III SA/Wa 1785/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Maciej Kurasz, Sędziowie Sędzia WSA Bożena Dziełak, Sędzia WSA Sylwester Golec (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Iwona Choińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 lipca 2012 r. sprawy ze skargi J. O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] stycznia 2010 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. oddala skargę III SA/Wa 1785/12 UZASADNIENIE Z akt sprawy wynika, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. postanowieniem z [...] lutego 2009 r. wszczął w stosunku do Skarżącego – J. O. postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r. W toku tego postępowania organ ustalił, że Skarżący prowadził pozarolniczą działalność gospodarczą pod firmą "O." J. O., której przedmiotem był handel mięsem drobiowym. Dochód z tego tytułu opodatkowany był na zasadach określonych w art. 30c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. Nr 14 poz. 176 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.). W wyniku postępowania kontrolnego ustalono, że podatnik zawyżył koszty uzyskania przychodów o łączną kwotę 972.703,40 zł, na która złożyły się: - wydatki w kwocie 484.640 zł wykazane na podstawie faktur VAT dokumentujących usługi transportowe i naprawę samochodów, wystawionych przez firmę I. J. N., - wydatki w kwocie 319.121 zł wykazane na podstawie faktur VAT dokumentujących usługi transportowe, wystawionych przez firmę "G." D. S., - wydatki w kwocie 168.924,40 zł. wykazane na podstawie faktur VAT dokumentujących usługi transportowe, wystawionych przez firmę C. Sp. z o.o. W toku podjętych czynności ustalono, że w zakresie ww. usług, Skarżący posiada jedynie faktury oraz dowody zapłaty za nie w formie przelewów bankowych bądź dokumentów kasowych, przy czym potwierdzenia niektórych płatności brak. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z [...] sierpnia 2009 r. określił Skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. w wysokości 233.933 zł. Organ I instancji wykorzystał materiał dowodowy w postaci m.in. zeznań prezesów firm "G." D. S. i C. Sp. z o.o. W. R. jak również zeznań strony przesłuchanej w charakterze świadka - zebrany w ramach kontroli przeprowadzonej w firmie "O." J. O. w zakresie podatku od towarów i usług i podatku akcyzowego za lata 2002-2006. Dla potrzeb przedmiotowego postępowania organ kontroli skarbowej pozyskał również protokoły przesłuchania świadka S. K., związanego z działalnością ww. podmiotów, sporządzone w toku śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w W. oraz przeprowadził dowód z przesłuchania D. W. Ponadto Organ I instancji w ramach współpracy wystąpił do Urzędu Kontroli Skarbowej w K. o przesłuchanie w charakterze świadka J. N. - właściciela firmy I. J. N. na okoliczność wykonywania przez niego na rzecz Skarżącego usług transportowych oraz napraw samochodów. W toku kontroli w charakterze świadków przesłuchani zostali również pracownicy Skarżącego J. B. i D. G. W trakcie kontroli zebrano także informacje uzyskane od organów podatkowych jak również od ZUS dotyczące zatrudniania pracowników przez ww. podmioty. Zwrócono się także do Powiatowego Inspektoratu Weterynarii w W. z zapytaniem czy dla firmy: C. Sp. z o.o., w latach 2003-2006 zostały wydane decyzje w zakresie zezwolenia na przewóz środków spożywczych pochodzenia zwierzęcego środkami transportu należącymi do tego podmiotu. Organ w celu zweryfikowania technicznych możliwości wykonywania usług transportowych przez w/w firmy, wystąpił do Ośrodka Informatyki W. Urzędu Wojewódzkiego w P. Biuro Obsługi Klienta w W. o sprawdzenie w Centralnym Rejestrze Pojazdów i Kierowców danych dotyczących środków transportowych używanych w kontrolowanym okresie przez ww. firmy wystawiające na rzecz Skarżącego faktury VAT. Organ kontroli skarbowej stwierdził, że usługi zafakturowane przez wskazane podmioty nie zostały w rzeczywistości wykonane i doszło do obrotu tzw. pustymi fakturami. W związku z powyższym, wydatki poniesione na podstawie faktur VAT za usługi transportowe i naprawę samochodów wystawionych przez ww. firmy w łącznej kwocie 972.703,40 zł nie mogły - w ocenie organu I instancji - stanowić kosztów uzyskania przychodów 2005 r. gdyż Skarżący nie udowodnił, że usługi wskazane w ww. fakturach zostały faktycznie wykonane przez firmy wystawiające kwestionowane faktury, a tym samym nie mogły mieć one wpływu na wielkość uzyskanego przychodu. Od powyższej decyzji pełnomocnik podatnika złożył odwołanie z 7 września 2009 r., w którym skarżonej decyzji zarzucił naruszenie art. 21 § 3, art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 190 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) - dalej: "O.p.", oraz art. 22 ust.1 u.p.d.o.f. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z [...] stycznia 2010 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu decyzji odnosząc się do kwestii faktur wystawionych przez firmę "G." D. S., organ stwierdził stwierdził, że zebrane przez organ I instancji dowody, pozwalały na sformułowanie tezy, iż firma ta nie wykonywała na rzecz Skarżącego usług transportowych udokumentowanych wystawionymi przez nią fakturami. Organ wskazał na dowód w postaci zeznań D. S. właściciela firmy "G." przesłuchanego 14 lutego 2008 r. w Areszcie Śledczym w W., który zeznał, że firma "G." w latach 2004-2005 nigdy nie świadczyła usług transportowych. Ponadto świadek wskazując na osobę S. K. stwierdził, iż zaproponował mu firmowanie wykonania usług transportowych, związanych z naprawą samochodów, jednak świadek usług tych wcale nie wykonywał, jedynie miał wystawiać za te usługi faktury. Zeznał także, że wystawiane były faktury na rzecz firmy Skarżącego za usługi, jednakże usług tych nigdy nie wykonał. Za wypisywanie tych faktur, jak zeznał świadek, miał otrzymywać 3% od wartości netto lub brutto danej faktury. Według słów D. S., dla spółek T. Sp. z o.o i H. Sp. z o.o., podobnie jak dla firmy "O." J. O., on jak też S. K. wystawiali tzw. puste faktury nie potwierdzające rzeczywistego wykonania takich usług jak: usługi budowlane, remontowo-budowlane, transportowe, produkcja i inne. W powyższych zeznaniach świadek wskazał również na osobę a D. W. - bliskiego współpracownika S. K. - który pośredniczył w odbieraniu pieniędzy wpływających od firmy "O." J. O. za faktury niepotwierdzające rzeczywistego wykonania usług. Organ wskazał, że zeznania J. B. i D. G. (pracowników Skarżącego) oraz D. S. i J. O. nie potwierdzają faktu wykonywania przez firmę "G." usług na rzecz Skarżącego. Nie potwierdził tego faktu D. G. - pracownik podatnika zatrudniony w kontrolowanym okresie, który zeznał, że nie przypomina sobie aby firma "G." wykonywała jakieś usługi i żeby rozładowywał lub załadowywał samochody tej firmy. W zeznaniach z 8 i 12 lutego 2008 r. D. S., wyjaśnił że podpisywał wypełnione wcześniej przez kogoś innego faktury lub czyste druki in blanco, albo przepisywał faktury, ponieważ chodziło o sam fakt aby na fakturach widniało jego pismo. Na fakturach tych wypisane były usługi transportowe i usługi budowlane. Świadek zeznał, że usług tych nigdy nie wykonywał. Zeznał też, że od wystawionych faktur miał otrzymywać 3% a później 2% ich wartości a pieniądze, które wpływały na jego konto od firmy "O." za fikcyjne faktury, odbierał od niego D. W. Według zeznań świadka, około 98% faktur wystawionych przez firmę "G." było fikcyjnymi fakturami kosztowymi. Organ odwoławczy stwierdził, że dowody w postaci protokołów z przesłuchań D. S. w dniach 8,12 i 14 lutego 2008 r. zostały włączone do akt niniejszego postępowania. Protokoły te nie są jedynymi dowodami potwierdzającymi zasadność rozstrzygnięcia organu I instancji. Odnosząc się do zarzutu pełnomocnika strony dotyczącego przeprowadzenia dowodu z zeznań ww. świadka z naruszeniem art. 190 O.p., Dyrektor wskazał, że samo wykorzystanie przez organ I instancji materiałów dowodowych zgromadzonych w innych postępowaniach, w tym w postępowaniu karnym jest zgodne z przepisami prawa. Dyrektor Izby Skarbowej odnosząc się do faktur wystawionych na rzecz Skarżącego przez C. Sp. z o.o. wskazał na wzajemne powiązania zachodzące pomiędzy zeznaniami świadków: prezesa firmy "G." – D. S., prezesa firmy C. Sp. z o.o. – W. R. jak też S. K. Zdaniem organu zeznania te w sposób spójny i logiczny przedstawiają obraz fikcyjnej działalności tych firm polegają ej na wystawianiu pustych faktur w tym także na rzecz "O." J. O. Zeznania te wskazują także na ścisłe powiązania tych osób oraz podejmowanie przez nie świadomych działań mających na celu stworzenie pozorów legalnej działalności ww. firm. W ocenie organu odwoławczego zeznania W. R., świadczą o fakcie braku świadczenia usług przez firmę C. Sp. z o.o. Spółka faktycznie nie wykonywała usług na rzecz Skarżącego i funkcjonowała jako podmiot stwarzający tylko formalne pozory istnienia. Wskazał na brak danych odnośnie funkcjonowania