III SA/Wa 1810/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Agnieszka Krawczyk (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Agnieszka Olesińska, sędzia WSA Radosław Teresiak, Protokolant referent Katarzyna Makowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 sierpnia 2017 r. sprawy ze skargi P. V. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2016 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności osoby trzeciej wraz ze spółką za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od maja do lipca 2012 r. oddala skargę Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. postanowieniem z dnia [...] stycznia 2015 r. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w zakresie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej P.V. – dalej "Skarżący" - za zaległości G. Sp. z o.o. z tytułu podatku od towarów i usług za maj – lipiec 2012 r. w kwocie łącznej 416.882 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie łącznej 135.257 zł oraz koszty postępowania egzekucyjnego w kwocie łącznej 28,478,20 zł. Następnie zaś decyzją z dnia [...] listopada 2015 r. orzekł o odpowiedzialności podatkowej Skarżącego za zaległości G. Sp z o.o. w powyższym zakresie. W odwołaniu od tej decyzji Skarżący wniósł o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania bądź o uchylenie decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez organ I instancji, z uwzględnieniem wniosków dowodowych. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie: - art. 116 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. Nr 513) – dalej "O.p." - poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na ustaleniu odpowiedzialności Skarżącego za zobowiązania Spółki, pomimo wykazania, że zachodzi przesłanka negatywna w postaci złożenia we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości, - art. 180 § 1 O.p. poprzez nieuwzględnienie żądania Strony dotyczącego przeprowadzenia dowodu na okoliczności mające znaczenie dla sprawy, a które nie zostały wystarczająco stwierdzone innym dowodem - w zakresie dowodu z opinii biegłego rewidenta, zeznań Strony oraz akt postępowania toczącego się przed Sądem Okręgowym w W. [...] Wydział Gospodarczy o pozbawienie wykonalności tytułu wykonawczego, sygn. akt [...] oraz akt postępowania upadłościowego toczącego się przed Sądem Rejonowym dla W. w W. pod sygn. akt [...], co skutkowało nieprawidłowym ustaleniem braku przesłanki zwalniającej Skarżącego z odpowiedzialności, - art. 187 § 1 O.p. poprzez brak wyczerpującego zebrania materiału dowodowego sprawy w szczególności co do zasadności i terminowości działań podejmowanych przez zarząd Spółki, co skutkowało błędnym uznaniem, iż Strona nie złożyła we właściwym terminie wniosku o ogłoszenie upadłości, co skutkowało nieprawidłowym ustaleniem co do braku przesłanki zwalniającej Skarżącego z odpowiedzialności, - art. 188 O.p. poprzez nieuwzględnienie żądania Strony dotyczącego przeprowadzenia dowodu na okoliczności mające znaczenie dla sprawy, a które nie zostały stwierdzone wystarczająco innym dowodem - w zakresie dowodu z opinii biegłego rewidenta, zeznań Strony oraz akt postępowania toczącego się Sądem Okręgowym w W., sygn. akt [...] oraz akt postępowania upadłościowego toczącego się przed Sądem Rejonowym dla W. w W. pod sygn. akt [...], co skutkowało nieprawidłowym ustaleniem co do braku przesłanki zwalniającej Skarżącego z odpowiedzialności. Pismem z dnia 25 lutego 2016 r. Skarżący wniósł o przeprowadzenie dowodów: - z przesłuchania w drodze pomocy prawnej – Skarżącego - w miejscu jego zamieszkania tj. w K. w [...] na okoliczności przywołane w piśmie, - z opinii biegłego z rewidenta, celem sporządzenia opinii ustalającej prawidłowy czas wniesienia przez Zarząd Spółki G. Sp. z o.o. wniosku o upadłość Spółki, - z akt postępowania w sprawie z powództwa Spółki G. Sp z o.o. przeciwko Spółce E. S.R.O. z siedzibą w Koszycach, toczącego się przed Sądem Okręgowym w W. [...] Wydział Gospodarczy o pozbawienie wykonalności tytułu wykonawczego sygn. akt [...]. Skarżący wskazał, iż nieprzeprowadzenie dowodu z przesłuchania Strony pozbawi organ podatkowy możliwości dysponowania wiedzą w zakresie szeregu okoliczności związanych z uwarunkowaniami biznesowymi prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej, które to okoliczności są konieczne do uwzględnienia przy ocenie danych finansowych, perspektywy funkcjonowania i rozwoju Spółki, istniejących możliwości biznesowych. Wskazał, iż w jego ocenie w okresie poprzedzającym złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości G. Sp. z o.o. zachodziła sytuacja szczególnego stopnia skomplikowania sytuacji biznesowo-finansowo prawnej Spółki. Podniósł, iż szczególny stan skomplikowania wyraża się w kolejnych porozumieniach zawieranych ze Spółką E. S.R.O. które obligowały Spółkę do podjęcia pewnych działań biznesowych stwarzających realną perspektywę osiągnięcia rentowności prowadzonej działalności. W tym kontekście, w jego ocenie należy oceniać, czy Zarząd Spółki dochował należytej staranności w zakresie złożenia wniosku o upadłość. Ocena ta, jego zdaniem ze względu na szczególny kontekst wymaga zasięgnięcia dowodu z opinii biegłego rewidenta. Wskazując na powyższe zauważa, iż bez przeprowadzenia wnioskowanych dowodów postępowanie Dyrektora Izby Skarbowej w W., jak również kończąca postępowanie decyzja, będą obarczone istotnymi wadami proceduralnymi. