyskania zwrotu podatku. Dlatego też § 14 ust. 2 pkt 1a rozporządzenia z 27 kwietnia 2004 r. oraz art. 88 ust. 3a pkt 4a u.p.t.u. są przepisami sprzecznymi z prawem wspólnotowym, tj. art. 17 ust. 1 i 6 VI Dyrektywy, która jest bezpośrednio skuteczna i winna być bezpośrednio stosowana w prawie krajowym. Organy podatkowe nie zakwestionowały okoliczności, że Skarżący jest podatnikiem podatku od towarów i usług oraz że nabywał paliwo na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej, a transakcje nabycia paliwa zostały udokumentowane fakturami. Tym samym Skarżący spełnił wszelkie przesłanki skorzystania z odliczenia podatku naliczonego. Organy podatkowe nie zakwestionowały również faktu posiadania przez Skarżącego innych faktur dokumentujących zakup paliwa na potrzeby działalności gospodarczej. Nie dokonały jednak analizy porównawczej, czy faktycznie zakupione paliwo i udokumentowane spornymi fakturami było jedynym zakupionym paliwem, bez którego Skarżący nie mógłby prowadzić działalności gospodarczej. Zdaniem Skarżącego, twierdzenie iż faktury nie dokumentowały rzeczywistości było bezpodstawne, ponieważ otrzymał on faktycznie zakupione paliwo. Nie jest rolą podatnika dochodzenie, w jaki sposób sprzedawca paliwa wszedł w jego posiadanie. Dostarczanie paliwa Skarżącemu potwierdził D.S., którego zeznania bezpodstawnie pominięto. Skarżący zarzucił organom podatkowym błędne utożsamienie podlegającej opodatkowaniu dostawy towarów (art. 5 ust. 2 u.p.t.u.) ze sprzedażą. Pojęcie dostawy ma bowiem szerszy zakres. Może jej dokonać także podmiot nieuprawniony do rozporządzania towarem. Istotne jest, czy nastąpiło przeniesienie prawa do rozporządzania jak właściciel, co w świetle art. 169 § 1 Kodeksu cywilnego ("k.c.") w sprawie niewątpliwie miało miejsce. Należy zatem przyjąć, że przedmiotowe transakcje rodziły obowiązek podatkowy po stronie spółek R. i B., a tym samym upoważniały Skarżącego do odliczenia podatku naliczonego. Na poparcie swojego stanowiska Skarżący wskazał orzecznictwo. Podkreślił, iż dostawy oleju napędowego nie mogły wywołać u niego podejrzenia, że uczestniczy w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa lub przestępstwa. Wykazane w fakturach ceny zakupu paliwa nie różnią się prawie od cen na fakturach zakupu od innych kontrahentów, których Skarżący zmienił z uwagi na złą jakość dostarczanego paliwa. Skarżący powołał się przy tym na orzecznictwo, w tym wyroki ETS: z 6 lipca 1995r. w sprawie C-62/93 Soupergaz Anonimom oraz z 21 września 1988r. w sprawie C-50/87 Komisja Wspólnot Europejskich vs. Republika Francuska; w sprawach C-354/03 i C-355/03 oraz C-484/03 Optigen Ltd., Fulcrum Electronics Ltd,, Bond House Systems Ltd. v. Commissioners of Customs & Excise). Wskazał, że w szeregu orzeczeń, jakie zapadły w podobnych sprawach firma sprzedająca paliwo w ogóle nie istniała, bądź istniała tylko "na papierze" i nie prowadziła działalności gospodarczej, albo też była zarejestrowana w celu dokumentowania fikcyjnej sprzedaży. W niniejszej sprawie sytuacja taka nie miała jednak miejsca. Firmy, od których Skarżący kupił paliwo faktycznie istniały w obrocie gospodarczym kilka lat. Nie mogło być zatem podejrzeń, że prowadzona przez nie działalność ma charakter przestępczy. Ponadto, dostarczane przez nie paliwo było znacznie lepszej jakości, czego nikt nie zakwestionował. Skoro zaś spółki R. i B. dokonywały obrotu paliwami, nie ma żadnego dowodu, iż to akurat paliwo dostarczone Skarżącemu było niewiadomego pochodzenia. Organy podatkowe nie zarzuciły Skarżącemu, iż jego działanie, choćby pośrednio, miało cechy oszukańcze. W opinii Skarżącego powinny one oceniać jego wiedzę na moment dostawy oraz skorzystania z prawa do odliczenia podatku. Skarżący podniósł, że organ podatkowy wyznaczył termin przesłuchania D.S. na 24 września 2010 r. i o terminie tym powiadomił jedynie stronę, a nie pełnomocnika. Pełnomocnictwo nadano na poczcie 10 września 2010r. i z pewnością wpłynęło ono do akt przed terminem przesłuchania świadka. Organ podatkowy powinien był zatem powiadomić pełnomocnika o przesłuchaniu, czego nie uczynił. Naruszenie tego obowiązku stanowi podstawę do wznowienia postępowania. