III SA/Wa 1724/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Sylwester Golec, Sędziowie sędzia WSA Honorata Łopianowska (sprawozdawca), sędzia WSA Waldemar Śledzik, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 22 sierpnia 2019 r. sprawy ze skargi O. S.A. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2016 r. nr [...] w przedmiocie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym oddala skargę. I. Stan sprawy przedstawia się następująco: 1. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. prowadził postępowanie egzekucyjne wobec O. S.A. ["Skarżąca" lub "Spółka"] na podstawie tytułu wykonawczego z [...] listopada 2014 r., wystawionego przez Burmistrza S., którym wierzyciel objął należności z tytułu podatku od nieruchomości za 2009 r. w łącznej wysokości 33 520,00 zł należności głównej. Celem wyegzekwowania przedmiotowych należności Naczelnik, na podstawie zawiadomienia z 5 grudnia 2014 r., dokonał zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego w Banku H. w W. S.A. Zawiadomienie doręczono Spółce wraz z odpisem tytułów wykonawczych [...] grudnia 2015 r. 2. Pismem z 12 grudnia 2014 r. Spółka zgłosiła zarzuty na prowadzone postępowanie egzekucyjne, sformułowane na podstawie art. 33 § 1 pkt 1 i 10 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji [Dz. U. z 2014 r., poz. 1619 ze zm.], dalej zwanej też "u.p.e.a." lub "ustawą". Zdaniem Spółki, egzekucja została podjęta w zakresie nieistniejącego obowiązku – w zakresie odsetek, których wielkość została zawyżona z uwagi na okresy, o których mowa w art. 54 § 1 Ordynacji podatkowej. Ponadto egzekucja została podjęta na podstawie tytułu wykonawczego, który nie spełnia wymagań określonych w art. 27 u.p.e.a. tj. brak spełnienia określonego w art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a. wymogu wskazania w tytule egzekucyjnym treści podlegającego egzekucji obowiązku, podstawy prawnej tego obowiązku oraz stwierdzenia, że obowiązek jest wymagalny, a w przypadku egzekucji należności pieniężnej – także określenia jej wysokości, terminu od którego nalicza się odsetki z tytułu niezapłacenia należności w terminie oraz rodzaju stawki i odsetek. 3. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. przekazał przedmiotowe zarzuty wierzycielowi, celem zajęcia stanowiska w sprawie. 4. Postanowieniem z 23 marca 2015 r. Burmistrz Suwałk uznał zarzuty za niezasadne. 5. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w S. postanowieniem z 12 maja 2015 r. uchyliło zaskarżone postanowienie organu pierwszej instancji w całości i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji. 6. Burmistrz S., po ponownym rozpatrzeniu sprawy, postanowieniem z 9 lipca 2015 r. uznał wniesione przez Skarżącą zarzuty w całości za nieuzasadnione. Stwierdził, że w niniejszej sprawie postępowanie rozpoczęło się 30 czerwca 2014 r. i zakończyło się wydaniem decyzji wymiarowej z [...] października 2014 r., którą doręczono 3 listopada 2014 r. co oznacza że, że termin 3 miesięcy został przekroczony. Jednak zgodnie z art. 54 § 2 Ordynacji podatkowej przepisu art. 54 § 1 pkt 3 i 7 nie stosuje się, jeżeli do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczyniła się strona lub jej przedstawiciel lub opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu. Taka okoliczność zaszła w niniejszej sprawie. Na wydłużenie okresu prowadzonego postępowania podatkowego miała wpływ konieczność pozyskania materiałów od Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego, następnie przeanalizowania uzyskanych dowodów oraz odbieranie przez pełnomocnika korespondencji ze znacznym opóźnieniem. 7. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w S. postanowieniem z 28 sierpnia 2015 r. utrzymało w mocy zaskarżone postanowienie. 