III SA/Wa 1732/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Grażyna Nasierowska (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, Asesor WSA Dariusz Turek, Protokolant Emilia Kasperowicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 grudnia 2006 r. sprawy ze skargi M.W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2006 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej członka zarządu za zobowiązania podatkowe spółki 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] grudnia 2005 r. nr [...], 2) stwierdza, że uchylone decyzje nie mogą być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz skarżącego kwotę [...] zł (słownie: [...]) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego Decyzją z [...] grudnia 2005 r., wydaną na podstawie art. 207 § 1 w zw. z art. 107 § 1a, § 2 pkt 1 i pkt 2, art. 108 § 1, art. 116 oraz art. 51 § 1, art. 54 § 1, § 3 i § 4, art. 55 § 1 i art. 56 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: O.p.) w związku z art. 38 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej: p.d.o.f.) Naczelnik Urzędu Skarbowego W. orzekł o odpowiedzialności M. W., jako członka zarządu, za zaległości płatnika [...] sp. z o.o. (dalej: [...] lub spółka) z tytułu pobranych i nie wpłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za listopad 2000 r. oraz za okres od lutego do czerwca 2001 r. w łącznej wysokości [...] zł. W uzasadnieniu decyzji organ stwierdził, że decyzją z [...] grudnia 2002 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. orzekł odpowiedzialność podatkową [...] sp. z o.o. za zaległości podatkowe z tytułu pobrania i nie dokonania wpłaty zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. Płatnik nie uregulował wskazanej zaległości w wyniku czego sprawa została skierowana na drogę postępowania egzekucyjnego. W toku tego postępowania ustalono, że spółka nie prowadzi już działalności pod wskazanym adresem. Nie udało się ustalić aktualnego adresu ani składników majątkowych spółki. Rachunek bankowy spółki jest zamknięty. W myśl art. 116 O.p. za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiadają całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu nie wykazał, że: - we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo - niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy; - nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu. Organ pierwszej instancji wskazał, iż w niniejszej sprawie w okresie, którego dotyczą przedmiotowe zaległości członkiem zarządu płatnika był M. W., który nie wskazał we właściwym czasie mienia, z którego egzekucja byłaby możliwa. W decyzji Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził, że w toku postępowania strona wyjaśniła, że okolicznościami zwalniającymi go z odpowiedzialności w niniejszej sprawie są złożenie we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki oraz brak winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie. Podał również, iż od października 2000 r. nie zajmował się sprawami finansowymi spółki, lecz wyłącznie pozyskiwaniem zleceń, o czym świadczy umowa o pracę w charakterze dyrektora ds. marketingu. Organ podatkowy wskazał również, iż zgodnie z orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego w orzeczeniu o odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki organ zobowiązany jest wskazać jedynie okoliczności pełnienia obowiązków członka zarządu w czasie powstania zobowiązania podatkowego oraz bezskuteczność egzekucji przeciwko spółce, gdyż ciężar wskazania którejkolwiek z okoliczności zwalniających z odpowiedzialności spoczywa na członku zarządu. Powyższe oznacza, iż samo zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nie jest elementem