III SA/Wa 1730/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marek Krawczak, Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, Sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Katarzyna Smaga, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 stycznia 2013 r. sprawy ze skargi S. S.A. z siedzibą we Francji na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2012 r. nr [...] w przedmiocie naliczenia i wypłaty odsetek z tytułu nieterminowego dokonania zwrotu podatku od towarów i usług za 2002 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz S. S.A. z siedzibą we Francji kwotę 757 zł (słownie: siedemset pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. S. S.A. (dalej: "Spółka lub Skarżąca ") pismem z dnia 30 czerwca 2003r. zwróciła się do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. o zwrot podatku od towarów i usług (dalej: "VAT") za okres od stycznia do grudnia 2002r. w wysokości 1.810.255,96zł. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. decyzją z dnia [...] sierpnia 2007r. dokonał zwrotu podatku od towarów i usług za ww. okres w kwocie 1.703.264 zł tj. po upływie 6 miesięcznego terminu przewidzianego w § 6 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 23 czerwca 2001r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom (Dz. U. Nr 67, poz. 690, ze zm., dalej "rozporządzenie z 2001r."). Spółka 27 marca 2009r. zwróciła się o wypłatę odsetek od nieterminowego zwrotu VAT i niezwróconej części zwrotu, w wysokości 912.153 zł (544.538zł niewypłacony zwrot VAT i 367.615 zł należne odsetki). Podniosła, że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. dokonując zwrotu VAT za ww. okres w wysokości 1.703.264 zł zobowiązany był naliczyć odsetki z tytułu nieterminowego zwrotu VAT za okres od pierwszego dnia następującego po upływie ostatniego dnia terminu, w którym należało dokonać zwrotu - od 31 grudnia 2003r. do dnia faktycznej wypłaty zwrotu. Spółka podkreśliła, że z art. 21 ust. 7 ustawy z 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm., dalej "ustawa o VAT z 1993r.") wynika, że niezwrócony w stosownym terminie VAT powinien być traktowany, jako nadpłata podlegająca oprocentowaniu w rozumieniu przepisów ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60, ze zm., dalej: "O.p."). W konsekwencji Naczelnik powinien naliczyć i wypłacić należne Spółce odsetki w wysokości odpowiadającej wysokości odsetek za zwłokę pobieranych od zaległości podatkowych. Decyzją z dnia [...] września 2009 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. odmówił Skarżącej naliczenia i wypłaty odsetek z tytułu nieterminowego zwrotu podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2002r. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ pierwszej instancji powołując się na brak przepisów regulujących wypłatę odsetek z tytułu nie rozpatrzenia wniosku o zwrot podatku od towarów i usług przez organ podatkowy w terminie 6 miesięcy stwierdził, że brak jest podstaw prawnych do uznania żądania Skarżącej. Pismem z dnia 29 września 2009r. Spółka złożyła odwołanie od powyższej decyzji wnosząc o jej uchylenie. Zaskarżonej decyzji, zarzuciła naruszenie: - art. 120, art. 121, art. 124 i art. 210 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60, ze zm.) - dalej: O.p., poprzez niepełne rozpatrzenie zaprezentowanej przez Stronę argumentacji i niewystarczające uzasadnienie faktyczne i prawne wydanej decyzji, - art. 7 § 2 O.p. oraz art. 5 i art. 21 ustawy o VAT z 1993r., poprzez nieprzyznanie