8. Wobec powyższego Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W., postanowieniem z 18 kwietnia 2016 r., uznał zarzuty złożone na podstawie art. 33 § 1 pkt 1 i 10 u.p.e.a. za nieuzasadnione. Organ egzekucyjny wskazał, iż w orzecznictwie sądowym wskazuje się na ograniczony zakres kognicji organu egzekucyjnego przy rozpatrywaniu zarzutów opartych w szczególności na podstawie art. 33 pkt 1 u.p.e.a., wskazując na to, że organ nie będący jednocześnie wierzycielem co do zasady poprzestaje na ocenie stanowiska wierzyciela w przedmiocie zarzutów. W związku z powyższym Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. stwierdził, że skoro w rozpoznawanej sprawie wierzyciel uznał zarzuty Spółki zgłoszone na podstawie art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a. za nieuzasadnione, to postanowienie organu egzekucyjnego w przedmiocie tych zarzutów nie może być inne. Odnośnie zarzutu dotyczącego zawyżenia wysokości odsetek za zwłokę Naczelnik Urzędu Skarbowego wyjaśnił, że jeżeli decyzja została doręczona w terminie 3 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania podatkowego, to zgodnie z art. 54 § 2 Ordynacji podatkowej, przepisu art. 54 § 1 pkt 7 nie stosuje się, jeżeli do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczyniła się strona lub jej przedstawiciel lub opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu. Z kolei, odnośnie zarzutu zgłoszonego w trybie art. 33 § 1 pkt 10 u.p.e.a., Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. wyjaśnił, że tytuł wykonawczy jest dokumentem urzędowym, niezbędnym do wszczęcia i prowadzenia egzekucji administracyjnej. Powinien on zawierać treść określoną w art. 27 w/w ustawy, a przy wniesieniu zarzutu z art. 33 § 1 pkt 10 u.p.e.a. mogą być kwestionowane jedynie wymogi formalne, jakim musi odpowiadać tytuł wykonawczy. W ramach tego zarzutu nie mieści się podważenie merytorycznej zasadności naliczenia przez wierzyciela odsetek od zaległości podatkowej wskazanych jako należne w tytule wykonawczym, w tym okresu, za jaki odsetki te należy naliczyć. W związku z tym Naczelnik uznał zarzut zgłoszony na podstawie art. 33 § 1 pkt 10 za bezzasadny. 9. Skarżąca wniosła zażalenie na ww. postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. wnosząc o jego uchylenie. Skarżąca argumentowała, że organ egzekucyjny nie uwzględnił, że z dniem 15 sierpnia 2015 r. postanowienia w sprawie stanowiska wierzyciela wobec egzekucji zostały wyłączone z kognicji sądów administracyjnych, Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. nie mógł więc ograniczyć się do przywołania brzmienia art. 34 § 1 u.p.e.a. i powołania się na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w S. z 28 sierpnia 2015 r., ale powinien rozpatrzyć te zarzuty samodzielnie i przedstawić własną ocenę w postanowieniu wydanym w sprawie zarzutów egzekucyjnych. 10. Dyrektor Izby Skarbowej w W. postanowieniem z 1 lipca 2016 r. utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji. Dyrektor Izby Skarbowej w W. wskazał na treść art. 34 § 1 i 4 oraz art. 33 § 1 pkt 1-7, 9 i 10 u.p.e.a. i stwierdził, że obowiązek objęty tytułem wykonawczym z [...] listopada 2014 r. jest wymagalny i podlega dochodzeniu w administracyjnym postępowaniu egzekucyjnym. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że do przedłużania postępowania przyczyniła się Skarżąca, a więc nastąpiło ono z przyczyn niezależnych od organu, uznano, że nie zaszły podstawy uwzględnienia przerw w naliczaniu odsetek. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, Naczelnik Urzędu Skarbowego prawidłowo uznał zarzut zgłoszony w trybie art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a. za niezasadny. Organ egzekucyjny nie był uprawniony do samodzielnego rozpatrzenia wniesionych zarzutów i przedstawienia własnej oceny w wydanym postanowieniu odnośnie zarzutu wniesionego w trybie art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a. Organ odwoławczy wskazał, że ustawa egzekucyjna w art. 34 § 4 mówi o ostatecznym, a nie o prawomocnym stanowisku wierzyciela. Przymiot ostateczności, w myśl art. 16 Kodeksu postępowania administracyjnego mają te rozstrzygnięcia, od których nie służy odwołanie [zażalenie] w administracyjnym toku instancji. Zmiana zatem przepisu art. 3 § 2 pkt 3 Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi nie ma wpływu na wydanie przez organ egzekucyjny rozstrzygnięcia w sprawie zarzutów. Natomiast rozpatrując zarzut naruszenia art. 33 § 1 pkt 10 u.p.e.a. tj. zarzut niespełnienia w tytule wykonawczym wymogów określonych w art. 27 z uwagi na błędne oznaczenie terminów naliczania odsetek za zwłokę, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że prawidłowo organ egzekucyjny uznał ten zarzut za niezasadny. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w zarzutach wniesionych na podstawie art. 33 § 1 pkt 10 u.p.e.a. mogą być kwestionowane jedynie wymogi formalne, jakim musiał odpowiadać tytuł wykonawczy. 11. Skarżąca wniosła skargę na powyższe postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej. Stwierdziła, że zaskarżone postanowienie narusza art. 34 § 4 w związku z art. 33 § 1 pkt 1 i 2 u.p.e.a. Zdaniem Skarżącej, Dyrektor Izby Skarbowej bowiem błędnie przyjął, że w zakresie zarzutu podniesionego na podstawie art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a. jest związany stanowiskiem wierzyciela wyrażonym w postanowieniu Samorządowego Kolegium Odwoławczego w S. z dnia 28 sierpnia 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej nie uwzględnił, że w stanie prawnym obowiązującym od 15 sierpnia 2015 r. stanowisko wierzyciela nie może być uznane za wiążące organ egzekucyjny. Zatem powołanie się na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w S. nie stanowi wystarczającego uzasadnienia dla odstąpienia przez organ egzekucyjny od samodzielnej oceny zarzutów wobec egzekucji oraz nie stanowi wystarczającego uzasadnienia dla automatycznego powielenia przez organ egzekucyjny stanowiska wierzyciela. Dyrektor Izby Skarbowej nie uwzględnił, że z dniem 15 sierpnia 2015 r. postanowienia w sprawie stanowiska wierzyciela wobec egzekucji zostały wyłączone z kognicji sądów administracyjnych, co wynika z nowego brzmienia artykułu 3 § 2 pkt 3 ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Skarżąca wskazała, że zasadne pozostają zarzuty, których podstawę stanowi art. 33 § 1 pkt 1 i pkt 10 u.p.e.a. 12. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasową argumentację. 13. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 2 lutego 2017 r. w spr. o sygn. akt III SA/Wa 2865/17 oddalił skargę uznając, że nie sposób domniemywać ze zmiany art. 3 § 2 pkt 3) p.p.s.a. nowej kompetencji dla organów egzekucyjnych w zakresie oceny prawidłowości działań wierzycieli, co do wyrażania stanowiska wierzyciela w zakresie prawidłowości naliczenia odsetek od zobowiązań w tytule wykonawczym. Nietrafne są zatem zarzuty naruszenia art. 34 § 1 w zw. z art. 33 pkt 1 u.p.e.a. Sąd, oceniając prawidłowość postanowienia organu egzekucyjnego [i organu odwoławczego] pod względem zgodności ich działań z przepisami prawa materialnego i przepisami postępowania, nie może oceniać tego, czy prawidłowo zastosowały art. 54 § 1 pkt 7 i § 2 o.p., skoro nie należało to do ich kompetencji. Podatnik, kwestionując prawidłowość naliczenia odsetek w tytule wykonawczym mimo zmiany art. 3 § 2 pkt 3 p.p.s.a., nie jest przy tym pozbawiony możliwości dochodzenia swych praw, w tym przed sądem administracyjnym. Bezpodstawnie wyegzekwowane [lub zapłacone] odsetki mogą bowiem stanowić nadpłatę, której podatnik może dochodzić w stosownym postępowaniu. 14. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku spółka zarzuciła na podstawie art. 174 pkt 2) p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 141 § 4 p.p.s.a. przez niedostateczne wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia, tj. przez niewyjaśnienie, dlaczego sąd, oceniając prawidłowość postanowienie organu egzekucyjnego [i organu sprawującego kontrolę nad organem egzekucyjnym] pod względem zgodności ich działań z przepisami prawa materialnego i przepisami postępowania, nie dokonał oceny stanowiska wierzyciela w zakresie zarzutów z art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a., podczas gdy rozpatrujący skargę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie powinien objąć kontrolą również powielone przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. stanowisko wierzyciela, co miało istotny wpływ na wynik, gdyż pozbawia skarżącą obrony jej praw; 