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi. Podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Zarzuty skargi uznał za niezasadne. Wyjaśnił, że D.S. przesłuchany został w postępowaniu odwoławczym i w przesłuchaniu tym uczestniczył pełnomocnik Skarżącego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Kontroli Sądu poddana została decyzja w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2004 r. oraz za poszczególne miesiące od stycznia do czerwca 2005 r. I. W oparciu o akta sprawy Sąd przyjął, że Skarżący zawyżył podatek naliczony, ponieważ w grudniu 2004 r. oraz w miesiącach od stycznia do maja 2005r. odliczył podatek naliczony wykazany w fakturach wystawionych przez R. a w maju i czerwcu 2005r. odliczył podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez B. Faktury te nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a mianowicie transakcji zawartych między wskazanymi w nich podmiotami. Ponadto wpisano w nich inny niż rzeczywisty przedmiot transakcji. Stan faktyczny przyjęty przez Sąd jest więc taki, jak ustalony przez organy podatkowe. II. Zaakceptowane przez Sąd ustalenie organów podatkowych, że faktury wystawione przez spółki R. i B. nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji znajduje odzwierciedlenie w zgromadzonym materiale dowodowym, który w ocenie Sądu był kompletny i stanowił wystarczające uzasadnienie podjętych rozstrzygnięć. Organy podatkowe zasadnie odwołały się przy tym do złożonych w postępowaniach karnych zeznań osób uczestniczących w procederze sprzedaży jako oleju napędowego innego produktu ropopochodnego (olej opałowy, grzewczy) o podobnych cechach, z których to zeznań wynikał schemat tegoż procederu. Nie naruszało również przepisów prawa odwołanie się przez organy podatkowe do treści wyroków sądów karnych oraz ustaleń poczynionych w postępowaniach podatkowych prowadzonych wobec spółek R. i B. , a odzwierciedlonych we skierowanych do nich decyzjach. Skarżący, odwołując się do zasady czynnego udziału strony w postępowaniu, kwestionował możliwość wykorzystania w postępowaniu podatkowym zeznań uzyskanych w postępowaniu karnym, udokumentowanych włączonymi do akt sprawy podatkowej kserokopiami protokołów przesłuchań. Zdaniem Sądu, okoliczność że materiał dowodowy pochodził z postępowań karnych oraz innych postępowań podatkowych nie podważa ani jego wiarygodności, ani też przydatności w rozpoznanej sprawie. Możliwość uwzględnienia w postępowaniu podatkowym dowodów uzyskanych w postępowaniu karnym wynika wprost z art. 181 Ordynacji podatkowej, dopuszczającego tego rodzaju dowody pośrednie. Natomiast art. 180 § 1 tej ustawy pozwala uznać za dowód wszystko, co może się przyczynić do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Przepis ten przy tym nie wartościuje dowodów. Każdy dowód należy poddać ocenie, zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów (art. 191 Ordynacji podatkowej). Tak też organy podatkowe postąpiły, kierując się logiką oraz doświadczeniem życiowym. W sytuacji zaś, gdy od 6 maja 2006 r. art. 181 Ordynacji podatkowej nie zawiera już zapisu, zgodnie z którym dowodem mogą być wyłącznie materiały zebrane w toku prawomocnie zakończonego postępowania karnego, posłużenie się materiałami z postępowania przygotowawczego było dopuszczalne. Istotne jest jedynie, aby przy pozyskiwaniu materiału dowodowego nie naruszano norm prawnych oraz podstawowych praw podatnika, zagwarantowanych przepisami Ordynacji podatkowej, w tym prawa do zapoznania się i wypowiedzenia, co do treści dowodów. Zważyć przy tym należało, że świadek, czy to w postępowaniu karnym, czy to w postępowaniu podatkowym zeznaje pod rygorem odpowiedzialności karnej za zeznanie nieprawdy lub zatajenie prawdy. Natomiast dowód z zeznań osób podejrzanych musi być po prostu zbadany bardzo wnikliwie, ponieważ osobom tym przysługują szczególne przywileje, także brak obowiązku mówienia prawdy, co organy podatkowe