III SA/Wa 1799/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Anna Wesołowska, Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, Sędzia WSA Beata Sobocha (sprawozdawca), Protokolant st. sekretarz sądowy Iwona Mazek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 marca 2012 r. sprawy ze skargi U. S. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] marca 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz U. S. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. U.S. (dalej jako Skarżąca) w dniu [...] grudnia 2010 r. wystąpiła do Ministra Finansów z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych odpłatnego zbycia nieruchomości na rzecz miasta oraz zasądzonych wyrokiem sądu odsetek z tytułu nieterminowej zapłaty za przedmiotową nieruchomość. W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny. Postanowieniem z dnia [...] czerwca 2001 r. sygn. akt [...] Skarżąca nabyła udział 1/6 w prawie własności gospodarstwa rolnego położonego w W. o pow. 1,2860 ha. Na podstawie postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku po M.P. Skarżąca nabyła w drodze dziedziczenia kolejny udział w przedmiotowym gospodarstwie rolnym. Wobec powyższego stała się właścicielką przedmiotowego gospodarstwa w udziale 1/3 do czasu jego sprzedaży. Wyrokiem z dnia [...] kwietnia 2009 r. Sąd Okręgowy zobowiązał pozwanego [...] i w tym zakresie zastąpił oświadczenia woli stron (zastąpił umowę sprzedaży) do wykupu przedmiotowego udziału w gospodarstwie rolnym opisanym obecnie w księdze wieczystej o Nr [...] za cenę 2.953.513,00 zł. Wyrok ten został zmieniony wyrokiem Sadu Apelacyjnego z dnia [...] lutego 2010 r. sygn. akt [...] w ten sposób, iż Sąd zasądził odsetki ustawowe od ceny sprzedaży od dnia [...] sierpnia 2002 r. do dnia zapłaty. Pozwane [...] zapłaciło cenę wraz z odsetkami na przełomie marca i kwietnia 2010 roku na rzecz Skarżącej. Pismem z dnia [...] wezwano Skarżącą do uzupełnienia wniosku poprzez: • wskazanie, w którym roku i w jaki sposób Wnioskodawczyni nabyła udział 1/6 w prawie własności gospodarstwa rolnego, • wskazanie, w którym roku nastąpiła śmierć spadkodawcy. Skarżąca w odpowiedzi na wezwanie wskazała, iż udział w prawie własności gospodarstwa rolnego w wysokości 1/6 nabyła w drodze zasiedzenia z dniem [...] lipca 1961 r. - zgodnie z postanowieniem Sądu sygn. Akt [...]. W drodze dziedziczenia po zmarłej w dniu [...] maja 1967 r. M.P. Wnioskodawczyni nabyła dodatkowo udział 1/6 w prawie własności przedmiotowego gospodarstwa rolnego. W związku z powyższym zadała pytanie: Czy uzyskane z tytułu sprzedaży kwoty stanowią przychód w rozumieniu przepisów prawa podatkowego? A jeśli tak to czy podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych zarówno cena jak i odsetki, czy są od tego podatku zwolnione? Zdaniem Skarżącej uzyskany z tytułu ww. sprzedaży przychód w całości nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, zarówno cena jak i odsetki. Zaznaczyła iż nie można rozdzielać i poddawać innym regulacjom podatkowym przychodu uzyskanego ze sprzedaży przedmiotowego gospodarstwa rolnego na dwie części tj. cenę i odsetki. W ocenie Skarżącej cały przychód z tego tytułu winien być poddany uregulowaniom podatkowym zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 6 lit. a-c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych tj. zostać uznany za nie spełniający przesłanek do zakwalifikowania go jako źródło przychodu i wobec tego nie podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, lub też uznając, iż sprzedaż dotyczy udziału w gospodarstwie rolnym i zakwalifikowanie przedmiotowej sprzedaży jako źródła przychodu podlegającego zwolnieniu od podatku dochodowego na podstawie art. 21 pkt 28 i 29 ww. ustawy. Podniosła, iż odsetki mają charakter akcesoryjny w stosunku do roszczenia głównego ale przede wszystkim mają charakter niesamoistny, tzn. nie mogą istnieć w oderwaniu od kwoty głównej i ich