III SA/Wa 1730/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Aneta Lemiesz, Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, Sędzia WSA Jolanta Sokołowska (sprawozdawca), Protokolant Agata Próchniewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 marca 2012 r. sprawy ze skargi B. Limited z siedzibą w Wielkiej Brytanii na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] kwietnia 2011 r. nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu kwoty nadpłaty wraz z oprocentowaniem od kwoty nieterminowego zwrotu podatku od towarów i usług za okres od stycznia do marca 2004 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz B. Limited z siedzibą w Wielkiej Brytanii kwotę 757 zł (słownie: siedemset pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. W dniu [...] czerwca 2005 r. B. Limited z siedzibą w Wielkiej Brytanii (dalej “Spółka" lub “Skarżąca") zwróciła się do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego [...] z wnioskiem o zwrot podatku od towarów i usług za okres od stycznia do marca 2004 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego [...] decyzją z dnia [...] maja 2007 r. postanowił o zwrocie na rzecz Spółki podatku od towarów i usług za okres od stycznia do marca 2004 r. w kwocie 59.869 zł Pismem z dnia [...] grudnia 2009r. Spółka złożyła wniosek o zwrot na rachunek bankowy nadpłaty wynikającej z decyzji wraz z należnym oprocentowaniem. W uzasadnieniu wniosku powołała się na orzecznictwo Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, w szczególności zaś odwołała się do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 21 kwietnia 2009 r. sygn. akt 96/08. Powołując się na przepis art. 21 ust. 7 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11, poz. 50 ze zm.) - dalej “ustawa o VAT z 1993 r.", stwierdziła, że kwota zwrotu VAT nie zwrócona w stosownym terminie traktowana jest jako nadpłata podlegająca oprocentowaniu w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. nr 137, poz. 926) dalej “O.p.". W opinii Spółki przepis art. 78a O.p. pozwala na zaliczenie proporcjonalnie na poczet należnej kwoty zwrotu oraz na poczet należnych odsetek z tytułu nieterminowej wypłaty zwrotu. Spółka podała także, że przepisy O.p. odnoszące się do nadpłaty rodzą obowiązek wypłaty oprocentowania Podkreśliła, że jeśli podatnicy zarejestrowani jako podatnicy podatku VAT uprawnieni są do otrzymania stosownych odsetek, to prawo to przysługuje także Spółce. Spółka stwierdziła, że zwrot podatku VAT powinien bowiem nastąpić zgodnie z § 6 ust. 2. rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom z dnia 26 sierpnia 2003 r. (Dz.U. nr 152, poz. 1478), dalej: "rozporządzenie Ministra Finansów", w terminie 6 miesięcy od dnia złożenia wniosku, tj. w przedmiotowej sprawie do 30 grudnia 2005 r. Zdaniem Spółki, obowiązek zwrotu wynika również z przepisów wspólnotowych. Zarówno niedotrzymanie 6. miesięcznego terminu zwrotu, jak i odmowa wypłaty odsetek od opóźnionego zwrotu - stanowią naruszenie przepisów wspólnotowych, na potwierdzenie czego powołała sie na wyrok ETS z 7 maja 1998r. C-390/96. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego [...] w decyzji z dnia [...] października 2010 r. odmówił zwrotu kwoty nadpłaty oraz wypłaty odsetek od kwoty nieterminowego zwrotu podatku od towarów i usług za okres od stycznia do marca 2004 r. Organ stwierdził, że ani rozporządzenie Ministra Finansów, ani ustawa o VAT z 1993 r. nie zawierają unormowań, które wprowadzałyby oprocentowanie ustawowe od niewypłaconego w terminie 6 miesięcy zwrotu podatku. Ponadto organ pierwszej instancji wyjaśnił, że do zwrotu podatku nie mają zastosowania przepisy ustawy o VAT z 1993r., a w szczególności art. 21 ust 7 tej ustawy, gdyż określają one zasady zwrotu podatku od towarów i usług dla podatników VAT, którym nie jest podmiot uprawniony do zwrotu podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług nieposiadający na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby, miejsca zamieszkania albo miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. W związku z powyższym w sprawie nie ma zastosowania art. 72 w związku z art. 73 O.p. Za bezzasadne organ pierwszej instancji uznał podnoszone przez Stronę zarzuty, w tym zarzuty dotyczące naruszenia art. 2 i art. 32 Konstytucji RP oraz naruszenia zasady zakazu dyskryminacji i pierwszeństwa prawa wspólnotowego. Wskazał, iż nowa dyrektywa 2008/9/WE dotycząca zwrotów podatku od wartości dodanej została zaimplementowana do polskich przepisów prawa na podstawie ustawy z dnia 23 października 2009 r o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 195, poz. 1504) oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2009 r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom (Dz. U. Nr 224, poz. 1801). Dopiero wprowadzenie tych przepisów zagwarantowało podmiotom zagranicznym wypłatę odsetek od kwot podatku niezwróconych w terminie określonym w w/w rozporządzeniu z dnia 24 grudnia 2009 r., analogicznie jak dla podatników krajowych (tj. przy zastosowaniu przepisów Ordynacji podatkowej). Dopiero od dnia [...] stycznia 2010 r. obowiązują w tym zakresie odpowiednie regulacje w polskim prawie. W odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji Spółka zarzuciła naruszenie: - art. 21 ust. 7 ustawy o VAT z 1993 r. w związku z art. 78 O.p. oraz w związku z art. 2 i art. 32 Konstytucji RP - poprzez odmowę uznania, że niewypłacenie podmiotowi zagranicznemu w terminie 6 miesięcy zwrotu podatku od towarów i usług powoduje obowiązek naliczenia i wypłaty oprocentowania z tytułu opóźnienia tak jak od nadpłaty podatku; - § 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 2001 r. w związku z art. 21 ust. 7 ustawy o VAT z 1993 r. poprzez błędne uznanie, iż Spółka jako podmiot uprawniony nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług, a w konsekwencji nie jest uprawniona do wypłaty odsetek z tytułu nieterminowego zwrotu podatku od towarów i usług; - art. 210 § 1 pkt 6 § 4 oraz art. 121 § 1 i art. 124 O.p. poprzez nieustosunkowanie się do stanowiska Spółki, w szczególności nieodniesienie się do powołanego przez Spółkę orzecznictwa Sądów administracyjnych, niepełne rozpatrzenie argumentacji Spółki i niewystarczające uzasadnienie faktyczne i prawne decyzji. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] kwietnia 2011 r. utrzymał w mocy ww. decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego [...]. W uzasadnieniu decyzji wskazał, iż rozporządzenie Ministra Finansów nie przewiduje wypłaty oprocentowania od niewypłaconego w terminie 6 miesięcy zwrotu podatku od towarów i usług. Brak jest również w innych aktach prawnych takiego przepisu, na podstawie którego "podmiotom uprawnionym" przyznane zostałoby takie uprawnienie. W ocenie organu odwoławczego zastosowanie przepisów Ordynacji podatkowej dotyczących oprocentowania (art. 78 tej ustawy) do zwrotu podatku od towarów i usług mogłoby nastąpić tylko na podstawie jednoznacznego przepisu prawa. Tym samym nie ma także podstaw do przyjęcia, iż do zwrotu podatku może mieć zastosowanie art. 78 O.p. Organ nie zgodził się z poglądem Skarżącej wskazującej na