III SA/Wa 17/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Katarzyna Golat, Sędziowie Sędzia WSA Bożena Dziełak (sprawozdawca), Sędzia WSA Marek Krawczak, Protokolant ref. staż. Dorota Gaj-Mizerska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 listopada 2011 r. sprawy ze skargi A. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] października 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2005 r. oddala skargę Decyzją z [...] stycznia 2010 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L. ("Dyrektor UKS") orzekając w zakresie podatku od towarów i usług, określił Skarżącemu – A. P., prowadzącemu działalność gospodarczą pod firmą A. ("A."), kwoty nadwyżek podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2005 r. Ustalono, że w dokumentacji A. za lata 2003-2006, zabezpieczonej i przekazanej przez Komendę Wojewódzką Policji w L. ("KWP"), brak było ewidencji nabyć i części dokumentów zakupu za grudzień 2005 r. Dokumentów tych Skarżący nie przedłożył na żądanie organu kontroli skarbowej. Jedynymi fakturami zakupu posiadanymi przez Skarżącego i uwzględnionymi w rozliczeniu za powyższy miesiąc były faktury: – Nr [...] z 29.12.2005 r. na kwotę 166.896 zł (w tym podatek 30.096 zł), wystawiona przez Biuro Konstrukcyjne W. W. ("BK W.W.") za wykonanie projektu wykonawczego (konstrukcja) Centrum C.; – Nr [...] z 30.12.2005 r. na kwotę 24.400 zł (w tym podatek 4.400 zł), wystawiona przez Biuro Usług Projektowych P. S. ("BUP P.S.") za wykonanie projektu budowlanego architektury Centrum C., zgodnie z umową z 3 października 2005 r.. Dyrektor UKS wyjaśnił, że 3 października 2005 r. Skarżący zawarł z B. sp. z o.o. w L. ("B. sp. z o.o.") umowę o usługi dotyczące Centrum C., obejmujące projekt budowlany i wykonawczy konstrukcji; projekt budowlany architektury z elementami projektu wykonawczego; koordynację współpracy zespołów branżowych; uzgodnienia projektu pod względem wymogów sanitarno-higienicznych, p.poż., bhp i audytu akustycznego; uczestnictwo w spotkaniach w W. i L. dotyczących projektu. Wynagrodzenie określono na 415.000 zł netto plus VAT. W związku z tą umową Skarżący wystawił B. sp. z o.o. dwie faktury, w tym fakturę nr [...] z 27.12.2005 r., ujętą w ewidencji za grudzień 2005 r. o wartości netto 370.000 zł i VAT 81.400 zł. Również 3 października 2005 r. A. podpisało z BUP P.S. umowę na wykonanie projektu budowlanego architektury Centrum C., a więc o wszystkie prace projektowe i koordynacyjne niezbędne do wykonania projektu budowlanego wystarczającego do uzyskania pozwolenia na budowę. Tytułem tej umowy BUP P.S. wystawiło dwie faktury, w tym ww. fakturę [...]. Natomiast 22 listopada 2005 r. A. zawarła z BK W.W. pisemne zlecenie wykonania projektów budowlanego i wykonawczego konstrukcji Centrum C.. Firma ta wystawiła dwie faktury, w tym ww. fakturę nr [...]. Dyrektor UKS podniósł, że Skarżący przesłuchany jako strona i jako świadek w postępowaniu karnym, nie pamiętał istotnych faktów, szczegółów oraz okoliczności związanych z wykonywaniem usług lub pośredniczeniem w ich wykonywaniu. Nie był w stanie wskazać osób, które ze strony A. zajmowały się realizacją usług oraz firm, które usługi te realizowały jako jego podwykonawcy. Nie pamiętał jak doszło do współpracy z BUP P.S. i BK W.W., czego konkretnie współpraca dotyczyła oraz czy i w jaki sposób zawarto umowy, nie był w stanie powiedzieć ilu pracowników zatrudniał, jakie usługi świadczył na rzecz B. sp. z o.o. oraz z jakich podwykonawców korzystał przy poszczególnych umowach. Później wyjaśniał, że jednym z powodów kontaktów z B.S., była pewność zapłaty przez A. podwykonawcom, ponieważ B. sp. z o.o. miała problemy z płynnością finansową. Przypomniał też sobie, że za wykonanie prac płacił P.S., W.W. i W.K. (były pracownik Dzielnicy S.). Z podwykonawcami kontaktował się najczęściej osobiście. Zdaniem Dyrektora UKS, zeznania Skarżącego nie potwierdzały udziału A. w realizacji umowy z 3 października 2005 r. zawartej z B. sp. z o.o. P.S. zeznał, że w lipcu lub sierpniu 2005 r. zawarł ustną umowę z B.S. (prokurent B. sp. z o.o.) na wykonanie projektu koncepcyjnego, budowlanego i wykonawczego (wraz niezbędnymi uzgodnieniami) dotyczących Centrum C.. Cena netto wynosiła ok. 48.000 zł. Kiedy prace projektowe trwały, B.S. zaproponował, aby P.S. treść uzgodnionej z nim umowy podpisał z A., co tłumaczył trudnościami płatniczymi. P.S. zgodził się na wpisanie do umowy A. jako zlecającego. Zeznał, że w związku z wykonywaniem projektów Centrum C. nie dokonywał uzgodnień, nie pobierał potrzebnych materiałów oraz nie kontaktował się ze Skarżącym i jego pracownikami. Zeznania świadka Dyrektor UKS uznał za spójne i szczegółowe. Z zeznań W.W. wynikało, że zlecenie wykonania usług projektowych przyjął od B.S.. W trakcie realizacji zlecenia, gdy już wykonywał projekt wykonawczy i budowlany dowiedział się, że prace zamówione przez B.S. mają być zafakturowane na A.. Zeznał, że z firmami, z którymi współpracował, zawierał przede wszystkim umowy ustne. W opinii Dyrektora UKS, ponieważ prace wykonywane przez W.W. były już zaawansowane, oznaczało to, że posiadał on i realizował umowę ustną zawartą z B.S.. Świadek Z.W. zeznał, że uzgodnienia i pozwolenia dotyczące Centrum C. uzyskiwała firma A.. Nie potrafił jednak podać żadnych szczegółów uzgodnień i nie widział, czym zajmuje się ta firma. Świadek S.K. wyjaśnił, że Skarżący umawiał spotkania, ale nie był świadkiem podpisywania umów lub innych czynności związanych z uzyskaniem przez niego pozwoleń. W.K. zeznał, że nie podpisał ze Skarżącym umowy o współpracę. Sporządzono notatkę i uzgodniono dokumenty potrzebne przy uzyskaniu pozwolenia na budowę Centrum C.. J.F. (zatrudniona w B. sp. z o.o.) potwierdziła, że B. sp. z o.o. zawarło z A. kilkanaście umów dotyczących różnych inwestycji, w tym Centrum C.. Faktury wystawiono za faktycznie wykonane usługi. W ocenie Dyrektora UKS jej zeznania były sprzeczne z zeznaniami P.S. i W.W.. B.S. zeznał, że około pół roku prowadził negocjacje z P.S., który nie podjął się wykonania prac określonych w umowie podpisanej z A.. Ponieważ B. sp. z o.o. miała kłopoty z wykonaniem dużej ilości zleceń, bezskutecznie próbowano znaleźć podwykonawców i dlatego podpisano umowę z A.. Skarżący gwarantował uzyskanie pozwolenia na budowę w terminie. Zlecone A. projekty wykonali P.S. i W.W.. Po analizie zeznań B.S. i ich konfrontacji z zeznaniami Skarżącego, W.W. i P.S., Dyrektor UKS uznał je za niewiarygodne w zakresie potwierdzenia wykonania umowy podpisanej z