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] marca 2016 r. uchylił decyzję organu pierwszej instancji w całości orzekającą o solidarnej wraz z G. Sp. z o.o. odpowiedzialności podatkowej Skarżącego za zaległości G. Sp. z o.o. z tytułu podatku od towarów i usług za maj – lipiec 2012 r. w kwocie łącznej 416.882 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie łącznej 135.257 zł oraz koszty postępowania egzekucyjnego w kwocie łącznej 28.478,20 zł i orzekł o odpowiedzialności podatkowej Skarżącego za zaległości G. Sp. z o.o. z tytułu podatku od towarów i usług za maj – lipiec 2012 r. w kwocie łącznej 416.882 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie łącznej 135.257 zł oraz koszty postępowania egzekucyjnego w kwocie łącznej 54,51 zł. Na wstępie uzasadnienia decyzji organ odwoławczy wskazał, że Spółkę obciążają koszty postępowania egzekucyjnego w kwocie 45,15 zł (tytułem opłaty manipulacyjnej) z tytułu dochodzenia należności w podatku od towarów i usług za maj 2012 r, w kwocie 9,36 zł (tytułem opłaty manipulacyjnej) z tytułu dochodzenia należności w podatku od towarów i usług za czerwiec 2012 r. Koszty w powyższej wysokości zostały wyspecyfikowane w poz. 197 - (zestawienie kosztów egzekucyjnych) w tytułach wykonawczych nr: [...], obejmującym zaległość podatkową w podatku od towarów i usług za czerwiec 2012 r, [...], obejmującym zaległość podatkową w podatku od towarów i usług za maj 2012 r. Wysokość kosztów postępowania egzekucyjnego w decyzji organu podatkowego i instancji została podana w wysokości nieprawidłowej.   W dalszej części uzasadnienia organ odwoławczy stwierdził, że w sprawie spełnione zostały formalne warunki orzeczenia o odpowiedzialności Skarżącego, określone w art. 108 § 2 pkt 3 O.p. bowiem postępowanie egzekucyjne prowadzone było na podstawie tytułu wykonawczego: nr [...], obejmującym zaległość w podatku od towarów i usług za maj 2012 doręczonym w dniu 17 grudnia 2013 r., nr [...] obejmującym zaległość w podatku od towarów i usług za czerwiec 2012, doręczonym w dniu 17 grudnia 2013 r., nr [...], obejmującym zaległość w podatku od towarów i usług za lipiec 2012, doręczonym w dniu 9 listopada 2012 r., natomiast postępowanie podatkowe w sprawie odpowiedzialności Skarżącego wszczęte zostało postanowieniem z dnia [...] stycznia 2015 r., doręczonym w dniu 28 maja 2015 r. Odnosząc się do przesłanki wyrażonej w art. 116 § 2 O.p. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że z akt sprawy wynika, iż na stanowisko Prezesa Zarządu Spółki Skarżący został powołany uchwałą Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników z dniem 4 sierpnia 2009 r., natomiast ze znajdującego się w aktach odpisu pełnego z Krajowego Rejestru Sądowego nr [...] (według stanu na dzień 27 sierpnia 2014 r.), wynika, że Skarżący figurował w aktach KRS od dnia 1 września 2009 r. do 5 listopada 2012 r. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w W., organ I instancji prawidłowo wykazał, iż w rozpoznawanej sprawie została spełniona pierwsza z wyżej wymienionych pozytywnych przesłanek, o której mowa w art. 116 § 2 O.p. Zgromadzony materiał dowodowy potwierdza bowiem, że Skarżący pełnił funkcję członka zarządu G. Sp. z o.o. w czasie kiedy upływał termin płatności podatku od towarów i usług za maj – lipiec 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził ponadto, iż egzekucja wobec Spółki była bezskuteczna oraz opisał dokonane i bezskuteczne czynności egzekucyjne. W konkluzji organ podzielił w całości stanowisko Naczelnika, iż w sprawie spełnione zostały pozytywne przesłanki odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej – Skarżącego, wynikające z art. 116 O.p. Odnosząc się do oceny wystąpienia w sprawie przesłanek egzoneracyjnych, wymienionych w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a i b oraz pkt 2 O.p. Dyrektor Izby Skarbowej w W. wskazał, że ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, iż na dzień 31 grudnia 2009 r. aktywa obrotowe, tj. szybkozbywalne wyniosły 11.247.532,50 zł, aktywa trwałe wynosiły 9.961.449,61 zł, podczas, gdy jej zobowiązania wyniosły łącznie 22.908,891,91 zł (same zobowiązania krótkoterminowe zamykały się kwotą 22.593.497,99 zł.) Zatem ww. wartość zobowiązań przewyższała na koniec 2009 r. wartość aktywów. Kapitał (fundusz) własny spółki osiągnął wartość ujemną tj. - 1.699.909,80 zł. Z rachunku zysków i strat wynika, iż rok 2009 zamknął się stratą netto - 1,704.909,80 zł. Powyższe okoliczności świadczą o fakcie, iż Spółka na koniec 