Spółce statusu podatnika w rozumieniu powyższych ustaw i kwestionowanie na tej podstawie prawa Spółki do odsetek w przypadku opóźnienia w wypłacie zwrotu podatku, - art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej oraz art. 21 ust. 7 ustawy o VAT, poprzez stwierdzenie, że w przypadku niezwrócenia Spółce podatku od towarów i usług w terminie, o którym mowa w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 23 czerwca 2001r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom (Dz. U. Nr 67, poz. 690, z późn. zm.) - dalej: rozporządzenie z 2001, Spółka nie jest uprawniona do otrzymania odsetek z uwagi na brak wyraźnego przepisu przyznającego prawo do odsetek, przepisów rozdziały 9. "Nadpłata" Ordynacji podatkowej, poprzez nieuwzględnienie w decyzji przyznającej Spółce zwrot podatku od towarów i usług odsetek z tytułu nieterminowego zwrotu podatku, - art. 2 ust. 2 Pierwszej Dyrektywy Rady Unii Europejskiej z dnia 11 kwietnia 1967r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych (67/227/EWG) oraz Tytułu Xl "Odliczenia" Szóstej Dyrektywy Rady Unii Europejskiej z dnia 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG), a także art. 1 ust. 2 oraz Tytułu X "Odliczenia" Dyrektywy 2006/112/WE Rady Unii Europejskiej z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, poprzez naruszenie zasad neutralności oraz efektywności w drodze odmowy prawa do odsetek z tytułu opóźnień w zwrocie podatku, - art. 2 oraz art. 32 ust. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez naruszenie konstytucyjnych zasad równego traktowania oraz zakazu dyskryminacji przejawiającego się pozbawieniem Spółki ochrony przed nieterminowym zwrotem podatku przez organy skarbowe, podczas gdy podmiotom zarejestrowanym w Polsce ochrona taka, w postaci prawa do wypłaty odsetek, jest przyznawana, - art. 12, dawniej art. 6 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską oraz postanowień zawartych w Preambule do Ósmej Dyrektywy Rady Unii Europejskiej z dnia 6 grudnia 1979r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich w zakresie podatków obrotowych - zasady zwrotu podatku od wartości dodanej podatnikom nieposiadającym siedziby na terytorium kraju (79/1072/EWG), poprzez dyskryminację Spółki w stosunku do podatników zarejestrowanych w Polsce, przejawiającą się pozbawieniem Spółki ochrony przed nieterminowym zwrotem podatku przez organy skarbowe, podczas gdy podmiotom zarejestrowanym w Polsce ochrona taka przysługuje. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] maja 2010r., utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji wskazał, iż zastosowanie przepisów Ordynacji podatkowej dotyczących oprocentowania (art. 78 tej ustawy) do zwrotu podatku od towarów i usług mogłoby nastąpić tylko na podstawie jednoznacznego przepisu prawa. O ile w ustawie o VAT z 1993r. w art. 21 ust. 7 prawodawca przewidział taką możliwość dla podatników podatku od towarów i usług, to nie skorzystał z takiego uprawnienia w stosunku do podmiotów wymienionych w ww. rozporządzeniu z 2001r. Jednocześnie organ odwoławczy zauważył, że do zwrotu podatku od towarów i usług dokonywanego na podstawie ww. rozporządzenia nie ma zastosowania ustawa o VAT z 1993r. w szczególności art. 21 ust. 7, ponieważ ustawa ta określa jedynie zasady zwrotu podatku od towarów i usług dla podatników podatku od towarów i usług w rozumieniu ustawy, a takim podatnikiem nie jest podmiot uprawniony do zwrotu podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług nieposiadający na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby, miejsca zamieszkania albo miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Nie było także podstaw do przyjęcia, iż do zwrotu podatku może mieć zastosowanie art. 78 O.p. ponieważ przepis ten stanowi o oprocentowaniu nadpłat. Zwrot na podstawie ww. rozporządzenia nie jest natomiast nadpłatą. Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie podkreślił, iż warunki zwrotu podatku od wartości dodanej podatnikom nie mającym siedziby na terytorium kraju na gruncie prawa europejskiego zostały określone w Ósmej Dyrektywie Rady 79/1072/EEC z dnia 6 grudnia 1979r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich w zakresie podatków obrotowych (Dziennik Urzędowy Unii Europejskiej nr L331 z dnia 27 grudnia 1979r.). Zdaniem organu drugiej instancji przepisy ww. rozporządzenia z 2011 są w zasadzie powieleniem uregulowań zawartych w Ósmej Dyrektywie, w której również nie ma mowy o odsetkach z tytułu nieterminowego zwrotu podatku. Na powyższą decyzję Skarżąca złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, który wyrokiem z dnia 15 marca 2011r., sygn. akt III SA/Wa 1733/10 uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. wraz z poprzedzającą ją decyzją Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] września 2009r. W uzasadnieniu wyroku Sąd powołując się na orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, stwierdził, iż nie do zaakceptowania jest wykładnia przepisów rozporządzeń dokonana przez organy podatkowe, prowadząca do skutku takiego, że zachowanie polegające na przekroczeniu określonego przepisami terminu zwrotu VAT i w rezultacie dysponowanie przez Skarb Państwa pieniędzmi innego podmiotu miałoby pozostać niezrekompensowane tylko z tego względu, że podmiotem uprawnionym do otrzymania zwrotu jest podmiot zagraniczny. Sąd uznał, że odmawiając Skarżącej wypłaty oprocentowania kwoty zwrotu podatku, dokonanego z przekroczeniem terminu określonego w § 6 ust. 2 rozporządzenia z 2001r., organy podatkowe naruszyły przepisy prawa materialnego, tj. art. 21 ust. 6 i ust. 7 ustawy o VAT z 1993r. w związku z art. 78 § 1 O.p. oraz w związku z art. 2 i art. 32 Konstytucji RP, które miało wpływ na wynik sprawy. W związku z tym Sąd uznał zasadność złożonej skargi w części dotyczącej wypłaty oprocentowania na podstawie art. 21 ust. 7 ustawy o VAT z 1993r. oraz art. 78 O.p. o oprocentowaniu nadpłaty i orzekł, że organ ponownie rozpatrujący niniejszą sprawę zobowiązany jest uwzględnić stanowisko Sądu, w szczególności uwzględnić przepisy Ordynacji podatkowej o oprocentowaniu nadpłaty, jak to wynika z art. 21 ust. 7 ustawy o VAT z 1993 r. Postanowieniem z dnia 6 lipca 2011 r. sygn. akt I FSK 920/11 Naczelny Sąd Administracyjny umorzył postępowanie kasacyjne od powyższego wyroku WSA wszczęte przez Skarżącą. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. decyzją z dnia [...] listopada 2011 r. naliczył i wypłacił kwotę 813.320,00 zł za okres od dnia 31.12.2003r. do dnia 21.09.2007r. (tj. przekazania kwoty zwrotu podatku VAT na rachunek bankowy). W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ pierwszej instancji za niezasadną uznał argumentację przedstawioną w piśmie Spółki z dnia 27 października 2011r., odnoszącą się do przepisu art. 78a O.p. Wskazał, że jeśli Strona uważała, iż dnia 31 sierpnia 2007r. nie zwrócono jej w całości kwoty podatku od towarów i usług, powinna podnieść to w odwołaniu od decyzji rozstrzygającej o zwrocie podatku od towarów i usług. Pismem z dnia 20 grudnia 2011 r. Skarżąca złożyła odwołanie od powyższej decyzji. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: - art. 78a O.p., poprzez nieuprawnione przyjęcie, że zasada proporcjonalnego zaliczenia otrzymanej kwoty zwrotu podatku VAT na poczet kwoty zwrotu podatku i należnych odsetek nie ma zastosowania w niniejszej sprawie, - art. 21 ust. 7 ustawy o VAT z 1993r., poprzez dokonanie błędnej wykładni tego przepisu, - przepisów rozdziału 9 "Nadpłata" Działu III O.p. poprzez uznanie, że przepisy te nie mają pełnego zastosowania do żądań Spółki, - art. 2 i art. 32 ust. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, poprzez naruszenie konstytucyjnych zasad równego traktowania oraz zakazu dyskryminacji przejawiającego się pozbawieniem Spółki ochrony przed nieterminowym zwrotem podatku przez organy skarbowe, podczas gdy podmiotom zarejestrowanym w Polsce ochrona taka przysługuje w postaci prawa do wypłaty odsetek wyliczonych z zastosowaniem art. 78a Ordynacji podatkowej, - art. 2 oraz art. 21 ust. 1 Konstytucji, poprzez pozbawienie Spółki bez rekompensaty prawa do dysponowania prawnie należnymi Jej środkami (odsetkami), - art. 153 ppsa, - art. 120, art. 121, art. 124 oraz art. 210 O.p. , poprzez niepełne rozpatrzenie zaprezentowanej przez Stronę argumentacji i niewystarczające uzasadnienie faktyczne i prawne wydanej decyzji. W uzasadnieniu odwołania podniosła, iż przy naliczeniu oprocentowania organ pierwszej instancji powinien zastosować art. 78a O.p. Zdaniem Skarżącej w przedmiotowej sprawie, Spółce powinny zostać naliczone odsetki zgodnie z tym przepisem - tak jak to ma miejsce w stosunku do podmiotów krajowych. Zaznaczyła, iż powyższe wynika z wyroku WSA, który zapadł w przedmiotowej sprawie, a także z literalnej wykładni art. 21 ust. 7 ustawy o VAT z 1993r. Skarżąca przywołując art. 21 ust. 7 ustawy o VAT z 1993r. zauważyła, iż w sytuacji, gdy organ podatkowy nie dokonał zwrotu podatku w terminie określonym w § 6 ust. 2 rozporządzenia z 2001 r. podmiot zagraniczny ma prawo ubiegać się o oprocentowanie z tytułu nieterminowego zwrotu, który to zwrot będzie traktowany jako nadpłata w rozumieniu art. 78 i art. 78a Ordynacji podatkowej. Zaznaczyła, iż w obecnym stanie prawnym niedopuszczalne jest oparcie rozstrzygnięcia sprawy na podstawie art. 78 O.p. z pominięciem art. 78a tej ustawy. W ocenie Spółki, dopiero po wypłacie obu zobowiązań (to znaczy zobowiązania głównego w postaci nadpłaty lub zwrotu oraz związanych z tym zobowiązaniem odsetek można przyjąć, że odsetki przestają narastać, zgodnie z art. 78 § 4 O.p. Pismem z dnia 6 lutego 2012r. Spółka złożyła wyjaśnienia, w których podtrzymała zarzuty oraz stanowisko przedstawione w odwołaniu. Rozszerzyła swoje stanowisko o kwestię prawa do równego traktowania w orzecznictwie TSUE, zwracając uwagę fakt, iż skoro decyzja dotycząca zwrotu podatku VAT zapadła po przystąpieniu Polski do Unii Europejskiej, to Naczelnik Urzędu Skarbowego winien wydając decyzję uwzględnić zobowiązania wynikające z Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską i konkluzje wynikające z wyroku TSUE z dnia 7 maja 1998r. w sprawie C-390/96 Lease Plan Luxembourg SA v. Belgia. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] marca 2012 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji stwierdził, iż organ pierwszej instancji orzekając o prawie Spółki do odsetek z tytułu nieterminowego zwrotu podatku VAT za okres od stycznia do grudnia 2002r. w kwocie 813.320,00 zł zastosował się do oceny prawnej oraz wskazań, co do dalszego postępowania zawartych w wyroku sądu administracyjnego. Podkreślił, iż rozważanym orzeczeniu Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie postanowił, iż 6 miesięczny termin zwrotu podatku upływał w niniejszej sprawie w dniu 31 grudnia 2003r. W powstałej sytuacji, gdy zwrot nie został dokonany w terminie określonym w § 6 rozporządzenia z 2001 r. zasadnie postąpił organ pierwszej instancji naliczając oprocentowanie w wysokości zgodnej z normą art. 78 O.p, tj. w wysokości równej wysokości odsetek za zwłokę pobieranym od zaległości podatkowych. Oprocentowanie to liczone od dnia 31 grudnia 2003r. do dnia uznania rachunku wnioskodawcy kwotą zwrotu wynosiło 813.320,00 zł i taka też kwota została zwrócona na konto Spółki. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej organ pierwszej instancji prawidłowo przyjął, że w przedmiotowej sprawie, w przypadku nie dokonania zwrotu podatku w terminie, odpowiednie zastosowanie ma przepis art. 78 § 1 i § 4 Ordynacji podatkowej. Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielił argumentacji Spółki zawartej w odwołaniu, dotyczącej sposobu obliczenia oprocentowania z tytułu nieterminowego zwrotu VAT. Zaznaczył, iż w niniejszej sprawie nie znajduje zastosowania art. 78a O.p., gdyż przepisu tego nie wymieniono w art. 76b O.p., którym przewidziano stosowanie niektórych przepisów o nadpłacie do zwrotu podatku. W skardze na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca wniosła o jej uchylenie oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: - art. 21 ust. 7 ustawy o VAT z 1993 r. poprzez dokonanie błędnej wykładni tego przepisu, - art. 78a O.p. poprzez nieuprawnione przyjęcie, że zasada proporcjonalnego zaliczenia kwoty zwrotu podatku na poczet kwoty zwrotu podatku i należnych odsetek nie ma zastosowania w niniejszej sprawie, - przepisów rozdziału 9 "Nadpłata" Działu III O.p. poprzez uznanie, że przepisy te nie mają zastosowania w pełni do żądań Spółki, - art. 2 i art. 32 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 z późn. zm.; dalej "Konstytucja") poprzez naruszenie konstytucyjnych zasad równego traktowania oraz zakazu dyskryminacji przejawiające się pozbawieniem Spółki ochrony przed nieterminowym zwrotem podatku przez organy skarbowe, podczas gdy podmiotom zarejestrowanym na VAT w Polsce ochrona taka przysługuje, w postaci prawa do wypłaty odsetek wyliczonych z zastosowaniem art. 78a O.p. - art. 2 oraz art. 21 ust. 1 Konstytucji poprzez pozbawienie Spółki - bez słusznego odszkodowania - prawa do dysponowania prawnie należnym jej zwrotem podatku w okresie, kiedy postępowanie w sprawie zwrotu było przedłużone ponad ustanowiony w rozporządzeniu z 2001 r. termin, W uzasadnieniu skargi wskazała, że decyzja Dyrektora Izby Skarbowej oraz poprzedzająca ją decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego dotknięte są wadą w postaci błędnych ustaleń stanu prawnego mającego zastosowanie w sprawie, co skutkowało błędnym rozstrzygnięciem poprzez brak zastosowania art. 78a O.p. W ocenie Spółki stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej jest nieprawidłowe i stoi w sprzeczności z obowiązującym porządkiem prawnym. Spółka zarzuciła przyjęcie złej metodologii obliczania odsetek, gdyż w jej ocenie wypłacając kwotę zwrotu organy podatkowe zobowiązane były naliczyć należne Spółce odsetki z zastosowaniem art. 78a Ordynacji Podatkowej, a tym samym naliczyć i wypłacić Spółce odsetki także za okres