spółki w obrocie gospodarczym, tj. rzeczywistej siedziby, środków trwałych - samochodów potrzebnych do świadczenia usług transportowych czy też zaplecza osobowego, w tym brak w szczególności potwierdzonych przez świadków, czy stosownymi dokumentami, informacji dotyczących osób związanych z ww. firmą - poza prezesem spółki i S. K., który w złożonych zeznaniach dokładnie opisał swój udział w działalności tych podmiotów jak i okoliczności związane z wystawianiem pustych faktur. Zdaniem organu odwoławczego w świetle dowodów przeprowadzonych przez organ I instancji i uzupełnionych materiałami z odrębnych postępowań, jak też postępowania karnego prowadzą do konkluzji, że ww. wystawcy faktur nie dokonali sprzedaży usług na rzecz firmy "O." wykazanych w zakwestionowanych fakturach, co w konsekwencji oznaczało, że faktury te nie potwierdzają realnych zdarzeń gospodarczych i nie mogą stanowić podstawy zapisów w dokumentacji księgowej i podatkowej. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej zakwestionowane faktury wystawione przez "I. " J. N. pochodzące z dokumentacji rachunkowej Skarżącego nie potwierdzały rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych, a tym samym faktu nabycia usług przez firmę "O.". Zebrany materiał dowodowy, nie pozwala stwierdzić, że usługi którego dotyczą nierzetelne faktury, zostały faktycznie wykonane przez J. N. prowadzącego działalność pod nazwą I. J. N. Organ wskazał, że J. N. nie potrafił wskazać, żadnych szczegółów związanych z usługami, które miał wykonywać na rzecz Skarżącego. Brak jest dowodów na to, że zatrudniał on pracowników, którzy mieli wykonywać te usługi. Sam też nie dysponuje żadnymi innymi dowodami potwierdzającymi wykonanie tych usług. Zdaniem organu ustalenia te w powiązaniu z zeznaniami świadków – pracowników Skarżącego, którzy zeznali, że nie przypominają sobie faktu wykonywania usług transportowych na rzecz Skarżącego przez inne podmioty, potwierdzają, że faktury wystawione przez J. N. na rzecz Skarżącego są tzw. pustymi fakturami. Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że nie kwestionuje faktu przewożenia towarów przez J. O. Fakt przewozu towarów przez Skarżącego jest bezsporny – w kontrolowanym okresie prowadził on działalność w zakresie sprzedaży mięsa drobiowego, które wcześniej zakupywał od dostawców z terenu całego kraju. Bezspornym jest również fakt zatrudniania kierowców to transportu mięsa jak też fakt posiadania i wykorzystywania do prowadzenia działalności specjalistycznych pojazdów. Organ odwoławczy podkreślił, że nie można również negować konieczności napraw samochodów podatnika wykorzystywanych do przewozu towarów. Natomiast zakwestionowana została okoliczność wykonywania tych usług przez firmy: "I." J. N., "G." D. S., C. sp. z o.o. Na powyższą decyzję Skarżący wniósł skargę, w której wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i poprzedzającej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W., zarzucił zaskarżonej decyzji naruszenie: 1) przepisów prawa materialnego – art. 21 § 3 O.p. oraz art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.; 2) przepisów postępowania – art. 121, art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 190 i art. 191 O.p. w związku z art. 31 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2004 r. nr 8, poz. 65). W uzasadnieniu skargi zarzucił naruszenie art. 210 § 1 pkt 2 O.p. przez brak wskazania w zaskarżonej decyzji daty jej wydania, tj. wydanie decyzji niezawierającej jednego z konstytutywnych elementów, wymaganych przepisami prawa. Ponadto organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu I instancji wskazując numer decyzji, który nie odpowiadał przedmiotowi sprawy, tj. decyzja o tym numerze nie określała stronie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. Skarżący zaznaczył, że nie można uznać za udowodnione twierdzenia, iż usługi nabywane przez niego od wymienionych w zaskarżonych decyzjach podmiotów, nie zostały faktycznie wykonane. Za nieuzasadnione uznał wyłączenie kosztów nabycia usług z kosztów uzyskania przychodów. Zarzucił, że nie brał udziału w przesłuchaniach świadków (D. S. i S. K. i nie został prawidłowo powiadomiona o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z ich zeznań. Podniósł, że świadkowie przesłuchani przez organy podatkowe oraz organy postępowania karnego nie mieli wiedzy na tema rzeczywistych zdarzeń mających znaczenie w niniejszej sprawie. Skarżący uznał, że