III SA/Wa 1744/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Grażyna Nasierowska, Sędziowie Sędzia WSA Sylwester Golec (spr.), Sędzia WSA Małgorzata Jarecka, Protokolant Anna Armińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 listopada 2007 r. sprawy ze skargi T. spółka jawna w R. – A. W., R.W. na decyzję Ministra Finansów z dnia [...] grudnia 2003 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji określającej podatek akcyzowy 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Ministra Finansów z dnia [...] września 2002 r. nr [...], 2) stwierdza nieważność decyzji Izby Skarbowej w W. z dnia [...] października 2000 r. nr [...] oraz poprzedzającej ją decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia [...] lipca 2000 r. nr [...], 3) stwierdza, że decyzje wymienione w pkt. 1 i 2 nie podlegają wykonaniu w całości, 4) zasądza od Ministra Finansów na rzecz T. spółka jawna w R. A. W., R. W. kwotę 5100 zł (słownie: pięć tysięcy sto złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie decyzją z dnia [...] grudnia 2003 r. Nr [...] Minister Finansów na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926, z późn. zm., w dalszej części uzasadnienia powoływanej jako O.p.) w związku z art. 23 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387) utrzymał w mocy decyzję Ministra Finansów z dnia [...] września 2002 r. Nr [...] w sprawie odmowy spółce jawnej "T." [...], [...]stwierdzenia nieważności decyzji Izby Skarbowej w Warszawie z dnia [...] października 2000 r. Nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Minister Finansów przedstawił stan faktyczny sprawy, z którego wynika, że w dniach od 7 czerwca 2000 r. do 26 lipca 2000r. w spółce jawnej "T." [...], [...] została przeprowadzona przez Inspektora Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w W. Ośrodek Zamiejscowy w R. kontrola w zakresie towarowego transportu drogowego, produkcji masy betonowej oraz badania ostatecznego przeznaczenia oleju opałowego za 1998 r. z którego wynika, że y sprawy an faktyczny sprawy W trakcie czynności kontrolnych Inspektor Kontroli Skarbowej ustalił, że spółka "T." dokonywała w 1998 r. zakupu oleju opałowego i zużywała go do napędzania silników pojazdów będących na stanie firmy i w jej użytkowaniu oraz do mycia części samochodowych, a tym samym zmieniała przeznaczenie oleju. W związku z powyższym, w ocenie kontrolującego, spółka "T." stała się podatnikiem podatku akcyzowego i była zobligowana do wpłacania do Urzędu Skarbowego należnego podatku akcyzowego od zużytego oleju opałowego, przeznaczonego na cele inne niż opałowe oraz składania deklaracji dla celów podatku akcyzowego. Decyzją z dnia [...] lipca 2000 r. Nr [...] Inspektor Kontroli Skarbowej określił podatnikowi zobowiązanie podatkowe i zaległość podatkową w podatku akcyzowym za miesiące sierpień, listopad i grudzień 1998 r. Podatnik, pismem z dnia 10 sierpnia 2000 r., wniósł odwołanie od powyższej decyzji do Izby Skarbowej w W. Izba Skarbowa w W. wydała w dniu [...] października 2000 r. decyzję Nr [...], którą utrzymała w mocy zaskarżoną decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej. Powyższa decyzja nie została zaskarżona do Sądu Administracyjnego. Pismem z dnia 24 października 2001 r. uzupełnionym pismem z dnia 18 grudnia 2001 r. spółka zwróciła się do Ministra Finansów o stwierdzenie nieważności decyzji Izby Skarbowej w W. z dnia [...] października 2000 r. Spółka na podstawie art. 247 § 1 pkt 2 i pkt 3 w związku z art. 248 § 2 Ordynacji podatkowej zarzuciła decyzji Izby Skarbowej w W. rażące naruszenie prawa oraz brak podstawy prawnej z uwagi na fakt, iż decyzja ta została wydana na podstawie przepisu art. 35 ust. 1 i ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50, z późn. zm., w dalszej części uzasadnienia powoływanej jako ustawa o VAT), oraz przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 5 stycznia 1998 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 2, poz. 3, z późn. zm., w dalszej części uzasadnienia powoływanego jako rozporządzenie), które w opinii spółki utraciły byt prawny w związku z wejściem w życie w dniu 17 października 1997 r. Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. W ocenie skarżącej określenie podatników podatku akcyzowego w przepisach aktu wykonawczego stanowiło rażące naruszenie art. 217 Konstytucji RP. Minister Finansów, po przeanalizowaniu wniosku spółki jawnej "T.", nie podzielił jej argumentów i decyzją z dnia [...] września 2002 r. Nr [...] odmówił stwierdzenia nieważności decyzji Izby Skarbowej w W. z dnia [...] października 2000 r. Nr [...]. Od powyższej decyzji Ministra Finansów, skarżąca pismem z dnia 30 września 2002 r. wniosła odwołanie, żądając jej uchylenia oraz stwierdzenia nieważności zarówno decyzji Izby Skarbowej w W., jak i poprzedzającej ją decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej. Decyzji Ministra Finansów zarzuciła sprzeczność z przepisami prawa materialnego i proceduralnego z uwagi na naruszenie: 1) art. 217 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. Konstytucji RP 2) art. 35 ust. l i ust. 4 ustawy o VAT, 3) § 2b ust. l rozporządzenia 4) art. 120, art. 121 § l, art. 210, art. 233 § 1 pkt l i art. 247 § l pkt 2 i pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. O.p. W uzasadnieniu odwołania spółka wskazała m.in., iż Minister Finansów działając na podstawie upoważnienia zawartego w art. 35 ust. 4 ustawy o VAT, wydał w dniu 5 stycznia 1998 r. rozporządzenie w sprawie podatku akcyzowego, w którym za podatników podatku akcyzowego uznał, poza producentami i importerami, również: osoby fizyczne, jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej oraz osoby prawne sprzedające i zużywające olej opałowy dla celów innych niż opałowe. Tym samym mocą rozporządzenia poszerzył, określony w art. 35 ust. l ustawy o VAT, krąg podmiotów podatku akcyzowego. W opinii spółki od dnia 17 października 1997 r., czyli od wejścia w życie art. 217 Konstytucji RP, została wyłączona możliwość określania m.in. podmiotów podatku akcyzowego przepisami niższej rangi niż ustawa. Z uwagi na fakt, iż Konstytucja RP zajmuje najwyższe miejsce w hierarchii źródeł prawa, wszystkie przepisy aktów prawnych, w ocenie skarżącej, muszą być z nią zgodne, a więc nie mogły być z nią w sprzeczności. W konkluzji, zdaniem skarżącej spółki, kwestionowane przepisy rozporządzenia Ministra Finansów nie mogły mieć zastosowania w przedmiotowej sprawie. Skarżąca w odwołaniu powołała się również na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 6 marca 2002 r. Sygn. akt P.7/2000, w którym stwierdzono niekonstytucyjność § 16 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 5 stycznia 1998 r. w sprawie podatku akcyzowego. Minister Finansów decyzją z dnia [...] grudnia 2003 r. Nr [...] utrzymał w mocy swoją decyzję z dnia [...] września 2002 r. w sprawie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji. Minister Finansów ponownie stwierdził, iż podstawą rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie i określenia względem podatnika zobowiązania i zaległości podatkowej w podatku akcyzowym był przepis § 2b ust. l rozporządzenia, wydanego zgodnie z ustawową delegacją zamieszczoną w art. 35 ust. 4 ustawy o VAT. Zdaniem Ministra Finansów, poruszony przez skarżącą problem ewentualnej sprzeczności powyższych przepisów z art. 217 Konstytucji RP i jego