od 22 września 2007 r. do dnia, w którym nastąpi wypłata pełnej kwoty zwrotu VAT oraz odsetek. Zaznaczyła, iż w kontekście wyroku WSA organy skarbowe zobligowane były wypłacić nie tylko kwotę zwrotu, ale również związane z nią odsetki. W ocenie Spółki Naczelnik Urzędu Skarbowego nie wykonał ciążącego na nim obowiązku wypłaty kwoty zwrotu wraz z należnym oprocentowaniem, a w konsekwencji nastąpiło z mocy prawa proporcjonalne zaliczenie otrzymanej kwoty zgodnie z art. 78a O.p. na poczet kwoty zwrotu oraz na poczet należnych z tytułu nieterminowej wypłaty zwrotu (a niewypłaconych przez Naczelnika) odsetek. Zaliczenie to miało miejsce na etapie wykonania prawomocnej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego przyznającej zwrot VAT Spółce, co wynika m.in. z funkcji art. 78a O.p. W efekcie część przyznanej decyzją Naczelnika Spółce kwoty zwrotu nie została w ogóle wypłacona. W ocenie Spółki wniosek o zwrot VAT nie mógł obejmować żądania odsetek, gdyż przed wydaniem decyzji przyznającej zwrot VAT nie mogła wiedzieć, czy Naczelnik przyzna jej zwrot VAT, a tym samym, czy zaistnieje podstawa do naliczania odsetek. Przed wydaniem decyzji przyznającej zwrot VAT i otrzymaniem kwoty zwrotu Spółka nie była także w stanie określić wysokości należnych odsetek, gdyż nie mogła wiedzieć od kiedy, do kiedy i od jakiej kwoty odsetki będą należne. Podkreśliła, iż dopiero na etapie wykonania decyzji zwrotowej Naczelnika, tj. po jej wydaniu, celowym było złożenie wniosku o wypłatę zaległej części kwoty zwrotu oraz odsetek, a więc działanie w kierunku doprowadzenia do ostatecznego wykonania decyzji zwrotowej. Wniosek taki został złożony przez Spółkę 27 marca 2009 r. i był konsekwencją niewypełnienia przez Naczelnika powstającego z mocy prawa - i potwierdzonego Wyrokiem WSA - obowiązku naliczenia i wypłacenia odsetek należnych od nieterminowego zwrotu VAT za okres od stycznia do grudnia 2002r. Zaznaczyła, że sprawa administracyjna wszczęta rzeczonym wnioskiem jest odrębna od postępowania w sprawie zwrotu VAT. W konsekwencji zdaniem Skarżącej ostateczność decyzji zwrotowej Naczelnika nie stoi na przeszkodzie zastosowania art. 78a O.p. Skarżąca zaznaczyła, iż skoro nieterminowy zwrot VAT jest nadpłatą, należy stosować do niego także art. 78a Ordynacji Podatkowej. Powołała się na w tym względzie na treść art. 21 ust. 7 Ustawy o VAT z 1993 r., oraz fakt, że Ordynacja Podatkowa nie zawiera zamkniętej definicji normatywnej nadpłaty. Podniosła, iż definicja przez wyliczenie zawarta w Ordynacji Podatkowej każe przyjąć, że Ustawodawca traktuje jako nadpłatę każdą sytuację, w której Skarb Państwa dysponuje nienależnie środkami podatnika. Końcowo Skarżąca zaznaczyła, iż zasadność zastosowania przepisu art. 78a Ordynacji podatkowej w sprawach dotyczących oprocentowania zwrotów VAT wypłacanych podmiotom zagranicznym z uchybieniem obowiązującym terminom potwierdza orzecznictwo Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie sądu podlega zgodność aktów, w tym decyzji administracyjnych, zarówno z przepisami prawa materialnego, jak i procesowego. Stosownie natomiast do art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2012, poz. 270, dalej "P.p.s.a."), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skarga analizowana według powyższych kryteriów zasługiwała na uwzględnienie. Przedmiot sporu między stronami stanowi kwestia zastosowania w sprawie art. 78a O.p. Sąd zauważa jednocześnie, iż sama kwestia zasadności zwrotu odsetek nie jest między stronami