III SA/Wa 1821/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Sędziowie sędzia WSA Piotr Przybysz (sprawozdawca), sędzia WSA Beata Sobocha, Protokolant starszy referent Karol Kodym, po rozpoznaniu w dniu 28 stycznia 2016 r. na rozprawie sprawy ze skargi M. G. na decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] marca 2015 r. Nr [...] w przedmiocie: przedłużenia terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za listopad 2014 r. p o s t a n a w i a 1) odrzucić skargę, 2) zwrócić ze środków budżetowych Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na rzecz M. G. kwotę 200 zł (słownie: dwieście złotych) uiszczoną tytułem wpisu sądowego. Pismem z dnia 28 maja 2015r. M.G. (zwana dalej: "Strona", "Podatnik" lub "Skarżąca"), reprezentowana przez doradcę podatkowego R.Z., wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] marca 2015r. nr [...] w sprawie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za miesiąc listopad 2014 r. Zaskarżone postanowienie zostało wydane w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy: W dniu 31 grudnia 2014r. do [...] Urzędu Skarbowego W. drogą elektroniczną wpłynęła złożona przez Podatnika deklaracja podatkowa dla podatku od towarów i usług VAT-7 za listopad 2014r. z wykazaną kwotą nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni. Przedmiotowa deklaracja została złożona omyłkowo przez Stronę do Urzędu Skarbowego W. w dniu 29 grudnia 2014r., a następnie w dniu 31 grudnia 2014r. wpłynęła do właściwego urzędu skarbowego, tj. [...] Urzędu Skarbowego W. Postanowieniem z dnia [...] marca 2015r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W., działając na podstawie art. 216 i 274b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r. poz. 749 z późn. zm., dalej "Ordynacja podatkowa") oraz art. 87 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm., dalej "ustawa o VAT"), przedłużył termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w deklaracji VAT-7 za listopad 2014r. do czasu zakończenia postępowania weryfikacyjnego. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ pierwszej instancji wskazał, iż w przedmiotowej sprawie konieczne jest zweryfikowanie danych wykazanych w deklaracji w odniesieniu do stanu faktycznego sprawy, w szczególności w zakresie transakcji zawartych z głównymi kontrahentami Strony, tj. T. GmbH, K. S.A. i S. Sp. z o.o. Na powyższe postanowienie Strona pismem z dnia 6 marca 2015r. wniosła zażalenie do Dyrektora Izby Skarbowej w W. wnosząc o uchylenie postanowienia. Zaskarżonemu postanowieniu Strona zarzuciła: 1. naruszenie art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, poprzez niedokonanie w terminie 60 dni zwrotu różnicy wykazanej w deklaracji za listopad 2014r., 2. art. 87 ust. 2 zdanie 2 ustawy o VAT, poprzez błędne uznanie przez organ, że w przedmiotowej sprawie zaistniały przesłanki do przedłużenia terminu zwrotu VAT ze względu na konieczność dodatkowego zweryfikowania zasadności zwrotu, 3. art. 217 § 2 oraz art. 219 w związku z art. 210 § 4 w związku z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez niezamieszczenie uzasadnienia faktycznego i prawnego, 4. art. 140 § 1 w związku z art. 87 ust. 2 zdanie 1 ustawy o VAT, poprzez niezałatwienie sprawy w terminie przewidzianym w przepisach prawa materialnego i przedłużenie zwrotu różnicy bez wskazania konkretnego terminu, do jakiego przedłużenie następuje, 5. art. 272 w związku z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez weryfikację przez organ w ramach czynności sprawdzających rozliczeń Podatnika z kontrahentami. W uzasadnieniu zażalenia Strona podniosła, iż zaskarżone postanowienie zostało wydane i doręczone po upływie terminu na dokonanie zwrotu wynikającego ze złożonej w dniu 29 grudnia 2014r. deklaracji VAT-7 za listopad 2014r. W ocenie Strony termin "60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika" powinien być liczony od daty złożenia deklaracji przez podatnika, to jest od dnia 29 grudnia 2014r., a nie od daty otrzymania deklaracji przez właściwy organ. Ponadto, zdaniem Podatnika, uzasadnienie postanowienia organu pierwszej instancji jest lakoniczne i pozbawione konkretnych informacji. Przedłużenie terminu zwrotu, bez poparcia merytoryczną argumentacją, nie może być uznane za czyniące zadość zasadzie zaufania do organów podatkowych. W ocenie Strony w rozpatrywanej sprawie nie wystąpiły przesłanki do podjęcia czynności sprawdzających. Ponadto podniesiono, że w ramach czynności sprawdzających organ pierwszej instancji nie ma uprawnień do weryfikacji rozliczeń Strony z jej kontrahentami oraz żądania od kontrahentów