uczyniły, oceniając przesłuchania podejrzanych w całokształtcie materiału dowodowego. Wbrew twierdzeniom Skarżącego organy podatkowe nie przypisywały protokołom przesłuchań świadków i podejrzanych szczególnej mocy dowodowej. Powołały się na nie i podały je ocenie, jak tego wymagają przepisy Ordynacji podatkowej. Sąd w działaniach organów podatkowych nie dopatrzył się zarzucanego przez Skarżącego naruszenia art. 120 w związku z art. 194 § 1 i 2 tej ustawy. Skarżący miał możliwość uczestniczenia w postępowaniu kontrolnym i podatkowym oraz zapoznania się z materiałem dowodowym stanowiącym podstawę rozstrzygnięcia, który to materiał dowodowy Sąd uznał za kompletny i wystarczający. Organy podatkowe stworzyły Skarżącemu możliwość przedstawienia dowodów na poparcie jego twierdzeń i złożenie stosownych wyjaśnień. Ponadto, w toku kontroli i postępowania podatkowego Skarżący nie zgłaszał wniosków o ponowne przesłuchanie osób, które składały zeznania i wyjaśnienia w ramach innych postępowań. Nie skonkretyzował również, jakie to pytania chciałby zadać świadkom, co mogłoby uzasadniać tezę o konieczności uzupełnienia tak pozyskanych dowodów i przeprowadzenia ponownych przesłuchań. Organ pierwszej instancji uwzględnił wnioski Skarżącego o przesłuchanie jako świadków D.S., E.S. i J.M.. E.S. i J.M. byli pracownikami Skarżącego. Zeznali, że nic nie widzą o spółkach R. i B., transakcjach dokonywanych przez Skarżącego, dostawcach i dostawach paliw. Wszystkim bowiem zajmował się Skarżący. E.S. stwierdził, że nie zna się na jakości paliwa, a J.M., iż paliwo było "normalne". Nie mieli awarii samochodów z uwagi na jakość paliwa i nie słyszeli o takich awariach. D.S. jest bratem Skarżącego. Przesłuchany 24 września 2010 r. zeznał, iż widział jak odbywało się tankowanie paliwa, a sprzedawane paliwo wlewane było do zbiorników samochodów oraz po zbiorników paliwowych. Paliwo przywożono na posesję. Na pozostałe pytania świadek udzielił odpowiedzi "nie wiem". Ponownie przesłuchany 8 lutego 2011 r. D.S. podtrzymał swoje zeznania. Zeznał, że kierowcy nie zgłaszali zastrzeżeń co do jakości paliwa, a Skarżący nie miał zastrzeżeń co do rzetelności firm, od których nabywał paliwo. Gdyby wiedział, że przedmiotem nabycia jest produkt ropopochodny, to by go nie kupował. Wyjaśnił również, że nawet na stacji benzynowej nie żąda się świadectwa jakości paliwa. Zdaniem Sądu, organy podatkowe nie pominęły zeznań powyższych świadków, w szczególności zaś zeznań D.S.. Nie uznały ich również za niewiarygodne. Prawidłowo natomiast oceniły te zeznania jako dowodzące jedynie, że Skarżącemu dostarczano paliwo oraz że nie było zastrzeżeń co do jego jakości. Zeznania te nie dostarczały jednak żadnych informacji dotyczących zakwestionowanych transakcji. Zasadnie Skarżący podniósł, iż jego pełnomocnika nie powiadomiono o terminie przesłuchania D.S., w czym upatrywał naruszenia art. 190 § 1 w związku z art. 136 Ordynacji podatkowej. Organ podatkowy ma obowiązek uwzględnić osobę pełnomocnika strony od momentu, w którym uzyska informację o ustanowieniu pełnomocnika, co następuje zwykle, gdy pełnomocnictwo zostanie złożone do akt sprawy. W aktach sprawy znajduje się pełnomocnictwo udzielone przez Skarżącego adw. P.W. 7 września 2010 r. Wpłynęło ono do organu pierwszej instancji 14 września 2010 r. Natomiast zawiadomienie o terminie przesłuchania D.S., opatrzone datą 13 września 2010 r. wysłano Skarżącemu 15 września 2010 r. Tym niemniej powyższe uchybienie przepisów postępowania podatkowego nie mogło mieć istotnego wpływu na wynik sprawy, ponieważ D.S. został ponownie przesłuchany w postępowaniu odwoławczym. W ponownym przesłuchaniu pełnomocnik Skarżącego uczestniczył i zadawał świadkowi pytania Uchybienie popełnione przez organ pierwszej instancji zostało zatem usunięte przez Dyrektora Izby Skarbowej. Z przedstawionych wyżej względów Sąd za niezasadne uznał zarzuty naruszenia przepisów o postępowaniu dowodowym, w tym zasady prawdy obiektywnej wyrażonej w art. 122, której realizacji służy art. 187 § 1 tej ustawy, a także