istnienie podlega tej samej ocenie co istnienie roszczenia głównego. W związku z powyższym również z tych powodów opodatkowanie odsetek w tym przypadku nie powinno mieć miejsca w sytuacji, gdy kwota główna nie podlega takiemu opodatkowaniu. W przeciwnym wypadku doszłoby do usamodzielnienia istnienia odsetek w stosunku do kwoty głównej co stanowiłoby pogwałcenie konstrukcji roszczenia o odsetki w polskim prawie. Interpretacją indywidualną z [...] marca 2011 r. Minister Finansów uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe. W uzasadnieniu organ, powołując się na art. 9 ust. 1 i art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) u.p.d.o.f., stwierdził, że źródłem przychodu podatnika jest m.in. odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło ich nabycie lub wybudowanie. Zatem przychód z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości lub jej części oraz udziału w nieruchomości nie powstanie, jeżeli spełnione są łącznie dwa warunki: - odpłatne zbycie nieruchomości nie następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej (nie stanowi przedmiotu działalności gospodarczej) oraz - zostało dokonane po upływie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jej nabycie. Minister Finansów stwierdził, że przychód uzyskany przez Skarżącą ze sprzedaży nieruchomości nie stanowi źródła przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f, bowiem sprzedaż ww. nieruchomości została dokonana po upływie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie. W związku z powyższym za bezprzedmiotowe uznał rozpatrywanie zwolnienia zawartego w treści art. 21 ust. 1 pkt 28 i 29 u.p.d.o.f. W zakresie zasądzonych wyrokiem sądu odsetek z tytułu nieterminowej zapłaty za przedmiotową nieruchomość organ wskazał na treść art. 11 ust. 1 oraz 20 ust. 1 u.p.d.o.f. i stwierdził, że użycie sformułowania "w szczególności", wskazuje, iż definicja przychodów z innych źródeł ma charakter otwarty i nie ma przeszkód, aby do tej kategorii zaliczyć również przychody inne niż wymienione wprost w art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. Przychód podatkowy z innych źródeł występuje bowiem w każdym przypadku, kiedy u podatnika wystąpią realne korzyści majątkowe. Minister Finansów powołując się na treść art. 481 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16 poz. 93 ze zm.) dalej: "k.c." stwierdził, że nie można utożsamiać odsetek za zwłokę z odszkodowaniem. Wierzyciel może ich żądać dopiero, jeżeli dłużnik opóźni się ze spełnieniem świadczenia pieniężnego. Odsetki mają charakter uboczny względem świadczenia głównego – są skutkiem niewykonania zobowiązań. Z tych względów wyłączenie z opodatkowania należności głównej nie oznacza, iż wolne od podatku są także odsetki od niej naliczone. W związku z powyższym stwierdził, iż wypłacone odsetki nie korzystają ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 u.p.d.o.f. i w związku z tym stanowić będą dla podatnika przychód z innych źródeł, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Reasumując organ stwierdził, że przychód uzyskany przez Skarżącą ze sprzedaży w 2009 r. udziału w nieruchomości nie będzie stanowił źródła przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f., bowiem sprzedaż ww. nieruchomości została dokonana po upływie pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym ją nabyto (1990 r.). Z uwagi na fakt, iż przychód ze sprzedaży nieruchomości nie stanowi źródła przychodu w sprawie nie będą miały zastosowania przepisy art. 21 ust. 1 pkt 28 i 29 u.p.d.o.f. Natomiast odsetki wypłacone na podstawie wyroku sądowego podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z dyspozycją art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. Pismem z [...] kwietnia 2011 r. Skarżąca wezwała Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa. W odpowiedzi na wezwanie Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji i uznanie stanowiska jej za prawidłowe. Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie art. 10 ust. 1 pkt 9 , art. 20 i 21 u.p.do.f. oraz art. 32 i 217 Konstytucji RP. W uzasadnieniu Skarżąca podniosła, że odsetki, których dotyczył wniosek o wydanie interpretacji, nie są zgodne z ogólnymi zasadami prawa cywilnego świadczeniem akcesoryjnym w stosunku do ceny wykupu, lecz w tej szczególnej sytuacji stanowią integralną część świadczenia głównego. Wynika to przede wszystkim z treści art. 37 ust. 9 u.p.z.p. Ustanowienie przez ustawodawcę takiego przepisu miało za zadanie wskazanie, że odsetki te stają się częścią świadczenia głównego w przypadku, gdy nie jest ono spełnione w terminie. Gdyby wolą ustawodawcy było, aby odsetki z tytułu nieterminowego spełnienia świadczenia z art. 36 w/w ustawy miały charakter akcesoryjny, nie zawierałby w tej materii szczegółowego postanowienia, a zastosowanie miałaby norma z art. 480 k.c. Zdaniem Skarżącej, odsetki w tym przypadku pełnią funkcję dyscyplinującą. Gdyby w przedmiotowej sprawie doszło do wykupu nieruchomości w ustawowym terminie, Skarżąca mogłaby dysponować uzyskaną kwotą i np. ulokować ją na lokacie bankowej i do 2004 r. nie zapłaciłaby z tego tytułu podatku. Stwierdziła, iż niewątpliwie wolą ustawodawcy jest aby przychody z określonych źródeł były poddawane jednolitym zasadom w prawie podatkowym, tj. w sytuacji gdy określony przychód w majątku podatnika stanowi źródło przychodu w rozumieniu prawa podatkowego, tzn. że chodzi o cały przychód uzyskany przez podatnika z konkretnego tytułu wraz ze wszystkimi akcesoryjnymi świadczeniami nierozerwalnie związanymi ze świadczeniem głównym. Ta sama zasada dotyczy sytuacji gdy ustawodawca stwierdza, iż określony przychód nie stanowi źródła przychodu w rozumieniu przepisów prawa podatkowego, jak to ma miejsce w przedmiotowej sprawie, w odniesieniu do sprzedaży nieruchomości po upływie określonego ustawą okresu 5 lat od nabycia ( art. 10 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). W związku z powyższym zdaniem Skarżącej wszelkie środki uzyskane w wyniku ww. wyroku z dnia [...] lutego 2009 r. w tym przedmiotowe odsetki ustawowe nie powinny podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonej interpretacji indywidualnej i wniósł o oddalenie skargi. Pismem procesowym z dnia [...] marca 2012 r. Skarżąca podniosła , iż sprawach analogicznych z przedmiotową Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w sprawach o sygn. akt III SA/Wa 746/11, III SA/Wa 749/11, III SA/Wa 748/11, III SA/Wa 747/11, III SA/Wa 2048/ 11, III SA/Wa oraz III SA/Wa 1899/10 podzielił stanowisko skarżących co do objęcia zarówno ceny jak i odsetek od nieterminowego spełnienia świadczenia zapłaty tymi samymi regułami z zakresu prawa podatkowego, co oznacza, iż wszelkie środki uzyskane z tytułu sprzedaży nieruchomości nie stanowią źródła przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skargę należało uwzględnić przez uchylenie zaskarżonej interpretacji, aczkolwiek podejmując rozstrzygnięcie Sąd oparł się także na powodach innych niż w niej wskazane. Działanie takie umożliwia art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) – dalej: "p.p.s.a.", zgodnie z którym sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oznacza to, że dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji, Sąd ma prawo i obowiązek uwzględnić również okoliczności, wprawdzie nie wskazane w skardze jako zarzut, ale mające wpływ na tę ocenę. Kontroli Sądu poddana została interpretacja indywidualna w przedmiocie opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych kwot zasądzonych na rzecz Skarżącej wyrokiem sądu powszechnego, a stanowiących cenę zakupu oraz naliczone od niej odsetki należne z uwagi nieterminowy wykup nieruchomości (w tym udziału, jaki posiadała w niej Skarżąca) przez W. Spór stron dotyczył jedynie opodatkowania odsetek, w której to kwestii stanowiska stron były rozbieżne. Przedmiotem