A.. Jako powód niepodpisania umowy z BUP P.S., B. S. podał możliwą utratę przez B. sp. z o.o. płynności finansowej. Jednocześnie podpisał jednak z A. umowę przewidującą znacznie wyższe wynagrodzenie (415.000 zł netto zamiast uzgodnionej z P.S. i W.W. kwoty 192.000 zł netto), a także krótszy termin płatności. Wniosek o wydanie pozwolenia na budowę Centrum C. podpisały osoby reprezentujące N.. B.S., powołujący się na dużą ilość umówionych i wykonywanych zleceń, osobiście przeprowadzał uzgodnienia i spotkania z P.S. i W.W.. Z kolejnych zeznań Skarżącego wynikało, że zakres zawartej z B. sp. z o.o. umowy z 3 października 2005 r. rozszerzono porozumieniem z 20 października 2005 r. A. miało odpowiadać za skutek (uzyskanie niezbędnych uzgodnień projektu i pozwolenia na budowę), a nie za samo tylko dążenie do uzyskania efektu. Skarżący osobiście wykonał prace związane z uzyskaniem pozwolenia na budowę oraz koordynację zespołów branżowych. Przedstawiwszy szczegółowo zeznania Skarżącego, Dyrektor UKS stwierdził, że Skarżący nie posiadał szczegółowej wiedzy co do realizacji umowy, którą w 80% miał wykonywać osobiście. W rezultacie zaś uznał, że B.S., jako prokurent B. sp. z o.o., zawarł ustne umowy z BUP P.S. i BK W.W. na wykonanie usług projektowych dotyczących Centrum C.. Usługi te zafakturowano nie na zamawiającego (B. sp. z o.o.), a na A., co miało na celu zawyżenie kosztów uzyskania przychodów B. sp. z o.o. Faktury nr [...] i nr [...] dokumentowały transakcje nabycia, które w rzeczywistości nie zostały dokonane pomiędzy A. i wystawcami faktur. Faktycznym nabywcą usług była bowiem B. sp. z o.o. Zgodnie zaś z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2004 r. Nr 54, poz.535 ze zm.) – dalej: "u.p.t.u.", faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, nie stanowią podstawy do odliczenia podatku naliczonego i zwrotu różnicy podatku. Z uwagi na powyższe oraz brak dokumentów nabycia (poza fakturami nr [...]i [...]), powołując się na art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u., Dyrektor UKS stwierdził, iż brak było podstaw do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług pozostałych za grudzień 2005 r. w kwocie 672.496 zł, wykazanego w deklaracji VAT-7 za ten miesiąc (skorygowanej 23.11.2006 r.). Ponieważ wystawiona przez A. na rzecz B. sp. z o.o., faktura nr [...] obejmowała wykonanie czynności zgodnie z umową z 3 października 2005 r., które to czynności w rzeczywistości nie zostały dokonane między tymi podmiotami, nie dokumentowała ona odpłatnego świadczenia usług w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. Wynikająca z niej wartość netto nie stanowiła obrotu podlegającego opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Ewidencję dostaw za grudzień 2005 r. w zakresie tej faktury uznano za nierzetelną (art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej). Dyrektor UKS szczegółowo opisał przebieg postępowania dowodowego, a zwłaszcza sposób zgromadzenia dowodów i ich zabezpieczenia w postępowaniu karnym. Wyjaśnił, że 3 marca 2008 r. KWP, za zgodą prokuratora, przekazała dokumenty dotyczące działalności A. sp. z o.o. i A., zabezpieczone podczas przeszukań. Ponieważ kontrole w tych podmiotach prowadzono równolegle, do niniejszej sprawy przekazano dokumenty dotyczące A. według załącznika, w którym zachowano numerację pozycji i kart oraz opis dokumentów zgodnie z protokołem wydania dokumentów przez KWP. Skarżący i jego pełnomocnik mieli możliwość zapoznania się z całością zabezpieczonych i będących przedmiotem kontroli dokumentów. Na wniosek Skarżącego jako świadków przesłuchano A.M. (księgowa), J.M. (syn A.M. obecny przy przeszukaniu jej mieszkania) oraz K.O. i D.P. (obecni przy przeszukaniu w A. sp. z o.o.). Skarżący, który kwestionował sposób przeprowadzenia przeszukania i zabezpieczenia dokumentacji, sugerując jej zaginięcie, nie wskazał kontrahentów i przedmiotu transakcji. Dyrektor UKS nie uznał więc za wiarygodne zeznań Skarżącego i A.M., że w trakcie przeszukań zabezpieczono więcej dokumentów niż to wynikało z protokołów zabezpieczenia i protokołów oględzin. Podstawę opodatkowania za grudzień 2005 r. ustalono na podstawie pozostałych (z pominięciem faktury [...]) danych z ewidencji dostaw i bez stosowania art. 23 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Ponadto Dyrektor UKS wyjaśnił, że nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za grudzień 2004 r. przyjęto w kwocie określonej jego decyzją z 11 grudnia 2009 r. Natomiast w rozliczeniu lipca 2005 r. uwzględniono podatek należny i naliczony z faktury wystawionej przez K.S., nie ujętej w deklaracji VAT-7. W odwołaniu od tej decyzji Skarżący wniósł o jej uchylenie oraz orzeczenie co do istoty sprawy lub przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Zarzucił naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 120 – art. 124, art. 187, art. 188, art. 190 – art. 193, art. 194 § 1 i 2, art. 199a § 3 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 31 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz.U. z 2004 r. Nr 8, poz. 65 ze zm.),dalej: "u.k.s.", a także art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. Podniósł, iż pozbawiono go dostępu do dokumentacji finansowo-księgowej jego przedsiębiorstwa, zabezpieczonej w postępowaniu karnym, co miało ten skutek, że nie mógł czynnie uczestniczyć w postępowaniu. Zdaniem Skarżącego, dokumentację tę (przemieszaną z dokumentacją A. sp. z o.o.) nieprawidłowo zinwentaryzowano, a jej część przekazano organowi kontroli skarbowej pod nieobecność jego lub księgowej. Taki sposób prowadzenia postępowania naruszał zasady ogólne postępowania podatkowego (art. 121, art. 122 i art. 123 Ordynacji podatkowej) oraz oznaczał zastosowanie niedopuszczalnej zasady in dubio pro fisco. Skarżący uważał zgromadzony materiał dowodowy za niekompletny. Brak było bowiem wiarygodnego dokumentu potwierdzającego, iż postępowanie oparto na materiale dowodowym zawierającym wszystkie dokumenty finansowo-księgowe, jakie Skarżący posiadał przed i w dacie ich zabezpieczenia w lipcu 2007 r. W opinii Skarżącego, że rażąco naruszając art. 190 Ordynacji podatkowej, Dyrektor UKS bez jego wiedzy powołał biegłego, który pod jego nieobecność zabezpieczył dane z komputera służącego do prowadzenia księgowości, uniemożliwiając Skarżącemu czynny udział w tej części postępowania. Dane te stanowiły istotny materiał dowodowy. Skarżący stwierdził, iż nie wie kiedy i dlaczego z jego dokumentacji usunięto faktury VAT dokumentujące ponoszenie