art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Sądu ocena materiału dowodowego, jakim dysponowały organy podatkowe mieściła się w ramach swobodnej oceny dowodów (art. 191 Ordynacji podatkowej). Oparte na niej wnioski były logiczne i uwzględniały także wymagania doświadczenia życiowego. W sposób szczegółowy zostały one przedstawione w uzasadnieniach wydanych w sprawie decyzji, spełniających wymogi z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Z akt sprawy wynikało, że spółki R. i B. nie zajmowały się obrotem paliwami, jako że ani nie nabywały, ani też nie sprzedawały paliwa na swoją rzecz. W istocie zaś obracały jedynie dokumentami, a uzyskane środki finansowe trafiały do A.K. – organizatora działań przestępczych, który zajmował się sprawami związanymi z nabyciem i dystrybucją paliw, ustalał ceny i terminy płatności. Potwierdzają to złożone w postępowaniach karnych szczegółowe zeznania G.M. (prezes B.), S.D.(księgowa R.), K.C. (pracownica R.) i A.K.. Wynika z nich również, że A.K. płacił za wystawianie faktur. Jak 30 marca 2006 r. zeznała K.C., zgodziła się ona na zaproponowaną przez A.K. dodatkową pracę, która miała polegać na wypisywaniu w domu faktur VAT. Zgodnie z instrukcję A K. i podanymi przez niego danymi wypisywała faktury w imieniu firm, które sprzedawały paliwa na rzecz innych odbiorców. Na potrzeby tych faktur w ewidencji R. tworzone były inne dokumenty księgowe. Z zeznań G.M. złożonych 11 lipca 2007 r. wynikało, że A.K. był pomysłodawcą utworzenia B. i to on faktycznie prowadził działalność. Pod jego dyktando G.M. jedynie wystawiał faktury sprzedaży oleju napędowego. A.K., 10 i 11 lipca 2007 r. składając wyjaśnienia w charakterze podejrzanego przyznał, że nabywany przez niego od firmy E. w P. olej opałowy barwiony wprowadzony został do obrotu gospodarczego jako olej napędowy, który przypominał jakością, tj. gęstością i lepkością. Z akt sprawy wynika, że wykorzystywał w tym celu różne podmioty, w tym spółki R. i B.. Zdaniem Sądu, zeznania tych osób są wiarygodne, jako że składają się na spójny obraz niezgodnych z przepisami prawa działań skutkujących w rezultacie uszczuplaniem należnych podatków. Ustalono również, że spółki R. i B. nie posiadały bazy pozwalającej na składowanie paliwa i obrót nim. Z treści znajdujących się w aktach decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. w przedmiocie podatku od towarów i usług (z 15 września 2009 r., skierowanej do B. oraz z 19 lutego 2010 r. skierowanej do R.) wynika, iż spółki te nie posiadały koncesji na obrót paliwami. Prezes Urzędu Regulacji Energetyki wniosek B. w tym przedmiocie pozostawił bez rozpatrzenia (postanowienie z [...] sierpnia 2005 r.), natomiast odmówił udzielenia koncesji R.(decyzja z [...] września 2005 r.). W świetle powyższego za prawidłowe należało uznać ustalenie organów podatkowych, że Skarżący nie mógł nabyć oleju napędowego od spółek R. i B.. Nie dysponowały one bowiem takim paliwem, a przy tym nie do nich należało paliwo, którym dysponowały. III. Kwestionując ustalenia faktyczne poczynione przez organy podatkowe Skarżący podnosił także ich niekonsekwencję, jaką upatrywał w okoliczności, iż jednej strony organy podatkowe twierdziły, że transakcje udokumentowane zakwestionowanymi fakturami nie miały miejsca, z drugiej zaś – że transakcje miały miejsce, ale ich przedmiotem nie był olej napędowy, a inny produkt ropopochodny. Jego zdaniem skutkowało to naruszeniem zasady prawdy obiektywnej (art. 122 Ordynacji podatkowej) oraz zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 ww. ustawy). W ocenie Sądu, zarzuty te są niezasadne, ponieważ niekonsekwencja powyższa nie istnieje. Pamiętać bowiem należy, że ustalenia organów podatkowych związane były z oceną możliwości odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturach wystawionych przez spółki R. i B.. Organy podatkowe zakwestionowały rzetelność faktur wystawionych przez te spółki w dwóch aspektach, a mianowicie: – od strony podmiotowej, ponieważ rzeczywistym sprzedawcą był podmiot inny niż wystawcy faktur, tj. wskazane w nich