dodatkowych dokumentów. Działania te bowiem można prowadzić jedynie w ramach kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego. Strona zarzuciła również, że w postanowieniu nie wskazano konkretnej daty, do której zwrot jest przedłużony. Strona odrębnym pismem w dniu 9 marca 2015 r. wezwała Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. do usunięcia naruszenia prawa dokonanego wydaniem postanowienia z dnia [...] marca 2015 r. Na to wezwanie udzielono odpowiedzi pismem z dnia 8 kwietnia 2015 r. – odmawiając uchylenia przedmiotowego postanowienia. Postanowieniem z dnia [...] maja 2015r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej: "DIS") po rozpatrzeniu zażalenia utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. W uzasadnieniu wskazał, że termin na dokonanie zwrotu podatku należy liczyć od dnia wpłynięcia deklaracji do właściwego urzędu skarbowego. Skoro w przedmiotowej sprawie deklaracja za listopad 2014 r. wpłynęła do właściwego organu w dniu 31 grudnia 2014r., to termin ten upłynął z dniem 2 marca 2015r. i w tym dniu zostało wydane i doręczone Stronie zaskarżone postanowienie. DIS wskazał, że zgodnie z art. 274b § 1 Ordynacji podatkowej, jeżeli przeprowadzenie czynności sprawdzających zasadność zwrotu podatku wymaga przedłużenia terminu zwrotu podatku wynikającego z odrębnych przepisów, organ podatkowy może postanowić o przedłużeniu tego terminu do czasu zakończenia czynności sprawdzających. W przedmiotowej sprawie termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym został przedłużony w związku z weryfikacją rozliczenia Podatnika przeprowadzaną w ramach czynności sprawdzających. W ocenie DIS materiał dowodowy znajdujący się w aktach sprawy świadczy o prowadzeniu przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. na podstawie art. 272 Ordynacji podatkowej czynności sprawdzających zmierzających do zweryfikowania prawidłowości rozliczeń Podatnika. Podjęte czynności mieszczą się w ramach uprawnień organu podatkowego określonych w art. 274 – 277 Ordynacji podatkowej. W ocenie DIS zaskarżone postanowienie odpowiada dyspozycji art. 217 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu tego postanowienia przywołano przepisy stanowiące podstawę prawną zaskarżonego postanowienia oraz wyjaśniono ich treść. Ponadto wskazano przyczyny przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku wykazanej w deklaracji podatkowej VAT-7 za listopad 2014r., uzasadniające konieczność zastosowania instytucji przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku, tj. podjęcie w ramach czynności sprawdzających działań w celu dokonania analizy i weryfikacji danych wykazanych w deklaracji w odniesieniu do stanu faktycznego sprawy w zakresie transakcji zawartych z kontrahentami Podatnika. W opinii organu pierwszej instancji zaistniała potrzeba zweryfikowania rzetelności tych transakcji. Z postanowienia wynika również, że rozpoczęte czynności mające na celu sprawdzenie prawidłowości i rzetelności wykazanych transakcji nie zostały zakończone do dnia jego wydania. W ocenie DIS przedłużając termin dokonania zwrotu podatku organ nie ma obowiązku wskazania - jak tego oczekuje Strona - konkretnej daty, do jakiej następuje przedłużenie. Wystarczające jest bowiem wskazanie zdarzenia, którego zaistnienie wyznacza granicę przedłużenia terminu zwrotu. W przedmiotowej sprawie jest nim stan zakończenia czynności weryfikacyjnych dotyczących deklaracji podatkowej będącej przedmiotem tej weryfikacji. W przywołanej na wstępie skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca zaskarżyła postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] marca 2015r. w całości oraz wniosła o zasądzenie na rzecz Skarżącej od organu zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przypisanych. W skardze zarzucono naruszenie: 1. art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, poprzez niedokonanie w terminie 60 dni zwrotu różnicy podatku VAT wykazanej przez Podatnika w deklaracji VAT-7 za listopad 2014 r.; 2. art. 87 ust. 2 ustawy o VAT poprzez nieskuteczne formalnie przedłużenie terminu zwrotu, spowodowane doręczeniem postanowienia po upływie 60 dni od dnia złożenia przez Podatnika deklaracji VAT-7 za listopad 2014 r.; 3. art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, poprzez błędne uznanie przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W., że w przedmiotowej sprawie zaistniały przesłanki do przedłużenia terminu zwrotu VAT ze względu na konieczność dodatkowego zweryfikowania zasadności zwrotu; 4. art. 217 § 2 Ordynacji podatkowej oraz art. 219, w zw. z art. 210 § 4, w