III SA/Wa 1676/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Aneta Lemiesz, sędzia WSA del. Marek Kraus (sprawozdawca), sędzia WSA Grażyna Nasierowska, Protokolant referent stażysta Agata Próchniewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 września 2013 r. sprawy ze skargi W. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty 2007 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz W. W. kwotę 2817 zł (słownie: dwa tysiące osiemset siedemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 1. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] lutego 2011 r. nr [...], po rozpatrzeniu odwołania W.W. prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą W. (dalej "Skarżący", "Strona") utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Kontroli Skarbowej W. z dnia [...] lutego 2010 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty 2007 r. Powyższa decyzja została wydana na podstawie następującego stanu faktycznego. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. decyzją z [...] lutego 2010 r. [...] określił Skarżącemu wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 11.438 zł za miesiąc luty 2007 r. W uzasadnieniu decyzji organ pierwszej instancji wskazał, że 12 marca 2007 r. pomiędzy firmą N. z siedzibą w O., a firmą W. z siedzibą w O. reprezentowaną przez W.W. została zawarta umowa o dzieło. Organ podatkowy przedstawił, iż przedmiotem ww. umowy miała być rekonstrukcja i modernizacja 180 sztuk modułów hotelowych stanowiących własność zleceniodawcy. Z treści ww. umowy wynikało także, że wykonawca będzie realizował rekonstrukcję i modernizację modułów partiami w ilości nie mniejszej niż 5 sztuk tygodniowo w M. na terenie lotniska wojskowego. W umowie strony ustaliły, iż wynagrodzenie będzie wypłacone w postaci zaliczki stanowiącej 35% wynagrodzenia powiększonego o 22% podatku od towarów i usług w trzech ratach. Organ ustalił, iż Skarżący po wykonanej usłudze wystawiał na rzecz firmy N. AS faktury sprzedaży ze stawką VAT 0%, podając jako podstawę prawną art. 83 ust. 1 pkt 24 i ust. 9 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, ze zm. - dalej: "ustawa o VAT"). Stwierdził, iż nie zostały spełnione przesłanki umożliwiające wystawianie przez Skarżącego faktur VAT ze stawką 0%, gdyż moduły hotelowe będące przedmiotem umowy zostały nabyte przez firmę N. AS w Polsce od firmy J. z siedzibą w Polsce i przez tą firmę przekazane stronie do dalszych czynności więc w rezultacie nie opuściły terytorium Wspólnoty. Jednocześnie z dokumentu formularz "SCAC 2004" numer referencyjny [...] wynikało, iż "Faktury od W. wskazują jako płatnika N. AS, a jako odbiorcę P. AB. Umowa natomiast została zawarta pomiędzy N. AS a W.D. i w związku z tym traktujemy norweską firmę jako nabywcę. N. AS wystawiła fakturę na rzecz P. AB. P. AB zadeklarował i rozliczył (zapłacił) VAT od usług nabytych z Norwegii". Organ pierwszej instancji ustalił także, że Skarżący 20 lutego 2007 r. otrzymał od firmy N. AS wpłatę na rachunek bankowy w wysokości 60.000 zł tytułem płatności za wynajęcie "hengar for moduler" WB 25 z dnia 21 lutego 2007 r. Otrzymanie zaliczki udokumentowano fakturą nr 02/2007 z dnia 31 marca 2007 r. i zaewidencjonowano w rejestrze sprzedaży VAT za marzec 2007 r. a rozliczono w korekcie deklaracji VAT-7 za marzec 2007 r. wykazując jako dostawę towarów oraz świadczenie usług poza terytorium kraju. Organ powołując się na przepis art. 19 ust. 11, art. 29 ust. 2 oraz art. 41 ust. 1 ustawy o VAT stwierdził, że Skarżący nie miał prawa wykazać ww. obrotu jako dotyczącego czynności wykonanych poza terytorium kraju. W ocenie organu, nie miał również prawa do zastosowania stawki VAT w wysokości 0 % zgodnie z art. 83 ust. 1 pkt 24 i ust. 9 ustawy o VAT. W konsekwencji Naczelnik Urzędu Skarbowego uznał, iż Skarżący był zobowiązany rozliczyć przedmiotową zaliczkę według stawki podstawowej 22 % w miesiącu jej otrzymania, tj. lutym 2007 r. 2. W odwołaniu od ww. decyzji Skarżący organowi pierwszej instancji zarzucił naruszenie: a) przepisów proceduralnych mogących mieć wpływ na ustalenia faktyczne dokonane w przedmiotowej sprawie, tj.: - art. 