III SA/Wa 1749/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Sędziowie Sędzia WSA Dariusz Kurkiewicz, Sędzia WSA Anna Wesołowska (sprawozdawca), Protokolant st. sekr. sąd. Anna Kurdej, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 lutego 2011 r. sprawy ze skargi T. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] marca 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz T. S.A. z siedzibą w W. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Wnioskiem z 11 stycznia 2010 r. T. SA (Skarżąca) zwróciła się do Ministra Finansów o udzielenie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego przedstawiając następujący, zaistniały, stan faktyczny : Skarżąca zajmuje się świadczeniem usług telekomunikacyjnych na rynku krajowym. W trakcie jednego miesiąca wystawia średnio około 100 tysięcy faktur. Wystawione faktury tytułem sprzedaży usług telekomunikacyjnych są drukowane w drukarni w dwóch egzemplarzach (kopia i oryginał), a następnie kopertowane i przesyłane do klientów. Przechowywanie kopii faktur sprzedaży w wersji papierowej powoduje znaczny wzrost dodatkowych kosztów spółki (koszty druku kopii faktur, koszty zużycia papieru, koszt pracy pracownika archiwizującego kopie faktury, koszty magazynowania). W tak przedstawionym stanie faktycznym Skarżąca zadała następujące pytanie: Czy Skarżąca może przechowywać kopie faktur sprzedaży w wersji elektronicznej, zapewniającej brak możliwości modyfikacji treści (danych) zawartych na fakturze a jednocześnie umożliwiającej ich wydrukowanie? Zdaniem Skarżącej, w związku z faktem, że żaden przepis polskiego prawa podatkowego nie przewiduje wprost wymogu przechowywania faktur w formie papierowej oraz w związku z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 3 listopada 2009 (sygnatura I FSK 1169/09), Skarżąca może przechowywać kopie faktur sprzedaży w wersji elektronicznej w formie plików na dyskach komputerowych, które nie podlegają modyfikacji, są bezpośrednio odczytywane i obrazują wystawione faktury, dając jednocześnie możliwość ich wydruku. Skarżąca wskazała również, że zgodnie z Dyrektywą 112 państwo członkowskie może wybrać opcję przechowywania faktur w formie papierowej lub w formie elektronicznej. Bez względu na wybór formy najistotniejsze jest to, aby przechowywanie faktur spełniało łącznie trzy warunki : musi być zachowana ich autentyczność, integralność oraz czytelność. W interpretacji indywidualnej z [...] marca 2010 roku Minister Finansów uznał stanowisko Skarżącej ze nieprawidłowe przedstawiając następujące uzasadnienie : Zgodnie z art. 106 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., zwanej dalej ustawą o VAT), podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 6 ustawy o VAT. Ponadto w art. 106 ust. 8 ustawy o VAT ustawodawca zawarł delegację dla Ministra Finansów do określenia zasad wystawiania i przechowywania faktur. Minister Finansów wykonując wskazaną delegację, dnia 28 listopada 2008r. wydał rozporządzenie w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz U Nr 212, poz 1337 ze zm., dalej : Rozporządzenie). Zgodnie z dyspozycją zawartą w § 19 Rozporządzenia, faktury i faktury korygujące są wystawiane co najmniej w dwóch egzemplarzach, przy czym oryginał otrzymuje nabywca, a kopię zatrzymuje sprzedawca. Oryginał faktury i faktury korygującej powinien zawierać wyraz "ORYGINAŁ", a kopia faktury i faktury korygującej – wyraz "KOPIA". Z powyższego przepisu wynika, że faktury powinny być wystawiane w formie materialnej w liczbie, co najmniej dwóch egzemplarzy - dwie sztuki tego samego dokumentu, gdzie oryginał faktury i faktury korygującej powinien zawierać wyraz "ORYGINAŁ", a kopia faktury i faktury korygującej - wyraz "KOPIA". Tak wystawione dokumenty w formie materialnej (oryginały i kopie faktur oraz faktur korygujących, a tak[e duplikaty tych dokumentów) w myśl § 21 ust 1 Rozporządzenia, podatnicy są obowiązani przechowywać do czasu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego Na szczególną uwagę zasługuje ust 2 ww przepisu, w którym wskazano, że dokumenty o których mowa w ust. 1 przechowuje się w oryginalnej postaci w podziale na okresy rozliczeniowe i w sposób pozwalający na ich łatwe odszukanie. Biorąc pod uwagę powołane wyżej przepisy organ stwierdził, że nie jest dopuszczalne