III SA/Wa 1663/20

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jacek Kaute, Sędziowie sędzia WSA Maciej Kurasz, sędzia WSA Piotr Przybysz (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 28 stycznia 2021 r. sprawy ze skargi E. R. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2020 r. nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia postępowania egzekucyjnego uchyla zaskarżone postanowienie Przedmiotem skargi złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie przez E. R. (dalej "Skarżąca") jest postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2020 r. utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] lutego 2020 r. w przedmiocie odmowy umorzenia postępowania egzekucyjnego. Zaskarżone postanowienie zostało wydane w następującym stanie sprawy: Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. (dalej: "organ egzekucyjny") prowadzi postępowanie egzekucyjne z majątku Skarżącej, na podstawie własnego tytułu wykonawczego z dnia 18 maja 2018 r., którym wierzyciel objął należności z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych, za 2011 r. oraz za 2012 r. w łącznej kwocie należności głównej 2.925,00 zł plus odsetki za zwłokę. Celem wyegzekwowania przedmiotowych należności, organ egzekucyjny na podstawie zawiadomienia z dnia 22 maja 2018 r. dokonał zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego w Banku [...] S.A. Przedmiotowe zawiadomienie doręczono dłużnikowi zajętej wierzytelności w dniu 22 maja 2018 r., natomiast Skarżącej wraz z odpisem ww. tytułu wykonawczego w dniu 26 maja 2018 r. Pismem z dnia 23 maja 2018 r. Bank poinformował o braku środków na rachunku bankowym. W dniu 1 czerwca 2018 r. do Urzędu Skarbowego wpłynęło pismo Skarżącej z dnia 26 maja 2018 r., zatytułowane "skarga na zajęcie mojej emerytury". Organ egzekucyjny z uwagi na termin złożenia pisma, jak i jego treść zakwalifikował go jako zarzuty w postępowaniu egzekucyjnym i postanowieniem z dnia 29 czerwca 2018 r. uznał za nieuzasadniony zarzut nieistnienia obowiązku. Po podjęciu zawieszonego, z uwagi na wniesione zarzuty postępowania, organ egzekucyjny dokonał m. in. zawiadomieniem z dnia 24 stycznia 2019 r. zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego w Banku [...] S.A., który pismem z dnia 25 stycznia 2019 r. zawiadomił o braku środków na rachunku bankowym Skarżącej. Pismem z dnia 29 stycznia 2020 r., złożonym bezpośrednio do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W., Skarżąca wniosła o umorzenie postępowania egzekucyjnego powołując wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie zapadły w sprawie ze skargi z dnia 14 sierpnia 2019 r. w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowych z dnia 27 kwietnia 2018 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej przekazał, przy piśmie z dnia 7 lutego 2020 r., przedmiotowy wniosek do organu egzekucyjnego, celem nadania dalszego biegu sprawie. Organ egzekucyjny postanowieniem z dnia 21 lutego 2020 r. odmówił umorzenia postępowania egzekucyjnego, prowadzonego wobec majątku Skarżącej na podstawie tytułu wykonawczego z dnia 18 maja 2018 r. obejmującego należności z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2011 oraz 2012 r. W uzasadnieniu wskazał, że wnioskiem z dnia 12 sierpnia 2017 r. Skarżąca zwróciła się o umorzenie zaległości podatkowej z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r., wraz z odsetkami za zwłokę. Decyzją z dnia [...] listopada 2017 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. odmówił umorzenia powyższej zaległości. Od powyższej decyzji Skarżąca złożyła odwołanie. Decyzją z dnia [...] kwietnia 2018 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, po rozpatrzeniu sprawy ze skargi Skarżącej na ww. decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, wyrokiem z dnia 14 sierpnia 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 1608/18, uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. Zatem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyeliminował z obrotu prawnego decyzje w sprawie odmowy umorzenia