2009 r. była już niewypłacalna zgodnie z art 11 ustawy z dnia 28 lutego 2008 r. Prawo upadłościowe i Naprawcze – dalej "p.u.n.". W terminie dwóch tygodni od stwierdzenia, iż zobowiązania Spółki przekroczyły wartość jej majątku, zarząd Spółki był obowiązany złożyć wniosek o głoszenie upadłości. Wniosek powinien być złożony zatem w terminie dwóch tygodni od dnia 31 grudnia 2009 r., gdyż zgodnie ze złożonym przez Spółkę sprawozdaniem, od tej daty nastąpiło przekroczenie wartości zobowiązań nad majątkiem Spółki. Ponadto organ odwoławczy wskazał, że w latach następnych nadal występowała okoliczność zwyżki zobowiązań nad majątkiem Spółki osiągając wartości odpowiednio: 3.546.121,78 zł na dzień 31 grudnia 2010 r. (kapitał własny posiadał wartość ujemną); 13.407.477,32 zł na dzień 31 grudnia 2011 r. (kapitał własny posiadał wartość ujemną). Z bilansu spółki na dzień 31 grudnia 2010 r. wynika, iż wartość zobowiązań krótkoterminowych wynosiła 26.496.560,74 zł, zaś wartość aktywów obrotowych - 14.161.658,63 zł, natomiast na dzień 31 grudnia 2011 r. wartość zobowiązań krótkoterminowych wynosiła 28.329.025,71 zł, zaś wartość aktywów obrotowych - 10.350.882,99 zł. Wartości ta pokazują, iż w kolejnych latach dysproporcja pomiędzy wartościami aktywów Spółki a zobowiązań pogłębiała się. Z akt sprawy bezspornie wynika, że oprócz zaległości podatkowych objętych zaskarżoną decyzją, G. Sp. z o.o. generowała także w okresie pełnienia przez Stronę obowiązków w zarządzie (od 2009 r.): zaległości z tytułu nieopłaconych składek w Zakładzie Ubezpieczeń Społecznych za lipiec 2012 r. tytułem: ubezpieczenia społecznego w kwocie 47.968,44 zł, ubezpieczenia zdrowotnego w kwocie 16.539,97 zł, na Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń pracowniczych w kwocie 5.125,45 zł; zaległości z tytułu nieopłaconych składek w Zakładzie Ubezpieczeń Społecznych za sierpień 2012 r. tytułem ubezpieczenia społecznego w kwocie 58.767,75 zł, ubezpieczenia zdrowotnego w kwocie 17.581,63 zł; składek na Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych świadczeń pracowniczych w kwocie 5.519,17 zł; zaległości w podatku dochodowym od osób Fizycznych za lipiec, sierpień 2012 r. w kwocie 34.795 zł, wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 8.740 zł. W świetle powyższego organ odwoławczy stwierdził, że G. Sp. z o.o. w okresie pełnienia przez Stronę obowiązków w zarządzie spełniała przesłanki do ogłoszenia upadłości z uwagi na wystąpienie okoliczności z art. 11 ust 2 p.u.n. (przekroczenie wartości zobowiązań nad majątkiem Spółki). Powyższa okoliczność wystąpiła już na koniec 2009 r. Ponadto w okresie późniejszym, a w trakcie wykonywania mandatu członka Zarządu Skarżącego, Spółka zaprzestała regulowania zobowiązań w podatku od towarów i usług i podatku dochodowym od osób fizycznych, jak również zobowiązań wobec Zakładu Ubezpieczeń Społecznych. Wcześniejsze zgłoszenie wniosku o upadłość Spółki być może zapobiegłoby powstaniu zaległości w 2012 r. W świetle powyższego Skarżący pełniący funkcję prezesa Zarządu od 4 sierpnia 2009 r. powinien mieć świadomość złej sytuacji finansowej zarządzanego podmiotu i złożyć w odpowiednim czasie wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki. W ocenie organu odwoławczego nie są zasadne również zarzuty odwołania odnoszące się do braku ustaleń co do winy Skarżącego w braku zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie. Organ odwoławczy wskazał, że wniosek o ogłoszenie upadłości G. Sp. z o.o. został złożony 3 września 2012 r. przez wierzyciela Spółki. Z treści tego dokumentu wynika, iż związku z rosnącym zadłużeniem dłużnika wobec wierzyciela zaistniała konieczność zmiany zasad współpracy handlowej, czego odzwierciedleniem było zawarcie przez strony w dniu 2 lipca 2012 r. porozumienia handlowego. W ramach przedmiotowego porozumienia strony dokonały restrukturyzacji zadłużenia dłużnika wobec wierzyciela. Dłużnik oświadczył, że na dzień podpisania porozumienia tj. na dzień 2 lipca 2012 r. aktualne saldo jej zobowiązań wobec wierzyciela wynosi 5.058.766,85 euro, co w przeliczeniu na złote polskie wynosi 21.925.766,85 zł. Dłużnik potwierdził zobowiązanie jako nieodwołalne i bezsporne. Na mocy porozumienia Dłużnik zobowiązał się zapłacić ww. kwotę zadłużenia w 3 ratach: - rata pierwsza w wysokości euro - 1.000.000 stanowiąca w złotych polskich kwotę 3.334.300 zł płatna w terminie 7 dni od dnia zawarcia niniejszego porozumienia tj. od dnia 9 lipca 2012 r. - rata druga w wysokości euro - 1.000.000 stanowiąca w złotych polskich 3.334.300 zł płatna w terminie do dnia 25 sierpnia 2012 r., - rata trzecia w wysokości euro 3.058.663,85 stanowiła w złotych polskich kwotę 13.257.166,85 zł płatna do dnia 25 września 2012 r. W dokumencie wskazano, iż pomimo rozłożenia na raty całej kwoty zobowiązania tj. kwoty 21.925.766,85 zł dłużnik nie zapłacił na rzecz Wierzyciela pierwszej raty zobowiązania. W związku z powyższym Wierzyciel wystąpił do Sądu Rejonowego dla W. w W. do [...] Wydziału Gospodarczego z wnioskiem o nadanie klauzuli wykonalności aktom notarialnym Rep. A nr [...] oraz A nr [...]