zw. z art. 121 § 1 ww. ustawy, poprzez niezamieszczenie przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. w postanowieniu uzasadnienia faktycznego i prawnego; 5. art. 140 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 87 ust. 2 zd. 1 ustawy o VAT, poprzez niezałatwienie sprawy w terminie przewidzianym w przepisach prawa materialnego i przedłużenie zwrotu różnicy podatku VAT bez wskazania konkretnego terminu, do jakiego to przedłużenie następuje; 6. art. 272 w zw. Z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez weryfikację przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. w ramach czynności sprawdzających rozliczeń Podatnika z jego kontrahentami. Skarżąca wskazała, że zgodnie z pouczeniem zawartym w skarżonym postanowieniu Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z dnia 2 marca 2015r. trybem właściwym do zaskarżenia postanowienia jest tryb zażalenia na podstawie art. 274b § 2 Ordynacji podatkowej. Strona złożyła zatem w dniu 9 marca 2015 r. stosowne zażalenie do Dyrektora Izby Skarbowej w W., niemniej Skarżąca powzięła wątpliwości co do prawidłowości powyższego pouczenia i uznała za zasadne złożenie wezwania do usunięcia naruszenia prawa oraz następnie wniesienie skargi do sądu administracyjnego. Organ w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonym postanowieniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 52 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) - dalej "p.p.s.a.", skargę do sądu administracyjnego można wnieść po wyczerpaniu środków zaskarżenia, jeżeli służyły one stronie w postępowaniu przed organem właściwym w sprawie. Przez wyczerpanie środków zaskarżenia należy rozumieć sytuację, w której stronie nie przysługuje żaden środek zaskarżenia, taki jak zażalenie, odwołanie lub wniosek o ponowne rozpatrzenie sprawy, przewidziany w art. 52 § 2 p.p.s.a. Jeśli ustawodawca przewidział środek zaskarżenia w odniesieniu do sprawy załatwianej przez organ pierwszej instancji w drodze postanowienia, jednym z warunków dopuszczalności wniesienia skargi do sądu administracyjnego jest wcześniejsze skuteczne zaskarżenie takiego postanowienia w postępowaniu administracyjnym. Przenosząc powyższe uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy Sąd stwierdza, że Skarżąca wniosła skargę na postanowienie z dnia [...] marca 2015r. wydane w pierwszej instancji przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za miesiąc listopad 2014r. Postanowienie to zawierało pouczenie o prawie wniesienia zażalenia, w trybie art. 274b § 2 Ordynacji podatkowej, do Dyrektora Izby Skarbowej w W. Z akt sprawy, jak również z treści skargi do sądu administracyjnego wynika, że Skarżąca z powyższego prawa skorzystała – wnosząc zażalenie na powyżej opisywane postanowienie, w wyniku czego Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu zażalenia utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. Stwierdzić należy więc, że Skarżąca zaskarżyła skutecznie postanowienie organu pierwszej instancji z dnia [...] marca 2015r. w postępowaniu administracyjnym i wyczerpała środki zaskarżenia. Przedmiotem skargi do sądu administracyjnego winno być zatem postanowienie wydane przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. Skarżąca podnosi jednak, że tryb zażalenia na podstawie art. 274b § 2 Ordynacji podatkowej nie jest prawidłowy i że w jej ocenie właściwym trybem jest złożenie wezwania do usunięcia naruszenia prawa oraz następnie wniesienie skargi do sądu administracyjnego. Odnosząc się do powyższej kwestii trybu kwestionowania postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu podatku należy zauważyć, że stała się ona przedmiotem rozważań w orzecznictwie sądów administracyjnych. Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela poglądy prawne w tej kwestii zawarte w postanowieniu Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 grudnia 2015r. w sprawie o sygn. akt I FSK 1693/15. NSA wskazał, że zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, czy to z urzędu w terminie 60-dniowym, czy też na wniosek podatnika w terminie 25-dniowym, stanowi czynność materialno-techniczną, którą może poprzedzać weryfikacja zasadności zwrotu (art. 87 ust. 2 i 6 ustawy o VAT). Przybiera ona różne formy, tj. czynności sprawdzających, postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego. Jeśli podjęte czynności weryfikacyjne powodują, że wyznaczony termin zwrotu nie zostanie dochowany, wówczas właściwy organ (naczelnik urzędu skarbowego) ma obowiązek, by ów termin przedłużyć. Przepis ten stosuje się odpowiednio do terminu zwrotu przyspieszonego