spółki, – od strony przedmiotowej, ponieważ w rzeczywistości Skarżący nie kupił wpisanego w fakturach oleju napędowego, a niewiadomego pochodzenia produkt ropopochodny, który – jak wyjaśnił A.K. – był olejem niebarwionym o gęstości i lepkości zbliżonej do oleju napędowego, za jaki w związku z tym mógł uchodzić. Prawidłowo zatem organy podatkowe przyjęły, że faktury wykorzystane przez Skarżącego do udokumentowania prawa do odliczenia podatku naliczonego nie odzwierciedlały rzeczywistości, ponieważ transakcje, jakie w nich ujęto nie miały miejsca. W fakturach ujęto bowiem transakcje sprzedaży oleju napędowego dokonane między Skarżącym a spółkami R. i B.. Rzeczywistość zaś sprowadzała się do tego, że Skarżący kupił produkt ropopochodny, o cechach podobnych do oleju napędowego, który faktycznie należał do A.K.. Dlatego też organy podatkowe zasadnie twierdziły, że Skarżący nie nabył paliwa, a dokładnie – nie nabył paliwa w sposób opisany w zakwestionowanych fakturach, a jednocześnie nie kwestionowały faktu, że Skarżącemu dostarczano paliwo, a w zasadzie tenże produkt ropopochodny. Innymi słowy, istniały rozbieżności między rzeczywistym stanem rzeczy a transakcjami opisanymi w fakturach, jakimi posłużył się Skarżący w celu obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Każda ze stwierdzonych przez organy podatkowe, przedstawionych wyżej rozbieżności, uzasadniała zakwestionowanie prawa Skarżącego do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur, ponieważ każda z nich oznaczała, że faktury uwzględnione przez Skarżącego w rozliczeniu podatku naliczonego nie odzwierciedlały rzeczywistości. Dlatego też w rozpoznanej sprawie nie ma istotnego znaczenia podniesiona przez Skarżącego okoliczność, że pojęcie "dostawa" zdefiniowane w art. 7 ust. 1 u.p.t.u. jest pojęciem szerszym niż sprzedaż, obejmując swoim zakresem – generalnie rzecz ujmując – przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Niezrozumiałe jest odwołanie się przez Skarżącego do art. 169 § 1 k.c., zgodnie z którym, jeżeli osoba nie uprawniona do rozporządzania rzeczą ruchomą zbywa rzecz i wydaje ją nabywcy, nabywca uzyskuje własność z chwilą objęcia rzeczy w posiadanie, chyba że działa w złej wierze. Przepis ten chroni nabywcę (Skarżący), który uzyskuje prawo własności, którego nie posiadał zbywca. Na mocy tego przepisu żadnych praw nie uzyskuje natomiast zbywca (spółki R. i B.). Ponadto, na punktu widzenia prawa do odliczenia podatku naliczonego przysługującego podatnikom podatku od towarów i usług, istotne jest, aby faktura dokumentująca to prawo odzwierciedlała rzeczywistą transakcję, z czym wiąże się powstanie obowiązku podatkowego u wystawcy faktury. Bez znaczenia w tym zakresie jest okoliczność ewentualnego nabycia prawa własności towaru przez jego nabywcę w oparciu o art. 169 k.c. (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 marca 2009 r. sygn. akt I FSK 63/08; Lex nr 542000). IV. Nie ulega wątpliwości, że na gruncie podatku od towarów i usług zasada neutralności tego podatku dla jego podatników i wiążące się z tym uprawnienie do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, mają decydujące znaczenie. Stanowią wręcz o istocie tego podatku. Zgodnie z art. 86 ust. 1 u.p.t.u., w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Rzeczą podatnika jest wykazanie, że z prawa tego mógł skorzystać. Wymaga to nie tylko udokumentowania nabycia towarów i usług w określony przepisami sposób, ale też udowodnienia, iż faktura ta odzwierciedla rzeczywiście zrealizowaną transakcję, a mianowicie, że faktycznie miało miejsce nabycie towarów i usług opisanych w fakturze, między podmiotami wskazanymi w fakturze i w warunkach z faktury tej wynikających. W świetle zaś art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u., podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. Jeżeli podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy, faktura taka – jak już Sąd wskazał – nie stwarza uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Przyznanie prawa do odliczenia podatku z