. W dniu 13 sierpnia 2012 r. na podstawie aktu notarialnego opatrzonego klauzulą wykonalności wierzyciel wszczął postępowanie egzekucyjne z majątku dłużnika. Mimo podjęcia przez Wierzyciela szeregu czynności mających na celu odzyskanie zobowiązania od dłużnika, w tym również zajęcia rachunku bankowego w toku postępowania egzekucyjnego, żadne z czynności nie doprowadziły do wyegzekwowania w całości żądanych kwot. W dokumencie wskazano również, iż postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2012 r. Sąd Rejonowy dla W. w W. [...] Wydział Gospodarczy nadał klauzulę wykonalności Aktowi Notarialnemu Rep. A nr [...] co do dobrowolnego poddania się przez Dłużnika egzekucji wprost z aktu notarialnego w zakresie wydania rzeczy ruchomych będących własnością wierzyciela a znajdujących się w posiadaniu Dłużnika. Na podstawie wyżej wskazanego tytułu wykonawczego w dniach 23-25 sierpnia 2012 r. wierzyciel przeprowadził egzekucję w zakresie wydania rzeczy ruchomych. W wyżej powołanym dokumencie wskazano, iż w związku z zajęciem rachunku bankowego jak również w związku z odebraniem przez wierzyciela rzeczy ruchomych pozostających w posiadaniu dłużnika, a będących własnością wierzyciela, brak jest również możliwości dalszego prowadzenia działalności przez dłużnika, z której mógłby czerpać zyski na spłatę zobowiązania wobec wierzyciela. Jednocześnie wobec wiedzy wierzyciela Dłużnik posiada również wymagalne zobowiązania wobec innych wierzycieli w tym wobec wynajmujących. Postanowieniem Sądu Rejonowego dla W. w W. [...] Wydział Gospodarczy z dnia [...] października 2012 r. sygn. akt [...] wniosek został oddalony ze względu na dyspozycję art. 13 p.u.n., co oznacza, iż wniosek nie był złożony we właściwym czasie w rozumieniu przepisu art. 116 § 1 pkt 1 O.p. W uzasadnieniu Sąd wskazał, iż w dniu 30 sierpnia 2012 r. Spółka E. S.R.O. w Koszycach wniosła o ogłoszenie upadłości likwidacyjnej G. Sp. z o.o. w W. Wnioskodawca wskazał, iż jest wierzycielem G. Sp. z o.o. z tytułu umowy franczyzy z dnia 16 września 2009 r. a także na mocy porozumienia handlowego zawartego w dniu 2 lipca 2012 r. restrukturyzującego zadłużenie w kwocie 21.925.766,85 zł. Wskazał, iż mimo rozłożenia kwoty zobowiązania na dogodne raty, dłużnik nie zapłacił pierwszej raty zobowiązania w ustalonym terminie. Zauważył, iż w ramach porozumienia handlowego, mającego na celu restrukturyzację zadłużenia G. Sp. z o.o. wobec E. S.R.O. nastąpiło uznanie przez G. Sp. z o.o. ogólnej kwoty zobowiązań tj. 21.925.766,85 zł wobec E. S.R.O. i rozłożenie płatności na raty. Stwierdził, iż G. Sp. z o.o. nie spłaciła już pierwszej raty wobec E. S.R.O. z datą płatności do dnia 9 lipca 2012 r. Sąd wskazał również, iż G. Sp. z o.o. nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań także wobec innych wierzycieli, w tym wobec wynajmujących. Stwierdził, iż E. S.R.O. podjął czynności egzekucyjne wobec G. Sp. z o.o., które doprowadziły do częściowego zaspokojenia roszczeń wnioskodawcy. Obecnie G. Sp. z o.o. nie dysponuje majątkiem, do którego można by skierować egzekucję. Zauważył, iż Wnioskodawca udowodnił, że Dłużnik nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych, co zostało także potwierdzone przez Dłużnika. W związku z powyższym w ocenie Sądu Wnioskodawca nie udowodnił, aby Dłużnik dysponował majątkiem wystarczającym na zaspokojenie kosztów postępowania. Z informacji przedstawionych przez dłużnika i wierzyciela wynika, iż nie posiada jakiegokolwiek majątku mogącego stanowić podstawę prowadzenia postępowania upadłościowego. Mając powyższe na uwadze Dyrektor Izby Skarbowej w W. za niezasadny uznał zarzut odwołania dotyczący naruszenia art. 187 § 1 O.p. poprzez brak wyczerpującego zebrania materiału dowodowego sprawy w szczególności co do zasadności i terminowości działań podejmowanych przez zarząd Spółki, co skutkowało w ocenie Pełnomocnika Strony błędnym uznaniem, iż Strona nie złożyła we właściwym terminie wniosku o ogłoszenie upadłości. Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził, iż materiał dowodowy zgromadzony w sprawie uprawnia do przyjęcia stanowiska, iż Skarżący nie złożył w wymaganym ustawą terminie wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki, której był członkiem zarządu. Wykazano także, że doszło do pokrzywdzenia wierzycieli Spółki. Czasem właściwym do zgłoszenia wniosku nie jest czas, gdy Spółka nie posiada majątku nawet na pokrycie kosztów postępowania upadłościowego. Odnosząc się do trzeciej z przesłanek egzoneracyjnych wymienionych w art. 116 § 1 O.p. organ odwoławczy uznał, iż Strona nie wskazała na konkretne, istniejące składniki majątku, z których możliwa byłaby egzekucja. W obliczu zaistniałego stanu faktycznego organ odwoławczy stwierdził, że uprawnione jest stanowisko organu podatkowy I instancji, iż egzekucja z majątku Spółki