zaległości podatkowej, co nie jest równoznaczne z umorzeniem zaległości podatkowej z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r. W świetle powyższego, organ egzekucyjny stwierdził, że należności objęte tytułem wykonawczym z dnia 18 maja 2018 r. nadal są wymagalne, co skutkuje brakiem przesłanek do umorzenia postępowania egzekucyjnego i uchylenia dokonanych czynności, w tym zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego w Banku [...] S.A. Nie godząc się z powyższym rozstrzygnięciem, Skarżąca pismem z dnia 3 marca 2020 r., wniosła zażalenie, w treści którego wskazała, że nie prosi o umorzenie postępowania egzekucyjnego, tylko o wycofanie zajęcia na rachunku bankowym w Banku [...]. Podkreśliła, że wygrała sprawę w sądzie administracyjnym i wyrok jest prawomocny, więc zajęcie na jej koncie jest bezpodstawne. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. po zapoznaniu się z aktami przedmiotowej sprawy, postanowieniem z dnia [...] lipca 2020 r. utrzymał w mocy postanowienie organu egzekucyjnego. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że obowiązek objęty tytułem wykonawczym z dnia 18 maja 2018 r. jest wymagalny, nie został on umorzony, ani nie wygasł z innego powodu. Jak wskazał organ egzekucyjny, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 14 sierpnia 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 1608/18, na który powołuje się Skarżąca, zapadł w sprawie wniosku Skarżącej w sprawie umorzenia zaległości podatkowych. Sąd uchylając decyzje obu instancji spowodował, że wniosek Skarżącej o umorzenie zaległości podatkowych będzie musiał zostać ponownie rozpatrzony przez organ pierwszej instancji, a w przypadku wniesienia odwołania, również przez organ drugiej instancji. Ponadto, jedynie rozstrzygnięcie uwzględniające wniosek Skarżącej, tj. umarzające zaległości objęte ww. tytułem wykonawczym, będzie miało wpływ na postępowanie egzekucyjne prowadzone na jego podstawie. W świetle powyższego, zdaniem organu odwoławczego, okoliczności wskazane przez Skarżącą nie stanowią podstawy do umorzenia postępowania egzekucyjnego. To z kolei stoi na przeszkodzie uchyleniu czynności egzekucyjnych w postaci zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego w Banku [...] S.A., dokonanych w postępowaniu egzekucyjnym prowadzonym na podstawie ww. tytułu wykonawczego, bowiem uchylenie czynności egzekucyjnych jest skutkiem umorzenia postępowania egzekucyjnego. Na powyższe postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W., pismem z dnia 4 sierpnia 2020 r. Skarżąca wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Skarżąca w złożonej skardze, powołując się na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 14 sierpnia 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 1608/18, ponownie wskazała, iż nie zgadza się z twierdzeniem organów pierwszej, jak i drugiej instancji, że posiada dług wobec Państwa Polskiego. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i jednocześnie podtrzymał prezentowane w sprawie stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 137), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem (legalności), jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sądy administracyjne, kierując się kryterium legalności, dokonują oceny zgodności treści zaskarżonego aktu oraz procesu jego wydania z normami prawnymi - ustrojowymi, proceduralnymi i materialnymi - przy czym ocena ta jest dokonywana według stanu prawnego i na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu. W świetle art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.), zwanej dalej p.p.s.a., kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które przysługuje zażalenie. Zgodnie z art. 59 § 4 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2019 r. poz. 1438 ze zm.) dalej: u.p.e.a., na postanowienie w sprawie umorzenia postępowania egzekucyjnego przysługuje zażalenie zobowiązanemu oraz wierzycielowi niebędącemu jednocześnie organem egzekucyjnym. W tym stanie rzeczy rozpoznanie przedmiotowej skargi jest dopuszczalne. Skarga złożona w niniejszej sprawie została rozpoznana przez Sąd na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym, stosownie do przepisu art. 119 pkt 3 p.