faktury, która nie dokumentuje rzeczywistego zdarzenia oznaczałoby, że prawo to należne jest z uwagi na sam fakt posiadania faktury z wykazanym podatkiem, choć nie jest on należny od podmiotu, który fakturę taką wystawił, mimo że nie zrealizował opisanej w niej czynności. Tymczasem prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak prawa do odliczenia podatku z takiej faktury (wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 10 listopada 2011 r. sygn. akt I FSK 1665/10; z 22 października 2010 r. sygn. akt I FSK 1786/09; z 17 marca 2009 r. sygn. akt I FSK 30/08; z 13 marca 2008r. sygn. akt I FSK 311/07; www.orzeczenia.nsa.gov.pl). W przypadku "firmowania" niejako dostawy innego podmiotu, a to w istocie czyniły spółki R. i B., połączonego dodatkowo z podawaniem nieprawdziwych informacji o dostarczanym towarze, o pozbawieniu prawa do odliczenia podatku nie decyduje sam fakt, że towar pochodzi z innego źródła, niż wskazuje to faktura, lecz również to, że w takim przypadku faktura wystawiona przez podmiot firmujący jedynie dostawę, nie dokumentuje rzeczywistego obrotu towarowego, rodzącego u niego obowiązek podatkowy z tytułu takiej transakcji, a tym samym, faktura ta, jako dokument nierzetelny pod względem podmiotowo-przedmiotowym, nie może stanowić podstawy do odliczenia wykazanej w niej kwoty podatku. Faktura wystawiona przez podmiot, który nie jest faktycznym dostawcą towaru, nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży przez podmiot firmujący jedynie obrót z innego źródła i w związku z tym nie rodzi u niego obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług. Nie ma przy tym znaczenia okoliczność, że wystawca takiej faktury obowiązany jest zapłacić kwotę wykazaną w fakturze, o czym stanowi art. 108 u.p.t.u. Z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u. wynika jednoznacznie, że podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, a nie o kwotę wykazaną jedynie jako ten podatek, niebędącą nim faktycznie, a więc niebędącą świadczeniem należnym Skarbowi Państwa z tytułu transakcji wykazanej w tej fakturze. To samo wynikało także z art. 17 ust. 2 lit. a VI Dyrektywy, który to przepis stanowi, że podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia od podatku przypadającego do zapłaty podatku od wartości dodanej należnego lub zapłaconego na terytorium kraju od towarów lub usług dostarczanych lub które mają być dostarczone podatnikowi przez innego podatnika. Wynika stąd, że odliczenie przysługuje jedynie w zakresie podatku powstałego na skutek czynności wykonanej przez innego podatnika. Stosownie zaś do art. 18 ust. 1 pkt a VI Dyrektywy, realizacja prawa do odliczenia wymaga posiadania przez podatnika faktury, wystawionej zgodnie z art. 22 ust. 3 tej Dyrektywy. W wyroku z 13 grudnia 1989 r. w sprawie C-342/87 Genius Holding BV v. Staatssecretaris van Financiën, ETS stwierdził, że zgodnie z artykułem 17(2) podatnik może korzystać z prawa do odliczenia VAT przewidzianego w VI Dyrektywie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatków faktycznie należnych, tj. podatków przypadających do zapłaty z tytułu działalności podlegającej opodatkowaniu lub zapłaconych, o ile były one należne. Zasada ta nie dotyczy podatku, który jest należny tylko z tego powodu, że został wykazany na fakturze. Z uwagi na powyższe za niezasadny Sąd uznał zarzut niewłaściwego zastosowania art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. i § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia z 27 kwietnia 2004 r. Wskazany wyżej przepis rozporządzenia stanowił, że w przypadku, gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane – faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Od 1 czerwca 2005 r. wprowadzony on został do u.p.t.u. jako właśnie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a). Sąd podziela pogląd wyrażony we wskazanym wyżej wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 listopada 2011 r. sygn. akt I FSK 1655/10, iż przepis ten wyrażał expressis verbis normę, która wynikała już z art. 86 ust. 1 