rozstrzygnięcie nie należało do właściwości organów administracji publicznej. Organ podatkowy wskazał, iż kwestię tę, na mocy art. 188 Konstytucji RP, może rozstrzygać tylko Trybunał Konstytucyjny. Niezależnie od powyższej argumentacji, Minister Finansów zauważył także, iż Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 6 marca 2002 r., sygn. akt. P. 7/2000, powołanym przez spółkę, nie orzekł niezgodności z Konstytucją RP ani § 2b rozporządzenia, ani też art. 35 ust. l i ust. 4 ustawy o VAT. Minister Finansów nie zgodził się z przytoczonym przez skarżącą uzasadnieniem wyroku NSA z dnia 28 lutego 2001 r., sygn. akt. SA/Sz 2073/99, według którego upoważnienie zawarte w art. 35 ust. 4 ustawy o VAT utraciło byt prawny, podkreślając m.in., że decyzja Inspektora Kontroli Skarbowej została wydana w dniu [...] lipca 2000r., a zatem w stanie prawnym, w którym zarówno art. 35 ust. 4 ustawy o VAT, jak i wydane na jego podstawie rozporządzenia obowiązywały. Na decyzję Ministra Finansów spółka wniosła pismem z dnia 13 stycznia 2004 r. skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, w której wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji wydanej w pierwszej instancji przez Ministra Finansów oraz stwierdzenie nieważności decyzji Izby Skarbowej w Warszawie, zarzuciła organom podatkowym : 1) naruszenie prawa materialnego, mające istotny wpływ na wynik sprawy : - art. 217 Konstytucji RP, – art. 35 ust. l i ust. 4 ustawy o VAT, – § 2b ust. l rozporządzenia 2) naruszenie przepisów prawa procesowego, mające istotny wpływ na wynik sprawy: - art. 120, art. 121 § l, art. 210, art. 233 § l pkt l i art. 247 § l pkt 2 i pkt 3 O.p. W ocenie skarżącej przepisy aktów wykonawczych w sprawie podatku akcyzowego nie mogły stanowić podstawy prawnej do uznania podmiotów w nich wymienionych, za mające status podatnika podatku akcyzowego. Obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym nie mógł powstać w stosunku do nich ze względu na brak podstawy prawnej. Wydanie decyzji bez podstawy prawnej stanowiło zatem przesłankę do stwierdzenia jej nieważności. Ze względu na to, że Minister Finansów odmówił stwierdzenia nieważności decyzji organów podatkowych, decyzje wydane przez niego, jako sprzeczne z przepisami prawa powinny, zgodnie ze stanowiskiem skarżącej, zostać uchylone. Skarżąca podniosła także, że zaskarżona decyzja Ministra Finansów zawiera błędy uniemożliwiające uznanie jej za wydaną zgodnie z art. 210 O.p. W ocenie spółki decyzja Ministra Finansów została wydana na niewystarczającej podstawie prawnej. Minister Finansów w odpowiedzi na skargę wniósł o oddalenie skargi podtrzymując argumentację przedstawioną w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 23 listopada 2004 r. sygn. akt III Sa/Wa 93/04 oddalił skargę. W uzasadnieniu tego wyroku Sąd stwierdził, że decyzja wymiarowa, której stwierdzenia nieważności zażądała strona skarżąca została wydana na podstawie obowiązujących przepisów prawa, a zatem bezzasadny był zarzut skargi według, którego Minister nieprawidłowo uznał decyzję tę za wydaną na podstawie obowiązującego prawa. Dalej Sąd wskazał, że podnoszona w skardze niezgodność przepisów rozporządzenia z art. 217 Konstytucji RP nie została stwierdzona orzeczeniem Trybunału Konstytucyjnego i w związku z tym brak było podstaw do uznania tej niekonstytucyjności za podstawę do stwierdzenia nieważności decyzji wymiarowej z powodu rażącego naruszenia prawa. Sąd stwierdził, że przedmiotowa niekonstytucyjność mogła stanowić podstawę do uchylenia decyzji wymiarowej w postępowaniu sądowym jednakże nie mogła stanowić podstawy do jej wzruszenia w trybie postępowania podatkowego nadzwyczajnego jakim jest stwierdzenia