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem, sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie. Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd rozpoznając skargę korzysta ze wszystkich dowodów zebranych w toku postępowania administracyjnego, gdyż rozpoznaje sprawę na podstawie akt sprawy (art. 133 § 1 p.p.s.a.). Skarga rozpoznana w świetle przywołanych wyżej kryteriów zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja narusza przepisy postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przedmiotem sporu pomiędzy stronami w rozpoznawanej sprawie jest zasadność odmowy umorzenia postępowania egzekucyjnego w sytuacji, gdy wniosek Skarżącej o umorzenie zaległości podatkowych będących przedmiotem egzekucji nie został rozpatrzony. Organ stoi na stanowisku, że jedynie rozstrzygnięcie uwzględniające wniosek Skarżącej, tj. umarzające zaległości objęte ww. tytułem wykonawczym, będzie miało wpływ na postępowanie egzekucyjne prowadzone na jego podstawie. Bez znaczenia pozostaje zatem okoliczność, że wniosek Skarżącej nie został ponownie rozpatrzony po uchyleniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 14 sierpnia 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 1608/18, decyzji organów obu instancji o odmowie udzielenia ulgi. W pierwszej kolejności należy odnotować, że analogiczne zagadnienie prawne w zbliżonym stanie faktycznym było przedmiotem oceny Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie o sygn. akt II FSK 2600/19 zakończonej wyrokiem z dnia 10 stycznia 2020 r. Sąd w składzie niniejszym stanowisko wyrażone w powołanym wyżej wyroku w pełni podziela, stąd też w dalszej części uzasadnienia posługuje się argumentacją zawartą w uzasadnieniu wyroku w sprawie o sygn. akt II FSK 2600/19. Rozważania należy rozpocząć od analizy art. 6 § 1 u.p.e.a., bowiem przepis ten zawiera normę o kluczowym znaczeniu dla oceny prawidłowości prowadzonego w niniejszej sprawie postępowania. Należy najpierw przypomnieć, że celem postępowania egzekucyjnego jest doprowadzenie do realizacji obowiązków ciążących na zobowiązanym. Z zasadą celowości wiąże się zasada niezbędności. Jej istotą jest to, by egzekucja mogła być prowadzona tylko wtedy, gdy jest to niezbędne dla realizacji celu egzekucji, jakim jest wykonanie obowiązku. Ustawa o postępowaniu egzekucyjnym w administracji w art. 1 określa m.in.: 1. sposób postępowania wierzycieli w przypadkach uchylania się zobowiązanych od wykonania ciążących na nich obowiązków, o których mowa w art. 2; 2. prowadzone przez organy egzekucyjne postępowanie i stosowane przez nie środki przymusu służące doprowadzeniu do wykonania lub zabezpieczenia wykonania obowiązków, o których mowa w art. 2. Z kolei, przepis art. 6 § 1 u.p.e.a. traktuje o obowiązkach wierzyciela, gdy zobowiązany uchyla się od wykonania obowiązków. Zgodnie z jego treścią - w razie uchylania się zobowiązanego od wykonania obowiązku wierzyciel powinien podjąć czynności zmierzające do zastosowania środków egzekucyjnych. Oba przepisy - art. 1, jak i art. 6 § 1 u.p.e.a. zostały umieszczone w Dziale I ustawy - rozdział 1 pt. "Zasady ogólne". W treści też obu norm ustawodawca posługuje się pojęciem "uchylanie się zobowiązanego od wykonania obowiązku". Warto w tym miejscu podkreślić, że zasady ogólne prawa spełniają wiele różnych funkcji. Najważniejszą z nich jest funkcja opisowa, określająca w sposób ogólny podstawowe cechy i założenia postępowania egzekucyjnego. Katalog zasad ogólnych wskazuje zatem na wartości uznane przez ustawodawcę za mające kluczowe znaczenie w dziedzinie uregulowanej przez ustawę. Zasady ogólne pełnią również funkcję interpretacyjną - organy administracji stosujące ustawę muszą interpretować jej przepisy w sposób zbieżny z zasadami ogólnymi. Ma to na celu optymalizację stosowania przepisów ustawy. Z funkcji ochronnej zasad ogólnych wynika natomiast, że nie są one wyłącznie deklaracjami