u.p.t.u., który to przepis – jak wskazano wyżej – jest zgodny z przepisami VI Dyrektywy. Skarżący podkreślał, że spełnił wszelkie warunki skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego, ponieważ jest podatnikiem podatku od towarów i usług, nabywał paliwo na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej, a transakcje nabycia paliwa udokumentował fakturami. Jednakże – jak wskazano wyżej – samo posiadanie faktur, jeżeli nie odzwierciedlają one rzeczywistych transakcji, nie pozwala skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego. Ponieważ Skarżący prawo swoje udokumentował takimi właśnie fakturami, zasadnie zostało ono zakwestionowane przez organy podatkowe. V. Skarżący powołał się na orzecznictwo ETS, w świetle którego z punktu widzenia zachowania przez podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego, istotne znaczenia ma jego świadomość brania udziału w transakcjach składających się na oszustwa podatkowe. Wskazał m.in. wyrok ETS z 12 stycznia 2006 r. w połączonych sprawach Optigen Ltd (C-354/03), Fulcrum Electronics Ltd (C-355/03), oraz Bond House Systems Ltd (C-484/03) przeciwko Commissioners of Customs & Excise. Jednakże wyrok ten dotyczył innych stanów faktycznych, a mianowicie prawa do odliczenia podatku naliczonego w przypadku uczestnictwa w oszustwie nazywanym "karuzelą podatkową", polegającym na tym, że sprzedawane towary krążą między poszczególnymi podmiotami zaangażowanymi (świadomie bądź nie) w przestępczy łańcuch dostaw. Jeden z uczestników takich transakcji zwykle znika, nie wywiązując się z obowiązku zapłaty podatku. Proceder ten dotyczy najczęściej towarów małych gabarytowo, o dużej wartości i trudno identyfikowalnych pod względem tożsamości. Wyrok powyższy nie odnosił się natomiast do możliwości odliczenia kwoty wykazanej jako podatek w fakturze VAT fikcyjnej pod względem podmiotowym i przedmiotowym. W rozpoznanej sprawie natomiast zakwestionowano faktury, które w sposób fałszywy dokumentowały podmiot dokonujący dostawy, jako że wskazano w nich wskazując jedynie podmiot firmujący transakcję w celu ukrycia faktycznego źródła pochodzenia paliwa, czyniąc to w celu niewykrycia sprawcy oszustwa co do przedmiotu dostawy. Faktury te miały zatem legalizować wprowadzenie do obrotu produktu ropopochodnego (oleju opałowego, grzewczego) zamiast wykazanego w oleju napędowego i wskazywać fałszywe źródło jego pochodzenia. Skarżący powołał się również na wyrok ETS w połączonych sprawach C-439/04 Axel Kittel przeciwko Belgii oraz C-440/04 Belgia przeciwko Recolta Recycling SPRL. W świetle tego wyroku, jeżeli na podstawie obiektywnych okoliczności zostanie ustalone, że dostawa została zrealizowana na rzecz podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej, stwierdzenie niemożności skorzystania z prawa do odliczenia należy do sądu krajowego. Zdaniem Sądu, brak jest podstaw do uznania uprawnienia Skarżącego do odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur w oparciu o przesłanki wskazane w powyższym wyroku. Skarżący nie wykazał, że dochował należytej staranności przy tych transakcjach, przy której zachowaniu powinien był wiedzieć, że nabywając towar uczestniczył w transakcji wykorzystywanej do popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej, co uniemożliwia skorzystanie przez niego z prawa do odliczenia podatku. Z okoliczności sprawy wynika bowiem, że Skarżący, jeżeli nawet nie był świadomym uczestnikiem nielegalnego procederu z udziałem wystawców spornych faktur, gdyby zachował należytą staranność kupiecką przy tym obrocie, a przy tym sam zachował się zgodnie z przepisami, mógłby ustalić, że dokonuje zakupów od zajmujących się nielegalnym obrotem paliwem. Jak już Sąd wskazał spółki R. i B. nie posiadały nawet koncesji na handel paliwami. Skarżący jest przedsiębiorcą, który kupował paliwo od przedsiębiorców. Z jego oświadczenia (załącznik nr 2 do protokołu kontroli) wynika, że płatności za faktury dokonywane były gotówką (z reguły do faktury wypisywano dowody wpłaty). Pieniądze, w kwocie wykazanej w