180, 187 i 188 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), dalej O.p., przez brak podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, brak wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego i w rezultacie jego dowolną ocenę, - art. 122 i art. 187 § 1 O.p. przez brak podjęcia działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy z uwagi na odmowę przeprowadzenia dowodów z przesłuchania wnioskowanego świadka oraz strony postępowania, - art. 121 § 1 O.p. przez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych wskutek przewlekłego postępowania podatkowego, - art. 191 O.p. poprzez przekroczenie zasad swobodnej oceny dowodów, a w konsekwencji naruszenie podstawowych zasad postępowania podatkowego tj. zasady zaufania do organów podatkowych, a przede wszystkim zasady prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.), - art. 210 § 1 pkt 5 O.p. poprzez niepełne uzasadnienie faktyczne zaskarżonej decyzji, a w szczególności: błędy w ustaleniach dotyczących stanu faktycznego jak też nie ustosunkowanie się do zarzutów podnoszonych przez Stronę zarówno w zastrzeżeniach do protokołu z kontroli podatkowej jak również w pismach i wyjaśnieniach składanych w toku prowadzonego postępowania podatkowego. b) W konsekwencji błędnych ustaleń stanu faktycznego dokonanych przez organ pierwszej instancji zarzuciła naruszenie następujących przepisów prawa materialnego: - art. 45 Dyrektywy 206/112A/VE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku do wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z dnia 11 grudnia 2006 r., s. 1.), zwanej dalej Dyrektywą VAT, - art. 2 ust. 1 I Dyrektywy Rady z dnia 11 kwietnia 1967 r. w związku z art. 10 i art. 249 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską, art. 2 Aktu akcesyjnego, art. 1 ust. 1 Traktatu akcesyjnego oraz w związku z art. 9, art. 87 ust. 1, art. 90 ust. 1 i art. 91 ust. 3 Konstytucji RP przez naruszenie zasady neutralności podatku VAT oraz wynikającej z niej zasady równości opodatkowania i zasady wolnej konkurencji, - art. 19 ust. 11 ustawy o VAT, poprzez błędne określenie i bezpodstawne opodatkowanie otrzymanych przez Stronę zaliczek stawką 22% VAT, - art. 27 ust. 2 pkt 1 oraz art. 28 ust. 5 i 6 ustawy o VAT. Ponadto w treści odwołania Skarżący wyjaśnił, że na podstawie zawartej umowy miał za zadanie wykonanie usług składających się z trzech etapów: - rekonstrukcja powierzonych modułów hotelowych - prace budowlano - montażowe wykonywane w Polsce na terenie M. - umowa o rekonstrukcji modułów hotelowych; - końcowe prace związane z rekonstrukcją powierzonych modułów hotelowych - aneks do umowy o rekonstrukcji - prace wykończeniowe wykonywane na miejscu budowy hotelu czyli w C. w Szwecji; - roboty budowlano - montażowe wykonywane w Szwecji w oparciu o umowę o roboty budowlano - montażowe. Zdaniem Skarżącego, w sytuacji gdy usługi rekonstrukcji i modernizacji modułów hotelowych stanowiły usługi odrębne i niezależne od usług ich montażu, wówczas te pierwsze należało uznać za usługi na majątku ruchomym (art. 27 ust. 2 pkt 3 lit. d ustawy o VAT) powierzonym przez zlecającego i w związku z tym do ww. usług i otrzymanych zaliczek skarżący stosował stawkę podatku w wysokości 0% (stosownie do art. 83 ust. 1 pkt 24 w związku z 83 ust. 9 ustawy o VAT). Ponadto wskazał, iż z uwagi na zmianę priorytetów generalnego wykonawcy budowy hoteli wyrażoną w aneksie, moduły hotelowe, które miały zostać pierwotnie wywiezione do Norwegii, zostały wywiezione do Szwecji, w konsekwencji czego zostały rozliczone jako usługi na majątku ruchomym zgodnie z treścią art. 28 ust. 5 i 6 ustawy o VAT, w Szwecji. Z tych względów Skarżący na podstawie art. 83 ust. 10 ustawy o VAT dokonał korekty złożonych deklaracji VAT-7 i wykazał należny podatek ze stawką 22%, bowiem nie otrzymał dokumentów potwierdzających wywóz uszlachetnionych towarów poza terytorium RP. Powyższa sytuacja w ocenie strony spowodowała także konieczność wystawienia faktur korygujących dla N. AS OSLO oraz wystawienie faktur dla P. AB. W ocenie strony od zawarcia aneksów mamy do czynienia z usługami na nieruchomościach położonych w Szwecji, a