zeznania D. G. i D. S. złożone w postępowaniu przed Prokuraturą Okręgową w W. nie mogą stanowić dowodu w sprawie zgodnie z art. 180 i art. 123 O.p. Podniósł, że materiały zgromadzone w postępowaniu kontrolnym, nie dowodzą w sposób bezsporny, że wskazywane podmioty gospodarcze nie wykonywały usług transportowych i naprawczych na rzecz firmy Skarżącego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 17 czerwca 2010 r. stwierdził nieważność zaskarżonej decyzji. Podkreślił, że decyzja powinna zawierać: oznaczenie organu podatkowego, datę jej wydania, oznaczenie strony, powołanie podstawy prawnej, rozstrzygnięcie, uzasadnienie faktyczne i prawne, pouczenie o trybie odwoławczym - jeżeli od decyzji służy odwołanie oraz podpis osoby upoważnionej, z podaniem imienia i nazwiska oraz stanowiska służbowego. W dalszej kolejności Sąd pierwszej instancji odniósł się do pojęcia daty wydania decyzji i jej znaczenia w procesie wydawania aktów administracyjnych. Sąd zauważył, że data wydania decyzji wskazuje, w jakim dniu została sporządzona decyzja. Oznaczenie daty decyzji (postanowienia) jest doniosłe dla oceny legalności decyzji przez sąd administracyjny, bowiem pozwala ustalić, w jakim stanie prawnym i faktycznym zapadło rozstrzygnięcie w sprawie. Jednocześnie wskazać należy, że sporządzenie decyzji w określonej dacie nie jest równoznaczne ze związaniem przez organ wydanym przez siebie rozstrzygnięciem. Mając na względzie powyższe Sąd pierwszej instancji podniósł, że zaskarżona decyzja nie została opatrzona datą, zawierała jedynie oznaczenie roku i miesiąca jej wydania - 2010 styczeń. W dalszej kolejności Sąd podjął rozważania, czy tego typu błąd może być przez organ podatkowy naprawiony i ewentualnie w jakim trybie. Następnie uznał brak w decyzji daty jej wydania za kwalifikowaną wadę prawną uzasadniającą konieczność wyeliminowania wadliwej decyzji z obrotu prawnego. W konsekwencji za niedopuszczalne uznano dopisywanie do decyzji daty, którą nie była ona opatrzona w dniu wydania, a to w trybie art. 215 O.p. W konsekwencji Sąd pierwszej instancji uznał, że zaskarżona decyzja w sposób rażący narusza art. 210 § 1 pkt 2 O.p., tzn. jest dotknięta ciężką wadliwością od chwili jej wydania (skutek ex tunc), a rozstrzygnięcie Sądu nie wymaga wcześniejszego ustalenia, że ujawniona wada miała wpływ na wynik sprawy. W skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Skarbowej w W., reprezentowany przez pełnomocnika będącego radcą prawnym, zażądał uchylenia w całości zaskarżonego wyroku i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sadowi Administracyjnemu w Warszawie oraz zasądzenia kosztów postępowania. Wyrokiem z 12 kwietnia 2012 r. Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji. Sąd II instancji wyjaśnił, że nie podziela stanowiska Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, co do nieważności zaiskrzonej decyzji. Zdaniem NSA ażeby można było mówić o nieważności spowodowanej rażącym naruszeniem prawa (w rozpatrywanym przypadku art. 210 § 1 pkt 2 O.p.), pomiędzy określonym przepisem prawa, a podjętym w decyzji rozstrzygnięciem musi zachodzić oczywista sprzeczność, powodująca, że akt taki - pomimo jego ostateczności - nie może pozostawać w obrocie prawnym, a występującego w nim naruszenia nie można usunąć w trybie przewidzianym np. art. 215 § 1 O.p. Sąd wyjaśnił, że art. 210 § 1 O.p. wymienia w punktach 1 – 8 elementy jakie powinna zawierać prawidłowa decyzja podatkowa. Nie ulega wątpliwości, że brak któregokolwiek z tych elementów powoduje, że decyzja jest wadliwa W piśmiennictwie jednakże zwraca się uwagę, że skutki tej wadliwości są różne. Przyjmuje się, że brak niektórych elementów decyzji, w określonych rozstrzygnięciach organów administracji publicznej nie uzasadnia traktowania tego aktu, jako innej formy działania administracji. W ustalonych w niniejszej sprawie okolicznościach brak daty dziennej decyzji nie pozbawiał jej charakteru aktu administracyjnego, lecz stanowi wadliwość, która może być usunięta w trybie art. 215 § 1 O.p. Pogląd ten znajduje powszechną aprobatę w doktrynie, zarówno w odniesieniu do unormowań zawartych w Ordynacji podatkowej jak i w Kodeksie postępowania administracyjnego. Po ponownym rozpoznaniu sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga jest niezasadna. Stosownie do dyspozycji art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej jedynie pod względem zgodności z prawem, a więc prawidłowości zastosowania przepisów