nieważności decyzji podatkowej. Od wyroku Sądu pierwszej instancji strona skarżąca wniosła skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 6 stycznia 2006 r. sygn. akt I FSK 409/05 uchylił wyrok Sądu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. W uzasadnieniu tego wyroku Sąd stwierdził, iż nie podziela stanowiska Sądu pierwszej instancji, że niekonstytucyjność przepisu rozporządzenia na podstawie, którego wydana została decyzja podatkowa nie może stanowić podstawy do stwierdzenia nieważności tej decyzji oraz, że niekonstytucyjność ta mogła stanowić jedynie podstawę do uchylenia decyzji wymiarowej w postępowaniu sądowym prowadzonym na podstawie skargi wniesionej na tę decyzję. Sąd drugiej instancji stwierdził, że podczas rozpoznawania skargi na decyzję wydaną w postępowaniu nadzwyczajnym Sąd pierwszej instancji na podstawie art. 178 ust. 1 Konstytucji RP jest władny odmówić zastosowania niezgodnego z Konstytucją przepisu aktu normatywnego rangi podstawowej. Zdaniem NSA Sąd pierwszej instancji wydając wyrok dokonał błędnej wykładni przepisu art. 217 Konstytucji RP. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po ponownym rozpatrzeniu sprawy wyrokiem z dnia 23 maja 2006 r. sygn. akt III SA/Wa 1049/06 uchylił zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję. W uzasadnieniu tego wyroku Sąd stwierdził, że powołanym w skardze wyrokiem z dnia 6 marca 2002 r. sygn. akt P 7/00 Trybunał Konstytucyjny orzekł o niezgodności z art. 217 Konstytucji RP przepisu § 16 rozporządzenia a nie o niezgodności przepisu § 2b rozporządzenia, który był podstawą do wydania decyzji, której stwierdzenia nieważności zażądała strona skarżąca. W wyroku tym Trybunał wyraził pogląd iż w drodze aktów podustawowych nie mogą być regulowane istotne elementy podatku. Przepisy wykonawcze do ustaw podatkowych wydane na podstawie delegacji odpowiadających kryteriom określonym w art. 92 ust. 1 Konstytucji RP mogą jedynie stanowić dopełnienie regulacji z zakresu podatków zastrzeżonych dla ustawy. Sąd wskazał, że wyrokiem z dnia 27 grudnia 2004 r. sygn. akt SK 35/02 Trybunał Konstytucyjny orzekł o niezgodności § 2b rozporządzenia z art. 217 Konstytucji RP. Sąd uznał, że wobec stwierdzenia niekonstytucyjności przepisu § 2b rozporządzenia dalsze rozważania dotyczące naruszenia przez organ innych przepisów stały się bezprzedmiotowe. Sąd wskazał, że zgodnie z treścią art. 240 § 1 pkt 8 O.p. wydanie decyzji na podstawie przepisu prawa, którego niekonstytucyjność orzekł Trybunał Konstytucyjny stanowi podstawę do wznowienia postępowania. Zgodnie z treścią art. 145 § 1 pkt 1 lit. b. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (w dalszej części uzasadnienia powoływanej jako p.p.s.a.) w przypadku stwierdzenia przez Sąd naruszenia prawa będącego podstawą do wznowienia postępowania Sąd obowiązany jest do uchylenia zaskarżonej decyzji. Od tego wyroku skarżąca spółka wniosła skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego. W skardze wyrokowi Sądu pierwszej instancji zarzucono naruszenie art. 190 p.p.s.a. przez wydanie orzeczenia niezgodnego z oceną prawną dokonaną w sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 6 stycznia 2006 r. sygn. akt I FSK 409/05 oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. przez niezawarcie w uzasadnieniu wyroku wskazówek dla organów podatkowych co sposobu dalszego postępowania w sprawie. W uzasadnieniu skargi podniesiono, że NSA w wyroku z dnia 6 stycznia 2006 r. uznał za zasadny zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisu art. 217 Konstytucji RP przez nieuwzględnienie skargi. Wskazano, że Sąd drugiej instancji stwierdził, że również w postępowaniu ze skargi na