przez A. kosztów finansowych. Istnienie szeregu dokumentów (faktur wystawionych przez Skarżącego) miało odzwierciedlenie na dysku komputera księgowej A.M.. Gdyby Skarżący uczestniczył w zabezpieczeniu danych z dysku, mógłby to wykazać. Mogła to również uczynić A.M.. Naruszenia przepisów postępowania Skarżący upatrywał także w tendencyjnej interpretacji zeznań świadków J.M., K.O. i D.P., który co prawda nie złożył zastrzeżeń co do przeszukania, ale nie znaczy to, że nie doszło do rozerwania worków z dokumentacją, podnoszonego przez Skarżącego. Zarzucił ponadto, że 22 października 2009 r., tj. w dacie gdy jego pełnomocnik zapoznawał się z materiałem dowodowym (art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej), w aktach sprawy nie było już dokumentów A. zabezpieczonych przez Policję. Zwrócono je bowiem 14 lipca 2009 r. Skarżący szczegółowo opisał niejasności w materiale dowodowym wynikające z błędów popełnionych o przy oględzinach zabezpieczonej dokumentacji finansowo-księgowej. Wnioskował o oględziny niezbędne, aby odnaleźć dokumenty, których brak stwierdził Dyrektor UKS w treści decyzji. Kontrolujący przyjął od Policji zbiór różnych dokumentów bez dokonania spisu bądź protokołu przekazania i posługiwał się spisem policyjnym. Dyrektor UKS odmówił sporządzenia spisu przyjętych dokumentów, a także samowolnie wybrał dokumenty do kontroli i część przekazał na potrzeby innej kontroli. Nie poinformował Skarżącego o oględzinach. Odnosząc się do umowy zawartej z B. sp. z o.o. Skarżący podniósł, że wobec braku takiego zastrzeżenia w umowie, nie miał obowiązku osobistego jej umowy. Korzystanie z podwykonawców posiadających stosowne uprawnienia jest powszechną praktyką obrotu gospodarczego. Wszystkie umowy (także z BUP P.S. i BK W.W. zawarte zostały zgodnie z obowiązującym prawem. A. samodzielnie uzyskiwało uzgodnienia i pozwolenia dotyczące Centrum C. (zeznania Z.W., S.K., W.K. i Skarżącego). Faktury dokumentowały faktyczne wykonane usługi. Materiał dowodowy nie potwierdzał, że ich nabywcą była B. sp. z o.o. Nieokazanie dokumentów nabycia wynikało z nieprawidłowego przeszukania i zabezpieczenia dokumentacji. Uzasadniając zarzut naruszenia art. 124 Ordynacji podatkowej (zasada przekonywania), Skarżący zarzucił Dyrektorowi UKS stronnicze porównania i analizy zeznań świadków, bez uwzględnienia ich indywidualnych cech (np. wykształcenie, doświadczenie, wiek, zakres obowiązków). W ocenie Skarżącego niedorzeczne i sprzeczne z rzeczywistym stanem wzajemnych relacji były wnioski Dyrektora UKS, że umowy z 3 października i 22 listopada 2005 r. nie istniały jako zdarzenia prawne, a faktycznie B. sp. z o.o. zawarła z P.S. i W.W. te umowy, które zawarł z nimi Skarżący. W.W. potwierdził wystawienie faktury na rzecz A. oraz że firma ta koordynowała prace projektowe. Przedmiot umowy, o której W.W. wstępnie rozmawiał z B. sp. z o.o. był inny niż umowy zawartej ze Skarżącym. Analogiczna sytuacja wystąpiła w przypadku umowy Skarżącego z P.S.. Dyrektor UKS kwestionował wartość dowodową korzystnych dla Skarżącego zeznań świadków, np. S.K. i W.K., który opisał czynności A. związane z uzyskaniem pozwoleń na budowę Centrum C.. Pominął też zeznania J.F., która była świadkiem spotkań Skarżącego z B.S., gdzie wymieniano się dokumentacją projektową i informacjami. Tendencyjnie potraktowano również zeznania Z.W.. Zdaniem Skarżącego, z materiału dowodowego sprawy wynikało, że B.S. prowadził negocjacje w celu zawarcia umów z podwykonawcami, ale do zawarcia umów nie doszło. Przewidywane problemy finansowe B. sp. z o.o. powodowały, iż nie było pewności, że będzie ona miała bieżące środki na terminową zapłatę za wykonanie umowy. Odpowiednimi środkami dysponował Skarżący, który gwarantował także uzyskanie w odpowiednim czasie stosownych pozwoleń. Do wykonania domniemanych umów ustnych nie doszło. W sytuacji, gdy uzgodniono, że ten sam przedmiot umowy będzie realizowany na rzecz innego podmiotu, wygasło zobowiązanie do świadczenia na rzecz podmiotu, z którym były prowadzone niezakończone negocjacje. Żadna ze stron nie domagała się wykonania umowy. Dyrektor UKS przemilczał fakt, że zakresy poszczególnych umów były różne. Skarżący podkreślił swoją skuteczność w uzyskiwaniu pozwoleń na budowę i znajomość branży budowlanej. Jego zdaniem okoliczności sprawy wskazywały na inny stan faktyczny niż ustalony przez organ pierwszej instancji. Uzasadniając zarzut naruszenia art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej Skarżący podniósł, że z uwagi na rozbieżność stanowisk organu i podatnika, Dyrektor UKS zobligowany był wystąpić z powództwem o ustalenie, czego nie uczynił, decydując samodzielnie o istnieniu stosunku prawnego. Uzasadniając zarzut naruszenia art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej Skarżący podniósł, że z uwagi na rozbieżność stanowisk organu i podatnika, Dyrektor UKS zobligowany był wystąpić z powództwem o ustalenie, czego nie uczynił, decydując samodzielnie o istnieniu stosunku prawnego. Decyzją z [...] października 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzję organu pierwszej instancji utrzymał w mocy. Powołując się na art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. oraz konstrukcję podatku od towarów i usług podkreślił szczególne znaczenie posiadania faktur VAT lub duplikatów tych faktur, stwierdzających nabycie towarów i usług, dla prawa odliczenia podatku naliczonego. Stanowią one materiał źródłowy zarówno przy składaniu deklaracji, jak i podczas kontroli. W przedmiocie możliwości odliczenia podatku naliczonego wykazanego w korekcie deklaracji VAT-7 za grudzień 2005 r. stwierdził, że w zabezpieczonej dokumentacji A. brak było ewidencji nabycia. Znajdowały się w niej jedynie dwie faktury, tj. [...] i [...]