możliwość zastosowania art. 21 ust. 7 ustawy o VAT z 1993 r. , gdy nie spełnione są generalne zasady kwalifikujące podatników podatku od towarów i usług oraz podatników podatku od wartości dodanej do ubiegania się o zwrot podatku na mocy ww. regulacji. Świadczy o tym zarówno definicja obu podmiotów, jak i odrębność regulacji prawnych do dokonywania zwrotu podatku od towarów i usług tym podmiotom. Według organu, w pierwszym przypadku mamy do czynienia z podatnikiem podatku od towarów i usług, do którego stosuje się przepisy tej ustawy i aktów wykonawczych, tj. m.in. ww. art. 21 ust. 7 ustawy, a w drugim przypadku z podmiotem uprawnionym, który nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług. Nie można zatem mieszać tych trybów i regulacji. Organ wyjaśnił, że podstawowym warunkiem ubiegania się o zwrot podatku od towarów i usług przez podmiot zagraniczny jest nieprowadzenie działalności gospodarczej na terytorium Polski, a więc brak obowiązku rejestracji dla potrzeb tego podatku. Dodatkowo podkreślił, iż podmiot zagraniczny dokonuje wyłącznie zakupów na terytorium kraju, a zatem w jego przypadku występuje tylko podatek naliczony. Nie wystąpi tu więc nadwyżka podatku naliczonego nad podatkiem należnym, o której mowa w art. 21 ustawy. Ta systemowa różnica powoduje, iż w odniesieniu do podmiotów zagranicznych (podatników podatku od wartości dodanej) przepis ten nie ma zastosowania, a zatem przepis art. 21 ust 7 ustawy o VAT z 1993 r. nie znajdzie zastosowania. Zaznaczył, iż kolejną różnicą jest odrębność regulacji w przypadku zwrotu podatku, która wynika zarówno z VI dyrektywy jak i z prawa krajowego. Zdaniem organu, sama równość podmiotów nie stanowi wystarczającej podstawy do dokonywania zwrotu podatku podmiotom zagranicznym na podstawie regulacji obowiązujących w stosunku do podatników mających siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W sprawie nie znajdują również zastosowania uregulowania prawa wspólnotowego. Podkreślił, iż przepisy te nie mają zastosowania do okresu sprzed akcesji. Przed dniem przystąpienia Polski do Unii Europejskiej również orzecznictwo ETS nie miało wiążącego charakteru dla organów podatkowych. W ocenie organu skoro polskie prawodawstwo nie przewidywało prawa do oprocentowania zwrotów wypłaconych po terminie przewidzianym przez przepisy rozporządzenia to takiego prawa nie można wywodzić odwołując się do konstytucyjnej zasady równości. Jeżeli brak stosownych uregulowań naruszałby Konstytucję RP, to taka niezgodność mogłaby być stwierdzona jedynie przez Trybunał Konstytucyjny. Organ nie podzielił stanowiska, iż odmowa przyznania Spółce prawa do uzyskania odsetek z tytułu nie terminowego zwrotu VAT stanowi naruszenie zasady równości wyrażonej w art. 32 Konstytucji. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Spółka zarzuciła naruszenie: - art. 21 ust. 7 ustawy o VAT z 1993 r. w związku z art. 78 § 1 O.p. oraz w związku z art. 2 i art. 32 Konstytucji RP poprzez niewłaściwe zastosowanie, tj. uznanie, że niewypłacenie podmiotowi zagranicznemu w terminie 6 miesięcy zwrotu podatku od towarów i usług nie powoduje obowiązku naliczenia i wypłaty oprocentowania z tytułu opóźnienia; - § 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, iż Spółka jako podmiot uprawniony nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług, a w konsekwencji nie jest uprawniona do otrzymania odsetek z tytułu nieterminowego zwrotu podatku od towarów i usług W uzasadnieniu powtórzyła argumenty podnoszone w odwołaniu i podkreśliła, iż stanowisko przyznające podmiotom zagranicznym