obowiązującego prawa oraz trafności ich wykładni. Uwzględnienie skargi następuje tylko w przypadku stwierdzenia przez Sąd naruszenia przepisów prawa materialnego lub istotnych wad w przeprowadzonym postępowaniu (art.145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) dalej powoływanej, jako "P.p.s.a." ). W rozpoznawanej sprawie tego rodzaju wady i uchybienia nie wystąpiły i w związku z tym skarga nie mogła zostać uwzględniona. Na wstępie podkreślić należy, że przy ocenie zasadności skargi wniesionej w kontrolowanej sprawie należało mieć na uwadze przede wszystkim to, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie orzekał po uchyleniu pierwszego orzeczenia wydanego w tej sprawie przez sąd kasacyjny. W takiej sytuacji stosownie do art. 190 P.p.s.a. sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. W rozpatrywanej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 24 kwietnia 2012 r. o sygnaturze akt II FSK 2043/10, uznał zaś, że przepis art. 210 § 1 pkt 2 O.p. nie został naruszony w stopniu, który mógłby stanowić podstawę do usunięcia zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego. Istota rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie dotyczyła zgodności z rzeczywistością faktur wystawionych na rzecz Skarżącego przez: "G." D. S., "I." J. N. oraz "C." Sp. z o.o. Okolicznością bezsporną między stronami był bowiem sam fakt prowadzenia przez Skarżącego działalność w zakresie sprzedaży mięsa drobiowego, które wcześniej nabywał od różnych dostawców z terenu całego kraju oraz dokonywania w ramach tej działalności transportu mięsa. Bezspornym był również fakt zatrudniania przez Skarżącego kierowców to transportu mięsa jak też fakt posiadania i wykorzystywania do prowadzenia działalności specjalistycznych pojazdów. Organy nie negowały również konieczności napraw samochodów Skarżącego wykorzystywanych do przewozu towarów. Podkreślić również trzeba, że podniesione w skardze zarzuty dotyczą zarówno prawa procesowego jak i materialnego. Rozpatrzenie tych zarzutów należy rozpocząć od kwestii procesowych, albowiem prawidłowo ustalony stan faktyczny w oparciu o prawidłowo zgromadzone i rozpatrzone dowody daje dopiero podstawę do rozpatrzenia prawidłowości zastosowania przepisów prawa materialnego. Zdaniem Sądu w kontrolowanej sprawie stan faktyczny został przez organy podatkowe ustalony prawidłowo. Oceniając postępowanie organów podatkowych i wyprowadzone z niego wnioski na tle rozpoznawanej sprawy nie można postawić im zarzutu wykroczenia poza zasady postępowania zawarte w Dziale IV O.p., a tym samym nie sposób podzielić zarzutów skargi, że naruszone zostały przepisy art. 121, art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 190 i art. 191 O.p. Zebrany w sprawie materiał dowodowy, jak też jego ocena dokonana przez organy podatkowe - nie budzą zastrzeżeń. W ocenie Sądu bowiem, żaden z ww. przepisów postępowania podatkowego nie został naruszony przez organy w trakcie prowadzenia przedmiotowego postępowania. Zdaniem Sądu organ I instancji zasadnie powziął wątpliwości co do rzetelności faktur wystawionych przez ww. podmioty. Organ zasadnie wskazywał, że podstawą tych wątpliwości był brak dowodów potwierdzających wykonanie przedmiotowych usług, innych niż faktury wykazujące w swej treści te usługi oraz dowody zapłaty za te usługi. Wskazać należy, że w niniejszej sprawie organy działały na podstawie obowiązujących przepisów prawa, zapewniły Skarżącemu czynny udział w każdym stadium postępowania, zgromadziły obszerny materiał dowodowy, a następnie dokonały wszechstronnej jego oceny, a więc w sposób obiektywny, logiczny i przy wykorzystaniu wiedzy z zakresu prawa podatkowego. Organy obu instancji przeprowadziły szereg czynności mających na celu odtworzenie rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Konkluzja w zakresie ustaleń faktycznych, wywiedziona przez organy, znajduje pełne pokrycie w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym, który we wzajemnym powiązaniu treści poszczególnych dowodów pozwala na przyjęcie tych ustaleń w sposób jednoznaczny, zgodnych z logiką i doświadczeniem życiowym. Należy zauważyć, że jak słusznie zauważył organ odwoławczy, zeznania złożone przez Skarżącego oraz zeznania D. S. i W. R., przesa zarządu “C." Sp. z o.o., nie korespondowały ze sobą. W związku z powyższym, w celu dostatecznego wyjaśnienia okoliczności sprawy organy podatkowe przeprowadziły dowody z zeznań pracowników zatrudnionych