. Skarżący nie przedłożył innych faktur (duplikatów), w oparciu o które odliczono podatek naliczony. Tym samym nie wykazał, że w dniu dokonania odliczenia spełnione były przesłanki z art. 86 u.p.t.u. Organ odwoławczy za nieuzasadnioną i nieudowodnioną uznał argumentację Skarżącego, iż brak faktur zakupu nie był wynikiem jego działań, a wadliwości zabezpieczenia dokumentacji przez Policję. W przypadku zaginięcia lub zniszczenia faktur Skarżący, chcąc zachować prawo do odliczenia podatku naliczonego, miał możliwość wystąpienia do wystawcy faktur o ich duplikaty. Jeżeli zaś istniały dowody, mogące wpłynąć na podjęcie rozstrzygnięcia innego niż w decyzji Dyrektora UKS, Skarżący powinien był je przedłożyć. Skarżący nie wykazał, że podjął działania, aby odnaleźć brakujące faktury lub uzyskać ich duplikaty. Nie podał też żadnych informacji, pozwalających ustalić kontrahentów i uzyskać duplikaty faktur, nie określił nawet nabycie jakich towarów (usług) dokumentowano brakującymi fakturami. Skarżący nie mógł więc skorzystać z prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o wartość podatku naliczonego. Brak stosownych faktur lub ich duplikatów w momencie następującym po skorzystaniu z prawa do odliczenia pozwala wnioskować, że Skarżący nie miał prawa do odliczenia. Na poparcie swego stanowiska Dyrektor Izby Skarbowej wskazał orzecznictwo. Odnosząc się natomiast do możliwości odliczenia podatku naliczonego z faktur nr [...] i nr [...] uznał, iż okoliczności opisane w decyzji Dyrektora UKS świadczyły, że Skarżący nie nabył usług projektowych dotyczących Centrum C. od podmiotów wskazanych w tych fakturach jako ich wystawcy, tj. P.S. i W.W.. Rzeczywistym zlecającym i odbiorcą usług był bowiem B.S.. Potwierdzała to w szczególności bezpośrednia współpraca tych osób z B.S., brak kontaktu ze Skarżącym występującym jako główny zleceniodawca, a także brak zaangażowania Skarżącego w procesie tworzenia i nadzoru zlecanych projektów. Twierdzenie B.S., że powodem zmiany wykonawcy były trudności finansowe B. sp. z o.o. nie miało oparcia w materiale dowodowym. Usługi A. kupiono za kwotę o wiele wyższą niż uzgodniona z P.S. i W.W.. Tak dużej rozbieżności w wycenie usług nie uzasadniało również podniesione przez Skarżącego rozszerzenie zakresu umowy zawartej z B. sp. z o.o. w stosunku do wcześniejszych uzgodnień z P.S. i W.W., w tym gwarancji uzyskania pozwolenia na budowę. Skarżący nie był nawet wnioskodawcą w tym przedmiocie. Skarżący nie przedstawił przekonywujących dowodów, że sporne faktury dokumentowały zdarzenie gospodarcze, które zaistniało między wskazanymi w nich podmiotami. Z treści art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a) u.p.t.u. Dyrektor Izby Skarbowej wywiódł, że samo posiadanie faktury nie jest wystarczające, aby odliczyć wynikający z niej podatek naliczony. Faktura, która nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży między wskazanymi w niej kontrahentami, jest prawnie bezskuteczna i w konsekwencji nie może wywoływać żadnych skutków podatkowych u jej wystawcy i odbiorcy. Zakwestionowane faktury nie odzwierciedlały rzeczywistego nabycia usług. Mimo, że dokumentowały czynności faktycznie wykonane, z okoliczności sprawy wynikało, że nie były one wykonane na rzecz Skarżącego. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, samo posiadanie przez Skarżącego zawartej umowy nie miało wpływu na prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia usług określonych w tej umowie, jeżeli usług tych nie wykonano na jego rzecz. Brak współpracy Skarżącego przy ustalaniu stanu faktycznego, uprawdopodabniał brak rzeczywistego zdarzenia gospodarczego, szczególnie gdy dalsze okoliczności sprawy, np. zasłanianie się niepamięcią, brak wskazania okoliczności, które w przypadku wykonania usług z pewnością byłyby zapamiętane, nakazywały przyjąć, że w rzeczywistości były to faktury puste. Przekazanie zabezpieczonych dokumentów przez Policję i ich podział na potrzeby dwóch postępowań kontrolnych był czynnością techniczną. Szczegółowy spis dokumentów przekazanych na potrzeby tej sprawy zawierał protokół z 12 marca 2008 r. Pełnomocnikowi Skarżącego udostępniono całość dokumentacji źródłowej przekazanej tym protokołem. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, Skarżącemu zapewniono możliwość czynnego udziału w postępowaniu, w szczególności zaś dysponował on dostępem do dokumentacji zabezpieczonej przez Policję na podstawie art. 156 § 5 Kodeksu postępowania karnego. W aktach okazanych pełnomocnikowi Skarżącego znajdowały się kopie dokumentów źródłowych A.. Ponadto całość dokumentacji źródłowej udostępniono podatnikowi w trakcie postępowania. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej materiał dowodowy był kompletny i nie wymagał uzupełnienia. Biegłego z zakresu informatyki nie powołał Dyrektor UKS, a Prokuratura Okręgowa w L.. Brak wydruków ksiąg w zabezpieczonej dokumentacji i wydrukach sporządzonych przez biegłego wskazują, że księgowość firmy nie była prowadzona w formie komputerowej. Skarżący nie wskazał kontrahentów i nie przedłożył kopii faktur (duplikatów) Dlatego nie były wiarygodne jego twierdzenia, że faktury te usunięto z dokumentacji. Wskazane przez Skarżącego nieścisłości spisu zabezpieczonych dokumentów nie odnosiły się do stanu faktycznego istotnego dla rozstrzygnięcia. Oceny związanych z realizacją umów zeznań A.M., J.F., S.K., W.K., B.S., Z.W. i Skarżącego dokonano w kontekście pozostałych dowodów, materiałów i zeznań innych świadków. Zdaniem organu odwoławczego nie był również zasadny zarzut naruszenia art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej. Spór nie dotyczył istnienia stosunku prawnego lub prawa, lecz oceny wykonania umów na rzecz Skarżącego. Przedmiotem rozważań były ustalenia faktyczne, a nie ustalenia co do prawa. Organ podatkowy nie może wystąpić z powództwem o ustalenie stanu faktycznego sprawy. W skardze złożonej na powyższą decyzję Skarżący wniósł o stwierdzenie jej nieważności lub jej uchylenie. Zarzucił naruszenie tych samych co w odwołaniu przepisów postępowania i prawa materialnego. Podniósł, że przerzucając na niego ciężar dowodu (w sytuacji braku dostępu do dokumentacji), Dyrektor Izby Skarbowej naruszył art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Ciężar udowodnienia stronie wszelkich okoliczności uzasadniających rozstrzygnięcie sprawy spoczywa bowiem na organie podatkowym. Skarżący ponownie opisał przebieg współpracy z poszczególnymi firmami oraz powtórzył argumentację o zgodności umów z przepisami prawa. Podkreślił brak podstaw do uznania B.S. za rzeczywistego zleceniodawcę i odbiorcę usług. Podniósł brak dostępu do dokumentacji firmy. Stwierdził, iż podatnik łatwiej i skuteczniej może prowadzić obronę posiadając swoją dokumentację finansowo-podatkową w siedzibie (biurze), mogąc z niej korzystać w każdym czasie i w nieograniczonym zakresie. Ponowił również twierdzenia o nieprawidłowościach przy zabezpieczaniu dokumentacji. Fakt powołania biegłego z zakresu informatyki przez Prokuraturę, a nie przez Dyrektora UKS, uznał za znamienny z uwagi na treść art. 190 Ordynacji podatkowej. Jego zdaniem Dyrektor UKS powinien był samodzielnie powołać biegłego, nie zaś opierać się na opinii biegłego powołanego na podstawie innego reżimu