wystarczającym do uwolnienia się od odpowiedzialności. Konieczne jest, aby wniosek ten został skutecznie zgłoszony (m.in. we właściwym terminie) co potwierdza staranność działania członka zarządu. W niniejszej sprawie nie doszło do ogłoszenia upadłości [...] sp. z o.o. gdyż w dniu [...] listopada 2002 r. spółka złożyła wniosek o restrukturyzację należności publicznoprawnych od przedsiębiorstw. Postępowanie restrukturyzacyjne uległo jednak umorzeniu, m.in. ze względu na niewpłacenie opłaty restrukturyzacyjnej. Ponadto organ stwierdził, iż w trakcie postępowania podatkowego inny członek zarządu spółki, Z. N., podał, że jednym z głównych składników majątkowych spółki były akcje [...] o wartości [...] tys. zł, które zostały bez wiedzy zarządu spółki sprzedane przez M. W. za cenę [...] tys. zł. Organ zaznaczył również, iż fakt zawarcia umowy o pracę w charakterze dyrektora ds. marketingu, jak i fakt, że brak było wymogu podpisywania sprawozdań finansowych spółki przez wszystkich członków zarządu nie zwalnia poszczególnych członków zarządu z odpowiedzialności za zobowiązania spółki. W odwołaniu od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z [...] grudnia 2005 r. pełnomocnik strony zarzucił zaskarżonej decyzji naruszenie art. 116 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 210 § 1 pkt 5 i pkt 6 oraz art. 210 § 4 O.p. W uzasadnieniu stwierdził, iż podatnik wnosił w toku postępowania o przeprowadzenie szeregu dowodów, potwierdzających okoliczności uwalniające go od odpowiedzialności za zaległości spółki. Organ podatkowy tych dowodów nie przeprowadził, naruszając tym samym art. 122, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191 O.p. Co więcej, w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ w ogóle nie ustosunkował się do zgłoszonych przez stronę wniosków, co narusza art. 210 § 1 pkt 6 O.p. Niemożliwe było więc, zgodnie z twierdzeniem organu zawartym w uzasadnieniu decyzji, iż "ciężar wykazania którejkolwiek z okoliczności uwalniających z odpowiedzialności spoczywa na członku zarządu", udowodnienie przez podatnika okoliczności zwalniających go z odpowiedzialności, skoro w tym zakresie organ nie przeprowadził zgłaszanych przez niego wniosków dowodowych. Ponadto pełnomocnik strony zaznaczył, że w zaskarżonej decyzji organ podatkowy, opisując okoliczność złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki, powołał się na przepisy nieobowiązującej w dacie składania tego wniosku ustawy z 28 lutego 2003 r. - prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. Nr 60, poz. 535 ze zm., dalej: prawo upadłościowe i naprawcze). Powyższe potwierdza, iż uzasadnienie decyzji organu pierwszej instancji ma jedynie pozorny charakter. Zaskarżona decyzja narusza również art. 210 § 4 O.p. poprzez przytoczenie treści art. 116 O.p. w brzmieniu nieobowiązującym w okresie, którego dotyczy rozstrzygnięcie. Pełnomocnik podatnika zaznaczył też, że zawarte w art. 116 O.p. pojęcie bezskuteczności egzekucji oznacza bezskuteczność egzekucji wobec całego majątku spółki. Organ podatkowy nie przedstawił natomiast żadnych dowodów na okoliczność bezskuteczności egzekucji wobec całego majątku spółki. Z uzasadnienia decyzji nie wynika nawet, kiedy ewentualne czynności egzekucyjne miały miejsce i do jakich składników majątku spółki zostały skierowane. Wskazał również na opieszałość organów podatkowych w wydaniu decyzji o odpowiedzialności płatnika za zaległości podatkowe oraz w podjęciu stosownych czynności egzekucyjnych do majątku [...] sp. z o.o. W opinii pełnomocnika strony, brak jest również jakiejkolwiek zależności pomiędzy toczącym się przed sądem rejonowym [...] postępowaniem upadłościowym, a powoływanym z uzasadnieniu