ustawodawcy, ale zawierają normatywną treść i ich naruszenie jest sankcjonowane w określony sposób. Organ egzekucyjny oraz wierzyciel, naruszając zasady ogólne, muszą liczyć się z tym, że ich czynności zostaną uznane za niezgodne z prawem przez organ nadzoru lub przez sąd administracyjny. W tym stanie rzeczy punktem wyjścia przy rozstrzyganiu tej sprawy jest w pierwszej kolejności odwołanie się do zasad rozdziału 1, w szczególności art. 6 § 1 u.p.e.a. Takie działanie jest uzasadnione wewnętrzną systematyką ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Już sama kolejność regulacji (art. 6 i art. 59) stanowi wskazówkę jaki wymagany jest przez ustawodawcę porządek rozstrzygania poszczególnych zagadnień, tj. jak zasady te wpływają na stosowanie zawartych w ww. ustawie poszczególnych instytucji. Mając na względzie treść art. 6 zaznaczyć dalej należy, że na wierzycielu ciąży nie powinność, ale obowiązek doprowadzenia do wszczęcia postępowania egzekucyjnego. Trzeba zastrzec - wierzyciel jest obowiązany do odstąpienia od podjęcia czynności zmierzających do zastosowania środków egzekucyjnych wtedy, gdy stwierdzi istnienie okoliczności uzasadniających umorzenie lub zawieszenie postępowania egzekucyjnego, a może odstąpić od podjęcia omawianych czynności, gdy przemawiają za tym ważne względy dotyczące zobowiązanego, a nie stoi temu na przeszkodzie interes publiczny. A zatem w tym ostatnim przypadku, do którego można także zakwalifikować sytuację wszczęcia przez zobowiązanego postępowania w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowej, wierzyciel może odstąpić od podjęcia czynności zmierzających do zastosowania środków egzekucyjnych, o ile nie stoi temu na przeszkodzie interes publiczny (na przykład obawa bezskuteczności egzekucji w wypadku zwłoki w jej wszczęciu), przy czym, warto też podkreślić, że nie ma prawnego obowiązku odstąpienia od podjęcia takich czynności. Kluczowym przy rozstrzyganiu tej sprawy jest zwrot, którym posłużył się w omawianym przepisie ustawodawca, tj. "uchylania się zobowiązanego od wykonania obowiązku". Sąd orzekający w niniejszej sprawie uznaje za słuszne stanowisko wyrażane w judykaturze, w świetle którego z uwagi na brak ustawowej definicji ww. pojęcia, przyjmuje się na podstawie całokształtu przepisów u.p.e.a., że organ egzekucyjny przystępuje do czynności mających na celu przymusowe wykonanie obowiązku w każdym przypadku, gdy obowiązek jest wymagalny, a zobowiązany powstrzymuje się od jego wykonania. Na gruncie administracyjnego postępowania egzekucyjnego obowiązuje zatem zasada obligatoryjnego podejmowania egzekucji, a skutkiem podjętych przez wierzyciela "czynności" jest zasadniczo powstanie obowiązku wszczęcia przez organ egzekucyjny postępowania i przystąpienia do egzekucji (por. wyrok NSA z 18 października 2011 r., sygn. akt II FSK 797/10). Wymagalność obowiązku oznacza istnienie stanu, w którym zobowiązany powinien wykonać ciążącą na nim skonkretyzowaną powinność i jej nie wykonuje, a organy mają możność żądania przymusowego spełnienia tej powinności. W piśmiennictwie przyjmuje się, że zasada subsydiarności na gruncie stosowania prawa egzekucyjnego postępowania administracyjnego powinna być rozumiana jako wymagająca zaniechania ingerencji władczej w stosunki jednostki z podmiotami władzy publicznej w przypadkach, w których cel wdrożenia przymusu państwowego może być osiągnięty bez udziału instrumentów prawnych władczej ingerencji w jej sferę prywatną, gdy inne mechanizmy mogą doprowadzić do niego. Znalazła ona swoje odzwierciedlenie właśnie w przepisach art. 1 i 6 u.p.e.a., opierających regulowane ustawą postępowanie (wierzycieli, organów egzekucyjnych i organów nadzorujących) na stanie "uchylania się" od wykonania obowiązku, co należy traktować jako wolę ustawodawcy dania pierwszeństwa zachowaniom zmierzającym do jego zrealizowania (zob. D. Kijowski, Komentarz do art. 6 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, Lex Omega). Zwrot "zobowiązany uchyla się od wykonania obowiązku" może być rozumiany na dwa sposoby. Po pierwsze, można przyjąć, że