prawnego. Skarżący stwierdził, że zdawkowe odniesienie się w zaskarżonej decyzji do podniesionych w odwołaniu okoliczności dotyczących przeszukań i zabezpieczania dokumentacji oraz jej przekazywania i zeznań świadków w tym zakresie (przecięte foliowe worki z segregatorami), świadczyły o tendencyjnym jednokierunkowym i przeciwnym mu nastawieniu organu odwoławczego. Skarżący powtórzył również zarzuty naruszenia art. 200 § 1 oraz art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi. Podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i powtórzył przedstawioną w niej argumentację. Zarzuty skargi uznał za niezasadne. W piśmie procesowym z 5 listopada 2011 r. Skarżący dodatkowo podniósł zarzut naruszenia art. 65 § 2 Kodeksu cywilnego przez pominięcie ustalenia zgodnego zamiaru stron i celu zawartych umów. Naruszenia art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej Skarżący upatrywał w niewłaściwym ich zastosowaniu w sytuacji, gdy ustalenie istnienia stosunku prawnego nie podlega ocenie przy zastosowaniu przepisów dotyczących oceny materiału dowodowego. Skarżący dołączył wynik kontroli jego działalności w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r., w który uznano, iż brak jest możliwości zweryfikowania danych wykazanych w zeznaniu za ten rok. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Kontroli Sądu poddana została decyzja w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2005 r. I. Zgodnie z art. 133 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – dalej: "p.p.s.a.", Sąd orzeka na podstawie akt sprawy, co oznacza że bierze pod uwagę stan faktyczny sprawy istniejący w dacie wydania zaskarżonej decyzji. Wydarzenia oraz orzeczenia późniejsze nie mogą wpłynąć na ocenę przyjętych w zaskarżonym akcie ustaleń faktycznych, aczkolwiek przy spełnieniu określonych warunków, mogą stanowić przesłankę wznowienia postępowania podatkowego. W oparciu o akta sprawy Sąd przyjął, że w grudniu 2005 r. Skarżący niezasadnie odliczył podatek naliczony w kwocie 672.496 zł, wykazany w korekcie deklaracji VAT-7 złożonej za ten miesiąc. Skarżący nie posiadał bowiem faktur dokumentujących zakup towarów i usług w tym miesiącu, z wyjątkiem dwóch faktur wystawionych przez BUP P.S. oraz BK W.W., dokumentujących czynności, jakie nie zostały wykonane na rzecz firmy Skarżącego, a na rzecz faktycznego zleceniodawcy, którym była B. sp. z o.o. Ponadto Skarżący niezasadnie w miesiącu tym uwzględnił sprzedaż oraz podatek należy wykazany w fakturze wystawionej na rzecz B. sp. z o.o. Faktura ta dokumentowała czynności, jakie nie zostały wykonane pomiędzy wskazanymi w niej podmiotami. Natomiast w rozliczeniu podatku od towarów za lipiec 2005 r. Skarżący nie uwzględnił podatku należnego i naliczonego wynikającego z faktury wystawionej przez K.S.. Stan faktyczny przyjęty przez Sąd jest więc taki, jak ustalony przez organy podatkowe. II. Podstawowe uprawnienie podatnika podatku od towarów i usług wynika z art. 86 ust. 1 u.p.t.u., zgodnie z którym w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Rzeczą podatnika jest wykazanie, że z prawa tego mógł skorzystać. Wymaga to nie tylko udokumentowania nabycia towarów i usług w określony przepisami sposób, zwykle – fakturą, ale też udowodnienia, iż faktura ta odzwierciedla rzeczywiście zrealizowaną transakcję, a mianowicie, że faktycznie miało miejsce nabycie towarów i usług opisanych w fakturze, między podmiotami wskazanymi w fakturze i w warunkach z faktury tej wynikających. W rezultacie to podatnik obowiązany jest wykazać, że towary zostały nabyte, a usługi wykonane. Przyznanie prawa do odliczenia podatku z faktury, która nie dokumentuje rzeczywistego zdarzenia oznaczałoby, że prawo to należne jest z uwagi na sam fakt posiadania faktury z wykazanym podatkiem, choć nie jest on należny od podmiotu, który fakturę taką wystawił, mimo że nie zrealizował opisanej w niej czynności. Tymczasem prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak prawa do odliczenia podatku z takiej faktury (wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 22 października 2010 r. sygn. akt I FSK 1786/09; z 17 marca 2009 r. sygn. akt I FSK 30/08; z 13 marca 2008 r. sygn. akt I FSK 311/07; www.orzeczenia.nsa.gov.pl). III. W świetle powyższego Sąd stwierdza, że organy podatkowe zasadnie zakwestionowały prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w korekcie deklaracji za grudzień 2005 r., którego Skarżący nie udokumentował stosownymi dokumentami, tj. fakturami lub ich duplikatami. Kwestionując prawidłowość przeprowadzonych przez Policję czynności przeszukania i zabezpieczenia dokumentacji finansowo-księgowej jego działalności, Skarżący podnosił, iż to właśnie wadliwość działania organów ścigania skutkowała brakiem dokumentów, które zostały zagubione lub usunięte z powodów Skarżącemu nieznanych. Zdaniem Sądu zarzuty powyższe nie zasługiwały na uwzględnienie. Przede wszystkim Skarżący nie wskazał żadnych konkretnych dowodów, których brakowało w zabezpieczonej dokumentacji. Samo twierdzenie, że brakuje faktur VAT jest niewystarczające w sytuacji, gdy Skarżący nie podał żadnych danych dotyczących kontrahentów oraz towarów i usług, których faktury te mogły dotyczyć. Danych tych samodzielnie nie mogły ustalić organy podatkowe. Trudno zaś przyjąć, że Skarżący w ogóle nie pamiętał, z jakimi podmiotami współpracował w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Zdaniem Sądu, Skarżący, który miał możliwość zapoznania się z materiałem dowodowym mógł stwierdzić, jakich znaczących dokumentów w materiale tym brak, chociaż powinny były się w nim znaleźć. Tego jednak nie uczynił. Zdaniem Sądu uprawnione było zatem przyjęcie przez organy podatkowe, że zgromadzony materiał dowodowy był kompletny. W ocenie Sądu, nie było przeszkód, aby Skarżący wystąpił do swoich kontrahentów o dostarczenie mu duplikatów faktur. Mógł też podać dane kontrahentów organowi kontroli skarbowej, który mógłby wówczas zweryfikować ich rozliczenia ze Skarżącym. Tego jednak, jak już Sąd wskazał, Skarżący nie uczynił. Tym samym jego twierdzenia o utracie dokumentów wskutek wadliwego przeprowadzenia i udokumentowania czynności przez Policję i organ kontroli skarbowej należało uznać za gołosłowne. Z tych samych względów nie mogły skutecznie podważyć ustaleń organów podatkowych podnoszone przez Skarżącego niejasności w sporządzonych przez Policję protokołach oględzin dokumentów. Nie ulega przy tym wątpliwości, że aczkolwiek czynności Policji dotyczyły dokumentów zarówno A., jak