2) art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 3 § 1 p.p.s.a. i z art. 133 § 1 p.p.s.a. przez niedostateczne wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia, tj. przez nieodniesienie się merytorycznie do argumentacji zawartej w skardze na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W., co miało wpływ na wynik sprawy, gdyż uniemożliwia precyzyjne odniesienie się do faktu braku uwzględnienia zarzutów podniesionych w sprawie; 3) art. 3 § 1 i § 2 pkt 3) p.p.s.a. w zw. z art. 133 § 1 p.p.s.a. oraz art. 134 p.p.s.a. przez brak objęcia kontrolą powielonego przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. stanowiska wierzyciela, mimo iż w obecnym stanie prawnym stanowisko wierzyciela podlega kontroli sądowej w ramach zasadniczej sprawy egzekucyjnej, co w konsekwencji pozbawia skarżącą możliwości obrony jej praw; 4) art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 33 § 1 pkt 1) i 10) u.p.e.a., przez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na oddaleniu skargi w sytuacji, w której wymagała ona uwzględnienia z uwagi na zasadność zarzutów nieistnienia obowiązku w zakresie odsetek, a także braków tytułu wykonawczego, gdyż nie zostało uwzględnione, że w zakresie odsetek od zaległości w podatku od nieruchomości za rok 2009 wystąpiły okresy nienaliczania odsetek, o których mowa w art. 54 § 1 pkt 7) o.p., co miało wpływ na wynik sprawy, ponieważ dokonano egzekucji kwoty odsetek w niewłaściwej wysokości. Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, a także zasądzenie na jej rzecz od organu zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 15. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 9 maja 2019 r. wydanym w sprawie o sygn. akt II FSK 1582/17 uwzględnił skargę kasacyjna Spółki. W uzasadnieniu Naczelny Sąd Administracyjny podał, że zasadny jest zarzut naruszenia art. 3 § 1 i § 2 pkt 3) w zw. z art. 133 i art. 134 p.p.s.a. przez brak objęcia kontrolą powielonego przez organy egzekucyjne stanowiska wierzyciela, mimo że w obecnym stanie prawnym stanowisko wierzyciela podlega kontroli sądowej w ramach zasadniczej sprawy egzekucyjnej, co w konsekwencji pozbawia skarżącą jej praw. Sąd podkreślił, że art. 3 § 2 pkt 3) p.p.s.a. zmieniony został nowelą z 9 kwietnia 2015 r. w ten sposób, że na jego podstawie wyłączono możliwość zaskarżenia do sądu administracyjnego postanowień wierzyciela o niedopuszczalności zarzutu oraz postanowień, przedmiotem których jest stanowisko wierzyciela w sprawie zgłoszonych zarzutów. W uzasadnieniu do projektowanych zmian podniesiono, że wymienione w tym przepisie, jako będące przedmiotem kontroli sądowoadministracyjnej, postanowienia wierzyciela o niedopuszczalności zgłoszonego zarzutu oraz postanowienia w sprawie stanowiska wierzyciela mają charakter incydentalny – w tych przypadkach w pełni skuteczna ochrona praw jednostki będzie zapewniona poprzez możliwość zaskarżenia do sądu administracyjnego rozstrzygnięć wydanych w sprawie głównej [postanowień organu egzekucyjnego w sprawie zgłoszonych zarzutów]. Proponowane zmiany nie naruszają, zdaniem projektodawcy, praw podmiotowych jednostki i sensu instytucji, których dotyczą. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, żeby tak się stało sądowa kontrola postanowień organu egzekucyjnego w sprawie zgłoszonych zarzutów musi więc uwzględniać stanowisko wierzyciela wyrażone w niezaskarżalnym postanowieniu, zwłaszcza że ta wypowiedź wierzyciela jest wiążąca dla organu egzekucyjnego i stanowi niezbędny element jego postanowienia w sprawie zgłoszonych zarzutów. Za błędne Sąd uznał stanowisko, że oceniając prawidłowość postanowienia organu egzekucyjnego [i organu odwoławczego] pod względem zgodności ich działań z przepisami prawa materialnego i przepisami postępowania, nie podlega ocenie Sądu to, czy organy te prawidłowo zastosowały art. 54 § 1 pkt 7) i § 2 o.p. W kontekście nowego brzmienia art. 3 § 2 pkt 3) p.p.s.a. stanowisko sądu pierwszej instancji w zakresie dokonywanej kontroli postanowienia egzekucyjnego musi uwzględniać stanowisko wierzyciela, w tym również co do prawidłowości zastosowania art. 54 § 1 pkt 7 