zobowiązany uchyla się od wykonania obowiązku, jeżeli obowiązek stał się wymagalny, a zobowiązany nie podjął działań w celu jego wykonania. Tak też to pojęcie było rozumiane w starszym orzecznictwie, w którym wypowiadano pogląd, że wierzyciel powinien podjąć czynności zmierzające do zastosowania środków egzekucyjnych bezzwłocznie po upływie terminu wykonania obowiązku, wynikającego z decyzji lub z przepisu prawa (wyrok NSA z 5 października 1999 r., IV SA 1502/97). W sprawach tych nie stosuje się zatem przepisów Kodeksu postępowania administracyjnego lub Ordynacji podatkowej o terminach załatwiania spraw. Powyższy pogląd został podtrzymany również i w późniejszym orzecznictwie NSA (tak wyrok NSA z 7 grudnia 2016 r., II FSK 3197/14). Sformułowanie "zobowiązany uchyla się od wykonania obowiązku" może być również rozumiane w inny sposób - jako nakładające na wierzyciela konieczność ustalenia, że zobowiązany uchyla się od obowiązku, tj. świadomie podejmuje działania lub odstępuje od określonych działań, zamierzając w ten sposób doprowadzić do stanu niewykonywania obowiązku. Określenie "uchyla się" wskazuje więc na to, że przesłanką podjęcia przez wierzyciela czynności zmierzających do zastosowania środków egzekucyjnych jest nie tylko stwierdzenie niewykonania obowiązku, ale przede wszystkim stwierdzenie, że zobowiązany nie ma zamiaru przystąpić do wykonania obowiązku. Jak stwierdził NSA w wyroku z 10 czerwca 2014 r., II FSK 1705/12 - stan niewykonania obowiązku ma być "zawiniony" przez zobowiązanego. W tym miejscu koniecznym jest spostrzeżenie, że stan faktyczny w sprawie rozstrzygniętej ww. wyrokiem NSA z 10 czerwca 2014 r., jest zbliżony do stanu faktycznego niniejszej sprawy - zobowiązany złożył wniosek o rozłożenie na raty należności, która miała być egzekwowana. Pomimo to wierzyciel, będący równocześnie organem egzekucyjnym, doprowadził do wszczęcia egzekucji - nie oceniając przy tym zamiaru, którym kierował się zobowiązany składając wniosek o udzielenie ulgi podatkowej. NSA uznał, że organ powinien ocenić przesłanki ubiegania się przez zobowiązanego o ulgę podatkową przed podjęciem czynności zmierzających do zastosowania środków egzekucyjnych, a uzasadnieniem dla dokonania takiej oceny winna być konieczność przeciwdziałania nakładaniu na zobowiązanych bezpodstawnie kosztów egzekucyjnych. Innymi słowy, zobowiązany powinien przystąpić do wykonania obowiązku bezzwłocznie po tym, gdy obowiązek stał się wymagalny. Brak działań zobowiązanego świadczy wówczas o tym, że uchyla się on od wykonania obowiązku. Jeżeli zaś zobowiązany złoży wniosek o umorzenie lub rozłożenie na raty zaległości albo o odroczenie terminu płatności zobowiązania, to wierzyciel może podjąć czynności zmierzające do zastosowania środków egzekucyjnych, jeżeli wniosek zobowiązanego o udzielenie ulgi ma na celu wyłącznie odwleczenie momentu wszczęcia egzekucji. Przy czym, należy zgodzić się z poglądem wyrażonym w wyroku NSA z 9 marca 2016 r., sygn. akt II FSK 259/14, że brak jest podstaw do twierdzenia, że składanie przez zobowiązanego wniosków zmierzających do uzyskania ulgi prowadzi do konieczności każdorazowego odczekania do czasu wydania ostatecznej decyzji w sprawie takiego wniosku, i to niezależnie od tego, ile razy taki wniosek zostanie złożony. W ocenie Sądu słusznie użyte w art. 6 § 1 u.p.e.a. sformułowanie "w razie uchylania się zobowiązanego od wykonania obowiązku, wierzyciel powinien podjąć czynności zmierzające do zastosowania środków egzekucyjnych" jest bez wątpienia nie tylko określeniem niezdefiniowanym w ustawie, ale określeniem nieostrym, które w założeniu - choćby z uwagi na brak jego definicji - powinno być rozumiane szeroko i stosowane elastycznie. Kwestie te bliżej zobrazowane zostały w ww. wyroku NSA z 10 czerwca 2014 r., II FSK 1705/12, w którym wyjaśniono, że nazw (określeń nieostrych) używa ustawodawca wówczas, gdy trudno jest wykazać zakres ich stosowania. Użycie określenia nieostrego w normie prawnej pozwala interpretatorowi nadawać łagodniejsze, szersze jego znaczenie, szczególnie wtedy, gdy