fakturze, przekazywane były kierowcy, pracownikowi firmy, w której paliwo było kupione. W aktach sprawy znajdują się kserokopie dowodów wpłaty. Na większości faktur znajduje się adnotacja "zapłacono gotówką". Tymczasem przepis art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. Nr 173, poz. 1807), w brzmieniu obowiązującym do 28 lipca 2007 r. stanowił, że dokonywanie lub przyjmowanie płatności związanych z wykonywaną działalnością gospodarczą następuje za pośrednictwem rachunku bankowego przedsiębiorcy w każdym przypadku, gdy: 1) stroną transakcji, z której wynika płatność, jest inny przedsiębiorca oraz 2) jednorazowa wartość transakcji, bez względu na liczbę wynikających z niej płatności, przekracza równowartość 15.000 euro przeliczonych na złote według średniego kursu walut obcych ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski ostatniego dnia miesiąca poprzedzającego miesiąc, w którym dokonano transakcji. Prawie w każdym z miesięcy objętych decyzji organów podatkowych (poza płatnościami w maju 2005 r. na rzecz B.) wartość transakcji Skarżącego przekraczała powyższą kwotę. Skarżący obowiązany był zatem dokonywać płatności za pośrednictwem rachunku bankowego. Rzetelność przedsiębiorcy, który mimo jednoznacznego obowiązku akceptuje płatności gotówką, albo który żąda płatności gotówką od innego przedsiębiorcy, musi u jego kontrahenta budzić wątpliwości. Sąd zauważa, że nawet poszczególne faktury opiewały na kwoty po kilkanaście tysięcy złotych. Płacenie takich kwot do rąk kierowcy nie jest przyjętą praktyką legalnego obrotu gospodarczego. We wskazanym wyżej oświadczeniu Skarżący wyjaśnił, że paliwo z obu spółek, tj. R. i B., przywoził ten sam kierowca samochodem S. (żółty). Jednakże dostawcami były dwa odrębne podmioty, a zatem okoliczność, że bez względu na podmiot, u którego zamówił paliwo, towar przywozi ten sam kierowca, powinna była wzbudzić wątpliwości Skarżącego. - Twierdzenia Skarżącego, że nie mógł podejrzewać oszustwa, już choćby z uwagi na powyższe nie zasługiwały na uwzględnienie. Płatności gotówką wpisują się w cały mechanizm nielegalnego handlu paliwami dokonywanego przez powiązane podmioty, w tym spółki R. i B. Można wręcz stwierdzić, iż są cechą charakterystyczną dla nielegalnego obrotu paliwami, pozwalając ukryć faktyczne przepływy pieniężne. Skarżący twierdził, że jakość paliwa kupowanego od spółek R. i B. była dobra, a ceny wykazane w fakturach – bliskie cenom rynkowym. Jednakże podawanie w fakturach cen wyższych niż płacone faktycznie także należało do mechanizmu nielegalnego handlu. Wynikało to z wyjaśnień A.K. i G.M., który jednoznacznie stwierdził, iż nabywcy mieli świadomość, że paliwo pochodzi z nielegalnych źródeł, a jego cena była atrakcyjne, choć na fakturach widniała cena zbliżona do rynkowej. Rację ma Dyrektor Izby Skarbowej, że rozbieżność kwot faktycznie płaconych i wykazanych w fakturach przeczy twierdzeniom Skarżącego o jego niewiedzy dotyczącej procederu spółek R. i B. VI. Nie doszło również do naruszenia art. 193 Ordynacji podatkowej. Nierzetelność faktur zakupu uzasadniała uznanie za nierzetelne ksiąg podatkowych w zakresie stwierdzonych nieprawidłowości. Sąd zweryfikował twierdzenie Dyrektora Izby Skarbowej, że nastąpiła przerwa biegu terminu przedawnienia przedmiotowych zobowiązań podatkowych. W aktach sprawy znajduje się kserokopia protokołu zajęcia ruchomości, sporządzonego 24 listopada 2010 r. na podstawie tytułów wykonawczych obejmujących zaległości z tytułu przedmiotowych zobowiązań podatkowych. Protokół ten podpisany został przez Skarżącego, który potwierdził otrzymanie protokołu oraz odpisów tytułów wykonawczych. Z powyższego wynika, że nastąpiła przerwa biegu terminu przedawnienia, zgodnie z art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej. VII. W świetle powyższego Sąd nie stwierdził, aby w rozpoznanej sprawie doszło do naruszenia przepisów prawa w sposób skutkujący koniecznością wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego. W tym stanie rzeczy Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).