i § 2 o.p. W przeciwnym razie kontrola legalności będzie iluzoryczna, pozbawiająca podatnika jego praw, zaś sugerowanie dochodzenia tych praw w innym postępowaniu [o stwierdzenie nadpłaty] jest sprzeczne z zasadą zaufania do organów państwa, zasadą szybkości postępowania, a konsekwencji z konstytucyjną zasadą państwa prawa. Naczelny sąd Administracyjny zgodził się, że o ile organ egzekucyjny jest związany, na podstawie art. 34 § 1 u.p.e.a. stanowiskiem wierzyciela w zakresie zarzutów, o jakich mowa w art. 33 § 1 pkt 1 – 5 i 7 u.p.e.a. [nowela ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi nic w tej kwestii nie zmieniła], o tyle w wyniku tej noweli sąd administracyjny jest zobowiązany w sprawie ze skargi na postanowienie w przedmiocie zarzutów zobowiązanego zbadać legalność stanowiska wierzyciela, jako wydanego w granicach tej samej sprawy. Innymi słowy, przy sądowej ocenie postanowienia organu egzekucyjnego i organu odwoławczego nie można oderwać się od oceny zgodności z prawem stanowiska wierzyciela, które wiążąco oddziałuje na postanowienie organu egzekucyjnego. Skuteczną kontrolę legalności postanowienia wierzyciela gwarantuje w tym względzie art. 135 p.p.s.a., który stanowi, że sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga. Tym samym sąd, rozpoznając skargę na postanowienie organu egzekucyjnego, musi dokonać samodzielnej oceny zgłoszonych przez skarżącego zarzutów i zbadać, czy wierzyciel prawidłowo uznał, że art. 54 § 1 pkt 7) O.p. nie miał w sprawie zastosowania z powodu przyczynienia się do przekroczenia terminu na wydanie decyzji przez stronę, a następnie przejść do oceny prawidłowości rozstrzygnięć organów egzekucyjnych [zob. także wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 28 października 2008 r., II FSK 1006/07 i 18 marca 2011 r., II FSK 1904/09]. W pozostałym zakresie zarzuty skargi kasacyjnej, a zwłaszcza dotyczące art. 33 § 1 pkt 1) i 10) u.p.e.a. oraz art. 54 § 1 pkt 7 O.p., Naczelny Sąd Administracyjny uznał za przedwczesne. II. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: 1. Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych [Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.], sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie sądu podlega zgodność aktów, w tym postanowień wydanych w postępowaniu administracyjnym i egzekucyjnym, podlegających zaskarżeniu zażaleniem, z prawem procesowym i materialnym obowiązującym w dacie wydania postanowienia. Zgodnie natomiast z art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi [Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm., dalej: "P.p.s.a."], sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną [z zastrzeżeniem nieaktualnym dla sprawy]. Biorąc pod uwagę powyższe kryteria kontroli sądowej, uwzględniając zarazem wskazania zawarte w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 maja 2019 r. wydanym w sprawie o sygn. akt II FSK 1582/17, Sąd uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. 2. W rozpoznanej sprawie sporne jest – po pierwsze – czy egzekucja wobec Skarżącej została podjęta w zakresie istniejącego obowiązku, co ma dotyczyć odsetek, których wielkość zdaniem Skarżącej została zawyżona z uwagi na okresy, o których mowa w art. 54 § 1 Ordynacji podatkowej. Druga sporna kwestią jest podjęcie egzekucji na podstawie tytułu wykonawczego, który – w ocenie Skarżącej – nie spełnia wymagań określonych w art. 27 u.p.e.a. tj. brak w nim spełnienia określonego w art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a. wymogu wskazania w tytule egzekucyjnym treści podlegającego egzekucji obowiązku, podstawy prawnej tego obowiązku oraz stwierdzenia, że obowiązek jest wymagalny, a w przypadku egzekucji należności pieniężnej – także określenia jej wysokości, terminu od którego nalicza się odsetki z tytułu niezapłacenia należności w terminie oraz rodzaju stawki i odsetek. 