u J. O. – J. B. i D. G. Wykorzystano również zeznania Skarżącego zebrane w ramach odrębnej kontroli przeprowadzonej w jego firmie, a także protokoły przesłuchań S. K. sporządzone w toku śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w W. Organ pierwszej instancji wystąpił również do Urzędu Kontroli Skarbowej w K. o przesłuchanie w charakterze świadka J. N. - właściciela firmy "I." J. N. na okoliczność wykonywania na rzecz Skarżącego usług transportowych oraz napraw samochodów. Stwierdzić zatem należy, że organy podatkowe obu instancji w niniejszej sprawie uwzględniły cały materiał dowodowy, jaki udało się zgromadzić, m.in. w wyniku wymiany informacji z innymi organami podatkowymi i ścigania. Jednocześnie należy podkreślić, że organy zapewniły Skarżącemu czynny udział w prowadzonym postępowaniu podatkowym, Skarżący miał możliwość zapoznania się z aktami postępowania (k. 314, 313 akt administracyjnych) i wykonał ich kserokopie (k.311), a przed wydaniem decyzji organy umożliwiły Skarżącemu wypowiedzenie się co do zebranych dowodów (k.310). Zdaniem Sądu należało zgodzić się z opinią organu, który podkreślił w zaskarżonej decyzji, że znamienne znaczenie w sprawie mają zeznania złożone 14 lutego 2008 r. przez D. S. w trakcie przesłuchania w Areszcie Śledczym w W. Świadek ten zeznał, że firma "G." w latach 2004-2005 nigdy nie świadczyła usług transportowych. Wyjaśnił, że S. K. zaproponował mu firmowanie wykonania usług transportowych, usług budowlanych i usług z naprawy samochodów. D. S. zeznał, że w rzeczywistości usług tych nie wykonywał, jedynie wystawiał za te usługi faktury dla różnych podmiotów w tym dla firmy "O." J. O., w których wykazane były te fikcyjne usługi. Zeznał także, że S. K. w działalności związanej z wystawianiem "pustych faktur" pomagał D. W. Za wystawianie faktur otrzymywał 3 % od wartości faktury. Okoliczności te D. S. potwierdził w zeznaniach złożonych w charakterze świadka 8 i 12 lutego 2008 r. w Prokuraturze Okręgowej w W. W prowadzonym postępowaniu organ pierwszej instancji wykazał, że D. S. nie miał możliwości technicznych wykonywania na rzecz Skarżącego usług transportowych oraz innych usług. Organ na podstawie informacji uzyskanych z właściwego dla D. S. organu podatkowego pierwszej instancji oraz z ZUS, ustalił, że podatnik ten w roku 2005 nie zatrudniał żadnych pracowników. Na podstawie informacji z Centralnego Rejestru Pojazdów i Kierowców organ ustalił, że na D. S. zarejestrowany był jeden pojazd t.j. ciągnik siodłowy. Na podatnika tego nie były zarejestrowane także inne pojazdy umożliwiające wykonywanie usług transportowych w szczególności naczepa, która razem z ciągnikiem stanowi zestaw umożliwiający transport towarów. Oceniając zawarty w skardze zarzut wykorzystania w niniejszej sprawie materiałów zeznań D. S. i innych osób złożonych w postepowaniu karnym stwierdzić należy, że wykorzystanie przez organ I instancji materiałów dowodowych zgromadzonych w innych postępowaniach, w tym w postępowaniu karnym jest zgodne z przepisami prawa. Stosownie do brzmienia art. 181 O.p. dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2 O.p., oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Z powyższego wynika, że przepis ten wprowadza odstępstwo od reguły bezpośredniego prowadzenia postępowania dowodowego przez organ podatkowy. Powołany przepis art. 181 O.p. dopuszcza aby w postępowaniu podatkowym były wykorzystane dowody i materiały zgromadzone w innych postępowaniach, w tym także w postępowaniu karnym, i w konsekwencji powoduje, że jak trafnie wskazał Sąd pierwszej instancji, nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego koniecznym było powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w innym postępowaniu. W konsekwencji korzystanie z tak uzyskanych zeznań samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów Ordynacji podatkowej. Stanowisko powyższe jest konsekwentnie prezentowane w judykaturze. Przykładowo można wskazać na wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia: 24 września 2008 r., I FSK 1128/07; 29 stycznia 2009 r., I FSK 1916/07; 24 lutego 2009 r., I FSK 1975/07; 29 czerwca 2010 r., I FSK 586/09; 21 grudnia 2007 r. II FSK 176/07; 18 maja 2006 r., I FSK 831/05, LEX nr 283665; 28 kwietnia 2010 r., I FSK 121/09; 29 października 2010 r., I FSK 2045/08. Zdaniem Sądu określony w art. 190 § 1 O.p. obowiązek zawiadomnienia kontrolowanego o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z