zatem w świetle art. 27 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT, usługi te nie mogą być opodatkowane polskim podatkiem od towarów i usług, z uwagi na miejsce ich konsumpcji. Skarżący wyjaśnił, iż aneksem do umowy strony zdecydowały, iż pierwotnie zawarta umowa z 12 marca 2007 r. o rekonstrukcję modułów hotelowych, która miała zostać zakończona niezależnie i odrębnie od umowy z 25 czerwca 2007 r. o usługi budowlane, w istocie uległa zmianie i została uznana za zakończoną dopiero po przeprowadzeniu usług budowlano – montażowych polegających na montażu modułów hotelowych na nieruchomości położonej w Szwecji będąc nierozłącznie związaną z tym montażem. 3. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] lutego 2011 r. utrzymał w mocy decyzję organu I pierwszej instancji. Organ odwoławczy za bezsporne uznał, iż nie zostały spełnione przesłanki uprawniające stronę do zastosowania stawki 0%. Odnośnie otrzymania przez stronę 20 lutego 2007 r. zaliczki w wysokości 60.000 zł, wskazał, iż była ona zobowiązana rozliczyć ją w miesiącu jej otrzymania, tj. w lutym 2007 r. a nie w miesiącu wystawienia faktury. Stwierdził, iż w przedmiotowej sprawie ma zastosowanie art. 27 ust. 2 pkt 3 lit. d) ustawy o VAT. W ocenie organu odwoławczego usługi świadczone przez stronę to usługi na ruchomym majątku rzeczowym opodatkowane według stawki 22%. Odnośnie rozliczenia usług dokonanych przez Skarżącego oraz kwestii faktur korygujących wystawionych przez stronę na rzecz N., a następnie faktur wystawionych na rzecz P. AB Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, iż ww. kwestie nie były przedmiotem zaskarżonej decyzji wydanej za luty 2007 r., lecz dotyczą rozstrzygnięć Naczelnika Urzędu Skarbowego za kolejne okresy rozliczeniowe 2007 r. W konsekwencji nie ustosunkował się do zarzutów w tym zakresie. 4. Skarżący w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wniósł o uchylenie ww. decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu skargi Skarżący powtórzył zarzuty oraz argumenty zaprezentowane w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji. Skarżący stwierdził, iż w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z usługami na nieruchomościach, prace budowlano-montażowe modułów hotelowych na nieruchomości położonej w Szwecji), które w świetle art. 27 ust. 2 pkt ustawy o VAT, nie mogą być opodatkowane polskim podatkiem od towarów i usług tak jak zrobiły to organy podatkowe. Wyjaśnił, że na wstępie wykonała szereg prac o charakterze budowlanym na powierzonych modułach hotelowych w Polsce, a następnie te same moduły hotelowe po ich przewiezieniu do Szwecji poddała dalszym pracom budowlanym by w efekcie otrzymać budynek hotelu zlokalizowany w C. w Szwecji. Zdaniem Skarżącego opodatkowanie w państwie położenia nieruchomości będzie miało znaczenie do wszystkich czynności wykonywanych przez podatnika, ponieważ w wykonano usługi o charakterze kompleksowym. Wyjaśnił, iż wystawiając fakturę na rekonstrukcję modułów hotelowych ujmował w niej jedną kwotą zarówno roboty budowlane wykonane w Polsce w M. jak i dodatkowe roboty wykonane w C., czego organy podatkowe w ogóle nie uwzględniły. Następnie sformułował zarzuty dotyczące błędów w rozliczeniach zaliczek na roboty budowlane związane z usługami rekonstrukcji modułów hotelowych, które w jego ocenie doprowadziły do podwójnego opodatkowani wykonanych usług i zaliczek na poczet tych usług. Zarzucił, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego w wydanej decyzji, opodatkował stawką VAT w wysokości 22% wszystkie otrzymane przez Stronę zaliczki na poczet robót budowlanych związanych z rekonstrukcją modułów hotelowych, w tym także zaliczkę w wysokości 60.000 zł otrzymaną w lutym 2007 r., oraz dodatkowo w kolejnej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] lutego 2010 r. znak [...] określającej zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za okresy: marzec - maj 2007 r., sierpień - grudzień 2007 r., powtórnie opodatkowano wszystkie wywiezione moduły hotelowe także w części zapłaty dokonanej na podstawie już raz opodatkowanych zaliczek. Zdaniem Skarżącego doszło do podwójnego opodatkowania zaliczek i to zarówno tych które dotyczą modułów wykonanych i zafakturowanych pierwotnie na firmę N., jak również tych modułów, których urząd nie zakwestionował - czyli modułów wywiezionych w okresie kiedy firma P. była już zarejestrowanym podatnikiem VAT UE w Szwecji. 5. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. 6. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 2 lutego 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 1390/11, oddalił skargę. Sąd pierwszej instancji ocenił, że sporne usługi były wykonywane przez Skarżącego etapami (część w Polsce, część w Szwecji) i nie pozostawały ze sobą w związku, a zatem nie miało miejsca kompleksowe wykonanie usług budowlano – montażowych połączonych z ich montażem na nieruchomości w Szwecji, przez co odmówiły zastosowania w sprawie art. 9 VI Dyrektywy VAT oraz art. 27 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT. WSA podzielił należy stanowisko organu odwoławczego, co do zasad rozliczenia faktury nr 02/2007 z dnia 31 marca 2007 r. na wartość 60.000 zł dokumentującą zaliczkę otrzymaną od firmy N. AS. Przedmiotową fakturę Skarżący zaewidencjonował w rejestrze sprzedaży VAT za marzec 2007 r. oraz rozliczył w korekcie deklaracji VAT-7 za ten miesiąc wykazując jako dostawę towarów oraz świadczenie usług poza terytorium kraju. Zdaniem Sądu pierwszej instancji strona w trakcie postępowania podatkowego jak i w skardze, nie wskazała na konkretne fakty i dowody, które pozwalałyby na przyjęcie, iż jest to usługa złożona związana z nieruchomością położonymi poza terytorium Polski, i nie podlegająca w całości opodatkowaniu w Polsce. Zdaniem Sądu pierwszej instancji organy podatkowe na podstawie wyników przeprowadzonego postępowania dowodowego prawidłowo przyjęły, iż są to usługi rozłączne wykonywane etapami. Jako podstawę do takiego stanowiska Sąd pierwszej instancji przyjął w pierwszej kolejności treść umowy zawartej w dniu 12 marca 2007 r. pomiędzy firmą N. AS z siedzibą w Oslo (zleceniodawcą), a firmą W. z siedzibą w O. (wykonawcą). Na podstawie zapisów tej umowy Sąd pierwszej instancji uznał, że rekonstrukcja i modernizacja modułów hotelowych zakwalifikowana przez Stronę jako usługi na rzeczowym majątku ruchomym wykonywana była w Polsce, a umowa nie wskazała na jakąkolwiek nieruchomość położoną w Szwecji, z którą strony wiązałyby wykonanie wskazanych wyżej usług. W ocenie Sądu, w rozpatrywanej sprawie nie zostały spełnione przesłanki, o których mowa w art. 83 ust. 1 pkt 24 i ust. 9 ustawy o VAT. Brak było więc podstaw do zastosowania stawki 0 %. Skarżący nie miał również prawa wykazać obrotu udokumentowanego zakwestionowaną fakturą jako dotyczącego czynności wykonywanych poza terytorium kraju. Końcowo WSA stwierdził, że Skarżący miał obowiązek rozliczyć przedmiotową zaliczkę według stawki podstawowej. 7. Naczelny Sąd Administracyjny w wyniku rozpatrzenia skargi kasacyjnej Skarżącego, wyrokiem z dnia 17 maja 2013 r. sygn. akt I FSK 780/12, uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny. NSA wskazał, iż Sąd I instancji nie wyjaśnił na jakiej podstawie uznał wpłatę kwoty 60.000 zł na konto Skarżącego w lutym 2007 r. jako zaliczkę, o której mowa w art. 19 ust. 11 ustawy o VAT. W szczególności nie wskazał związku przedmiotowej wpłaty z rekonstrukcją i modernizacją modułów hotelowych, o których mowa w umowie z dnia 12 marca 2007 r. oraz aneksach do tej umowy. Zdaniem NSA podstawowe znaczenie dla rozstrzygnięcia rozpatrywanej sprawy ma wyjaśnienie, czy wpłata 60.000 zł była zaliczką, o której mowa w art. 19 ust. 11 ustawy o VAT, ponieważ jedynie wówczas z tytułu otrzymania tej kwoty mogło powstać zobowiązanie podatkowe z tytułu otrzymania tej kwoty w lutym 2007 r. Ponadto jeżeli Sąd pierwszej instancji ustali, że sporna kwota stanowiła zaliczkę, to zobowiązany będzie ocenić znaczenie aneksów do umowy z dnia 12 marca 2007 r. w celu wskazania miejsca opodatkowania spornych usług na modułach hotelowych. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje: 8.1. Skarga jest zasadna. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, określanej dalej jako "p.p.s.a."), sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem, z uwzględnieniem stanu prawnego, który miał zastosowanie w chwili orzekania w sprawie. W związku z powyższym oraz zgodnie z przepisem art. 145 § 1 pkt 1 ustawy p.p.s.a., aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny, konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo też do naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania albo stwierdzenia nieważności decyzji. 8.2. Przystępując do szczegółowych rozważań w pierwszym rzędzie trzeba wskazać, że na tak dokonaną ocenę w istotny sposób rzutować musiał fakt, iż sprawa niniejsza była – na skutek skargi kasacyjnej – przedmiotem rozpoznania Naczelnego Sądu Administracyjnego, który prawomocnym orzeczeniem z dnia 17 maja 2013r. sygn. akt I FSK 780/12 uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 2 lutego 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 1390/11 i przekazał temu Sądowi sprawę do ponownego rozpoznania, zawierając wskazania co do dalszego postępowania. Wobec dokonanej przez Naczelny Sąd Administracyjny oceny należy zauważyć, że orzeczenie prawomocne – a takim jest wyrok sądu kasacyjnego, jaki zapadł w niniejszej sprawie – wiąże nie tylko strony postępowania i sąd, który je wydał ale również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach przewidzianych w ustawie także inne osoby (art. 170 p.p.s.a.). W orzecznictwie i doktrynie zauważa się, że moc wiążąca prawomocnego orzeczenia sądowego określona w art. 170 p.p.s.a. w odniesieniu do sądów powoduje, iż podmioty te muszą przyjmować, że dana kwestia kształtuje się tak, jak stwierdzono w prawomocnym orzeczeniu. Zatem w kolejnym postępowaniu nie może ona być już ponownie badana (por. wyrok WSA w Bydgoszczy I SA/Bd 686/07 i przywołane tam: J. Kunicki, glosa do postanowienia SN z dnia 21 października 1999 r., I CKN 169/98, OSP 2001, z. 4, poz. 63 oraz B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka –Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydanie II, Zakamycze 2006, s. 365). Skoro związanie wynikające z przywołanego przepisu odnosi się do kolejnych postępowań, to tym bardziej odnosi się do sprawy, w ramach której zapadł prawomocny wyrok. W świetle przedstawionych wyżej argumentów oczywiste jest, że skład orzekający w niniejszej sprawie w ramach ponownego rozpoznania sprawy, na skutek uwzględniania skargi kasacyjnej, związany jest na mocy art. 190 p.p.s.a. w związku z art. 170 tej ustawy, poglądem prawnym ukształtowanym przez Naczelny Sąd Administracyjny. Mając powyższe okoliczności na względzie należy więc stwierdzić, że skarga zasługiwała na uwzględnienie. W powołanym wyroku Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że w ponownie przeprowadzonym postępowaniu Sąd pierwszej instancji w pierwszej kolejności powinien ocenić czy sporna wpłata kwoty 60.000 zł stanowiła zaliczkę w rozumieniu art. 19 ust.11 ustawy o VAT. W tym celu powinien przeanalizować, czy wszelkie okoliczności mające znaczenie dla zaistnienia zdarzenia podatkowego, tzn. świadczenia w przyszłości usług, były jednoznacznie i niezmiennie określone pod względem podmiotowym i przedmiotowym. Jeżeli Sąd pierwszej instancji ustali, że sporna kwota stanowiła zaliczkę to zobowiązany będzie ocenić znaczenie aneksów do umowy z dnia 12 marca 2007r. w celu wskazania miejsca opodatkowania spornych usług na modułach hotelowych. Jak wynika z akt rozpatrywanej sprawy na wstępie zauważyć należy, że określenie Skarżącemu wysokości nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 11.438 zł za miesiąc luty 2007 r. było konsekwencją ustalenia, że Skarżący 20 lutego 2007 r. otrzymał od firmy N. AS wpłatę na rachunek bankowy w wysokości 60.000,00 zł, którą organy podatkowe uznały za zaliczkę. W ocenie organów podatkowych zaliczka ta powinna zostać opodatkowana według stawki podstawowej (22%) w miesiącu jej otrzymania. Przechodząc do oceny postawionych zarzutów, należy wskazać, że w skardze sformułowano zarzut naruszenia art. 19 ust. 11 ustawy o VAT poprzez błędne określenie i bezpodstawne opodatkowanie otrzymanych przez stronę zaliczek stawką 22% VAT, jak również podwójne opodatkowanie raz