pozostałe elementy normy prawnej są ostre i bezwzględnie obowiązujące. Tak właśnie stało się w przypadku art. 6 § 1 u.p.e.a., który nakazuje organowi egzekucyjnemu podjęcie czynności zmierzających (tylko) do zastosowania środków egzekucyjnych, o ile ustalił, że zobowiązany uchyla się od wykonania obowiązku. Przepis ten mówi więc, że najpierw należy ustalić, czy zobowiązany uchyla się od wykonania obowiązku, a dopiero następnie wierzyciel (organ egzekucyjny) powinien podjąć czynności zmierzające do zastosowania środków egzekucyjnych. Co charakterystyczne, przepis ten nie mówi, że konsekwencją obowiązku powinno być zastosowanie środków egzekucyjnych, lecz mówi, że tą konsekwencją jest podjęcie czynności zmierzających do ich zastosowania. Taka łagodniejsza wykładnia art. 6 § 1 u.p.e.a. wynika z konieczności uwzględnienia w procesie wykładni przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji zasad naczelnych tego postępowania. Do jednej z nich zaliczyć należy zasadę zagrożenia. Bez wątpienia, wszczęcie egzekucji - z jednej strony - nie jest uzależnione od woli wierzyciela, a z drugiej - art. 6 § 1 u.p.e.a. nie nakazuje organowi wszczęcia egzekucji. Najistotniejszym wymogiem materialnoprawnym wszczęcia egzekucji jest uchylanie się zobowiązanego od wykonania obowiązku. Dokonując zatem wykładni pojęcia "uchylanie się od wykonania obowiązku" należy uwzględnić subiektywne nastawienie zobowiązanego, rozmyślność, a więc i zamiar uchylania się od wykonania obowiązku. Wyrażenie to należy interpretować z uwzględnieniem nastawienia zobowiązanego do wykonania obowiązku, ale w sposób uwzgledniający również uzasadnione zagrożenie uszczuplenia dochodów budżetu państwa. Tylko wówczas, gdy zobowiązany świadomie zmierza do niewykonania ciążącego na nim obowiązku podlegającego egzekucji administracyjnej, można przypisać mu uchylanie się od jego wykonania w rozumieniu art. 6 § 1 u.p.e.a. Świadomość uchylania się nie może być ustalana tylko i wyłącznie w oparciu o sam fakt upływu terminu wykonania obowiązku, otrzymania upomnienia, czy tytułu wykonawczego. Muszą zajść jeszcze dodatkowe przesłanki faktyczne, które by to świadome nastawienie zobowiązanego obrazowały. Powyższe oznacza, że do złożonego wniosku o udzielenie ulgi nie można podchodzić formalistycznie. Dla oceny przesłanki uchylania się zobowiązanego od wykonania obowiązku mają znaczenie nie tylko fakt złożenia wniosku o udzielenie ulgi podatkowej, ale znaczenie mają też przesłanki, na których zobowiązany ten wniosek opiera. Te organ musi rozważyć także w związku z wnioskiem zobowiązanego o umorzenie postępowania egzekucyjnego. Oczywiście nie oznacza to, że organ egzekucyjny będzie rozpoznawał i rozstrzygał w postępowaniu egzekucyjnym przesłanki udzielenia ulgi, ale zamiar uchylania się zobowiązanego wymaga oceny także przesłanek ubiegania się o ulgę podatkową i to nie tylko w chwili oceny, czy podjąć czynności zmierzające do zastosowania środków egzekucyjnych, ale również w chwili ich stosowania. Ratio legis takiego rozwiązania tkwi w konieczności przeciwdziałania nakładaniu na zobowiązanych bezpodstawnie kosztów egzekucyjnych. Zasadą bowiem jest, że "zobowiązanego obciążają tylko koszty niezbędne do celowego prowadzenia egzekucji administracyjnej" (tak też wyrok WSA w Warszawie z 18 maja 2016 r., III SA/Wa 2031/15 - prawomocny). Przedstawiona powyżej ocena prawna znajduje pełne wsparcie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, czego przykładem jest zarówno wyrok z 10 czerwca 2014 r. sygn. akt II FSK 1705/12 (a którego stanowisko Sąd orzekający w tej sprawie podziela, stąd w znacznej części argumenty w nim zawarte przytoczył in extenso w uzasadnieniu niniejszego wyroku), ale i inne, jak wyrok z 19 listopada 2010 r. sygn. akt II FSK 1957/10, czy 22 listopada 2019 r. sygn. akt II FSK 3928/17 (przy czym, w tych przypadkach, odmiennie niż w sprawie niniejszej, oraz w jak poddanej kontroli NSA w wyroku II FSK 1705/12 - kwestia uchylania się zobowiązanego od zapłaty wymagalnej należności była wykazana okolicznościami stanu