zaskarżonej decyzji postępowaniem o restrukturyzację należności publicznoprawnych. Wniosek o ogłoszenie upadłości został bowiem oddalony jeszcze przed złożeniem wniosku o restrukturyzację, z powodu braku środków na pokrycie kosztów postępowania upadłościowego. W odwołaniu wyjaśniono również, iż zbycie akcji [...], na które powołuje się Naczelnik Urzędu Skarbowego w zaskarżonej decyzji, zostało przeprowadzone nie przez M. W., lecz przez pozostałych członków zarządu spółki, tj. Z. N. oraz P. C. W tej materii złożono również wniosek o przeprowadzenie dowodu poprzez zwrócenie się do nabywcy o udostępnienie odpisu umowy zbycia akcji. Pełnomocnik strony podniósł także, że zgodnie z umową o pracę M. W. nie zajmował się w spółce [...] sprawami finansowymi, co wskazuje na brak jego winy w niezłożeniu we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki. Decyzją z [...] marca 2006 r., wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 220 § 2 oraz art. 107 § 2 pkt 1 i art. 116 O.p., Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z [...] grudnia 2005 r. W motywach rozstrzygnięcia organ odwoławczy przedstawił przebieg postępowania w sprawie oraz przytoczył treść mających zastosowanie przepisów Ordynacji podatkowej. W opinii Dyrektora Izby Skarbowej w W. w niniejszej sprawie organ pierwszej instancji wykazał, iż M. W. był członkiem zarządu w okresie, którego dotyczą zaległości podatkowe spółki, oraz że prowadzona w stosunku do spółki egzekucja okazała się bezskuteczna. Organ wykonał więc nałożone na niego obowiązki w zakresie ustalenia przesłanek niezbędnych do orzeczenia o odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości podatkowe spółki. Natomiast podatnik nie przedłożył żadnych dowodów na potwierdzenie okoliczności uwalniających go od odpowiedzialności. "Zlecił" on jedynie organowi podatkowemu uzyskanie tych dowodów z akt sądu rejonowego [...]. Ponadto organ odwoławczy podniósł, iż z dokumentów (opinii biegłego przeprowadzonej na zlecenie Sądu do sprawy [...] przedstawionych przez innego członka zarządu [...] sp. z o.o. wynika, iż na dzień [...] maja 2002 r. [...] sp. z o.o. była zadłużona na przeszło [...] tys. zł. Biegły stwierdził również, że członek zarządu M. W., będąc umocowany do jednoosobowego reprezentowania spółki, zbył akcje [...] firmie [...] sp. z o.o., co gwałtowanie zmniejszyło wysokość aktywów spółki [...]. Na podstawie tej opinii sąd rejonowy oddalił wniosek o ogłoszenie upadłości [...] sp. z o.o. ze względu na brak środków na pokrycie kosztów postępowania upadłościowego. W świetle powyższych materiałów organ odwoławczy potwierdził stanowisko organu pierwszej instancji, iż wniosek o ogłoszenie upadłości nie został złożony we właściwym terminie. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie pełnomocnik skarżącego zarzucił zaskarżonej decyzji naruszenie art. 116, art. 122, art. 127, art. 187 § 1, art. 188 , art. 191, art. 210 § 1 pkt 6, art. 210 § 4 i art. 229 O.p. oraz art. 5 § 1 i § 2 oraz art. 1 § 1 i art. 2 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z 24 października 1934 r. – prawo upadłościowe (Dz. U. z 1991 r. Nr 118, poz. 512 ze zm.) oraz wniósł o jej uchylenie. W uzasadnieniu skargi powtórzono zarzuty zawarte w odwołaniu od decyzji pierwszej instancji dotyczące braku przeprowadzenia przez organy podatkowe wniosków dowodowych zgłoszonych przez stronę w toku postępowania. Takie działanie organów podatkowych naruszyło zasadę swobodnej oceny dowodów, szczególnie, że miały one na celu udowodnienie okoliczności zwalniających skarżącego z odpowiedzialności. Pełnomocnik podatnika podniósł również, iż wskazana w zaskarżonej decyzji opinia biegłego nie może zostać uznana za