i A. sp. z o.o., materiał dowodowy znajdujący się w aktach rozpoznanej sprawy dotyczył działalności A. i pochodził z dokumentacji finansowo–księgowej tej firmy. W ocenie Sądu, organ kontroli skarbowej miał prawo dokumentację przekazaną mu za zgodą prokuratora przyporządkować do postępowań kontrolnych prowadzonych równocześnie wobec obu tych podmiotów. Podkreślić należy raz jeszcze, że Skarżący nie wskazał żadnego konkretnego dokumentu (np. faktury), którego na skutek wadliwości spisów zabrakło w aktach kontroli A.. Dyrektor UKS wyjaśnił, że przekazując akta do rozpoznanej sprawy posłużono się załącznikiem, w którym zachowano numerację pozycji i kart oraz opis dokumentów zgodnie z protokołem wydania dokumentów przez KWP. Zdaniem Sądu znajdujące się w aktach sprawy dokumenty, w oparciu o które przekazano zabezpieczone materiały były wystarczające. Istotnym jest, że fakt przekazania dowodów został udokumentowany. Policja i kontrolujący mogli posłużyć się przy tym protokołami sporządzonymi przy zabezpieczaniu dokumentów, skoro te właśnie dowody były przekazywane. Sporządzenie odrębnych protokołów nie było konieczne. Skoro zatem w zabezpieczonej dokumentacji dotyczącej grudnia 2005 r. nie było ewidencji nabyć (zakupów) i znajdowały się w niej jedynie faktura nr [...] wystawiona przez BK W.W. oraz faktura nr [...] wystawiona przez BUP P.S., a Skarżący nie przedstawił innych faktur, na podstawie których pomniejszył podatek należny o podatek naliczony i nie okazał duplikatów tych faktur, dokumentujących dokonanie zakupów, zasadnie organy podatkowe uznały, iż tym samym nie przedstawił dowodów, że w dniu dokonania obniżenia podatku należnego o podatek naliczony spełnione były przesłanki wynikające z art. 86 u.p.t.u. Rację miał Dyrektor Izby Skarbowej podkreślając zasadniczą rolę faktur w dokumentowaniu prawa do odliczenia podatku naliczonego, które to prawo podatnik obowiązany jest wykazać nie tylko w momencie dokonywania odliczenia, ale też podczas późniejszej weryfikacji przez organy podatkowe jego rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług. Posiadanie oryginałów faktur lub ich duplikatów dowodzi bowiem istnienia tego prawa, co wynika wprost z treści art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u., zgodnie z którym kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7 [zastrzeżenie nieistotne w sprawie – wyjaśnienie Sądu] suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Ponadto prawo do obniżenia podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę (art. 86 ust. 10 pkt 1 u.p.t.u.). Z przepisów tych wynika, iż – co do zasady – to właśnie brak faktur uniemożliwia skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego. Skoro zatem podatnicy uprawnienia do skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego dowodzą okazując faktury (duplikaty faktur), za uprawnione należało uznać twierdzenie Dyrektora Izby Skarbowej, że faktury te (duplikaty faktur) podatnicy muszą posiadać przez cały okres, w jakim dokonane przez nich odliczenie może być weryfikowane. Organ prowadzący postępowanie kontrolne (podatkowe) może udzielić pewnej pomocy podatnikowi, który z różnych względów nie jest w stanie uzyskać duplikatów faktur bądź też dowodów wykonania usług (zakupu towarów). Nie może być to jednak utożsamiane z obciążeniem organu podatkowego obowiązkiem poszukiwania dowodów potwierdzających prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego, zwłaszcza zaś w sytuacji, gdy podatnik nie dostarcza żadnych informacji, które umożliwiłyby takie poszukiwania i samodzielnie nie podejmuje żadnych działań, aby uzyskać dowody, że prawidłowo obniżył podatek należny o podatek naliczony. IV. Skarżący kwestionował również prawidłowość dokonanych przez organy podatkowe ustaleń faktycznych w zakresie usług związanych z budową Centrum C.. Ustalenia te miały wpływ zarówno na wysokość podatku naliczonego, jak i podatku należnego za grudzień 2005 r. W miesiącu tym Skarżący odliczył podatek naliczony z faktury nr [...] wystawionej przez BK W.W. oraz nr [...], której wystawcą było BUP P.S.. Zdaniem organów podatkowych, rzeczywistym zleceniodawcą usług udokumentowanych tymi fakturami była B. sp. z o.o., w imieniu której działał B.S. (prokurent). B.S. z BUP P.S. i BK W.W. zawarł ustne umowy o wykonanie usług projektowych, które zostały jednak zafakturowane na rzecz A., co miało na celu zawyżenie kosztów uzyskania przychodów B. sp. z o.o. Skarżący dowodził natomiast, że firmy BUP P.S. i BK W.W. były jego podwykonawcami, z pomocą których realizował umowę zawartą z B. sp. z o.o. W ocenie Sądu opis zdarzeń wynikający z materiału dowodowego, w tym także sekwencja zdarzeń, tj. ustalenia ustne miedzy już wcześniej współpracującymi ze sobą kontrahentami, podjęcie realizacji projektów, treść umów i daty ich zawarcia, a ponadto okoliczności wykonania projektów i związanych z nimi czynności, świadczą, że rzeczywiste więzi umowne łączyły BUP P.S. i BK W.W. oraz B. sp. z o.o. nie zaś A. i B. sp. z o.o. oraz A. z BUP P.S. i BK W.W.. Zważyć przy tym należało, że zeznania P.S., i początkowo W.W. były spójne. Wynikało z nich, że na podstawie ustnych umów (zleceń) zawartych właśnie z B. sp. z o.o. przystąpili do realizacji prac projektowych związanych z Centrum C.. Dopiero w trakcie trwania tych prac, z inicjatywy B. sp. z o.o., zdecydowano o wystawieniu faktur na A.. Nie zasługują na uwzględnienie twierdzenia Skarżącego, że nie doszło do zawarcia umów ustnych między B. sp. z o.o. oraz BK W.W. i BUP P.S., ponieważ nie uzgodniono wszystkich warunków. Przeczą temu powyższe wyjaśnienia W.W. i P.S. o podjęciu realizację projektów na zlecenie B. sp. z o.o., a nie na zlecenie Skarżącego. Potwierdza to także opisana przez świadków bezpośrednia współpraca W.W. i P.S. z B.S. oraz brak ich kontaktów ze Skarżącym. P.S. zeznał, iż nie kontaktował się ze Skarżącym ani z osobami zatrudnionymi w A., nie dokonywał z firmą tą uzgodnień i nie pobierał od niej potrzebnych materiałów. W.W. natomiast stwierdził, że nie kontaktował się osobiście ze Skarżącym, a wykonane projekty zostawiał w biurze B. S., powiadamiając o tym telefonicznie Skarżącego. Organy podatkowe prawidłowo oceniły znaczenie powyższych zeznań, które w połączeniu z brakiem u Skarżącego dowodów rzeczywistej realizacji na jego rzecz usług wykazanych w zakwestionowanych fakturach, świadczyły, że Skarżący nie był faktycznym zleceniodawcą tych usług. W ocenie Sądu, organy podatkowe zasadnie uznały, że podane przez Skarżącego i świadków