zaliczki, a drugi raz wykonywanych usług. Zasadnicze znaczenie dla rozpatrywanej sprawy ma zatem rozstrzygnięcie kwestii, czy w miesiącu lutym 2007r. powstał obowiązek podatkowy z tytułu otrzymania zaliczki. Zgodnie z art. 19 ust. 1 ustaw o VAT obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1. W ustępie 4 przepis ten stanowi, że jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7 dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi. Natomiast zgodnie z ust. 11 tegoż artykułu - jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część należności, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w tej części. Naczelny Sąd Administracyjny w powołanym wyroku sygn. akt I FSK 780/12 dokonując prowspólnotowej wykładni przepisów polskiej ustawy o podatku od towarów i usług i uwzględniając wyroki ETS przy interpretacji art. 19 ust. 11 ustawy o VAT stwierdził, że dla uznania wpłaconej kwoty, jako zaliczki na poczet wykonanych usług, w rozumieniu art. 19 ust. 11 ustawy o VAT, istotnym jest, aby przyszłe świadczenie było określone w sposób jednoznaczny co do rodzaju towaru bądź usługi, tzn. w sposób umożliwiający ich identyfikację, a dodatkowo, że strony tego świadczenia, w momencie wpłaty zaliczki, nie mają woli dokonywania jego zmian w przyszłości. (Takie same stanowisko zostało zajęte również w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 sierpnia 2010r.,I FSK 1100/09). W wyroku tym Naczelny Sąd Administracyjny zajął bowiem stanowisko, że "obowiązek podatkowy na podstawie art. 19 ust. 11 u.p.t.u. powstaje jedynie wówczas, gdy zapłata dokonana przed wykonaniem dostawy lub świadczeniem usług, następuje w sytuacji, gdy wszelkie okoliczności mające znaczenie dla zaistnienia zdarzenia podatkowego, tzn. przyszłej dostawy lub świadczenia usług, są jednoznacznie i niezmiennie określone pod względem podmiotowym i przedmiotowym, a nie ma ona jedynie charakteru zabezpieczającego wykonanie nie do końca jeszcze sprecyzowanej czynności opodatkowanej"( publ.LEX nr 607451, M.Podat. 2010/11/33-36). W związku z powyższym w niniejszej sprawie istotne dla uznania kwoty 60.000,00 zł, jako zaliczki, o której mowa w art. 19 ust.11 ustawy o VAT było ustalenie, czy wszelkie okoliczności mające znaczenie dla zaistnienia zdarzenia podatkowego, tzn. przyszłej dostawy lub świadczenia usług, są jednoznacznie i niezmiennie określone pod względem podmiotowym i przedmiotowym. W tym miejscu zauważyć należy, że w aktach sprawy znajduje się wyciąg bankowy za okres od dnia 16 lutego 2007r. do dnia 20 lutego 2007r., z którego wynika, że Skarżący 20 lutego 2007 r. otrzymał od firmy N. AS wpłatę na rachunek bankowy w wysokości 60.000,00 zł tytułem: "płatność za wynajęcie hengar for moduler" (k.51 czerwonego segregatora akt administracyjnych). Na fakturze z dnia 31 marca 2007r. nr 02/2007r wskazano jedynie, że jest to zaliczka ( karta 87 zielonego segregatora akt administracyjnych). W tych okolicznościach wątpliwości budzi, czy przyszłe świadczenie było określone w sposób jednoznaczny co do rodzaju usługi, tzn. w sposób umożliwiający jej identyfikację, zwłaszcza, że wpłata spornej kwoty wpłynęła na rachunek Skarżącego jeszcze przed zawarciem umowy z dnia 12 marca 2007r. Zatem podstawowe znaczenie dla rozstrzygnięcia rozpatrywanej sprawy ma wyjaśnienie, czy wpłata 60.000 zł była zaliczką, o której mowa w art. 19 ust.11 ustawy o VAT, ponieważ jedynie wówczas z tytułu otrzymania tej kwoty mogło powstać zobowiązanie podatkowe z tytułu otrzymania tej kwoty w lutym 2007r. Mając na względzie, że tytuł wpłaty "płatność za wynajęcie hengar for moduler" wynikający z wyciągu bankowego nie odpowiada treści umowy, w szczególności zapisom dotyczącym zapłaty wynagrodzenia, jak również to, że płatność dokonana została w dniu 20 lutego 2007r. tj. przed zawarciem umowy z dnia 12 marca 2007r. zasadne było przeprowadzenie dowodu z przesłuchania strony oraz przeprowadzenie dowodu z przesłuchania w charakterze świadka K.F. reprezentującego firmę reprezentującego firmę N. AS, dokonującej wpłaty na okoliczność związku przedmiotowej wpłaty z rekonstrukcją i modernizacją modułów hotelowych wynikających z