decyzję wydaną w postępowaniu nadzwyczajnym Sąd pierwszej instancji może odmówić zastosowania niekonstytucyjnego przepisu rangi podustawowej. Sąd pierwszej instancji wydając zaskarżony wyrok w ogóle nie odniósł się do tej kwestii. Od wyroku z dnia 23 maja 2006 r. skargę kasacyjną wniósł również Minister Finansów. W skardze tej wyrokowi Sądu pierwszej instancji zarzucono naruszenie art. 3 § 1, art. 141 § 4 i art. 190 p.p.s.a. W uzasadnieniu skargi podniesiono, że Sąd pierwszej instancji nie ocenił zaskarżonej decyzji pod kątem jej zgodności z prawem i jedynie ograniczył się do wskazania, że w sprawie wystąpiła przesłanka do wznowienia postępowania. Zdaniem Ministra Sąd miał obowiązek w uzasadnieniu wyroku dać odpowiedź na pytanie czy wydanie decyzji wymiarowej w zakresie podatku akcyzowego na podstawie § 2b rozporządzenia naruszało prawo w stopniu dającym podstawę do stwierdzenia nieważności tej decyzji. Sąd pierwszej instancji nie ustosunkował się do wszystkich zarzutów podniesionych w skardze czym naruszył art. 141 § 4 p.p.s.a. Sąd pierwszej instancji mimo, że w wyroku NSA z dnia 6 stycznia 2006 r. stwierdzono iż był on uprawniony do odmowy zastosowania przepisu § 2b rozporządzenia z powodu jego niekonstytucyjności także przy rozpoznawaniu skargi na decyzję wydaną w trybie nadzwyczajnym, uchylił się od rozważenia tej kwestii, czym zdaniem autora skargi kasacyjnej naruszył przepis art. 190 p.p.s.a. Wyrokiem z dnia 4 września 2007 r. sygn. akt I FSK 1130/06 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania. W uzasadnieniu wyroku Sądu drugiej instancji wskazano, że obie skargi kasacyjne były zasadne w zakresie w jakim zarzucały wyrokowi Sądu pierwszej instancji naruszenie przepisów art. 3 § 1, art. 141 § 4 i art. 190 p.p.s.a. Sąd podzielił argumentację podnoszoną przez strony skarżące w zakresie zawartego w skargach zarzutu naruszenia wymienionych przepisów. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. W niniejszej sprawie zapadł wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 stycznia 2006 r. W uzasadnieniu tego wyroku NSA stwierdził, że Sąd pierwszej instancji rozpoznając skargę na decyzję podatkową wydaną w postępowaniu nadzwyczajnym (w tym wypadku chodziło o stwierdzenie nieważności) na podstawie art. 178 ust. 1 Konstytucji RP jest władny do odmowy zastosowania w sprawie przepisu rangi podustawowej jeżeli przepis ten jest niezgodny z Konstytucją RP. Tym samym Sąd drugiej instancji nie zgodził się z poglądem wyrażonym w wydanym w niniejszej sprawie wyroku Sądu pierwszej instancji według, którego odmowa zastosowania na podstawie art. 178 ust. 1 Konstytucji RP niezgodnego z Konstytucją przepisu rangi podstawowej może nastąpić jedynie przy rozpoznawaniu skargi na decyzję wydaną w trybie zwykłym. W wyroku tym Sąd stwierdził, że Sąd pierwszej instancji dokonał błędnej wykładni przepisu art. 217 Konstytucji RP. Sąd pierwszej instancji rozpoznający sprawę po wydaniu wyroku przez Sąd drugiej instancji na podstawie art. 190 p.p.s.a. jest związany oceną prawną wyrażoną w tym wyroku. Mając to na uwadze należało stwierdzić, że w niniejszej sprawie Sąd pierwszej instancji był obowiązany do zbadania sprawy w zakresie podnoszonej w skardze niekonstytucyjności przepisu § 2b rozporządzenia. Zdaniem strony skarżącej niekonstytucyjność ta skutkowała tym, że decyzja wymiarowa, której stwierdzenia nieważności strona skarżąca zażądała od Ministra Finansów z uwagi na to, że została wydana w oparciu o niezgodny z art. 217 Konstytucji RP przepis § 2b rozporządzenia, była decyzją wydaną z rażącym naruszeniem prawa oraz została wydana bez podstawy prawnej. Zdaniem Sądu w składzie orzekającym w niniejszej sprawie przepis § 2b ust. 1 rozporządzenia był niezgodny z art. 217 Konstytucji RP. W przepisie § 2b ust. 1 rozporządzenia Minister Finansów rozszerzył krąg podmiotów objętych podatkiem akcyzowym w stosunku do grupy tych podmiotów określonych w art. 35 ust. 1 ustawy o VAT. W art. 35 ust. 1 ustawy o VAT jako podatnicy podatku akcyzowego wymienieni zostali producenci i importerzy wyrobów akcyzowych, natomiast w przepisie § 2 b ust. 1 rozporządzenia opodatkowaniem podatkiem akcyzowym objęto także osoby fizyczne, jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej oraz osoby prawne sprzedające i zużywające wyroby wymienione w poz. 1 pkt 5 załącznika nr 1 do rozporządzenia oraz w poz. 16 pkt 4 i w poz. 17 załącznika nr 3 do rozporządzenia dla celów innych niż opałowe. Tworząc ten przepis prawodawca jednocześnie określił nowe podmioty będące podatnikami podatku akcyzowego oraz nowe przedmioty opodatkowania, gdyż przepis ten jest tak skonstruowany iż jednocześnie określa pomioty i przedmioty podatku akcyzowego. Zatem strona skarżąca zasadnie podnosiła w skardze, iż nie ulega wątpliwości, że w przepisie tym opodatkowaniu podatkiem akcyzowym poddano nowe podmioty i nowe stany faktyczne, w stosunku do podmiotów i przedmiotów podatku akcyzowego określonych w przepisie art. 35 ust. 1 ustawy o VAT. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę na podstawie art. 178 ust. 1 Konstytucji RP uznał, że przepis § 2 ust. 1 rozporządzenia był niezgodny z Konstyucją RP i niezgodność ta miała oczywisty charakter. Sąd zważył, że w przepisie art. 217 Konstytucji ustawodawca stanowi iż, "nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy". Zatem nie ulega wątpliwości, że przepis § 2b ust. 1 rozporządzenia był niezgodny z treścią art. 217 Konstytucji w zakresie w jakim przepis ten ustanawiał nowe podmioty podatku akcyzowego oraz nowe przedmioty opodatkowania tym podatkiem. Niezgodność ta miała oczywisty charakter i do jej stwierdzenia wystarczało proste odczytanie treści art. 217 Konstytucji RP i § 2b ust. 1 rozporządzenia. Zatem wydanie decyzji wymiarowej w zakresie podatku akcyzowego na podstawie przepisu § 2b ust. 1 rozporządzenia również należało uznać za wydanie decyzji, które w sposób oczywisty naruszało treść art. 217 Konstytucji RP. Z tego względu zdaniem Sądu strona skarżąca zasadnie podnosiła we wniosku o stwierdzenie nieważności Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] października 2000 r. nr [...] iż decyzja ta jest dotknięta wadą określoną w art. 247 § 1 pkt 3 Op. Zdaniem Sądu również decyzja organu pierwszej instancji tj. decyzja Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia [...] lipca 2000 r. nr [...] z uwagi na jej wydanie na podstawie § 2b ust. 1 rozporządzenia wydana została z rażącym naruszeniem art. 217 Konstytucji. Strona skarżąca podnosi w skardze, że przepis art. 35 ust. 4 ustawy o VAT jest sprzeczny z art. 217 Konstytucji RP, gdyż przekazuje do uregulowania w drodze rozporządzenia kwestie, które zgodnie z treścią art. 217 Konstytucji podlegają uregulowaniu wyłącznie w drodze ustawy. Z treści przepisu art. 178 ust. 1 Konstytucji RP wynika, że sędziowie nie są uprawnieni do oceny konstytucyjności przepisów ustawowych, gdyż podlegają Konstytucji i ustawom. Podległość ustawom należy odczytywać jako obowiązek stosowania przepisów ustaw, które nie zostały wzruszone we właściwym trybie. Sąd w przypadku powzięcia wątpliwości co do zgodności z Konstytucją przepisu rangi ustawowej, przy rozpoznawaniu konkretnej sprawy, zgodnie z treścią art. 193 Konstytucji RP i art. 3 ustawy z dnia 1 sierpnia 1997 r. o Trybunale Konstytucyjnym (Dz. U. Nr 102, poz. 643 z późn. zm.) może wystąpić do Trybunału Konstytucyjnego