przechowywanie kopii wystawianych faktur VAT wyłącznie w formie elektronicznej (bez ich drukowania), nawet jeśli istnieje możliwość ich odtworzenia w postaci wydruku, jeżeli oryginały tych dokumentów miały postać drukowaną (papierową). Skarżąca zobowiązana jest do sporządzania kopii wystawianych faktur w formie papierowej oraz przechowywania ich w tej postaci. Powołane wyżej przepisy prawa podatkowego nakładają na podatnika obowiązek przechowywania kopii faktur sprzedaży i faktur korygujących w oryginalnej postaci powstałej w momencie wystawienia oryginałów tych dokumentów. Organ wskazał również, że nie istnieje podstawa prawna do zastosowania takiego trybu mieszanego, w którym z jednej strony faktury byłyby wystawione w formie papierowej, natomiast kopie faktur byłyby przechowywane w formie elektronicznej. Możliwość przechowywania kopii faktur VAT w formie elektronicznej dają przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 lipca 2005 r. w sprawie wystawiania oraz przesyłania faktur w formie elektronicznej, a także przechowywania oraz udostępniania organowi podatkowemu lub organowi kontroli skarbowej tych faktur (Dz. U. z 2005 r. Nr 133, poz. 1119). Przepisy te dotyczą jednak tylko tych sytuacji, w których faktury od chwili ich wystawienia, poprzez przesłanie, aż do przechowywania zachowują formę elektroniczną (nie zmieniając postaci) - nie mają zatem zastosowania w przedmiotowej sprawie. Skarżąca wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa, organ nie znalazł jednak podstaw do zmian swego stanowiska. W skardze złożonej do tutejszego Sądu Skarżąca zarzuciła interpretacji naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię przepisów § 19 ust. 1 i 2 oraz 21 ust. 1 i 2 Rozporządzenia w związku z przepisami art. 244, 246 i 247 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 roku w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej Dyrektywa 112). W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje : Wojewódzkie Sądy Administracyjne powołane zostały do sprawowania kontroli działalności administracji publicznej, przy czym zakres tej kontroli ograniczony jest do kontroli legalności działania organów administracji (art. 1 §1 i 2 ustawy 25 lipca 2002 roku prawo o ustroju sądów administracyjnych, Dz. U. nr 153 poz. 1269). Indywidualne akty administracyjne, takie jak akty wymienione w art. 3 § 2 pkt 1-4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku (Dz. U. nr 153 poz. 1270 ze zmianami, zwana dalej p.p.s.a.) podlegają uchyleniu w razie stwierdzenia przez Sąd ich niezgodności z prawem. Skarga oceniana według powyższych kryteriów okazała się uzasadniona. Spór w niniejszej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia czy istnieje możliwość przechowywania w formie elektronicznej kopii faktury, której oryginał wystawiono i przekazano kontrahentowi w formie papierowej. Stosownie do art. 246 Dyrektywy 112 przez cały okres przechowywania faktur należy zapewnić autentyczność pochodzenia i integralność treści faktur, a także ich czytelność. Powyższy przepis nie wskazuje, w jakiej formie winny być przechowywane faktury i ich kopie, aczkolwiek nakazuje, by została zapewniona autentyczności pochodzenia i integralność treści faktur, a także zapewniona ich czytelności oraz niemożliwość zmiany danych. Z kolei, zgodnie z art. 247 ust. 2 Dyrektywy 112, aby zapewnić spełnienie warunków, o których mowa w art. 246, państwo członkowskie, o którym mowa w ust. 1, może wymagać przechowywania faktur w oryginalnej postaci, w jakiej zostały przesłane lub udostępnione, zarówno w formie papierowej, jak i elektronicznej. W przypadku przechowywania faktur za pomocą środków elektronicznych, może ono także wymagać, by przechowywane były również dane gwarantujące autentyczność pochodzenia i integralność treści każdej faktury, zgodnie z art. 246 akapit pierwszy. Wobec tego od woli poszczególnych państw zależy, czy skorzystają z uprawnienia przyznanego im w art. 247 ust. 2 Dyrektywy 112 co do wprowadzenia szczególnych wymogów dotyczących formy przechowywania faktur. Rzeczpospolita Polska nie skorzystała z przewidzianej w art. 247 ust. 2 Dyrektywy 112 możliwości odmiennego uregulowania zasad przechowywania faktur. Zgodnie z § 21 ust. 1 Rozporządzenia podatnicy są obowiązani przechowywać