umowy z dnia 12 marca 2007r. oraz aneksach do tej umowy. Przeprowadzenie powyższych dowodów uzasadnia konieczność dokonania oceny czy wszelkie okoliczności mające znaczenie dla zaistnienia zdarzenia podatkowego tzn. przyszłej dostawy lub świadczenia usług było określone w sposób jednoznaczny i niezmiennie pod względem podmiotowym i przedmiotowym. Podnieść także należy, iż zgodnie z ogólnymi zasadami określonymi w przepisach art. 121 i art. 122 O.p. obowiązek wskazywania i gromadzenia dowodów spoczywa na organie podatkowym. Zasada prawdy obiektywnej wyrażona w art. 122 O.p. obliguje organ do przeprowadzenia dowodów z urzędu w celu ustalenia rzeczywistego stanu faktycznego, z kolei przepis art. 187 § 1 O.p. nakłada na organ obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, przede wszystkim oceny wszystkich aspektów sprawy także oceny okoliczności korzystnie wpływających na interes prawny podatnika, które przez niego nie były podnoszone w toku postępowania podatkowego. Zgodnie z poglądami orzecznictwa sądowego (vide orzeczenia NSA z dnia 26 października 2005 r. sygn. akt FSK 188/05 i oraz z dnia 27 października 2005 r. FSK 2438/04) dla właściwiej realizacji zasady prawdy obiektywnej konieczne jest zarówno ustalenie okoliczności zgodnych ze stanem rzeczywistym jak również prawidłowa ich kwalifikacja. Organ podatkowy jest zobligowany do podjęcia działań, które są niezbędne do wszechstronnego wyjaśnienia sprawy. W przypadku zaniechania czynności o charakterze obligatoryjnym - organ dopuszcza się uchybienia zasadzie prawdy materialnej. Przyjmuje się, że organ jest zobowiązany do wyczerpującego zbadania wszelkich okoliczności faktycznych i prawnych związanych z określoną sprawą w celu odtworzenia jej rzeczywistego obrazu i uzyskaniu podstawy do trafnego zastosowania przepisu prawa (Wacław Dawidowicz; Ogólne postępowanie administracyjne, Zarys systemu; Warszawa 1962, str 108). W kontekście powyższych rozważań wskazać należy, iż przyjmuje się, że w postępowaniu podatkowym mamy do czynienia z zasadą śledczą – zgodnie z którą organ ma obowiązek z urzędu wyjaśnić wszystkie okoliczności faktyczne istotne dla sprawy – zarówno te korzystne jak i niekorzystne dla strony (vide B. Brzeziński, M. Masternak; O tak zwanym ciężarze dowodu w postępowaniu podatkowym; Przegląd Podatkowy s. 56 i n.). W myśl art. 191 O.p., organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Przy dokonywaniu oceny wiarygodności zgromadzonych dowodów organ nie jest skrępowany żadnymi regułami określającymi wartość poszczególnych rodzajów dowodów i dokonuje tej oceny w sposób swobodny, na podstawie własnego przekonania opartego na zebranym materiale dowodowym. Zasada ta, stanowiąca o podejściu organów do zebranego w postępowaniu materiału dowodowego, winna być oparta na całokształcie materiału dowodowego, tj. z uwzględnieniem wszystkich dowodów w ich funkcjonalnym powiązaniu, a wyciągane wnioski nie powinny być sprzeczne z innymi zebranymi w sprawie dowodami oraz winny być zgodne z zasadami logiki i doświadczeniem życiowym. Podnieść zatem należy, iż zarówno materiał dowodowy, jak i jego ocena – zgodnie z art. 210 § 4 O.p. powinny znaleźć swoje odzwierciedlenie w tezach uzasadnienia decyzji podatkowej. Uzasadnienie faktyczne decyzji powinno zawierać w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Uzasadnienie prawne musi zaś zawierać wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. W ocenie Sądu organy podatkowe uchybiły powyższym zasadom, poprzez niezasadną odmowę przeprowadzenia wnioskowanego dowodów z przesłuchania strony, a także przesłuchania w charakterze świadka K.F. reprezentującego firmy N. AS. Zdaniem Sądu przeprowadzenie tych dowodów było konieczne w związku z dokonaną płatnością kwoty 60 000,00 zł. celem wyjaśnienia jaki był rzeczywisty charakter tej wpłaty w sytuacji, gdy tytuł wpłaty określono jako "płatność za wynajęcie hengar for moduler" natomiast z § 10 umowy z dnia 12 marca 2007r. wynikał obowiązek zleceniodawcy do wypłaty zaliczek. Ponadto zasadne było przeprowadzenie powyższych dowodów w związku z wątpliwościami dotyczącymi zawartej umowy z dnia 12 marca 2007r. oraz