3. Jak przypomniano w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 maja 2019 r. wydanym w sprawie o sygn. akt II FSK 1582/17, rzeczą sądu dokonującego kontroli postanowienia organu egzekucyjnego w przedmiocie zarzutów, o jakich mowa w art. 33 § 1 pkt 1 – 5 i 7 u.p.e.a. jest poddanie kontroli postanowienia wierzyciela w przedmiocie tych zarzutów. Naczelny Sąd Administracyjny nałożył na sad rozpoznający sprawę obowiązek odniesienia się w sposób wyczerpujący do stanowiska wierzyciela i oceny jego wpływu na wynik prowadzonego postępowania egzekucyjnego. Poddając ocenie zarzut nieistnienia obowiązku w zakresie odsetek, których wielkość zdaniem Skarżącej została zawyżona z uwagi na okresy, o których mowa w art. 54 § 1 Ordynacji podatkowej, podkreślenia wymaga, że w przedmiotowym zakresie wypowiedział się wierzyciel, to jest Wójt Gminy S. W postanowieniu z 9 lipca 2015 r., nr Fn. 3161.57.2014.DD Wójt Gminy S. ustosunkował się do zarzutów Skarżącej. Na gruncie rozpoznawanej sprawy stanowisko wierzyciela, jakim jest Wójt Gminy S., wyartykułowane w postanowieniu z 9 lipca 2015 r. nr Fn. 3161.57.2014.DD [utrzymanym następnie w mocy przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze postanowieniem tego organu z 28 sierpnia 2015 r.], odnosi się do kwestionowanej najpierw w zarzutach Skarżącej a następnie w zażaleniu oraz skardze kwestii poprawności naliczenia odsetek od zaległości z tytułu podatku od nieruchomości za 2009 r. W postanowieniu z 9 lipca 2015 r. nr Fn. 3161.57.2014.DD wierzyciel zaznaczył, że przepis art. 54 § 1 pkt 7 ordynacji podatkowej stanowi, iż odsetek za zwłokę nie nalicza się jeżeli postępowanie trwa dłużej niż 3 miesiące, zaś w rozpatrywanej sprawie postępowanie, rozpoczęło się w dniu 30 czerwca 2014 r., doręczone zostało w dniu 7 lipca 2014 r. i zakończyło się wydaniem decyzji wymiarowej z [...] października 2014 r., którą doręczoną w dniu 3 listopada 2014 r. Wierzyciel przyznał w konsekwencji, że termin 3 miesięczny został przekroczony, zauważając, że mimo takiego brzmienia przepisu zarzut podatnika nie jest uprawniony. Wierzyciel powołał się w tej mierze na brzmienie przepisu art. 54 §2 ordynacji podatkowej stanowiącego, iż przepisu art. 54 § 1 pkt 3 i 7 nie stosuje się, jeżeli do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczyniła się strona lub jej przedstawiciel lub opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu. Zdaniem wierzyciela, taka okoliczność zachodziła w niniejszej sprawie. Organ umotywował powyższe stanowisko tym, że postępowanie wymiarowe w sprawie wymiaru podatku od nieruchomości za rok 2009 wszczęła większość gmin w kraju ze względu na wpływ do urzędów gmin wyniku kontroli znak UKS 1491/W4P4/42/3/11/122/023 z dnia 31 marca 2014 r. z którego wynikało, iż podatnik w rezultacie zawarcia umów tzw. leasingu zwrotnego i sprzedaży w dniu 31 stycznia 2009 r. zaniżył podstawę opodatkowania poprzez zaniżenie wartości budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej o kwotę 1 676 032,00 zł co spowodowało szkodę na rzecz Gminy S. w wysokości 33 521,00 zł za rok 2009 r. Wierzyciel podkreślił, że w związku z tym faktem Gmina S. złożyła do Prokuratury Rejonowej w S. zawiadomienie o popełnieniu przestępstwa zaś reprezentujący podatnika pełnomocnik w trakcie postępowania złożył wnioski dowodowe w postaci płyty CD, która zawierała spis budynków i budowli będących własnością podatnika na terenie całego kraju. Jednak w zestawieniu nie wyodrębniono budynków i budowli położonych na terenie Gminy S., w związku z czym organ podatkowy podjął działania w celu ustalenia ilości budynków i budowli będących własnością podatnika na terenie gminy. W tym celu organ podatkowy wystąpił do Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego z wnioskiem o udostępnienie pozwoleń na budowę, pozwoleń na użytkowanie i zgłoszeń o zakończeniu inwestycji dokonywanych przez Telekomunikację Polską za okres ostatnich 30 lat. Odpowiedź na te pisma organ podatkowy uzyskał dopiero po 3 tygodniach. Przeanalizowanie przekazanych dowodów trwało kilka dni. Na wydłużenie prowadzonego postępowania podatkowego miała też – zdaniem wierzyciela – duży wpływ nagminna praktyka pełnomocnika podatnika, którą było odbieranie korespondencji z opóźnieniem, co przy kilku doręczeniach niezbędnych przy prowadzeniu postępowania pozwoliło wydłużyć postępowanie o kilka tygodni. Końcowo wierzyciel podkreślił, że ocenę podobnych stanów faktycznych dokonały już sądy administracyjne np. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku I SA 756/14 z 19 sierpnia 2014 r., którego teza odpowiada warunkom niniejszej sprawy: oceniając czy przedłużenie postępowania nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu należy mieć na względzie złożoność sprawy, ilość i rodzaj przeprowadzonych dowodów, a także terminowość i celowość czynności podejmowanych przez organ w toku postępowania, prawidłowe zorganizowanie postępowania czas niezbędny na dokonanie czynności organizacyjnych np.: pozyskanie informacji od innych organów. Jeżeli czynności te zajmowały odpowiednią ilość czasu i uzasadnione były ze względu na zawiłość sprawy i jej etap oraz z uwagi na konieczność respektowania uprawnień stron postępowania, to uznać należy, przedłużenie postępowania nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu. W konkluzji wierzyciel podał, że taki stan rzeczy miał miejsce w niniejszej sprawie i dlatego przerwy w naliczaniu odsetek nie stosowano, gdyż nie zaistniały przesłanki do zastosowania regulacji art. 54 § 1 pkt 7 ordynacji podatkowej ze względu na zaistnienie okoliczności wskazanych wyżej. Organ tym samym wyjaśnił powody, dla których nastąpiło wydłużenie terminu załatwienia sprawy i wykazał, że spowodowane to zostało przyczynami niezależnymi od organu. W konsekwencji, ocena stanowiska wierzyciela w tej mierze, wyrażonego w postanowieniu z 9 lipca 2015 r. prowadzi do wniosku, że organ wyjaśnił powody ujęcia w tytule wykonawczym odsetek w pełnej wysokości i trafnie uznał, że w sprawie nie wystąpiły okresy nienaliczania odsetek. Organ egzekucyjny – Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. powyższe stanowisko poddał refleksji w wydanym postanowieniu, którym rozstrzygnął zarzuty Skarżącej wobec egzekucji. Sąd podziela tę ocenę. Wierzyciel wyjaśnił bowiem powody, dla których uznał, że mimo prowadzenia postępowania dłużej niż trzy miesiące, odsetki winny być naliczone za cały – niespełna czteromiesięczny okres tego postępowania. Jak wynika ze stanowiska wierzyciela, postępowanie wszczęto 30 czerwca 2014 r. [odpowiednie postanowienie doręczone zostało w dniu 7 lipca 2014 r.] i zakończyło się wydaniem decyzji wymiarowej z [...] października 2014 r., którą doręczono Skarżącej 3 listopada 2014 r. Podkreślenia wymaga, że przedłużenie tego postępowania ponad wskazany, trzymiesięczny okres nie jest znaczne. Wierzyciel wskazał przy tym, że okoliczności, które determinowały taki właśnie czas trwania postępowania leżały po stronie podatnika – to podatnik złożył bowiem do organu wnioski dowodowe w postaci płyty CD, zawierającej spis budynków i budowli będących jego własnością na terenie całego kraju, bez wyodrębnienia tych z nich, które położone były na terenie Gminy S., co wymagało ustalenia wolumenu należących do Skarżącej budynków i budowli na terenie gminy. W tym celu organ podatkowy wystąpił do Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego z wnioskiem o udostępnienie pozwoleń na budowę, pozwoleń na użytkowanie i zgłoszeń o zakończeniu inwestycji dokonywanych przez Telekomunikację Polską za okres ostatnich 30 lat, zaś odpowiedź na te pisma uzyskano dopiero po 3 tygodniach. Organ wyjaśnił też, że analiza przekazanych dowodów trwała kilka dni. Wierzyciel też zaakcentował, że wpływ na czas trwania postępowania miała praktyka pełnomocnika Skarżącej, polegająca na odbieraniu korespondencji z opóźnieniem, co przy kilku doręczeniach niezbędnych przy prowadzeniu postępowania pozwoliło wydłużyć postępowanie o kilka tygodni. Zauważenia przy tym wymaga, że wskazane kilka tygodni to właśnie czas przekroczenia trzymiesięcznego okresu istotnego dla naliczania odsetek. 