uprawnienie do żądania przez podmioty zagraniczne odsetek od nieterminowego zwrotu podatku znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga jest zasadna. Wniosek Skarżącej dotyczył wypłaty odsetek od kwoty nieterminowo zwróconego podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do marca 2004 r., czyli okresu kiedy to Polska nie była państwem członkowskim Unii Europejskiej. W 2004 r. zwrot podatku, którego domagała się Skarżąca przewidziany został w przepisach ustawy o VAT z 1993 r., która w art. 23 ust. 1 pkt 4 zawierała delegację do określenia przypadków, gdy podatek naliczony może być zwrócony jednostce dokonującej zakupu (importu) towarów lub usług oraz do określenia zasad dokonywania tego zwrotu. W świetle § 2 wydanego na tej podstawie rozporządzenia z dnia z 26 sierpnia 2003 r. zwrot obejmujący podatek od towarów i usług naliczony przy nabyciu towarów i usług następował na wniosek podmiotu uprawnionego, tj. osoby fizycznej, osoby prawnej oraz jednostki organizacyjnej nieposiadającej osobowości prawnej, która nie posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub miejsca zamieszkania albo miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Na podstawie tego wniosku właściwy organ podatkowy wydawał decyzję o wysokości uznanej kwoty zwrotu podatku. Zgodnie zaś z § 6 ust. 2 ww. rozporządzenia zwrotu należało dokonać w terminie 6 miesięcy od dnia złożenia wniosku w tym przedmiocie, przy czym w ust. 3 przewidziano możliwość przedłużenia tego terminu do czasu zakończenia postępowania wyjaśniającego prowadzonego z uwagi na konieczność dodatkowego sprawdzenia zasadności zwrotu podatku. Skarżąca otrzymała zwrot podatku zgodnie z decyzją z dnia [...] maja 2007 r. Przepisy rozporządzenia Ministra Finansów nie zawierają unormowania określającego skutki uchybienia terminowi zwrotu podatku. W szczególności zaś nie nakazują w takim przypadku wypłaty oprocentowania. Zdaniem Sądu, nie do zaakceptowania jest jednak wykładnia przepisów dokonana przez organy podatkowe, prowadząca do skutku takiego oto, że zachowanie polegające na przekroczeniu określonego przepisami terminu zwrotu i w rezultacie dysponowaniu pieniędzmi innego podmiotu miałoby pozostać niezrekompensowane tylko z tego względu, że podmiotem uprawnionym do otrzymania zwrotu jest podmiot zagraniczny. Skoro obowiązujące przepisy prawa zakreślały termin, w jakim należało dokonać zwrotu, to po tym terminie nie istniała już podstawa prawna do pozostawienia kwoty zwrotu podatku w dyspozycji organu podatkowego, działającego tu w imieniu Skarbu Państwa. Innymi słowy kwota zwrotu przestała być świadczeniem należnym Skarbowi Państwa. W kwestii tej stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny, który wyrokiem z dnia 21 kwietnia 2009 r. sygn. akt I FSK 96/08 oddalił skargę Dyrektora Izby Skarbowej od wyroku tut. Sądu z dnia 24 września 2007 r. sygn. akt III SA/Wa 849/07 pozytywnie dla strony skarżącej rozstrzygającego sporną kwestię. Analogiczny wyrok zapadł 3 września 2009 r. sygn. akt I FSK 742/08 oraz 21 sierpnia 2010 r. sygn. akt I FSK 1948/08. Skład orzekający w rozpatrywanej sprawie podzielił wyrażony w wyroku z dnia 21 kwietnia 2009 r. pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego, że wolą ustawodawcy było oprocentowanie zwrotu podatku należnego podmiotom, które na terytorium Polski nie posiadają siedziby lub miejsca zamieszkania albo miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Zgodził się również z argumentacją uzasadniającą ten pogląd, co zasadnym czyni jej przedstawienie. Naczelny Sąd