aneksów do tej umowy, w tym porozumienia trójstronnego zawartego w dniu 25 czerwca 2007r. z firmami N. AS z siedzibą w Oslo oraz firmą P. AB z siedzibą w Szwecji reprezentowanymi przez K.F., a w rezultacie czy zawarta umowa wraz z aneksami miała charakter kompleksowy i dotyczyła usług na nieruchomościach czy też na rzeczowym majątku ruchomym. Należy zauważyć, że argumentacji Skarżącego co do kompleksowego charakteru usług rekonstrukcji i modernizacji modułów hotelowych i ich związku z usługami budowlano-montażowymi na terenie Szwecji przeczy oświadczenie Skarżącego złożone w dniu 17 kwietnia 2008r. że zawarte kontrakty z firmą N. AS są oddzielnym kontraktami, a z każdego z nich wynika odrębna kwota kontraktu, co potwierdza konieczność uzyskania wyjaśnień drugiej strony umowy. Ponadto organy podatkowe nie dokonały oceny zawartych w aktach sprawy aneksów do umowy w kontekście powoływanej argumentacji strony skarżącej, że rekonstrukcja modułów hotelowych była nieodłącznie związana z ich montażem na terenie Szwecji. W ocenie Sądu powyższe stanowiło naruszenie przepisów postępowania; art. 121 § 1, art. 122 i art. 180 § 1, 187 § 1 i art. 191 O.p. w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem nie zostało wyjaśnione przez organy podatkowe czy przyszłe świadczenie było określone w sposób jednoznaczny co do rodzaju usługi tzn. w sposób umożliwiający jej identyfikację, nie zebrano pełnego materiału dowodowego pozwalającego na ocenę czy wykonywane usługi miały charakter kompleksowy, jak i nie dokonano pełnej oceny zebranego już materiału dowodowego. Jednocześnie jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny konieczna jest w świetle złożonych oświadczeń ocena przez Sąd przedmiotowych aneksów czy zostały sporządzone jedynie dla celów postępowania podatkowego, czy też zostały sporządzone wcześniej w celu nadużycia prawa, czy też mają uzasadnienie gospodarcze. W związku z koniecznością dokonania takiej oceny w materiale dowodowym winny znajdować się wyjaśnienia stron umowy celu zawartych aneksów, w szczególności wskazanie przez strony uzasadnienia gospodarczego zawarcia przedmiotowych aneksów i które powinny zostać także ocenione przez organ podatkowy. Natomiast niezasadny jest zarzut podwójnego opodatkowania czynności poprzez opodatkowanie zarówno zaliczek, jak i wykonanych usług. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny przedmiotem niniejszego postępowania nie był okres rozliczeniowy, w którym ostatecznie rozliczono usługi rekonstrukcji i modernizacji modułów hotelowych. 8.3. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ przeprowadzi dowód z przesłuchania strony oraz zwróci się do właściwego organu norweskiej administracji podatkowej, o przesłuchanie w charakterze świadka K.F., względnie o uzyskanie wyjaśnień dotyczących charakteru wpłaty w kwocie 60.000,00 zł dokonanej przez firmę N. AS z siedzibą w Oslo na rachunek Skarżącego w dniu 20 lutego 2007r. i jej związku z rekonstrukcją i modernizacją modułów hotelowych, o których mowa w umowie z dnia 12 marca 2007r. jak i wyjaśnienia rzeczywistego zamiaru stron w zakresie zawartych do umowy aneksów, a także wyjaśnienia czy kontrakty zawarte między stronami pozostają odrębnymi kontraktami, czy stanowią usługę złożoną związaną z nieruchomością położoną na terenie Szwecji. W tych okolicznościach w związku z wskazanymi naruszeniami przepisów postępowania przedwczesne jest ustosunkowanie się do zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego. 8.4. W tym stanie rzeczy, wobec stwierdzenia naruszenia prawa procesowego które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit.c) p.p.s.a., Sąd uchylił zaskarżoną decyzję. Zakres, w jakim uchylona decyzja nie podlega wykonaniu określono w oparciu o art. 152 p.p.s.a. Na wniosek Skarżącego, Sąd zasądził na jego rzecz koszty postępowania sądowego zgodnie z art. 200 w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a. w kwocie równej uiszczonemu wpisowi, opłacie skarbowej od pełnomocnictwa oraz kosztom zastępstwa procesowego w wysokości określonej w § 2 ust. 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. Nr 31, poz. 153).