przesłuchabnia świadków nie dotyczy zenań składanych przez świadka w postepowaniu karnym, które następnie organ kontroli skarbowej włącza do materiału dowodowego zebreanego w trakcie postępowania kontrolnego. Wyjaśnić trzeba, że skoro organ dysponował zeznaniami właściciela firmy “G." D. S. odebranymi w toku innego postępowania, to włączając protokoły tych zeznań do niniejszego postępowania nie uniemożliwił Skarzącemu możliwość zapoznania się z nimi i ustosunkowania się do nich. Ponowne przeprowadzenie dowodu z przesłuchania ww. świadka nie było konieczne bowiem Skarżący miał możliwość odniesienia się do nich w traskcie postępowania podatkowego. Zgodzić się należy z organem odwoławczym, że za włączeniem do akt kontrolowanej sprawy ww. zeznań przemawiała zasada szybkości postępowania, zgodnie z którą organ winien działać wnikliwie i szybko, zwłaszcza gdy dysponuje pełnym materiałem dowodowym, umożliwiającym podjęcie prawidłowego rozstrzygnięcia, a strona nie przedstawia nowych okoliczności, które mogłyby stać się przedmiotem ponowienia przeprowadzenia dowodu. Zatem skoro Skarżący ma przez cały czas możliwość zapoznawania się z aktami postępowania – co miało miejsce w badanej sprawie, nie może być mowy o naruszeniu zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym. Zauważyć przy tym należy, że w toku postępowania Skarzący nie występował o ponowne przeprowadzenie dowodu z zeznań świadków, których to zeznania zostały włączone do akt sprawy kontrolowanego postępowania. Również z zeznań W. R., pełniącego funkcje prezesa C. sp. z o.o. dotyczących faktur wystawionych przez tę Spółkę na rzecz Skarżącego wynika, że faktury te w swej treści wykazywały czynności, które w ogóle nie zostały wykonane. W. R. zeznał bowiem, że był prezesem pozornym, nie wiedział nic na temat prowadzonej przez Spółkę działalności, do której prowadzenia spraw upoważnił S. K. Okoliczność działanie S. K. w imieniu C. sp. z o.o. potwierdzają dokumentu uzyskane przez organ pierwszej instancji w toku kontroli. Do akt niniejszej sprawy organ kontroli skarbowej włączył zeznania złożone przez S. K. w dniach: 31 marca, 16 kwietnia i 6-7 maja 2009 r. w postępowaniu karnym. W zwaniach tych S. K. w sposób szeroki i dokładny opisał swoją działalność polegającą na organizowaniu wystawiania na rzecz Skarżącego pustych faktur w tym , także przez C. sp. z o.o. Świadek opisał dokładnie proceder wystawiania "pustych faktur" oraz sposób rozliczania się za nie ze Skarżącym. Opisał także jaką rolę w tym procederze pełnił D. W. D. W. w zeznaniach z dnia 24 lipca 2009 r. potwierdził wspólne działanie D. S. i S. K. oraz fikcyjny charakter działalności C. sp. z o.o. Organ pierwszej instancji na podstawie informacji z Centralnego Rejestru Pojazdów i Kierowców i Delegatury Biura Administracji i Spraw Obywatelskich Dzielnicy W. ustalił, że na spółkę C. sp. z o.o. w okresie, którego dotyczy sprawa, nie były zarejestrowane żadne pojazdy. Organ na podstawie informacji od właściwego organu podatkowego i ZUS ustalił, że w okresie tym spółka nie zatrudniała żadnych pracowników. Organ ustalił także, spółka że ta nie uzyskała zezwolenia na przewóz środków spożywczych środkami transportowymi należącymi do tej spółki. Odnosząc się do zeznań J. N., Organy stwierdziły, że nie był on w stanie przytoczyć żadnych szczegółów dokonywanych przez niego na podstawie wystawionych faktur czynności. Zeznał też, że nie posiada żadnej dokumentacji prowadzonych na rzecz "O." J. O. przewozów i napraw. J. N. nie był w stanie podać żadnych szczegółów związanych ze świadczeniem przez niego usług na rzecz Skarżącego. Nie potrafił wskazać podmiotów od których wynajmował pojazdy oraz innych swoich kontrahentów. Podatnik ten składał deklaracje PIT-4 na lipiec, wrzesień, październik i listopada 2005 r. jednakże w roku 2005 nie zgłaszał zatrudnienia pracowników do ZUS. Nie dysponował, żadną dokumentacją podatkową swojej działalności gospodarczej. Zdaniem Sądu te ustalenia związane z podmiotami wystawiającymi na rzecz Skarżącego zakwestionowane przez organy faktury były wystarczające do stwierdzenia, że faktury te nie odzwierciedlały rzeczywistych czynności. W przypadku firm “G." D. S. i C. sp. z o.o. zenania osób, które kierowały tymi podmiotami oraz osób z nimi wspołpracujących dały jasny i niebudzący wątpliwości obraz fikcyjnej działlności tych podmiotów polegającej wyłącznie na handlu “pustymi fakturami". W przypadku J. N. nie uzyskano przynaia się do