sprzedaży (wykupu) była stanowiąca gospodarstwo rolne nieruchomość, w której udziały Skarżąca nabyła w 1961 r. w drodze zasiedzenia i w 1967 r. w drodze dziedziczenia. Określona wyrokiem z [...] kwietnia 2009 r. cena sprzedaży tej nieruchomości na rzecz W. nie stanowiła przychodu, ponieważ sprzedaż nastąpiła po upływie 5 lat od daty nabycia nieruchomości. Stanowisko stron w tym względzie oparte było na art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c. Skarżąca uważała, że odsetki naliczone od ceny sprzedaży zgodnie z art. 37 ust. 9 u.p.z.p. są integralną częścią przychodu z tytułu sprzedaży nieruchomości. Ponadto do przychodu ze sprzedaży zastosowanie miały zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 28 i 29, ponieważ sprzedaż obejmowała gospodarstwo rolne i spełniała przesłanki z art. 112 u.g.n. (wywłaszczenie nieruchomości). Natomiast zdaniem Ministra Finansów, sporne odsetki stanowią przychód Skarżącej z innych źródeł w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 9 i art. 20 ust. 1. Odsetek za zwłokę nie można utożsamiać z odszkodowaniem. Mają one charakter uboczny względem świadczenia głównego. Dlatego też wyłączenie z opodatkowania należności głównej nie oznacza, iż wolne od podatku są także odsetki od niej naliczone. Przepisy u.p.d.o.f. nie przewidują zwolnienia odsetek od podatku. Przepis art. 10 ust. 1, oprócz źródeł przychodów określonych rodzajowo (np. ze sprzedaży nieruchomości, ze stosunku pracy, z pozarolniczej działalności gospodarczej), przewiduje również inne źródła przychodów, zdefiniowane w art. 20 ust. 1. Zgodnie z tym przepisem, za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i 17 oraz przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach. Rację ma Minister Finansów twierdząc, iż przytoczone wyżej wyliczenie przychodów z innych źródeł nie jest wyczerpujące, o czym świadczy użycie zwrotu "w szczególności", co pozwala do przychodów tych zaliczyć również korzyści nie wymienione przez ustawodawcę. Zdaniem Sądu, nie oznacza to jednak, że pojęcie "przychody z innych źródeł" ma nieograniczony zakres, obejmujący wszelkie korzyści majątkowe jakie uzyskać mogą osoby fizyczne. Przede wszystkim zaś niedopuszczalne jest zaliczanie do tej kategorii przychodów należących (dających się zakwalifikować) do przychodów z pozostałych źródeł przychodów wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1-8. Zasądzone na rzecz Skarżącej odsetki są bezpośrednio związane z przychodem z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości, a dokładnie – stanowią element tego przychodu, który – jak już wyżej wskazano – nie podlegał opodatkowaniu z uwagi na upływ 5-letniego terminu przewidzianego w art. 10 ust. 1 pkt 8. Brak jest podstaw aby przychód wynikający z tego samego zdarzenia – sprzedaży nieruchomości przypisywać do dwóch odrębnych źródeł przychodów. Nie ulega wątpliwości, że powodem naliczenia odsetek jest niewywiązanie się przez dłużnika (W.) z obowiązku terminowego zrealizowania świadczenia pieniężnego, jakim w przypadku Skarżącej była zapłata ceny udziału w nieruchomości. Nieterminowość ta wynikała co prawda z faktu, że W. nie wykupiło nieruchomości we właściwym czasie, ale okoliczność ta nie ma wpływu na charakter zasądzonych odsetek. Odsetki te nie mogłyby powstać, gdyby nie obowiązek zapłaty ceny. Jakkolwiek nie sposób odmówić im charakteru rekompensaty, odsetki (obok ceny) są przychodem ze sprzedaży nieruchomości. Okoliczność, że warunkiem ich naliczenia jest zaniechanie dłużnika, konstatacji powyższej zmienić nie może. W szczególności zaś nie uzasadnia przypisania należności głównej i odsetek do różnych źródeł przychodów. Wpływu na powyższą konstatację nie ma także okoliczność, że 6-miesięczny termin, po upływie którego właściciel nieruchomości może domagać się odsetek ustawowych za opóźnienie w wypłacie odszkodowania lub w wykupie nieruchomości, wskazany został przepisem