Administracyjny przypomniał, że wprowadzenie specjalnego mechanizmu zwrotu podatku miało na celu zagwarantowanie podatnikom podatku od towarów i usług neutralności tego podatku, rozumianej jako całkowite uwolnienie podmiotu gospodarczego od obciążeń z tytułu podatku przypadającego do zapłaty lub zapłaconego w toku prowadzonej działalności gospodarczej. W przypadku podmiotów zagranicznych neutralność ta realizowana jest właśnie poprzez system zwrotu podatku naliczonego, poniesionego w jednym państwie przy nabyciu towarów lub usług wykorzystywanych do działalności gospodarczej prowadzonej w innym państwie niż państwo poniesienia wydatku. W przypadku natomiast podmiotów krajowych (rezydentów) neutralność gwarantuje mechanizm obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił, że na gruncie ustawy o VAT z 1993 r. omawianą problematykę regulował art. 19 i nn. W art. 21 ustawodawca określił tryb oraz terminy zwrotu podatku w przypadku, gdy w okresie rozliczeniowym u podatnika wystąpiła nadwyżka kwoty podatku naliczonego nad kwotą podatku należnego. W art. 21 ust. 6 i 7 ww. ustawy przyjęto rozwiązanie, iż w razie niedotrzymania terminu zwrotu podatnikowi przysługuje roszczenie o zwrot kwoty nadwyżki wraz z odsetkami. Odsetki te przysługiwały za okres, kiedy organ prowadził postępowanie wyjaśniające (podatkowe), a zadeklarowany zwrot okazał się zasadny oraz za okres kiedy to organ pozostawał w zwłoce (przekroczył ustawowy termin i skutecznie go nie przedłużył), przy czym w pierwszym z opisanych przypadków kwota zwrotu podlegała będzie oprocentowaniu właściwemu dla opłaty prolongacyjnej, w drugim zaś oprocentowaniu właściwemu dla nadpłaty podatku (por. też uchwała NSA z 23 lutego 2009 r., I FPS 5/08 ONSAiWSA 2009/3/50). Naczelny Sąd Administracyjny wywiódł, że jeżeli ustawodawca przyznał podmiotowi krajowemu uprawnienie do żądania odsetek za opóźnienie w wypłacie należnego mu zwrotu będącego rezultatem realizacji przez niego prawa do odliczenia podatku naliczonego od zakupów poczynionych w Polsce, wykorzystywanych do czynności wykonywanych (opodatkowanych) na terytorium kraju (art. 21 ust. 6 i 7 ustawy o VAT z 1993 r.), to nie ma podstaw, aby w gorszej pozycji prawnej znajdował się podmiot zagraniczny, który w tych samych okolicznościach, swoją działalność opodatkowuje poza Polską. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego sytuacje obu tych grup podmiotów są porównywalne. W obu przypadkach występują podatnicy podatku od towarów i usług, ponieważ status taki posiadają wszelkie podmioty gospodarcze, niezależnie od miejsca prowadzenia działalności, a nie tylko podatnicy w rozumieniu art. 5 ustawy o VAT z 1993 r. Za takim zdefiniowaniem pojęcia "podatnik" przemawia istota mechanizmu dokonywania zwrotu podatku. Zwrot przysługuje bowiem o tyle, o ile podatek ten związany jest z prowadzoną działalnością gospodarczą. Kolejną cechą wspólną wskazaną przez Naczelny Sąd Administracyjny było to, iż obie grupy dokonują opodatkowanych zakupów towarów i usług na terytorium kraju. Z chwilą przekroczenia przez organ podatkowy terminu zwrotu obie te grupy stają się - wobec budżetu państwa - wierzycielami podatku od towarów i usług, należnego im z tytułu zrealizowania prawa do odliczenia podatku naliczonego. W ślad za Naczelnym Sądem Administracyjnym stwierdzić należy, że zróżnicowanie traktowania tych podmiotów w zakresie skutków niedotrzymania terminu zwrotu podatku - w zależności od miejsca wykonywania czynności opodatkowanych skutkujących obowiązkiem zapłaty podatku, nie jest obiektywnie uzasadnione. W