oryginały i kopie faktur oraz faktur korygujących, a także duplikaty tych dokumentów do czasu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W ustępie 2 § 21 zastrzeżono, że dokumenty, o których mowa w ust. 1, przechowuje się w oryginalnej postaci, w podziale na okresy rozliczeniowe i w sposób pozwalający na ich łatwe odszukanie. Minister Finansów w rozporządzeniu zastrzegł obowiązek przechowywania oryginałów i kopii faktur "w oryginalnej postaci", bez jednoczesnego zastrzeżenia, że chodzi o postać, w jakiej dokumenty zostały przesłane lub udostępnione. Nie została też zastrzeżona w tym przepisie forma przechowywania faktur: papierowa lub elektroniczna. W ocenie Sądu taki zapis omawianego prawa krajowego nie pozwala na stwierdzenie, że pojęcie "oryginalna postać" mieści w sobie również pojęcie "formy" faktury: papierowej lub elektronicznej zwłaszcza, że pojęcie "forma" występuje w innych przepisach rozporządzenia - o elektronicznej "formie" faktury mowa jest w § 19 ust. 3, § 20 ust. 2 i ust. 5 oraz w § 21 ust. 3 tego rozporządzenia. Przy zachowaniu jednolitości terminologii występującej w danym akcie prawnym należałoby używać określenia "forma" zarówno elektroniczna, jak i papierowa. Oznacza to, że literalne odczytanie § 21 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. nie prowadzi do konkluzji, że skoro wystawiona została faktura w formie papierowej to w tej samej formie musi być przechowywana jej kopia. Wymogiem przechowywania kopii faktury jest zachowanie jej oryginalnej postaci, a ten warunek spełnia także przechowywanie faktury w formie elektronicznej. Oznacza to również, że nie ma tym samym normatywnych przeciwwskazań dla istnienia "mieszanego" systemu wysyłania i przechowywania faktur Przedstawione wyżej stanowisko potwierdza wyrok NSA z dnia 3 listopada 2009 r. sygn. akt I FSK 1169/08, a także wyroki WSA w Bydgoszczy z dnia 7 sierpnia 2010 r., I SA/Bd 499/10, i z 21 października 2010 r., sygn. akt. I SA/Bd 816/10, WSA w Opolu z dnia 18 sierpnia 2010 r., sygn. akt I SA/Op 215/10, oraz z dnia 22 września 2010r., sygn. akt. I SA/Op 217/10, WSA we Wrocławiu z dnia 27 lipca 2010 r., sygn. akt I SA/Wr 592/10, WSA w Poznaniu z 9 września 2010 roku, sygn. akt. I SA/Po 655/10. Dodatkowo wskazać należy, że w uzasadnieniu niniejszego wyroku Sąd uwzględnił stan prawny obowiązujący na dzień wydania zaskarżonej interpretacji (16 marca 2010 roku), a w konsekwencji, odwoływał się do treści art. 246 i 247 Dyrektywy 112 w brzmieniu obowiązującym w tymże dniu. Z dniem 11 sierpnia 2010 roku wprowadzone zostały do Dyrektywy 112 zmiany, które skutkowały m.in. zmianą treści art. 233 i 247 oraz wykreśleniem art. 246. Powyższe zmiany polegały na wprowadzeniu przykładów procedur zapewniających weryfikację autentyczności pochodzenia i weryfikację integralności faktury od momentu jej wystawienia do końca okresu przechowywania. Natomiast zmiany art. 247 umożliwiają Państwom Członkowskim wprowadzenie wymogów, by za pomocą środków elektronicznych (w przypadku przechowywania faktur za pomocą środków elektronicznych) przechowywane były również dane gwarantujące autentyczność pochodzenia i integralność treści faktur. Nie uległa natomiast zmianie zasada, że Państwo członkowskie może wymagać przechowywania faktur w oryginalnej postaci, natomiast nie jest do tego zobligowane. W konsekwencji, rozważania zawarte w zarówno w uzasadnieniu niniejszego wyroku, jak i w powyższych wyrokach a dotyczące możliwości przechowywania faktur w innej postaci niż oryginalna, zachowują aktualność w zmienionym w powyższym zakresie stanie prawnym. Końcowo Sąd wskazuje, że jak wynika z odpisu postanowienia Sądu Rejonowego dla m. W. [...] Wydział Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego z 15 października 2010r. na skutek przekształcenia dokonanego w trybie art. 551 § 1 ksh, Skarżąca działa pod firmą T. SA. Wobec powyższego, Sąd w wydanym wyroku uwzględnił aktualne brzmienie firmy Skarżącej. Wobec powyższego, uznając że zaskarżona interpretacja narusza przepisy prawa w stopniu uzasadniającym jej wyeliminowanie z obrotu, Sąd na zasadzie art. 146 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną, orzekając o kosztach oraz o zakresie, w jakim nie może ona być wykonana stosownie do art. 200 i 205 § 2 oraz 152 p.p.s.a.