wiarygodny środek dowodowy, gdyż została uzyskana od bliżej nieokreślonej osoby oraz nie precyzuje przez kogo opinia ta została wykonana. Ponownie wskazano, że umowa zbycia akcji [...] nie została dokonana przez M. W., lecz przez pozostałych członków zarządu [...] sp. z o.o. W dalszej części skargi pełnomocnik skarżącego stwierdził, że organy podatkowe nie przeprowadziły również dowodów (m.in. z opinii biegłego rewidenta) w celu ustalenia, czy w sprawie złożono w terminie wniosek o ogłoszenie upadłości spółki. Ponadto wskazano, iż w zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej nie odniósł się do wielu zarzutów odwołania – dotyczących m.in. naruszenia art. 122, art. 187 § 1 O.p., art. 1 § 1, art. 2 i art. 5 § 1 i § 2 prawa upadłościowego – co narusza zasadę prawdy obiektywnej (art. 187 § 1 O.p.) oraz zasadę dwuinstancyjności postępowania (art. 127 O.p.). Uzasadniając zarzut naruszenia art. 116 § 1 O.p. pełnomocnik podatnika wskazał, że określone w tym przepisie pojęcie bezskuteczności egzekucji oznacza, iż w wyniku skierowanego do majątku spółki postępowania egzekucyjnego nie doszło do zaspokojenia wierzyciela. Konieczne jest więc wyczerpanie wszystkich możliwych sposobów egzekucji a egzekucja ta musi dotyczyć całego majątku podatnika. Obowiązek wszczęcia i formalnego przeprowadzenia egzekucji oznacza również konieczność formalnego stwierdzenia jej bezskuteczności. W opinii pełnomocnika strony w niniejszej sprawie organy nie przytoczyły żadnych dowodów na potwierdzenie faktu, iż egzekucja z całego majątku spółki okazała się nieskuteczna. Nie wskazały nawet kiedy ewentualne czynności egzekucyjne miały miejsce i do jakich składników majątku zostały skierowane. W aktach brak jest też dokumentów potwierdzających wszczęcie oraz zakończenie postępowania egzekucyjnego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Dodał, że w sprawie przeprowadzono postępowanie egzekucyjne, które jak wynika ze znajdującego się w aktach sprawy raportu poborcy skarbowego było bezskuteczne, gdyż spółka nie prowadzi działalności, nie posiada majątku ani środków pieniężnych na rachunku bankowym. W piśmie procesowym z [...] listopada 2006 r. pełnomocnik skarżącego wskazał dodatkowo, iż wydane w sprawie decyzje zawierają błędnie skonstruowane sentencje, gdyż nie orzekają o solidarnej odpowiedzialności członków zarządu za zobowiązania spółki [...]. Wobec każdego z członków zarządu wydana została analogiczna decyzja bez wskazania, że ich odpowiedzialność jest solidarna. Powoduje to m.in. iż spełnienie świadczenia przez jednego z zobowiązanych nie będzie skutkowało zwolnieniem pozostałych z nałożonego na nich zobowiązania. Ponadto wskazano, iż skarżący nie został powiadomiony o postępowaniach w sprawie o orzeczenie odpowiedzialności członków zarządu prowadzonych wobec pozostałych członków zarządu [...] sp. z o.o. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga zasługiwała na uwzględnienie. Sąd zauważa, iż zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej P.p.s.a., kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 P.p.s.a., sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego (uchylić) akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania lub stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 1 i 2 P.p.s.a.). Oceniając zaskarżoną decyzję oraz decyzję ją poprzedzającą z punktu widzenia ich zgodności z prawem stwierdzić należy, że naruszają one prawo. Organy podatkowe dopuściły się bowiem zarówno naruszenia przepisów prawa materialnego jak i przepisów postępowania. Podnieść przede wszystkim należy, że podstawę prawną wydanych w sprawie decyzji stanowił m.in. art. 116 O.p. Zgodnie z art. 21 