okazuje się w całości lub w części bezskuteczna. O bezskuteczności egzekucji prowadzonej wobec G. Sp. z o.o. świadczy również fakt, iż Spółka nie posiadała składników majątkowych mogących stanowić źródło pokrycia zaległości Spółki nie tylko objętych zaskarżoną decyzją, ale i także wobec innego wierzyciela tj. ZUS. Również w piśmie z dnia 27 lipca 2015 r. złożonym w toku postępowania przed organem podatkowym I instancji Strona stwierdziła, iż nie jest w stanie wskazać jakiegokolwiek majątku spółki, z uwagi na fakt, iż spółka została zlikwidowana, nie posiada ona żadnego majątku mogącego zaspokoić w chwili obecnej zaległości podatkowe. Dyrektor Izby Skarbowej w W. zauważył jednocześnie, iż z Odpisu pełnego KRS nr [...] (stan na dzień 27 sierpnia 2014 r.) wynika, iż Spółka została wykreślona z dniem 25 lutego 2014 r. W skardze na powyższą decyzję Skarżący zarzucił: 1. naruszenie prawa materialnego: a) art. 116 § 1 O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na ustaleniu odpowiedzialności Skarżącego za zobowiązania spółki G. Sp. z o.o. pomimo wykazania, że zachodzi przesłanka negatywna, w postaci złożenia we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki, b) art. 11 § 1 p.u.n. poprzez błędne uznanie, że spółka G. Sp. z o.o. znalazła się w stanie niewypłacalności w dniu 31 grudnia 2009 r., podczas gdy taka okoliczność wówczas nie zachodziła. 2. naruszenie przepisów postępowania: a) art. 180 § 1 O.p. poprzez nieuwzględnienie przeprowadzenia żądanych przez Skarżącego dowodów: z przesłuchania strony, z opinii biegłego rewidenta oraz akt postępowania toczącego się przed Sądem Okręgowym w W. [...] Wydział Gospodarczy o pozbawienie tytułu wykonawczego, sygn. akt [...], oraz akt postępowania upadłościowego toczącego się przed Sądem Rejonowym dla W. pod sygn. akt [...], co skutkowało nieprawidłowym ustaleniem nieistnienia przesłanki zwalniającej Skarżącego z odpowiedzialności, podczas gdy organ obowiązany jest jako dowód dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem oraz w sposób wyczerpujący zebrać i rozpatrzyć cały materiał dowodowy, jak również uwzględnić żądania strony przeprowadzenia dowodu jeżeli przedmiotem dowodu jest okoliczność mająca znaczenie dla sprawy, b) art. 187 § 1 O.p., poprzez brak wyczerpującego zebrania materiału dowodowego sprawy, w szczególności co do zasadności i terminowości działań podejmowanych przez zarząd Spółki, co skutkowało błędnym uznaniem, że Strona nie złożyła we właściwym terminie wniosku o ogłoszenie upadłości, a tym samym nieprawidłowym ustaleniem co do braku przesłanki zwalniającej Skarżącego z odpowiedzialności w sytuacji gdy organ na podstawie całokształtu materiału dowodowego, zobowiązany jest ocenić czy dana okoliczność została udowodniona, c) art. 188 § 1 O.p., poprzez odmowę dopuszczenia dowodu z zeznań Strony oraz akt postępowania toczącego się przed Sądem Okręgowym w W. [...] Wydział Gospodarczy o pozbawienie tytułu wykonawczego, sygn. akt [...], oraz akt postępowania upadłościowego toczącego się przed Sądem Rejonowym dla W. pod sygn. akt [...], co skutkowało nieprawidłowym ustaleniem co do braku przesłanki zwalniającej Skarżącego z odpowiedzialności. d) art. 197 § 1 O.p., poprzez błędne uznanie, że w sprawie nie są wymagane wiadomości specjalne, uzasadniające powołanie biegłego rewidenta w celu wydania opinii w przedmiocie ustalenia właściwego terminu do złożenia wniosku o ogłoszenia upadłości, podczas gdy jedynie biegły posiada wiadomości specjalne umożliwiające wskazanie przedmiotowego terminu. Mając powyższe na uwadze Skarżący wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie w całości podtrzymując dotychczasową argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje: Skarga była niezasadna. Stosownie do art. 116 § 1 i § 2 O.p. powstanie odpowiedzialności członka zarządu spółki za jej zaległości podatkowe uwarunkowane jest łącznym zaistnieniem przesłanek pozytywnych, to jest: 1) powstaniem zaległości podatkowej z tytułu zobowiązań podatkowych, których termin płatności upływał w czasie pełnienia funkcji przez odpowiadającego za nie członka zarządu, 2) bezskutecznością egzekucji skierowanej do spółki w całości lub w części. W sytuacji, gdy te pozytywne przesłanki zachodzą, członek zarządu może uwolnić się od odpowiedzialności, gdy zostanie wykazana jedna z następujących przesłanek: 1) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości (postępowanie układowe), 2) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło bez jego winy, 3) członek zarządu wskazuje mienie spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. W orzecznictwie sądów administracyjnych utrwalony jest pogląd, iż organ podatkowy zobowiązany jest wykazać okoliczność pełnienia obowiązków przez członka zarządu w czasie powstania zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w dochodzoną zaległość podatkową spółki oraz że egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna. Natomiast inicjatywa