rzeczywistości bowiem zwrot podatku naliczonego przysługuje tylko, jeżeli jest on związany z tą działalnością gospodarczą, która - gdyby była prowadzona w państwie poniesienia kosztu, dawałaby prawo do odliczenia i odsetek. Naczelny Sąd Administracyjny zauważył, iż jakkolwiek pozycja polskiego podatnika jest porównywalna z pozycją podatnika zagranicznego, to aktem prawnym, który daje temu ostatniemu uprawnienie do żądania wypłaty odsetek z tytułu nieterminowego zwrotu podatku jest w pierwszej kolejności ustawa o VAT z 1993 r., a dopiero w drugiej kolejności Ordynacja podatkowa (przez art. 21 ust. 7 ustawy o VAT z 1993 r.). Stanowisko odmienne stałoby w sprzeczności z innymi przepisami ustawy o VAT z 1993 r., a także naruszałoby konstytucyjnie chronione wartości, do których należy zasada równości. Przyjęcie poglądu, iż Skarb Państwa nie ponosiłby żadnych konsekwencji za niedokonanie należnego podatnikowi zwrotu w określonym terminie, prowadziłoby do sytuacji, w której funkcja ochronna tego terminu byłaby fikcją. Stanowiska takiego nie dałoby się ponadto pogodzić z wyrażoną w art. 2 Konstytucji zasadą demokratycznego państwa prawnego. Zgodnie z tą zasadą nie można zaakceptować takiej wykładni omawianych przepisów, która premiowałaby organy podatkowe za ich zaniechania wobec podatnika - jego kosztem. W oparciu o przedstawioną wyżej argumentację Naczelny Sąd Administracyjny sformułował tezę, że zaniechanie przez organ podatkowy zwrotu wnioskowanej przez podmiot uprawniony kwoty podatku w terminie, rodzi po stronie tego pierwszego obowiązek wypłaty odsetek za cały okres, w jakim organ ten korzystał bez podstawy prawnej z kwoty zwrotu i w jakim podmiot uprawniony był takiej możliwości pozbawiony. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w takiej sytuacji zastosować należy art. 21 ust.7 ustawy o VAT z 1993 r. oraz art. 78 O.p. o oprocentowaniu nadpłaty. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że pogląd ten koresponduje z regulacją zawartą w przepisach § 8 ust. 1 rozporządzeń wykonawczych, zgodnie z którymi kwoty zwrotu podatku uzyskane nienależnie przez podmiot uprawniony podlegają zwrotowi do urzędu skarbowego wraz z należnymi odsetkami. Skoro zatem nienależne uzyskanie kwoty zwrotu, stanowiącej niezgodne z prawem przysporzenie majątkowe podmiotu zagranicznego, wiąże się z koniecznością naliczania odsetek za zwłokę, to takie same konsekwencje prawne wywoływać powinno niezgodne z prawem przetrzymywanie tej kwoty przez organ podatkowy. Tak jak niedopuszczalne jest przenoszenie odpowiedzialności na organ podatkowy za błędne zachowanie podatnika, tak i podatnik nie powinien ponosić negatywnych konsekwencji z powodu działań tegoż organu. W państwie prawnym nie do przyjęcia jest sytuacja, w której błędy administracji podatkowej są źródłem korzyści ekonomicznych państwa. Pomimo istnienia władztwa administracyjnego wynikającego ze stosunku łączącego organ administracji publicznej, w tym organ podatkowy, ze stroną postępowania administracyjnego, w tzw. rozliczeniach finansowych pomiędzy nimi powinna mieć zastosowanie zasada równorzędnego traktowania tych podmiotów (zasada równości). Nie ma bowiem żadnego uzasadnienia, aby uprzywilejowywać jedną ze stron tego stosunku. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego taka interpretacja omawianych przepisów zgodna jest z Konstytucją, w szczególności z wyrażoną w art. 32 zasadą równości, która to równość obejmuje nie tylko podmioty krajowe, ale również wszystkie podmioty (w tym przypadku zagraniczne osoby prawne) podległe prawu polskiemu i należące do tej samej kategorii. Uwzględniając powyższe Skład orzekający w rozpatrywanej sprawie stwierdza, że przez odmowę wypłaty na rzecz Skarżącej oprocentowania kwoty zwrotu podatku dokonanego z uchybieniem terminu określonego w § 6 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów organy podatkowe naruszyły przepisy prawa materialnego, tj. art. 21 ust. 6 i ust. 7 ustawy o VAT z 1993 r. w związku z art. 78 § 1 O.p. oraz w związku z art. 2 i art. 32 Konstytucji RP. Naruszenie to miało wpływ na wynik sprawy. Organ podatkowy ponownie rozpatrujący niniejszą sprawę zobowiązany jest uwzględnić stanowisko Sądu, w szczególności uwzględnić przepisy Ordynacji podatkowej o oprocentowaniu nadpłaty, jak to wynika z art. 21 ust. 7 ustawy o VAT z 1993 r. Sąd przesądził o istnieniu podstawy prawnej oprocentowania zwrotu podatku dokonanego na rzecz Skarżącej z uchybieniem terminu, ale dalej idąca wypowiedź Sądu nie jest możliwa, ponieważ organy podatkowe w ogóle nie oceniały wniosku Skarżącej na podstawie powyższych przepisów, kwestionując samą możliwość ich zastosowania w sprawie. W tym miejscu wyjaśnić trzeba, że Sąd dokonuje kontroli działalności administracji publicznej wyłącznie w aspekcie jej zgodności z prawem (art. 1 § 2 ustawy z dnia z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych - Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.). Podstawowym zadaniem sądów administracyjnych jest sprawowanie kontroli działalności administracji publicznej (rządowej i samorządowej). "Sprawowanie kontroli" oznacza pewnego rodzaju wtórność działań sądu wobec działań organów administracji. Rola sądu administracyjnego sprowadza się do badania (korygowania) działania lub zaniechania organów administracji publicznej, a nie zastępowania ich w załatwianiu spraw przez wydawanie końcowego rozstrzygnięcia w sprawie. Sąd administracyjny ocenia zgodność z prawem zaskarżonego aktu organu administracji publicznej, nie zastępuje go w czynnościach. Z natury rzeczy orzeczenia sądu administracyjnego, w razie uwzględnienia skargi, rozstrzygają o uchyleniu lub stwierdzeniu nieważności zaskarżonego aktu oraz zobowiązują organ administracji do określonego zachowania się w toku dalszego załatwiania sprawy przez organ administracji. Przejęcie przez sąd administracyjny kompetencji organu administracji do końcowego załatwienia sprawy stanowiłoby wykroczenie poza konstytucyjnie określone granice kontroli działalności administracji publicznej. Poddanie działalności administracji publicznej kontroli sądu administracyjnego oznacza, że w sprawach objętych tą kontrolą nadal mamy do czynienia ze sprawami administracyjnymi, organ administracji zaś, jako podmiot administrujący, nadal nie przestaje być odpowiedzialny za administrowanie (por. R. Hauser, Założenia reformy sądownictwa administracyjnego, PiP 1999, z. 12, s. 23). Jak trafnie zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 22 października 2010 r. sygn. akt II FSK 1067/09 (dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych http://orzeczenia.nsa.gov.pl) sąd administracyjny nie może kontrolować tego, czego w zaskarżonym akcie nie ma, ani też uzupełniać dostrzeżone braki tych aktów. Prowadziłoby to do niedopuszczalnego wkraczania w sferę "administrowania" zastrzeżoną do wyłącznej kompetencji organów administracyjnych. Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., postanowiono jak w sentencji. Zakres, w jakim uchylona decyzja nie podlega wykonaniu określono w oparciu o art. 152 p.p.s.a., zaś o kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 200 tej ustawy.