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387) do odpowiedzialności osób trzecich z tytułu zaległości podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie tej ustawy (1 stycznia 2003 r.) stosuje się przepisy w brzmieniu obowiązującym przed wejściem w życie wskazanej ustawy (stare). W rozpatrywanej sprawie chodzi o zaległości podatkowe spółki z tytułu podatku dochodowego za poszczególne miesiące 2000 oraz 2001 r., a zatem zastosowanie mają przepisy Ordynacji podatkowej obowiązujące do dnia 31 grudnia 2002 r. Zgodnie z właściwym brzmieniem art. 116 O.p., za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej i spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja przeciwko spółce okaże się bezskuteczna, chyba że członek zarządu wykaże, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie układowe, albo że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz brak postępowania układowego nastąpiły nie z jego winy, bądź też wskaże on mienie, z którego egzekucja jest możliwa; odpowiedzialność ta obejmuje zobowiązania podatkowe, które powstały w czasie pełnienia przez daną osobę obowiązków członka zarządu spółki. Z konstrukcji i treści cytowanego przepisu wynika, że członek zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością ponosi odpowiedzialność za zaległości podatkowe dotyczące zobowiązań podatkowych powstałych w okresie, gdy pełnił on te obowiązki, jeżeli egzekucja należności prowadzona przeciwko spółce okaże się bezskuteczna. Może się on jednak uwolnić od odpowiedzialności albo wykazując, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie układowe, albo że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub brak postępowania układowego nastąpiły nie z jego winy, albo też wskazując mienie - oczywiście Spółki - z którego egzekucja jest możliwa. Wskazane powyżej przesłanki można podzielić na dwie grupy: przesłanki pozytywne orzeczenia odpowiedzialności członka zarządu (które muszą być spełnione, aby wydanie decyzji w tym przedmiocie było możliwe) oraz przesłanki negatywne (które nie mogą zaistnieć, aby organ podatkowy mógł orzec o tej odpowiedzialności). Do przesłanek pozytywnych zaliczyć należy okoliczność, iż dana osoba pełniła obowiązki członka zarządu spółki, w okresie, w którym powstała zaległość podatkowa oraz konieczność stwierdzenia bezskuteczności egzekucji prowadzonej do majątku spółki. Przesłankami negatywnymi są natomiast te okoliczności, które może wskazać członek zarządu, a które potwierdzają podjęte przez niego działania zwalniające go z odpowiedzialności za zaległości spółki. Sąd podziela wskazany w wydawanych w sprawie decyzjach pogląd, prezentowany również w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. wyrok WSA w Warszawie z 30 czerwca 2005 r., sygn. akt III SA/Wa 629/04, LEX; wyrok NSA z 6 marca 2003 r., sygn. akt SA/Bd 85/03, LEX), iż na organie podatkowym spoczywa obowiązek udowodnienia, że dana osoba była członkiem zarządu w okresie, którego dotyczą zaległości podatkowe oraz, iż egzekucja w stosunku do spółki okazała się bezskuteczna, natomiast wskazanie okoliczności zwalniających z odpowiedzialności spoczywa na członku zarządu. Biorąc powyższe pod uwagę stwierdzić należy, iż prowadząc postępowanie w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu za zaległości spółki organ podatkowy powinien więc wpierw stwierdzić istnienie przesłanek pozytywnych tej odpowiedzialności, a dopiero w przypadku ich stwierdzenia rozważyć, czy strona postępowania w sposób wiarygodny przedstawiła okoliczności egzoneracyjne (przesłanki negatywne). W przypadku natomiast braku którejkolwiek z przesłanek pozytywnych nie ma konieczności rozważania istnienia przesłanek negatywnych, gdyż orzeczenie o