dowodowa co do wykazania którejkolwiek z okoliczności uwalniających od odpowiedzialności spoczywa na członku zarządu, nie zwalniając organu podatkowego z obowiązku prowadzenia postępowania dowodowego w tym zakresie na podstawie pozostającego w dyspozycji organu materiału dowodowego, w tym przedstawianego przez członka zarządu (np. wyrok NSA z 6 marca 2003 r. sygn. akt SA/Bd 85/03, POP 2003/4/93, wyroki WSA w Warszawie z 30 czerwca 2005 r. sygn. akt III SA/Wa 629/04, z 14 lipca 2011 r III SA/Wa 3157/10, wyroki WSA w Opolu: z dnia 17 maja 2007 r., sygn. akt I SA/Op 263/06, z dnia 13 czerwca 2007 r., sygn. akt I SA/Op 49/07, z dnia 28 maja 2008 r., sygn. akt I SA/Op 81/08, CBOSA) W rozpoznanej sprawie Dyrektor Izby Skarbowej wykazał, że termin płatności objętych zaskarżoną decyzją zaległości upływał w czasie pełnienia przez Skarżącego funkcji członka zarządu Spółki. Zgodnie odpisem pełnym z Rejestru Przedsiębiorców KRS Skarżący pełnił funkcję prezesa zarządu od 1 września 2009 r. (powołany został uchwałą Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników z dniem 4 sierpnia 2009 r.) do 5 listopada 2012 r. Był zatem członkiem zarządu w czasie, gdy upływał termin płatności podatku od towarów i usług za okres maj-lipiec 2012 r. (25 czerwca – 25 sierpnia 2012 r.). Ustalenia w tym zakresie nie były kwestionowane przez Skarżącego. W ocenie Sądu, organ odwoławczy wykazał także zaistnienie drugiej z pozytywnych przesłanek odpowiedzialności, o której mowa w art. 116 § 1 O.p., czyli bezskuteczność egzekucji wobec Spółki. Dyrektor Izby Skarbowej w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji szczegółowo przedstawił działania organu egzekucyjnego podejmowane wobec Spółki w celu zidentyfikowania majątku, z którego możliwe byłoby zaspokojenie zaległości podatkowych. Wskazał m.in., że w ramach prowadzonego postępowania egzekucyjnego (prowadzonego na podstawie tytułów wykonawczych: [...] doręczony 17 grudnia 2013 r., obejmujący okres 5/2012, [...] doręczony 17 grudnia 2013 r., obejmujący okres 6/2012, [...] doręczony 9 listopada 2012 r., obejmujący okres 7/2012), wobec Spółki podjęto próby zajęć rachunków bankowych poprzez skierowanie do banków zawiadomień o zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego, wystąpiono do Krajowego Rejestru Sądowego, Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców z prośbą o udzielenie informacji o majątku Spółki. Nie ujawniono jednak składników majątku Spółki, z których można by przeprowadzić skuteczną egzekucję. Uzyskano informację, że spółka nie prowadzi działalności gospodarczej i brak informacji o ruchomościach i innych prawach majątkowych. Spółka nie została odnaleziona w elektronicznym rejestrze Ksiąg Wieczystych. CEPiK poinformował, że Spółka nie figuruje w centralnej ewidencji pojazdów. Postępowanie egzekucyjne zostało zakończone poprzez jego umorzenie postanowieniem organu egzekucyjnego – Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia 27 grudnia 2013 r. ze względu na stwierdzenie, że w postępowaniu egzekucyjnym dotyczącym należności pieniężnej nie uzyska się kwoty przewyższającej wydatki egzekucyjne. Postanowienie to jest zasadniczym dowodem, że egzekucja wobec Spółki okazała się bezskuteczna. Również ta część ustaleń nie była przez Skarżącego kwestionowana. Sąd stwierdził, że należy podzielić pogląd Dyrektora Izby Skarbowej co do spełnienia pozytywnych przesłanek odpowiedzialności Skarżącego za zaległości podatkowe Spółki. Wbrew stanowisku Skarżącego nie wystąpiły przy tym przesłanki uwalniające go od tej odpowiedzialności. Jak słusznie zauważył Dyrektor Izby Skarbowej, w każdym przypadku orzekania o odpowiedzialności członka zarządu organ podatkowy obowiązany jest zbadać, czy i kiedy wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości, gdyż tylko niezłożenie wniosku o upadłość w terminie czyni otwartą kwestię odpowiedzialności członka zarządu na podstawie art. 116 § 1 O.p. (uchwała NSA z dnia 10 sierpnia 2009 r. II FPS 3/09, CBOSA). W rozpoznanej sprawie organ stwierdził, że przesłanki do wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości wystąpiły, mianowicie Spółka była niewypłacalna na koniec 2009 r., kiedy to nastąpiło przekroczenie wartości zobowiązań nad majątkiem spółki. Zdaniem organu, w ciągu 2 tygodni od tej daty zarząd obowiązany był złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości, czego nie uczynił. Wniosek taki został złożony dopiero 3 września 2012 r. przez wierzyciela Spółki – spółkę E. Do wniosku tego Spółka przyłączyła się w odpowiedzi na wniosek o ogłoszenie upadłości w piśmie z dnia 14 września 2012 r. – zdaniem organu – zbyt późno. Skarżący kwestionował stanowisko organów w tym zakresie twierdząc, że wykazał, że wniosek o ogłoszenie upadłości został złożony we właściwym czasie i że nie zachodził stan niewypłacalności spółki w dniu 31 grudnia 2009 r. Jak podkreślał, stan niewypłacalności powinien być stanem trwałym i to że w 2009 r. zobowiązania Spółki