o zbadanie zgodności tego przepisu z Konstytucją. Sąd orzekający w niniejszej sprawie uznał, że do jej rozstrzygnięcia nie jest konieczne uzyskanie oceny zgodności z konstytucją RP przepisu art. 35 ust. 4 ustawy o VAT, gdyż w niniejszej sprawie Sąd bez odwoływania się do tej oceny, na podstawie art. 178 ust. 1 Konstytucji RP mógł ocenić zgodność z konstytucją przepisu § 2b ust. 1 rozporządzenia, który stanowił podstawę materialnoprawną decyzji podatkowych wydanych w niniejszej sprawie. Zatem odmówienie przez Sąd zastosowania w niniejszej sprawie przepisu § 2b ust. 1 rozporządzenia dla strony skarżącej miało taki sam skutek jak stwierdzenie niekonstytucyjności przepisu art. 35 ust. 4 ustawy o VAT. Ponadto Sąd zważył, że Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 19 października 2006 r. sygn. akt I FSK 55/06 (LEX nr 263093) stwierdził, że wydanie decyzji podatkowej na podstawie przepisu rozporządzenia niezgodnego z art. 217 Konstytucji RP jest równoznaczne z wydaniem decyzji bez podstawy prawnej co na podstawie art. 247 § 1 pkt 2 Op. stanowi przesłankę do stwierdzenia nieważności tej decyzji. W uzasadnieniu tego wyroku NSA stwierdził, że podstawą do wydania aktów administracyjnych nie mogą być przepisy rangi podustawowej, które naruszają normy Konstytucyjne. W przypadku tego rodzaju naruszenia prawa Sąd jest obowiązany do stwierdzenia nieważności aktu administracyjnego z powodu wydania go bez podstawy prawnej. Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela ten pogląd i uważa iż przepis § 2b ust. 1 rozporządzenia nie mógł stanowić podstawy prawnej do wydania decyzji której stwierdzenia nieważności zażądała strona skarżąca oraz utrzymanej nią w mocy decyzji organu kontroli skarbowej . W powoływanym wyroku z dnia 6 stycznia 2006 r. Sąd drugiej instancji stwierdził, że w niniejszej sprawie Minister Finansów nie był uprawniony do uznania przepisu § 2b ust. 1 rozporządzenia z normę niekonstytucyjną i do stwierdzenia z tego powodu nieważności decyzji Dyrektora Izby Skarbowej. Zatem podnoszony w skardze zarzut naruszenia zaskarżoną decyzją przepisów art. 120 i art. 121 § 1 O.p. przez odmowę stwierdzenia nieważności decyzji podatkowej z powodu niekonstytucyjności przepisu prawa, na podstawie którego ją wydano należało uznać za bezzasadny. Zdaniem Sądu niezasadny był podnoszony w skardze zarzut naruszenia art. 210 O.p przez wydanie zaskarżonej decyzji na niewystarczającej podstawie prawnej, którą według Ministra był przepis art. 233 pkt 1 O.p. Zdaniem Sądu wskazanie w osnowie decyzji odwoławczej przepisu art. 233 § 1 pkt 1 O.p. z jednoczesnym prawidłowym wyjaśnieniem w uzasadnieniu decyzji podstaw prawnych jej wydania nie stanowi naruszenia przepisów postępowania, które mogłoby mieć istotny wpływ na wynika sprawy i jako takie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. mogłoby stanowić podstawę do uchylenia decyzji. Mając powyższe na uwadze Sąd uznał, że zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja zostały wydane z naruszeniem art. 217 Konstytucji RP i art. 247 § 1 pkt 2 i 3 O.p. w stopniu mającym istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy a decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] października 2000 r. nr [...] i decyzja Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia [...] lipca 2000 r. nr [...] wydane zostały z rażącym naruszeniem art. 217 Konstytucji oraz z naruszeniem § 2b ust. 1 rozporządzenia, które miało wpływ na wynik sprawy, gdyż przepis ten nie mógł stanowić podstawy prawnej decyzji. W tym stanie rzeczy Sąd na podstawie art. 135, 145 § 1 pkt 1 lit. a i c i pkt 2, art. 152 i art. 200 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.