odpowiedzialności członka zarządu nie może nastąpić. Analizując akta administracyjne Sąd stwierdził, że organy ustaliły, iż w okresie którego dotyczą zaległości spółki [...] M. W. był członkiem jej zarządu. W aktach znajduje się bowiem wyciąg z rejestru handlowego potwierdzający powyższy fakt. Zgodnie z tym wyciągiem oprócz M. W. członkami zarządu byli również Z. N. i P. C. Tym samym uznać należy, iż organ słusznie uznano za udowodnioną pierwszą z wcześniej wymienionych przesłanek pozytywnych. Natomiast w opinii składu orzekającego w sprawie nie została spełniona druga z tych przesłanek. W obydwu wydanych w niniejszym postępowaniu decyzjach organy podatkowe zgodnie powołują się na fakt, iż egzekucja prowadzona w stosunku do majątku spółki okazała się bezskuteczna. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wskazał nawet, iż wynika to z raportu poborcy podatkowego, który stwierdził, że spółka nie prowadzi działalności, nie posiada majątku ani środków pieniężnych na rachunku bankowym. Zgadzając się ze stanowiskiem prezentowanym w skardze przez pełnomocnika strony skarżącej Sąd stwierdza, iż w orzecznictwie sądów administracyjnych jak i w poglądach przedstawicieli doktryny prawa podatkowego dominuje stanowisko, zgodnie z którym przesłanka bezskuteczności egzekucji jest spełniona, gdy postępowanie egzekucyjne wobec spółki zostało formalnie zakończone aktem administracyjnym (postanowienie o umorzeniu postępowania egzekucyjnego) wydanym przez właściwy organ egzekucyjny (por. wyrok WSA w Olsztynie z 24 marca 2005 r., sygn. akt I SA/Ol 345/04; wyrok WSA w Warszawie z 2 listopada 2006 r., sygn. akt III SA/Wa 2775/06, niepubl; wyrok NSA z 2 czerwca 2006 r., sygn. akt III SA/Wa I FSK 1015/05, niepubl.; zob. też B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa – Komentarz 2006, Unimex, Wrocław 2006 r., s. 469). Tylko bowiem takie zakończenie postępowania egzekucyjnego daje pewność, że nie zachodzi żadna możliwość zaspokojenia egzekwowanej wierzytelności z jakiejkolwiek części majątku spółki i należy podjąć działania w celu wyegzekwowania jej od członków zarządu. Przenosząc powyższe stanowisko, które skład orzekający w pełni podziela, na grunt rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy, że w aktach administracyjnych brak jest aktu stanowiącego formalne zakończenie postępowania egzekucyjnego wobec [...] sp. z o.o. Co więcej jedyna dokumentacja dotycząca tego postępowania to pismo przekazujące tytułu wykonawcze organowi egzekucyjnemu oraz kopia raportu poborcy skarbowego. Również na żadnym etapie postępowania (łącznie z odpowiedzią na skargę) organy podatkowe nie powoływały się na formalne zakończenie egzekucji. W związku z powyższym Sąd zauważa, iż brak formalnego zakończenia postępowania egzekucyjnego uniemożliwiał organom podatkowym wiarygodne oraz pewne stwierdzenie, że postępowanie egzekucyjne wobec spółki było bezskuteczne. Za niedopuszczalne Sąd uznał również przyjęcie przez organy administracji jako podstawy bezskuteczności egzekucji, notatki poborcy skarbowego. Przede wszystkim stwierdzić należy, że w aktach sprawy znajduje się jedynie kopia tego raportu – organy nie dysponowały zatem oryginałem dokumentu. Co bardziej rażące, raport ten nie został podpisany, a personalia osoby, która go wystawiła można tylko domniemywać na podstawie przystawionej pieczątki. Ponadto w raporcie tym zawarto jedynie lakoniczne stwierdzenie, że spółka nie prowadzi działalności. Nie wskazano natomiast na jakiej podstawie stwierdzono te fakty, jakich czynności egzekucyjnych dokonano w celu ich ustalenia. Powyższe, w opinii Sądu, uniemożliwia uznanie przedmiotowego raportu za dokument mogący stanowić dowód w prowadzonym postępowaniu