przewyższały jej aktywa wcale nie oznacza, że kondycja finansowa Spółki nie mogła się poprawić w latach kolejnych. Wskazał też na dążenie Spółki do zaspokojenia swoich wierzycieli podkreślając znaczenie zawartego 2 lipca 2013 r. z wierzycielem – E. porozumienia, na mocy którego strony dokonały restrukturyzacji zadłużenia G. i ustaliły harmonogram spłat zadłużenia. W odniesieniu do złożonego przez wierzyciela wniosku o ogłoszenie upadłości Skarżący podkreślał, że wniosek ten umotywowano brakiem płatności przez G. kwot ustalonych w porozumieniu, ale i to – zdaniem Skarżącego – nie świadczy o istnieniu podstaw do ogłoszenia upadłości, bo Spółka podjęła działania prawne zmierzające do pozbawienia wykonalności tytułu egzekucyjnego, na mocy którego E. wszczął postępowanie egzekucyjne wobec G. W tym postępowaniu przytoczono okoliczności wskazujące na to, że działania E. były przedwczesne. To w ocenie Skarżącego jest kluczowe dla oceny, kiedy był on zobligowany do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości. W związku z tym pozostają zarzuty naruszenia prawa procesowego w postaci nieprzeprowadzenia przez organy podatkowe dowodu z akt postępowań sądowych w ww sprawach, a także dowodu z opinii biegłego rewidenta na okoliczność daty niewypłacalności oraz dowodu z przesłuchania strony. Sąd zarzutów skargi nie podzielił. Zgodnie z art. 10 p.u.n., upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. Według art. 11 ust. 1 u.p.u.n. dłużnika uważa się za niewypłacalnego, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych, zaś zgodnie ust. 2 tego artykułu dłużnika będącego osobą prawną albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje. Z kolei stosownie do treści art. 21 ust. 1 u.p.u.n. dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. W rozpoznanej sprawie wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki G. złożył wierzyciel – spółka E. w dniu 30 sierpnia 2012 r. Do wniosku tego w piśmie z dnia 14 września 2012 r. przyłączyła się sama G. Wniosek o ogłoszenie upadłości został oddalony postanowieniem Sądu Rejonowego dla W. Sądu Gospodarczego [...] Wydz. Gospodarczy dla spraw upadłościowych i naprawczy z dnia [...] października 2012 r. (w aktach). Z ustaleń tego Sądu wynikało, że dłużnik nie wykonywał swoich wymagalnych zobowiązań, co potwierdził sam dłużnik. Wierzyciel prowadził wobec dłużnika częściowo skuteczną egzekucję, ale obecnie nie jest znany majątek dłużnika, do którego można by skierować czynności windykacyjne. Stanowisko to również potwierdził dłużnik. W związku z tym Sąd oddalił wniosek na podstawie art. 13 ust. 1 p.u.n. ("Sąd oddali wniosek o ogłoszenie upadłości, jeżeli majątek niewypłacalnego dłużnika nie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania lub wystarcza jedynie na zaspokojenie tych kosztów"). Jak już wyżej zaznaczono, w sytuacji, gdy wniosek o ogłoszenie upadłości został złożony, członek zarządu może się uwolnić od odpowiedzialności za zobowiązania spółki, gdy wykaże, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości. W rozpoznanej sprawie jest jasne, że wniosek ten nie został zgłoszony we właściwym czasie, co potwierdza dowód w postaci dokumentu urzędowego, jakim jest orzeczenie sądu upadłościowego o oddaleniu wniosku na podstawie art. 13 ust. 1 u.p.n. Zgodnie z art. 194 § 1 O.p., dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Mają one więc wyższą niż inne środki moc dowodową. Niezasadny był w związku z tym zarzut naruszenia art. 116 § 1 O.p., który Skarżący uzasadniał wykazaniem, że wniosek o upadłość był złożony we właściwym czasie. Ów właściwy czas był wcześniej, w dacie wskazanej przez Dyrektora Izby Skarbowej. Organ ten wykazał, iż w 2009 r. zobowiązania Spółki przekroczyły wartość jej majątku - wówczas wartość aktywów obrotowych, wyniosła 11.247.532,50 zł, aktywów trwałych - 9.961.449,61 zł, podczas, gdy zobowiązania wyniosły łącznie 22.908,891,91 zł. Zatem ww. wartość zobowiązań przewyższała na koniec 2009 r. wartość aktywów. Kapitał (fundusz) własny spółki osiągnął wartość ujemną tj. - 1.699.909,80 zł. Z rachunku zysków i strat wynika, iż rok 2009 zamknął się stratą netto - 1,704.909,80 zł. Co więcej, organ odwoławczy wskazał, że stan ten pogłębiał się w latach następnych (nadal występowała zwyżka zobowiązań nad majątkiem Spółki). Sąd nie podziela zarzutów skargi, że doszło do naruszenia prawa procesowego m.in. przez to, że organ dokonał samodzielnej analizy stanu i daty niewypłacalności, podczas gdy powinien dopuścić w tym zakresie dowód z opinii biegłego rewidenta, gdyż w sprawie wymagane były wiadomości specjalne, w tym zachodziła konieczność uwzględnienia "sytuacji szczególnego stopnia skomplikowania sytuacji biznesowo-finansowo prawnej Spółki". Z art. 188 O.p. wynika, że żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Warunkiem uwzględnienia przez organ zgłoszonego na tej podstawie żądania jest więc "znaczenie dla sprawy" objętych wnioskiem dowodowym okoliczności. Zdaniem