prawa, tj. art. 37 ust. 9 u.p.z.p. Podkreślić przy tym należy, iż z opisu stanu faktycznego jednoznacznie wynikało, że Skarżąca nie otrzymał odszkodowania, a zapłatę za odkupione od niej udziały w nieruchomości. Innymi słowy, odsetki od danej należności podlegają opodatkowaniu w taki sam sposób jak należność główna, z którą są związane. Rację ma w tym względzie Skarżąca. Przypisać je zatem należy do tego samego źródła przychodów. Przykładowo odsetki od należności pracowniczych zaliczane są do przychodów ze stosunku pracy, a odsetki od świadczeń z umów o dzieło i zlecenia, wykonywanych w warunkach określonych w art. 13 pkt 8 u.p.d.o.f. – do przychodów z działalności wykonywanej osobiście. W rezultacie nie należą do odrębnych źródeł przychodów przychody z odpłatnego zbycia (wykupu) udziału w nieruchomości oraz odsetki od kwoty, za jaką nieruchomość ta została zbyta (wykupiona). Stanowisko takie wyrażone zostało również w wyroku tut. Sądu z 20 października 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 1899/10 (http://nsa.gov.pl). Sąd stwierdza zatem, że skoro uzyskany przez Skarżącą przychód ze sprzedaży udziału w nieruchomości, jako przychód ze źródła przychodów wymienionego w art.10 ust. 8 pkt 1 lit. a), nie podlegał opodatkowaniu z uwagi na upływ 5-letniego terminu od daty nabycia tej nieruchomości, to nie podlegała opodatkowaniu zarówno określona przez sąd powszechny cena sprzedaży, jak i kwota odsetek naliczonych od tej ceny. Obie te bowiem kwoty składały się na przychód Skarżącej z tytułu sprzedaży udziałów w nieruchomości (części nieruchomości). W świetle powyższego za nietrafioną Sąd uznał argumentację Ministra Finansów, iż nie można utożsamiać odsetek za zwłokę z odszkodowaniem oraz że wyłączenie z opodatkowania należności głównej nie oznacza, że wolne od podatku są także odsetki. Pogląd powyższy w istocie nawiązuje do instytucji zwolnień podatkowych, przy których stosowaniu konieczne jest dokonywanie wykładni ścisłej, zwykle językowej. W sytuacji, gdy zwolnieniem podatkowym wprost objęto kwotę należności głównej, np. odszkodowanie (por. art. 21 ust. 1 pkt 3), za uprawniony można uznać wniosek, że zwolnienie to nie obejmuje należności pobocznych – odsetek. W rozpoznanej sprawie nie chodziło jednak o zastosowanie zwolnienia podatkowego, a o kwalifikację przychodu do określonego źródła. Gdyby nie upływ terminu określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8, opodatkowaniu podlegałby cały przychód Skarżącej z tytułu sprzedaży udziału w nieruchomości, a mianowicie cena tego udziału oraz naliczone od niej odsetki za zwłokę. Dopiero wówczas zasadne byłoby rozważanie, czy do opodatkowania tego przychodu zastosowanie znalazłyby zwolnienia podatkowe przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 28 i 29. Minister Finansów wyraził prawidłowy pogląd, że w sytuacji, gdy przychód Skarżącej z tytułu sprzedaży udziału w nieruchomości nie podlegał opodatkowaniu, przepisy o zwolnieniach zastosowania mieć nie mogły. Błąd organu polegał natomiast na wadliwym przyjęciu, że odsetki za zwłokę nie stanowiły przychodu z tej sprzedaży. Sąd stwierdza, iż prawidłowe było stanowisko Skarżącej, że zasądzone na jego rzecz cena i odsetki z tytułu sprzedaży (wykupu) udziału w nieruchomości nie podlegają opodatkowaniu z uwagi na upływ 5-letniego terminu określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8. Kwestionując to stanowisko w zakresie dotyczącym odsetek, Minister Finansów naruszył przepisy prawa materialnego, tj. art. 10 ust. 1 pkt 8 i 9 oraz art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. Naruszenie to miało wpływ na wynik sprawy. Sąd nie stwierdził natomiast, aby w rozpoznanej sprawie doszło do naruszenia art. 32 i art. 217 Konstytucji. Zarzuty w tym przedmiocie, których Skarżąca nie uzasadniła, nie zasługiwały na uwzględnienie. Zasady opodatkowania przychodu ze sprzedaży nieruchomości lub udziału w nieruchomości są