faktycznego). Niedopuszczalność egzekucji administracyjnej jest wskazana w art. 59 § 1 pkt 7 u.p.e.a. jako jedna z przesłanek umorzenia postępowania egzekucyjnego. Zdaniem Sądu, ustalenie dopuszczalności prowadzenia postępowania egzekucyjnego wymaga stwierdzenia, że zobowiązany świadomie zmierza do niewykonania ciążącego na nim obowiązku podlegającego egzekucji administracyjnej, w związku z czym można przypisać mu uchylanie się od jego wykonania w rozumieniu art. 6 § 1 u.p.e.a. W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 czerwca 2014 r., sygn. akt II FSK 1705/12, postawiono tezę: "Zgodnie z art. 6 § 1 u.p.e.a. uchylanie się zobowiązanego od wykonania obowiązku jest nie tylko przesłanką materialnoprawną zastosowania środków egzekucyjnych, ale i przesłanką podjęcia czynności zmierzających do ich zastosowania". Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę przyjął, że szczególne okoliczności tej sprawy powodowały, że organ egzekucyjny zobowiązany był rozważyć, czy prowadzenie postępowania egzekucyjnego jest niezbędne wobec złożonego przez Skarżącą wniosku o umorzenie egzekwowanej należności. Sąd nie podziela zatem stanowiska organu, że jedynie rozstrzygnięcie uwzględniające wniosek Skarżącej, tj. umarzające zaległości objęte ww. tytułem wykonawczym, będzie miało wpływ na postępowanie egzekucyjne prowadzone na jego podstawie. Należy w tym miejscu dodać, że organ przed wydaniem zaskarżonego rozstrzygnięcia wystąpił do organu egzekucyjnego z prośbą o wskazanie czy w przedmiotowej sprawie wniosek Skarżącej o umorzenie zaległości podatkowych został ponownie rozpatrzony i w odpowiedzi został poinformowany, że nie rozpatrzono ponownie wniosku Skarżącej. W świetle powyższych rozważań, nierozpatrzenie przez właściwe organy wniosku Skarżącej o umorzenie zaległości podatkowych nakładało na organ rozpatrujący wniosek o umorzenie postępowania egzekucyjnego obowiązek rozważenia przesłanek, na których Skarżąca ten wniosek opiera, i dokonania w tym kontekście oceny, czy Skarżącej można przypisać zamiar uchylania się od wykonania obowiązku, a tym samym czy istnieją przesłanki dopuszczalności egzekucji. Sąd przyjmuje - za wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 czerwca 2014 r., sygn. akt II FSK 1705/12 - że dla oceny przesłanki uchylania się zobowiązanego od wykonania obowiązku ma znaczenie nie tylko fakt złożenia wniosku o udzielenie ulgi podatkowej, ale też przesłanki, na których zobowiązany ten wniosek opiera. Stąd w sprawie w przedmiocie umorzenia postępowania egzekucyjnego w aktach administracyjnych winien znaleźć się złożony przez Skarżącą wniosek o rozłożenie na raty zaległości podatkowej, a także inne dowody dotyczące działań Skarżącej w zakresie udzielenia ulgi podatkowej. Wprawdzie w aktach sprawy znajduje się wydruk wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 14 sierpnia 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 1608/18, pobranego z internetowej bazy orzeczeń sądów administracyjnych, nie ma jednak powyższego wniosku Skarżącej o udzielenie ulgi. Rozpoznając ponownie przedmiotową sprawę organ uzupełni materiał dowodowy (w tym przede wszystkim o wniosek o umorzenie zaległości podatkowej) i w oparciu o ten materiał ponownie rozpatrzy sprawę. Przy czym, kluczowymi dla oceny przesłanki z art. 6 (uchylanie się zobowiązanego od wykonania obowiązku) winny być okoliczności wskazane we wniosku o umorzenie zaległości. Na tej podstawie konieczne jest zbadanie, w kontekście całokształtu okoliczności sprawy, czy Skarżąca składając wniosek o udzielenie ulgi realnie nie uchylała się od uiszczenia zaległości, ale z powodów przywołanych we wniosku o udzielenie ulgi nie posiadała możliwości uregulowania ciążącego na niej zobowiązania, w związku z czym wniosek nie miał na celu wyłącznie odwleczenie momentu wszczęcia egzekucji. Pozwoli to na ustalenie, czy prowadzenie postępowania egzekucyjnego było dopuszczalne w świetle art. 59 § 1 pkt 7 w związku z art. 6 § 1 u.p.e.a. W tym stanie rzeczy Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. uchylił zaskarżone postanowienie.