III SA/Wa 1678/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Agnieszka Góra-Błaszczykowska, Sędziowie sędzia WSA Marek Krawczak, sędzia WSA Jarosław Trelka (sprawozdawca), Protokolant starszy referent Karol Kodym, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 grudnia 2014 r. sprawy ze skargi B. S.A. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2014 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o zwrocie nienależnie pobranego wynagrodzenia płatnika z tytułu terminowego wpłacenia zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych pobranego z tytułu dywidend 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz B. S.A. z siedzibą w W. kwotę 297 zł (słownie: dwieście dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. decyzją z [...] grudnia 2013 r. orzekł o zwrocie nienależnie pobranego wynagrodzenia płatnika z tytułu terminowego wpłacenia zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych pobranego nienależnie przez Bank [...] S.A. z siedzibą w W. (zwanej dalej "Bankiem", "Spółką" lub "Skarżącą") od dywidend wypłaconych w dniu 3 czerwca 2008 r. dla J. z siedzibą w Wielkim Księstwie Luksemburga. Pobrane przez Bank wynagrodzenie wyniosło 1 371 zł. W uzasadnieniu Naczelnik wskazał, że postanowieniem z [...] listopada 2013 r. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia zwrotu nienależnie pobranego wynagrodzenia płatnika z ww. tytułu. Podstawą wszczęcia postępowania podatkowego była decyzja z [...] listopada 2013 r. wydana przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. stwierdzająca nadpłatę zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych w łącznej kwocie 2 569 188 zł. Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego stwierdził, że kwota pobranego wynagrodzenia płatnika jest nienależna. Podstawą decyzji był m.in. art. 28 § 2 Ordynacji podatkowej. W odwołaniu od powyższej decyzji Skarżąca zarzuciła Naczelnikowi: 1) naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych wskutek nałożenia na bank obowiązku zwrotu wynagrodzenia płatnika wraz z odsetkami mimo faktu, że w dniu potrącenia podatku Bank nie miał prawnej możliwości niepobrania podatku, 2) naruszenie prawa materialnego, tj. art. 28 § 2 Ordynacji podatkowej, poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że obowiązek zwrotu pobranego wynagrodzenia przez płatnika powstaje również wtedy, gdy Spółka dokonała potrącenia podatku w sytuacji, w której wynagrodzenie to było jej należne na podstawie art. 28 § 1 Ordynacji podatkowej, a brak potrącenia podatku skutkowałby powstaniem zaległości podatkowej na mocy art. 30 § 1 Ordynacji podatkowej, 3) naruszenie art. 14k § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez niezastosowanie i wyciągnięcie negatywnych dla Banku konsekwencji wynikających z zastosowania się do interpretacji indywidualnej, wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 27 czerwca 2008 r. (sygn. IP-PB3-423-485/08-1/PS), i w tym zakresie zignorowanie ochronnej mocy przedmiotowej interpretacji. W uzasadnieniu odwołania Bank wyjaśnił między innymi, że na wniosek z dnia 2008 r. otrzymał interpretację indywidualną Ministra Finansów z 27 czerwca 2008 r., w której organ ten, uznając stanowisko Banku za nieprawidłowe, zauważył, że fundusz zagraniczny nie może korzystać ze zwolnienia podmiotowego, o którym mowa w art. 6 ust. 1 pkt 10 22 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r., nr 74, poz. 397 ze zm.). W konsekwencji Minister Finansów stwierdził, że Bank na gruncie art. 26 ust. 1 tej ustawy zobowiązany jest do pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego od wypłat dokonanych na rzecz funduszy zagranicznych z uwzględnieniem odpowiedniej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z [...] marca 2014 r. utrzymał w mocy decyzję Organu I instancji. W uzasadnieniu Dyrektor w pierwszej kolejności wskazał, że nie kwestionuje, iż należność z tytułu nienależnego wynagrodzenia płatnika za wrzesień 2008 roku przedawniłaby się z dniem 1 stycznia 2014 r. Jednakże w sprawie Spółka w dniu 17 grudnia 2013 r. dokonała zwrotu na konto [...] Urzędu Skarbowego w W. nienależnie pobranego wynagrodzenia wynikającego z decyzji Organu I instancji. Organ powołał się na wyrok NSA z 24 lutego 2006 r., sygn. akt I FSK 539/05, i podkreślił, że w jego ocenie możliwe jest prowadzenie postępowania odwoławczego. Dyrektor nie podzielił przy tym poglądu NSA wyrażonego w uchwale I FPS 1/12. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w W. w przedmiotowym stanie faktycznym podjęte rozstrzygnięcie Organu podatkowego, stwierdzające nadpłatę podatku (i jej zwrot), stanowi jednoznacznie, że pobranie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych od należności z tytułu dywidend wypłaconych na rzecz funduszu z siedzibą w Unii Europejskiej nie znajdowało oparcia w regulacjach prawa podatkowego, a więc podatek ten był podatkiem nienależnym. W takiej sytuacji Organ I instancji prawidłowo przeprowadził postępowanie określone w art. 28 § 2 Ordynacji podatkowej i wydał decyzję z dnia [...] grudnia 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. oceniając stan faktyczny, wynikający z akt sprawy, stwierdził, że Bank, działając jako płatnik podatku dochodowego od osób prawnych pobrał podatek według 19% stawki nienależnie i tym samym niesłusznie potrącił