powody podpisania przez B. sp. z o.o. umowy z A. były niewiarygodne. Pierwszym z tych powodów miała być możliwość utraty płynności finansowej przez B. sp. z o.o., skutkiem czego Skarżący musiał "wejść" niejako pomiędzy nią a podwykonawców, aby zabezpieczyć środki finansowe na realizację usług. Jednakże wyjaśnienie to podważone zostało przez działanie B. sp. z o.o., która uzgodniwszy warunki umów z BUP P.S. i BK W.W. (łącznie 192.000 zł netto), zawarła umowę z A. przewidującą znacznie wyższe wynagrodzenie (415.000 zł netto) oraz krótszy termin płatności (7 dni, a nie 14 dni). Nie jest również przekonywujące wyjaśnienie Skarżącego, iż powodem zawarcia umowy z B. sp. z o.o. były jego gwarancje terminowego uzyskania decyzji o pozwoleniu na budowę Centrum C., czemu służyć miała współpraca z W.K., której jednak nie podjęto mimo kilku spotkań. Twierdzeniom Skarżącego przeczy pismo Urzędu Miasta S. Wydział Architektury i Planowania Przestrzennego Delegatura Dzielnicy S. z 25 czerwca 2009 r., w którym podano, że wniosek o wydanie pozwolenia na budowę przedmiotowego Centrum C. oraz korespondencję prowadzoną w trakcie postępowania podpisywały osoby reprezentujące N.. Z pisma wynikało również, że Skarżący nie uczestniczył w spotkaniu, którego celem było omówienie sposobu i terminu usunięcia braków projektu (t.II załączniki k. 703). Za znajdujący potwierdzenie w materiale dowodowym sprawy należało zatem uznać wniosek organów podatkowych, iż rzeczywistym odbiorcą usług świadczonych przez BUP P.S. i BK W.W. była B. sp. z o.o. Tym samym nie byli oni podwykonawcami Skarżącego przy realizacji umowy z tą spółką. V. Potwierdzeniem powyższego są również ustalenia organów podatkowych co do umowy, jaką Skarżący zawarł z A. sp. z o.o. Zasadnie organy podatkowe przyjęły, iż zeznania Skarżącego nie potwierdzają zaangażowania A. w realizację umowy z 3 października 2005 r. zawartej z B. sp. z o.o. W związku z tą umową Skarżący udzielał odpowiedzi ogólnikowych i wymijających, nie był w stanie podać jakichkolwiek faktów, danych, szczegółów, czy też okoliczności związanych z jej realizacją, nie był w stanie nawet podać ilu zatrudniał pracowników, nie wskazał osób, które w jego imieniu zajmowały się realizacją umowy, a przede wszystkim nie wiedział, z jakich podwykonawców korzystał wykonując usługi związane z Centrum C.. Skarżący z jednej strony twierdził, że koordynował wszystkie uzgodnienia niezbędne do wykonania projektów, z drugiej zaś nie posiadał żadnych uprawnień i wykształcenia w tym zakresie, a przynajmniej ich nie wskazał. Skoro Skarżący, jak twierdził w przeważającej części (80%) osobiście realizował umowę, brak wiedzy w tym przedmiocie jest niewytłumaczalny. Podatnik nie ma obowiązku podawać okoliczności dotyczących jego działalności, nie musi usprawiedliwiać podjętych decyzji i działań. Jednakże nie czyniąc tego, decyduje się równocześnie ponieść negatywne konsekwencje niemożności ustalenia pewnych faktów z korzyścią dla niego. O niektórych faktach wiedzę może bowiem mieć tylko podatnik. W aktach sprawy (k. 492) znajdują się protokoły zdawczo-odbiorcze, zgodnie z którymi Skarżący przekazał B.S. poszczególne projekty. Jednakże protokoły te, których treść jest sprzeczna z zeznaniami P.S. i W.W., nie podważają ustaleń poczynionych przez organy podatkowe w oparciu o całokształt materiału dowodowego, w tym zeznania Skarżącego, który nie był w stanie wskazać podwykonawców umowy z B. sp. z o.o. P.S. 19 listopada 2008 r. zeznał, że prace wykonane dla A. zostawiał w biurze B.S.. Tak samo postępował z fakturami. Analogiczne wyjaśnienia 2 kwietnia 2009 r. złożył W.W.. Uzasadnionym jest przy tym wniosek, że przedstawiając w fakturach przebieg zdarzeń inny niż w rzeczywistości, sporządzono dokumenty, który formalnie przynajmniej potwierdzałby wynikające z faktury relacje. Z tego względu nie miało znaczenia również twierdzenie W.W., że wystawił fakturę na rzecz A.. Skarżący dowodząc odmienności zakresu umowy zawartej przez niego z B. sp. z o.o. oraz umów z BUP P.S. i BK W.W., podnosił też, że zakres umowy z B. sp. z o.o. uległ znacznemu rozszerzeniu, a to z uwagi na zmianę zakresu jego odpowiedzialności (porozumienie z 20 października 2005 r.). Na mocy tego porozumienia Skarżący miał odpowiadać za rezultat, a nie samo staranne działanie). Jednakże ze zmianą tą, którą rzeczywiście można uznać za istotną, jako że zwiększała ona ryzyko zleceniobiorcy, nie łączyła się zmiana umówionego wynagrodzenia. Poza tym, nie mogła mieć ona wpływu na motywację stron w dacie zawarcia umowy, czyli 3 października 2005 r. Tym samym omawiane porozumienie nie mogło uwiarygodnić twierdzeń Skarżącego co do okoliczności zawarcia umów oraz faktycznego wykonania przez A. czynności opisanych w fakturze [...]. Obowiązek dowodzenia faktów w postępowaniu podatkowym oznacza nie tylko konieczność poszukiwania bezpośrednich dowodów, które mają służyć przeprowadzaniu wnioskowania o faktach istotnych dla załatwienia sprawy. Możliwe i konieczne jest również ustalanie faktów drogą rozumowania opartego na już ustalonych okolicznościach. Rację ma Skarżący w piśmie procesowym z 5 listopada 2011 r. twierdząc, że organy podatkowe oceniając, która z umów była rzeczywiście wykonywana (pisemna czy ustna) zobowiązane są zbadać, jaki był zgodny zamiar stron i cel umowy, nie poprzestając na dosłownym brzmieniu umów (art. 65 § 2 Kodeksu cywilnego). Przepisowi temu na gruncie postępowania podatkowego odpowiada art. 199a § 1 Ordynacji podatkowej. Sąd nie stwierdził, aby w rozpoznanej sprawie powyższy przepis Ordynacji podatkowej został naruszony (art. 65 § 2 Kodeksu cywilnego w postępowaniu podatkowym nie ma zastosowania). Z materiału dowodowego wynikało, że celem B. sp. z o.o. było zatrudnienie do prac projektowych związanych z Centrum C. firm, z którymi już wcześniej współpracowała (W.W. brał udział w pracach projektowych już na etapie projektu konkursowego) i taki cel zrealizowała zawierając z nimi ustne umowy, na podstawie których rozpoczęto wykonanie projektów. Chybiony w rozpoznanej sprawie był zarzut naruszenia art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej stanowiącego, że jeżeli z dowodów zgromadzonych w toku postępowania, w szczególności zeznań strony, chyba że strona odmawia składania zeznań, wynikają wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe, organ podatkowy występuje do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego lub prawa. Rację ma Dyrektor Izby Skarbowej twierdząc, iż poza zakresem zastosowania tego przepisu