Sądu, organ podatkowy ma pełne prawo do samodzielnej oceny, czy w konkretnej sprawie wniosek o ogłoszenie upadłości został złożony we właściwym czasie czy nie. W rozpoznanej sprawie jest jasne – bo wynika to z postanowienia sądu upadłościowego – że wniosek ten był złożony za późno. Jaki był ku temu "właściwy czas" organ ocenia na podstawie wszelkich zgromadzonych dowodów. Dowody te, zdaniem Sądu, były wystarczające. Ocena stanu majątku i zobowiązań spółki ma charakter analizy matematycznej i nie jest tu potrzebna wiedza fachowa. To zaś, ze spółka znajdowała się – jak tłumaczy Skarżący – w "sytuacji szczególnego stopnia skomplikowania sytuacji biznesowo-finansowo prawnej Spółki" jest bez znaczenia dla sprawy i tak też należałoby ocenić przydatność w tym zakresie wypowiedzi biegłego. Dlatego i zeznania strony w tym zakresie znaczenia dla sprawy mieć nie mogły. Podobnie działania prawne, które spółka podjęła (w kierunku pozbawienia klauzuli wykonalności tytułu egzekucyjnego, na podstawie którego E. prowadziła egzekucję) i przyczyny tego stanu rzeczy (przedwczesność działań wierzyciela) nie mają wpływu na ocenę kwestii odpowiedzialności podatkowej członka zarządu. W orzecznictwie sądów administracyjnych podkreśla się bowiem, że "niewypłacalność istnieje nie tylko wtedy, gdy dłużnik nie ma środków, lecz także wtedy, gdy dłużnik nie wykonuje zobowiązań z innych przyczyn. Niewypłacalność dłużnika istnieje zawsze, gdy nie wykonuje on swoich wymagalnych zobowiązań", przy czym jakkolwiek "nie można odmówić członkowi zarządu prawa do podjęcia ryzyka i niezgłoszenia wniosku o upadłość mimo wystąpienia stosownych ku temu przesłanek ustawowych w sytuacji, gdy według jego oceny uda się opanować sytuację finansową i w konsekwencji spłacić całość zobowiązań, jednak jeśli zarządzający czy współzarządzający spółką takie ryzyko podejmuje, to musi to czynić ze świadomością odpowiedzialności z tym związanej i liczyć się z tym, że w przypadku dokonania błędnej oceny sytuacji rodzącej w konsekwencji choćby częściową niemożność zaspokojenia długów przez spółkę, to sam będzie musiał ponieść subsydiarną odpowiedzialność finansową" (wyrok NSA z dnia 5 marca 2015 r., II FSK 249/13, CBOSA). Organ podatkowy nie jest sądem upadłościowym, nie musi więc badać poziomu skomplikowania sytuacji spółki, oceniać skuteczności jej działań prawnych i argumentów podnoszonych w tym celu, zasadności działań jej wierzycieli itd. Ma obowiązek stwierdzić tylko, czy i kiedy zaistniały obiektywne podstawy do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości. W rozpoznanej sprawie organy to uczyniły i mogły to uczynić samodzielnie bez konieczności powoływania biegłego rewidenta do oceny właściwego momentu do zgłoszenia wniosku o upadłość, przesłuchania strony na okoliczność działań podjętych w celu restrukturyzacji zadłużenia spółki, czy akt postępowań cywilnych na okoliczność działań podjętych przez spółkę w celu pozbawienia wykonalności tytułu egzekucyjnego, na podstawie którego wierzyciel prowadził wobec niej egzekucję. Należy przy tym zaznaczyć, że organ podatkowy nie był jedynym wierzycielem Spółki, była nim także E. oraz wynajmujący (co wynika z postanowienia sadu upadłościowego) oraz ZUS. Jak ustalił organ, w okresie pełnienia przez Skarżącego obowiązków w zarządzie (od 2009 r.) Spółka miała zaległości z tytułu nieopłaconych składek w Zakładzie Ubezpieczeń Społecznych za lipiec 2012 r. tytułem: ubezpieczenia społecznego w kwocie 47.968,44 zł, ubezpieczenia zdrowotnego w kwocie 16.539,97 zł, na Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń pracowniczych w kwocie 5.125,45 zł; zaległości z tytułu nieopłaconych składek w Zakładzie Ubezpieczeń Społecznych za sierpień 2012 r. tytułem ubezpieczenia społecznego w kwocie 58.767,75 zł, ubezpieczenia zdrowotnego w kwocie 17.581,63 zł; składek na Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych świadczeń pracowniczych w kwocie 5.519,17 zł; zaległości w podatku dochodowym od osób Fizycznych za lipiec, sierpień 2012 r. w kwocie 34.795 zł, wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 8.740 zł. Zasadnie wreszcie uznał organ odwoławczy, iż nie wystąpiła przesłanka uwalniająca Skarżącego od odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki wynikająca z art. 116 § 1 pkt 2 O.p. Z przepisu tego wynika, że członek zarządu może uwolnić się od odpowiedzialności za zaległości spółki, jeżeli wskaże mienie spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych Spółki w znacznej części. Mając na uwadze powyższe, zgodzić się trzeba z Dyrektorem Izby Skarbowej, iż w niniejszej sprawie spełnione zostały pozytywne przesłanki odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki kapitałowej i nie wystąpiły przesłanki egzoneracyjne. Stwierdzić pozostaje, że zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem, zaś zarzuty skargi nie zasługują na uwzględnienie. W tym stanie rzeczy skarga podlegała oddaleniu (art. 151 p.p.s.a.).