wynagrodzenie płatnika w wysokości 1 371 zł. W skardze na powyższą decyzję Skarżąca wniosła o jej uchylenie, a także uchylenie poprzedzającej ją decyzji Organu pierwszej instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania. Decyzji Skarżąca zarzuciła naruszenie art. 14k-14m Ordynacji podatkowej poprzez niezastosowanie oraz wyciągnięcie negatywnych dla Skarżącego konsekwencji prawnych z zastosowania się do interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 27 czerwca 2008 r. Zarzuciła też naruszenie przepisów procesowych, tj. art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych wskutek nałożenia na Bank obowiązku zwrotu wynagrodzenia płatnika wraz z odsetkami za zwłokę mimo faktu, że w dniu potrącenia podatku Bank zastosował się do indywidualnej interpretacji podatkowej. Powtórzyła też naruszenie prawa materialnego, tj. art. 28 § 2 Ordynacji podatkowej, poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że obowiązek zwrotu pobranego wynagrodzenia przez płatnika powstaje również wtedy, gdy Bank dokonał potrącenia podatku w związku z brakiem możliwości zastosowania zwolnienia w odniesieniu do odbiorcy płatności, czyli w sytuacji, w której wynagrodzenie to było należne Bankowi na podstawie art. 28 § 1 Ordynacji podatkowej, a brak potrącenia podatku skutkowałby powstaniem zaległości podatkowej na mocy art. 30 § 1 Ordynacji podatkowej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W., podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji, wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie sądu podlega zgodność aktów, w tym decyzji administracyjnych, zarówno z przepisami prawa materialnego, jak i procesowego. Zgodnie natomiast z art. 134 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skarga analizowana według powyższych kryteriów zasługiwała na uwzględnienie, aczkolwiek z innego powodu, niż w niej wskazany. Stanowisko Banku sprowadza się do poglądu, że płatnik, który dysponował interpretacją potwierdzającą obowiązek poboru podatku od podatnika, nie może ponosić negatywnych konsekwencji zastosowania się do tej interpretacji. Taki pogląd Bank wywiódł z art. 14k - 14m Ordynacji podatkowej. Zgadzając się co do zasady z takim poglądem Sąd zauważa jednak, że w niniejszej sprawie interpretacja potwierdzająca obowiązek poboru podatku od podatnika została uchylona wyrokiem z dnia 7 grudnia 2010 r., sygn. III SA/Wa 2554/10, zaś skarga kasacyjna Ministra Finansów od tego wyroku została oddalona wyrokiem NSA z dnia 5 grudnia 2012 r., sygn. II FSK 725/11. Wydanie tych wyroków jest okolicznością bezsporną. Z art. 14k § 1 Ordynacji wynika natomiast, że funkcja ochronna interpretacji działa tak długo, jak długo interpretacja istnieje w obrocie prawnym. Po doręczeniu prawomocnego wyroku sądu administracyjnego uchylającego interpretację jej funkcja ochronna gaśnie. Wynika to ponadto wprost z art. 14l Ordynacji podatkowej, według którego w przypadku, gdy skutki podatkowe związane ze zdarzeniem, któremu odpowiada stan faktyczny będący przedmiotem interpretacji, miały miejsce przed doręczeniem interpretacji indywidualnej, zastosowanie się do tej interpretacji nie zwalnia z obowiązku zapłaty podatku. W niniejszej sprawie Bank najpierw pobrał od podatnika kwotę uważaną za podatek i potrącił z tej kwoty swoje "wynagrodzenie", a dopiero później otrzymał interpretację potwierdzającą prawidłowość takiego postępowania. Wyjaśnienia wymaga zatem przyczyna, dla której Sąd uwzględnił skargę. Otóż, jak wynika z art. 52 § 1 pkt 3 Ordynacji, nienależnie pobrane wynagrodzenie płatnika traktuje się na równi z zaległością podatkową. Ta "równość" przejawiać się musi także w zakresie odpowiedniego zastosowania do nienależnego wynagrodzenia płatnika przepisów dotyczących przedawnienia (vide też wyrok WSA w Warszawie, sygn. III SA/Wa 1317/10, wyrok NSA o sygn. II FSK 442/10). Nienależne wynagrodzenie płatnika przedawnia się zatem z upływem 5 lat od końca roku, w którym powstał obowiązek jego zwrotu, zaś taki obowiązek powstaje z mocy prawa, z chwilą nienależnego pobrania "wynagrodzenia". Ponieważ w niniejszej sprawie przedmiotem decyzji jest "wynagrodzenie" pobrane w 2008 r., to - według powyższych wyjaśnień – obowiązek zwrotu przedawniał się z końcem 2013 r. O ile zatem decyzja Naczelnika została wydana jeszcze w 2013 r. i dotyczyła obowiązku nieprzedawnionego, to Dyrektor Izby Skarbowej orzekał już w warunkach przedawnienia. Z akt nie wynika przy tym, aby zaszła jakakolwiek okoliczność przerywająca bieg terminu przedawnienia, w tym zastosowanie środka egzekucyjnego, o którym Bank został powiadomiony (art. 70 § 4 Ordynacji). Biegu terminu przedawnienia nie przerywa dobrowolne wykonanie nieostatecznej decyzji organu I instancji poprzez zapłatę, stosownie do uchwały NSA o sygn. I FPS 1/12. Sąd Wojewódzki z poglądem wyrażonym w tej uchwale się zgadza, inaczej, niż Organ. Wygaśnięcie zobowiązania podatkowego (odpowiednio – obowiązku zwrotu wynagrodzenia płatnika) wskutek przedawnienia powoduje bezprzedmiotowość postępowania, co Dyrektor Izby Skarbowej uwzględni w dalszym postępowaniu w niniejszej sprawie. Mając powyższe na uwadze Sąd uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. O wstrzymaniu wykonania decyzji orzeczono na podstawie art. 152, zaś w kwestii kosztów - na podstawie art. 200 tej ustawy procesowej.