pozostają okoliczności faktyczne sprawy. Innymi słowy przepis ten służy dokonywaniu ustaleń co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe, a nie do dokonywania ustaleń faktycznych związanych z istnieniem lub nie istnieniem tego stosunku lub prawa (wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 6 kwietnia 2011 r. sygn. akt I FSK 644/10; z 21 grudnia 2010 r. sygn. akt II FSK 1788/10; z 16 kwietnia 2010 r. sygn. akt II FSK 548/09; www.orzeczenia.nsa.gov.pl). W niniejszej sprawie organy podatkowe zakwestionowały fakt wykonania usług opisanych w fakturach wystawionych przez BUP P.S. i BP W.W. na rzecz A. oraz przez A. na rzecz B. sp. z o.o. i to właśnie ustalenie podważane jest z kolei przez Skarżącego. Są to jednak ustalenia faktyczne dotyczące realizacji stosunku prawnego, a nie jego istnienia. Organy podatkowe (organy kontroli skarbowej) mają prawo i wręcz obowiązek ocenić w prowadzonym postępowaniu podatkowym (kontrolnym), kto był faktycznym wykonawcą lub odbiorcą usługi. VI. W ocenie Sądu, powyższe okoliczności dostarczyły organom podatkowym wystarczających podstaw, aby uznać, że zarówno faktury wystawione na rzecz Skarżącego przez BUP P.S. i BK W.W., jak i faktura wystawiona przez Skarżącego na rzecz B. sp. z o.o., nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych i wzajemnych relacji między tymi podmiotami. Zasadnie zatem Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że nieistotne było, czy same usługi faktycznie wykonano. Swojego rodzaju formalizm, wynikający z przyjętych na gruncie podatku od towarów i usług rozwiązań dotyczących dokumentowania czynności sprawia, że zasadnicze znaczenie na gruncie praw przysługujących podatnikom tego podatku ma ustalenie nie to, czy dane czynności zostały wykonane, ale czy wykonano je w sposób wynikający z faktury. Dlatego też mogą występować sytuacje, gdy ten sam materiał dowodowy będzie skutkował różną oceną możliwości skorzystania przez podatnika z uprawnień w zakresie np. podatku dochodowego i podatku od towarów i usług. Innymi słowy materiał dowodowy wystarczający, aby zakwestionować prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego, nie zawsze wystarczy do podważenia jego prawa np. do uwzględnienia określonego wydatku w kosztach uzyskania przychodów. W rozpoznanej sprawie zgromadzony materiał dowodowy potwierdzał, że Skarżącemu nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez BUP P.S. i BK W.W.. Natomiast sprzedaż usług wykazana w fakturze wystawionej przez Skarżącego na rzecz B. sp. z o.o. nie stanowiła obrotu podlegającego opodatkowaniu, a podatek należny naliczony z jej tytułu niezasadnie wykazany został w deklaracji. VII. Zdaniem Sądu nie były zasadne podniesione przez Skarżącego zarzuty naruszenia przepisów postępowania podatkowego, w tym zasad ogólnych tego postępowania. Znajdujące się w aktach sprawy dokumenty jednoznacznie wskazują, że Skarżący miał możliwość czynnego udziału w postępowaniu. Mógł uczestniczyć w podejmowanych czynnościach dowodowych (np. w przesłuchaniach świadków) miał również możliwość zapoznania się z dowodami przyjętymi za podstawę podjętych przez organy podatkowe rozstrzygnięć. Na przeszkodzie udziałowi Skarżącego w postępowaniu nie stała okoliczność, że jego dokumentacja została odebrana i zabezpieczona przez Policję, aczkolwiek z pewnością z punktu widzenia Skarżącego wygodniej było dysponować tą dokumentacją w miejscu prowadzenia działalności. Nie jest to jednak okoliczność, za którą odpowiedzialność ponoszą organy podatkowe. Zasadnie Dyrektor Izby Skarbowej wskazał istniejące w procedurze karnej możliwości korzystania przez zainteresowanego z zabezpieczonej dokumentacji. W aktach sprawy znajduje się pismo KWP z 29 maja 2008 r., z którego wynika, że Skarżący i jego pełnomocnik byli informowani o oględzinach zabezpieczonej dokumentacji A.. Wskazano też daty, kiedy w oględzinach tych uczestniczyli (t. I, k. 129). Twierdzeniom Skarżącego o uniemożliwianiu mu dostępu do materiału dowodowego przeczą także znajdujące się w aktach sprawy pisma i adnotacje, w tym związane z realizacją obowiązku wynikającego z art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej. Z notatki służbowej sporządzonej 31 października 2008 r. wynika, że pełnomocnikowi Skarżącego, który przedstawił stosowną zgodę Prokuratury Okręgowej w L., udostępniono całość zabezpieczonej dokumentacji A. oraz okazano spis przekazanych dokumentów (t. I, k. 168) . Zwrócono przy tym uwagę, że w dokumentacji tej brakuje dokumentów źródłowych, ewidencji zakupu i sprawozdań finansowych. Działo się to przed zwróceniem zabezpieczonych dokumentów organom ścigania i pozostawieniem w aktach ich kserokopii, co nastąpiło 14 lipca 2009 r. W sytuacji, gdy w postępowaniu prowadzonym przez organy podatkowe umożliwiono Skarżącemu i jego pełnomocnikowi zapoznanie się z materiałem dowodowym, nie mógł być skuteczny zarzut pozbawienia Skarżącego czynnego udziału w postępowaniu. O naruszeniu takim nie świadczy okoliczność, że po zwróceniu organom ścigania przekazanego przez nie materiału dowodowego, w aktach sprawy pozostały kserokopie dokumentów. Skarżący nie twierdził przy tym, aby kopie różniły się od oryginałów. Podkreślić należy raz jeszcze, że materiał dowodowy zgromadzony w rozpoznanej sprawie był wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia w zakresie ocenionym przez Sąd. Ustalenia faktyczne poczynione przez organy podatkowe nie uchybiały ani zasadzie prawdy obiektywnej (art. 122 Ordynacji podatkowej), ani też zasadzie swobodnej oceny dowodów (art. 191 Ordynacji podatkowej). Stanowisko organów podatkowych zajęte w odniesieniu do poszczególnych stwierdzonych nieprawidłowości w rozliczeniach Skarżącego z tytułu podatku od towarów i usług zostało uzasadnione zgodnie z wymaganiami wynikającymi z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. W związku z powyższym Sąd nie uznał za zasadny także zarzutu naruszenia zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. VIII. Nie będąc związanym wnioskami i zarzutami skargi, Sąd zbadał również prawidłowość ustaleń dotyczących faktury wystawionej przez B.S. oraz uwzględnienia danych z tej faktury w rozliczeniu podatku za lipiec 2005 r. W ocenie Sądu nie doszło do naruszenia prawa w tym zakresie. IX. Sąd nie stwierdził, aby w rozpoznanej sprawie doszło do naruszenia przepisów prawa w sposób skutkujący koniecznością wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego. W tym stanie rzeczy Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a.