takie same dla wszystkich podatników, którzy nie wykonują działalności gospodarczej. Wadliwa wykładnia bądź też niewłaściwe zastosowanie przepisu przez organ podatkowy nie mogą być utożsamiane z wadliwością samego przepisu. Opodatkowanie zarówno przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości, jak i przychodu z innych źródeł, przewidziane zostało przepisami rangi ustawowej. Niezależnie od powyższego wskazać również należy na wadliwość zaskarżonej interpretacji wynikającą z naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 14c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej. Naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W art. 14c Ordynacji podatkowej ustawodawca określił elementy, jakie powinna zawierać interpretacja indywidualna, a mianowicie: ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny (§ 1), a w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja zawiera również wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (§ 2). Interpretacja jest więc swoistym aktem indywidualnym organu podatkowego, innym niż decyzja i postanowienie, składającym się ze wskazanych wyżej elementów o równorzędnym znaczeniu. Przyjęta przez Ministra Finansów forma interpretacji, nawiązująca do konstrukcji decyzji (postanowienia) jest nieistotna z punktu widzenia znaczenia poszczególnych elementów interpretacji. Ocena stanowiska wnioskodawcy wyrażana jest poprzez uznanie go za prawidłowe lub nieprawidłowe. Musi być ona jednoznaczna. Tymczasem w zaskarżonej interpretacji Minister Finansów za nieprawidłowe uznał stanowisko Skarżącej "w zakresie skutków podatkowych odpłatnego zbycia nieruchomości na rzecz W. oraz zasądzonych wyrokiem sądu odsetek z tytułu zapłaty za przedmiotową nieruchomość". Wynika z tego, że w ocenie organu stanowisko Skarżącej w żadnej części nie było prawidłowe. Następnie, uzasadniając tę ocenę Minister Finansów wyraził pogląd, iż nie podlegał opodatkowaniu przychód Skarżącej ze sprzedaży nieruchomości, rozumiany jako cena uzyskana tytułem tej sprzedaży. Oznaczało to, że w tej części zgodził się ze Skarżącą, który – tak jak organ – powoływał się przy tym na upływ terminu z art. 10 ust. 1 pkt 8. Zdaniem Sądu działanie takie było niedopuszczalne. Skutkowało zaś wewnętrzną niespójnością i sprzecznością interpretacji. W rezultacie bowiem co do tej samej kwestii organ wyraził dwie różniące się oceny. W interpretacji indywidualnej Minister Finansów nie ocenia stanowiska wnioskodawcy "w całokształcie" lub "co do zasady". Ocenia osobno każdą z kwestii przedstawionych we wniosku o interpretację, co do których wnioskodawca zajął stanowisko. Skarżąca wypowiedziała się co do opodatkowania ceny i odsetek za zwłokę. Skoro, zdaniem Ministra Finansów, stanowisko Skarżącej było prawidłowe w części, a mianowicie, iż przychód ze sprzedaży udziału w nieruchomości, rozumiany jako cena, nie podlega opodatkowaniu – taką jego ocenę powinien był wyrazić w interpretacji, określając przy tym precyzyjnie, w jakiej części (co do jakiej kwestii) stanowisko to uznał za prawidłowe, a w jakiej ocenił je jako nieprawidłowe. Natomiast za nieprawidłowe Minister Finansów w istocie uznał jedynie stanowisko Skarżącej, iż opodatkowaniu nie podlegają zasądzone odsetki. Interpretacja indywidualna może wywierać skutki w sferze rzeczywistych uprawnień materialnoprawnych wnioskodawcy, a zatem wyrażona w niej ocena stanowiska wnioskodawcy nie może budzić wątpliwości co do swojego znaczenia i zakresu. Ponownie wydając interpretację indywidualną Minister Finansów uwzględni przedstawioną wyżej ocenę prawną. W tym stanie rzeczy Sąd uchylił zaskarżoną interpretację na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. Zakres, w jakim uchylona interpretacja nie podlega wykonaniu określono w oparciu o art. 152 p.p.s.a. Sąd zasądził na rzecz Skarżącej koszty postępowania sądowego zgodnie z art. 200 w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a.