wystawiania “pustych faktur" jednakże o tym fakcie świadczą ustalenia kontroli przeprowadzonej u tego podatnika. Do tych ustleń należy zaliczyć: zupełny brak wiedzy J. N. na temat szczegółów zwiżąnych z wykonywaniem przedmiotowych usług, brak jakichkolwiek innych niż faktury i dwidy zapłaty dowodów p;otwierdzających wykonaie usług, brak wiedzy na temat iinych kontrahentów oraz brak dokumntacji podatkowej. W przypadku J. N. także wystąpił brak środków technicznych do wykonywania usług na rzecz Skarżącego. W opinii Sądu, z tym ustleniami organu pierwszej instancji korespondowały zeznania pracowników J. O. t.j. J. B. z 15 kwietnia 2009 r. oraz D. G. z 20 kwietnia 2009 r. Pracwonicy, którzy zatrudnieni byli przy załadunku towaru. Świadkowie ci zenali, że nie znają nazw podmiotów wystawiających zakwestiuonowane faktury i nigy o nich nie słyszeli. Śwoidkowie ci zenali, że samochody z tych podmiotów nie odbierały towaru z przedcsiębiorstwa Skarącego.Sam Skarżący nie był w stanie wskazać żadnych okoliczności szczegółowych związa z wykonywaniem na jego rzecz usług przez “I." J. N., “G." D. S., C. W toku postępowania podatkowego podatnik nie był w stanie podać żadnych okoliczności faktycznych, które wskzywałyby na rzeczywsity chrakter usług wykzanych w zakwestionowanych przez organy fakturach. Skarżący nie przedstawił żądnych innych, poza fakturami i dowdoami zapłaty, dokumentów potwierdzających wykonanie przedmiotowychy usług. Zdaniem Sądu taki stan faktycvzny musiał budzić wątpliwości, gdyż związane z obrotem gospodarczym zasady doświadczenia życiowego wskazują, że przy szeroko zakrojonej współpracy, a taka według twierdzeń Skarżącego miała miejsce w niniejszej sprawie pomiędzy nim a ww. podmiotami, oprócz faktur VAT dokumentujących tę współpracę zazwyczaj istnieją inne dowody dokumentujące tę współpracę np. zamówienia specyfikacje, korespondencja mailowa itp. Dodatkowo osoby prowadzące taką współpracę są w stanie wskazać inne okoliczności faktyczne związane z tą współpracą np. fakty tyczące zdarzeń, które wystąpiły w trakcie tej współpracy. W rozpoznanej sprawie Skarżący żadnych takich okoliczności nie był w stanie wskazać. W ocenie Sądu nie zasługiwały na uznanie twierdzenia Skarżącego, według których wszelkich ustaleń związanych ze świadczeniem na jego rzecz usług przez ww. podmioty, dokonywał on przez telefon. W ocenie Sądu nieprawdopodobnym jest, żeby wszelkie ustalenia związane z wykonaniem szeregu usług o łącznej wartości ponad 900 tys. można było poczynić przez telefon. Mając powyższe na uwadze stwierdzić należało, że w rozpoznanej sprawie organy przeprowadziły wielowątkowe i wszechstronne postępowanie dowodowe. W oparciu o dowody uzyskane w tym postępowaniu organy w sposób logiczny oraz spójny odtworzyła rzeczywisty przebiegu zdarzeń, którego głównym i decydującym dla niniejszej sprawy elementem było nabywanie uzyskiwanie przez Skarżącego od wymienionych podmiotów faktur stwierdzających czynności fikcyjne. Czynności te nie mogły być uwzględnione w kosztach podatkowych działalności podatnika w roku 2005, gdyż zgodnie z treścią art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. do kosztów uzyskania przychodów zaliczane są wyłącznie wydatki związane z rzeczywistymi czynnościami. W rozpoznanej sprawie organy udowodniły, że zakwestionowane faktury wykazywały w swej treści czynności i kwoty, które nie wystąpiły w rzeczywistości. Wobec niebudzącego wątpliwości Sądu stwierdzenia przez organy zawyżenia przez Skarżącego kosztów uzyskania przychodów w zeznaniu rocznym złożonym za rok 2005 o kwoty wykazane w zakwestionowanych fakturach, organ na podstawie art. 21 § 3 O.p. był uprawniony do wydania decyzji wymiarowej określającej podatek z pominięcie tych kwot. Zatem podnoszony w skardze zarzut naruszenia art. 21 § 3 O.p. należało uznać za całkowicie pozbawiony podstaw. Zaskarżona decyzja oraz decyzja organu pierwszej instancji zostały opatrzone obszernymi uzasadnieniami, w których organ przedstawił wszystkie poczynione w niniejszej sprawie ustalenia faktyczne, dowody potwierdzające te ustalenia oraz wnioski wynikające z tych ustaleń. W decyzjach organów obydwu instancji powołano w sposób właściwy przepisy prawa stanowiące podstawę materialnoprawną i procesową rozstrzygnięcia niniejszej sprawy a także pozostałe przepisy, którymi organ kierowały się przy wydawaniu decyzji. Z tych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie na podstawie art. 151 P.p.s.a. oddalił skargę.