4. Sąd podzielił także ocenę co do poprawności formalnej tytułu wykonawczego, to jest opatrzenia go tymi elementami, których wymagają przepisy. Skarżąca w tym zakresie w zarzutach powołała się na brzmienie art. 27 § 1 pkt 3 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, zgodnie z którym tytuł wykonawczy zawiera m.in. treść podlegającego egzekucji obowiązku, podstawę prawną tego obowiązku oraz stwierdzenie, że obowiązek jest wymagalny, a w przypadku egzekucji należności pieniężnej - także określenie jej wysokości, terminu, od którego nalicza się odsetki z tytułu niezapłacenia należności w terminie, oraz rodzaju i stawki tych odsetek, wskazując, że mamy do czynienia z wadliwym tytułem wykonawczym, w wyniku nieprawidłowego określenia wysokości odsetek za zwłokę. Skarżąca powyższy zarzut osadziła w twierdzeniu, że błędne oznaczenie w tytule wykonawczym wysokości odsetek powoduje, że wymóg określony w powyższym przepisie nie został spełniony [zarzuty w sprawie prowadzonej egzekucji administracyjnej – akta post. adm., k 22, zażalenie na postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W., z 18 kwietnia 2016 r., akta post. adm., k. 54]. Przypomnienia w tym miejscu wymaga szczególny charakter postępowania egzekucyjnego. Zgodnie z art. 34 § 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, zarzuty zgłoszone na podstawie art. 33 pkt 1-7, 9 i 10, a przy egzekucji obowiązków o charakterze niepieniężnym – także na podstawie art. 33 pkt 8, organ egzekucyjny rozpatruje po uzyskaniu stanowiska wierzyciela w zakresie zgłoszonych zarzutów, z tym że w zakresie zarzutów, o których mowa w art. 33 pkt 1-5, wypowiedź wierzyciela jest dla organu egzekucyjnego wiążąca. Sąd podziela stanowisko wyrażone w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w uzasadnieniu wyroku z dnia 21 maja 2013 r., II FSK 80/12, zgodnie z którym "związanie organu egzekucyjnego stanowiskiem wierzyciela w kwestii zasadności zarzutów zgłoszonych w postępowaniu oznacza, że przed organem egzekucyjnym nie bada się ponownie zasadności obowiązku objętego tytułem wykonawczym.". W ocenie Sądu, zakwestionowanie zasadności niewskazania w tytule wykonawczym okresu nienaliczania odsetek należało zakwalifikować jako zarzut zgłoszony na podstawie art. 33 pkt 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, co oznacza w konsekwencji, że stanowisko wierzyciela w tym zakresie jest dla organu egzekucyjnego wiążące. Sąd podzielił wyrażane w tym zakresie w orzecznictwie sądowym stanowisko, zgodnie z którym "na podstawie art. 33 pkt 10 u.p.e.a. mogą być kwestionowane jedynie wymogi formalne, jakim musi odpowiadać tytuł wykonawczy. W ramach tego zarzutu nie mieści się zatem podważanie merytorycznej zasadności naliczenia przez wierzyciela odsetek od zaległości podatkowej wskazanych jako należne w tytule wykonawczym, w tym okresu, za jaki odsetki te należy naliczyć. Brakiem formalnym tytułu wykonawczego byłoby np. niewpisanie kwoty odsetek przy jednoczesnym wskazaniu ich stawki i daty, od której należy je naliczać." [tak: uzasadnienie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z 11 stycznia 2013 r., III SA/Wa 1609/12]. Zatem, zgodnie z treścią art. 34 § 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, zarzuty zgłoszone m.in. na podstawie art. 33 § 1 pkt 1-5 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, organ egzekucyjny rozpatruje po uzyskaniu stanowiska wierzyciela w zakresie zgłoszonych zarzutów a wypowiedź wierzyciela jest dla organu egzekucyjnego wiążąca, niezależnie od skutków faktycznych dla Strony. Niezależnie od tego, lektura tytułu wykonawczego [akta post. adm., k. 9-11] stanowiącego podstawę egzekucji w poddanym analizie postępowaniu egzekucyjnym wskazuje, że każdorazowo w odpowiednich pozycjach formularza podano kwotę odsetek na dzień wystawienia tytułu wykonawczego, datę od jakiej nalicza się odsetki oraz datę od której należność pieniężna może być dochodzona. Wskazano także, że odsetki naliczono w pełnej wysokości, podano również stawkę odsetek. 5. Konkludując, wszystkie zarzuty skargi okazały się niezasadne, zaś Sąd nie stwierdził naruszeń prawa materialnego bądź procesowego, które powodowałyby konieczność wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonego postanowienia organu nadzoru oraz poprzedzającego je postanowienia organu egzekucyjnego. 6. Z tych względów Sąd, na podstawie art. 151 P.p.s.a., oddalił skargę.