podatkowym. Podsumowując dotychczasowe rozważania, stwierdzić należy, że w sprawie brak było podstaw do uznania bezskuteczności egzekucji wobec [...] sp. z o.o. wobec braku formalnego zakończenia postępowania egzekucyjnego oraz wskazanego wcześniej braku mocy dowodowej raportu poborcy skarbowego. Tym samym, z uwagi na brak spełnienia drugiej z pozytywnych przesłanek orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu, organy podatkowe nie były uprawnione do wydania decyzji odpowiedzialność tą orzekających. Wydając decyzje o odmiennej treści naruszyły art. 116 § 1 O.p. Organy naruszyły również przepisy postępowania podatkowego, gdyż nie podjęły wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych mających znaczenie dla ustalenia, czy w sprawie wystąpiła przesłanka bezskuteczności egzekucji. Tym samym naruszona została zasada prawdy obiektywnej przewidziana w art. 122 Ordynacji podatkowej oraz zasady postępowania dowodowego określone w art. 187 § 1 oraz w art. 191 O.p. Usunięcie tych uchybień wymagać będzie uzupełnienia materiału dowodowego sprawy o szczegółowe informacje co do przebiegu postępowania egzekucyjnego (podjętych czynności, zastosowanych środków egzekucyjnych, składników majątku do których skierowana była egzekucja) oraz postanowienia organu egzekucyjnego o bezskuteczności egzekucji. Zaprezentowane wyżej okoliczności, i to bez potrzeby wdawania się w ocenę dalszych wskazywanych w skardze argumentów dotyczących przesłanek zwalniających skarżącego z odpowiedzialności (nie ma potrzeby rozpatrywania istnienia przesłanek negatywnych w sytuacji, gdy nie zostały spełnione wszystkie przesłanki pozytywne odpowiedzialności), stanowią zatem wystarczającą podstawę dla uznania skargi za skuteczną. Skład orzekający w niniejszej sprawie podzielił ponadto zarzut pełnomocnika strony skarżącej zawarty w piśmie procesowym z 13 listopada 2006 r. odnośnie wadliwości sentencji obydwu wydanych w sprawie decyzji. Jak wspomniano bowiem wcześniej, M. W. nie był jedynym członkiem zarządu [...] sp. z o.o. w okresie, którego dotyczą przedmiotowe zaległości podatkowe. Wraz z nim funkcje członków zarządu pełniły również dwie inne osoby. Skoro zatem odpowiedzialność za zaległości spółki spoczywa na więcej niż jednej osobie - ani w zaskarżonej decyzji ani w decyzji ją poprzedzającej nie wskazano, iż pozostali członkowie zarządu zostali z tej odpowiedzialności zwolnieni – zgodnie z dyspozycją art. 116 § 1 O.p. w decyzji orzekającej o odpowiedzialności należało wskazać, iż odpowiedzialność ta jest solidarna (por. wyrok WSA w Olsztynie z 3 marca 2004 r., sygn. akt III SA 2889/02, LEX). Jest to zaś konieczne dla uniknięcia jakichkolwiek wątpliwości co do zakresu odpowiedzialności danej osoby, a przede wszystkim dla zagwarantowania jej prawa osobistego związanego z ewentualnymi roszczeniami regresowymi do pozostałych osób ponoszących w danym przypadku odpowiedzialność za cudzy dług, które to prawo winno być respektowane przez każdego wierzyciela, a zatem i organ podatkowy. Za niezasadny natomiast Sąd uznał zarzut niezawiadomienia skarżącego o postępowaniach toczących się wobec dwóch pozostałych członków zarządu spółki. Naruszenie to nie miało bowiem wpływu na postępowanie w niniejszej sprawie. O przebiegu tego postępowania skarżący był bowiem prawidłowo powiadamiany. Z uwagi na powyższe, stwierdzając, iż zaskarżona decyzja jak i decyzja ją poprzedzająca zostały wydane z naruszeniem prawa Sąd, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) P.p.s.a. orzekł jak w sentencji. Rozstrzygniecie z punktu drugiego ma swoje uzasadnienie w dyspozycji art. 152 P.p.s.a. O zwrocie kosztów postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 P.p.s.a.