sporna. Kwestię tą przesądził bowiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w prawomocnym wyroku z dnia 15 marca 2011r. wskazując, iż na mocy art. 21 ust. 7 u.p.t.u., oraz art. 78 O.p. Skarżącej przysługują odsetki od nieterminowego zwrotu VAT. Zdaniem Skarżącej, w obecnej chwili nie ma żadnych przeszkód do rozstrzygnięcia przez WSA w zakresie zastosowania art. 78 a Ordynacji podatkowej w niniejszej sprawie. W ocenie Spółki organy podatkowe wypłacając kwotę zwrotu winny były naliczyć należne Spółce odsetki z zastosowaniem art. 78a Ordynacji podatkowej , a tym samym naliczyć i wypłacić Spółce odsetki także od 22 września 2007 do dnia, w którym nastąpi wypłata pełnej kwoty zwrotu VAT oraz odsetek. Organy podatkowe stoją z kolei na stanowisku, iż w odniesieniu do Skarżącej przepis art. 78a O.p., dotyczący instytucji nadpłaty podatku, nie znajduje zastosowania. Dyrektor Izby Skarbowej prezentuje stanowisko, że w przypadku opóźnionego zwrotu podatku od towarów i usług, podatnik nie może zastosować proporcjonalnego sposobu zarachowania wpłaty, przewidzianego w art. 78a O.p. Stąd też zwrot podatku, dokonany po upływie terminu określonego w rozporządzeniu wykonawczym, nie mógł być, w ocenie organu podatkowego, proporcjonalnie zaliczony na poczet nadpłaty oraz kwoty oprocentowania. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej kwota ta w całości powinna zostać zaliczona na zwrot podatku od towarów i usług. W ocenie Sądu, z powyższym poglądem nie sposób się zgodzić. W pierwszej kolejności zauważyć bowiem należy, iż art. 78a Ordynacji podatkowej pełni w stosunku do organów podatkowych funkcję dyscyplinującą. Organ podatkowy, będący wierzycielem nie może bowiem zwolnić się z długu wypłacając jedynie należność główną, zapobiegając w ten sposób dalszemu wzrostowi kwot z tytułu oprocentowania. Regulacja ta zmusza niejako organ do jak najszybszego zwrotu całej kwoty wraz z oprocentowaniem. Z drugiej strony, w stosunku do podatnika przepis ten pełni funkcje ochronne. Podmiot ten ma bowiem gwarancje, że dopóki nie zostanie zapłacona cała należność główna wraz z oprocentowaniem owe odsetki będą naliczane. Innymi słowy, gdyby nie regulacja zawarta w tej normie prawnej organ podatkowy mógłby poprzestawać na zapłacie należności głównej, zwlekając w nieskończoność z zapłatą odsetek. W związku z powyższym, dokonując wykładni art. 78a Ordynacji podatkowej, należy mieć na względzie wyżej wskazane funkcje (zob. wyrok NSA z 3 lipca 2012 r., sygn. akt I FSK 170/12). Organ odwoławczy podnosi, iż przepis art. 78a Ordynacji podatkowej ma zastosowanie wyłącznie do nadpłaty podatku, zaś zwrot podatku od towarów i usług nie jest nadpłatą lecz konstrukcyjnym elementem tej daniny publicznoprawnej. Odnosząc się do powyższego Sąd zauważa, że zasady dokonywania zwrotu podatku od towarów i usług, naliczonego przy nabyciu towarów i usług, podmiotom nieposiadającym na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby, miejsca zamieszkania albo miejsca prowadzenia działalności gospodarczej regulowało w ówczesnym stanie prawnym rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 23 sierpnia 2001r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom. W § 6 ust. 2 rozporządzenia określono jedynie, że naczelnik urzędu skarbowego wydaje decyzję o wysokości uznanej kwoty zwrotu podatku i urząd skarbowy dokonuje zwrotu tej kwoty w terminie 6 miesięcy od dnia złożenia wniosku o zwrot podatku. Przepisy dotyczące zwrotu VAT podmiotom zagranicznym (nierezydentom) ustanawiając 6-miesięczny termin na dokonanie zwrotu jednocześnie milczą na temat ewentualnych odsetek od nieterminowego zwrotu VAT (por. wyrok NSA z dnia 21 kwietnia 2009 r., I FSK 96/08, Mon. Podatkowy 2009, nr 7, s. 5). W judykaturze powszechnie przyjmuje się, że jeżeli ustawodawca przyznaje podmiotowi krajowemu uprawnienie do żądania odsetek za opóźnienie w wypłacie należnego mu zwrotu, będącego rezultatem realizacji przez niego prawa do odliczenia podatku naliczonego od zakupów poczynionych w Polsce, wykorzystywanych do czynności wykonywanych (opodatkowanych) na terytorium kraju, to nie ma podstaw, aby w gorszej sytuacji prawnej znajdował się podmiot zagraniczny, który w tych samych okolicznościach, swoją działalność opodatkowuje poza Polską (por. przykładowo wyrok NSA z dnia 7 października 2011 r., I FSK 1526/10, http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Zgodnie zaś z art. 21 ust. 7 u.p.t.u. z 1993 r. (podobnie jak w art. 87 ust. 7 u.p.t.u. z 2004 r.) różnicę podatku nie zwróconą przez urząd skarbowy w terminie, o którym mowa w ust. 6 w zdaniu pierwszym, traktuje się jako nadpłatę podatku podlegającą oprocentowaniu w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej. Także w przypadku gdy podmiot zagraniczny otrzymał zwrot VAT z przekroczeniem 6-miesięcznego terminu, przysługują mu odsetki w wysokości identycznej jak odsetki od nadpłaty. Wynika to z art. 21 ust. 7 u.p.t.u. z 1993 r. oraz art. 87 ust. 7 u.p.t.u. z 2004 r. Naliczenie tego oprocentowania następuje stosownie do treści art. 78 O.p. W kontekście powyższych uwag nie ma zatem przeszkód do stosowania art. 78a O.p. do zwrotu podatku po upływie terminu sześciomiesięcznego, która to kwota traktowana jest przez ustawodawcę jak nadpłata oraz oprocentowania naliczonego na podstawie art. 78 O.p. W ocenie Sądu, na mocy art. 78a O.p., otrzymując zwrot podatku Skarżąca uprawniona była do proporcjonalnego zaliczenia wypłaconej kwoty na poczet kwoty zwrotu i należnego oprocentowania. Jednocześnie Sąd wskazuje, że przedmiotem rozstrzygnięcia w wyroku tutejszego Sądu z dnia 13 marca 2011r. wydanego w przedmiotowej sprawie, była jedynie kwestia zasadności zwrotu odsetek z tytułu nieterminowego zwrotu VAT. Sąd nie wypowiadał się w kwestii możliwości zastosowania w sprawie art. 78a O.p., bowiem wypowiedź w tym zakresie, na tym etapie postępowania, byłaby przedwczesna. Tym samym, kwestia zarachowania kwoty zwrotu i wysokości wypłaconych odsetek mogła być przedmiotem ponownie prowadzonego postępowania podatkowego, bez narażenia się na zarzut naruszenia przez organ art. 153 P.p.s.a Sąd zgadza się również ze Skarżącą, że nie było podstaw do skarżenia przez nią wysokości odsetek oraz sposobu zarachowania dokonanej na jej rzecz wpłaty, do czasu rozstrzygnięcia samej kwestii zasadności zwrotu odsetek. Uwzględniając powyższe Sąd stwierdza, iż w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe nie dokonując proporcjonalnego zaliczenia wypłaconej kwoty na poczet kwoty zwrotu i należnego oprocentowania naruszyły przepis art. 78a Ordynacji podatkowej Naruszenie to miało wpływ na wynik sprawy. Ponownie rozpoznając sprawę organ podatkowy wyda rozstrzygnięcie z uwzględnieniem przedstawionej w niniejszym uzasadnieniu argumentacji Sądu. W związku z powyższym, na podstawie art. 145 § 1 punkt 1 lit. a) P.p.s.a. Sąd uchylił zaskarżoną decyzję. Odnośnie do wstrzymania wykonania decyzji podstawą wyroku był art. 152, zaś odnośnie do kosztów postępowania – art. 200 tej ustawy procesowej