określonego w ust. 6 art. 87 ustawy o VAT, co wyraźnie wynika ze sformułowania zawartego w części końcowej tego przepisu. Weryfikacja rozliczenia podatnika, jak wskazuje art. 87 ust. 2 zd. 2 ustawy o VAT, może być dokonywana w ramach czynności sprawdzających, jak też kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego. Wybór przez organ formy postępowania, w jakiej to badanie następuje, determinuje jednocześnie zastosowanie odpowiednich przepisów Ordynacji podatkowej regulujących tę formę postępowania, które to przepisy również regulują kwestie dopuszczalności zażalenia na takie orzeczenie, tj. odpowiednio działu IV Ordynacji podatkowej (postępowanie podatkowe), działu V Ordynacji podatkowej (czynności sprawdzające) i działu VI Ordynacji podatkowej (kontrola podatkowa). Dla sprawy tej istotny pozostaje przepis art. 236 § 1 Ordynacji podatkowej. Stosownie do jego treści zażalenia przysługują wyłącznie na postanowienia w wypadkach wyraźnie wskazanych w ustawie. Oznacza to, że przepis Ordynacji podatkowej lub innej ustawy procesowej w sposób jednoznaczny musi wskazywać, że konkretne postanowienie może być kwestionowane zażaleniem. W odniesieniu do postanowienia w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu, jedynie art. 274b § 2 Ordynacji podatkowej przewiduje zażalenie na postanowienie o przedłużeniu tego terminu do czasu zakończenia czynności sprawdzających. Zwrócić uwagę należy także na pogląd prezentowany w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, zgodnie z którym "(...) nowelizacja art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, która nastąpiła z dniem 1 grudnia 2008 r., bez wprowadzenia dopuszczalności wnoszenia zażaleń na postanowienie dotyczące weryfikacji zasadności zwrotu podatku w postępowaniu kontrolnym, nie była zmianą przypadkową. Wbrew pozorom nie osłabiła pozycji podatnika w zakresie możności obrony swych praw. Wprowadzenie bowiem do działu V Ordynacji podatkowej przepisu art. 274b, w wyniku nowelizacji tej ustawy obowiązującej od dnia 1 stycznia 2003 r., które nastąpiło po podjęciu uchwały składu siedmiu sędziów NSA z dnia 22 kwietnia 2002 r., sygn. akt 5/02 (ONSA 2002 Nr 4, poz. 137), miało na celu rozwianie istniejących uprzednio wątpliwości proceduralnych i zagwarantowanie podatnikowi możliwości kontroli instancyjnej zasadności postanowienia przedłużającego termin zwrotu podatku w ramach czynności sprawdzających. Postępowanie to, uregulowane w dziale V Ordynacji podatkowej, jest istotnie najmniej sformalizowanym postępowaniem, zwłaszcza w zakresie terminów trwania czynności sprawdzających. Przepis art. 280 Ordynacji podatkowej, odsyłający do odpowiedniego stosowania w sprawach nieuregulowanych, nie odwołuje się na przykład do unormowań regulujących terminy załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Zatem wprowadzenie w ramach czynności sprawdzających przepisu art. 274b § 2 Ordynacji podatkowej, dopuszczającego zażalenie na postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu podatku do czasu zakończenia czynności sprawdzających, było ze wszech miar racjonalne. Odmienna sytuacja zachodzi w przypadku kontroli podatkowej. Przepisy bowiem działu VI Ordynacji wskazują ramy czasowe kontroli oraz dyscyplinują organy do terminowego dokonywania czynności kontrolnych. Wystarczy tu wskazać na art. 284b Ordynacji podatkowej oraz art. 292 Ordynacji podatkowej, który odsyła do odpowiedniego stosowania art. 139 § 4, art. 140 § 2 oraz art. 141 Ordynacji podatkowej. Zatem okoliczność, że postanowienie w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT, wydane na podstawie art. 87 ust. 2 ustawy o VAT w toku kontroli podatkowej, nie podlega zaskarżeniu zażaleniem, nie oznacza, że podatnik nie ma środków obrony swych praw" (por. wyrok NSA z dnia 5 maja 2011 r., sygn. akt I FSK 791/10, wyrok NSA z dnia 18 września 2012, I FSK 1768/11, opubl. CBOSA). Z powyższego jednoznacznie wynika zatem, że na wydane w toku czynności sprawdzających postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu podatku przysługuje zażalenie na podstawie art. 274b § 2 Ordynacji podatkowej. Z taką też sytuacją mieliśmy do czynienia w przedmiotowej sprawie. Wybór postępowania, w ramach którego dokonywana jest weryfikacja rozliczenia, ma także istotne znaczenie dla podstawy prawnej postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu podatku oraz dla procedury jego zaskarżenia. Jeśli następuje ono w związku z czynnościami sprawdzającymi, organ wydaje postanowienie na podstawie art. 87 ust. 2 ustawy o VAT w zw. z art. 274b § 1 Ordynacji podatkowej, na które, zgodnie z art. 274b § 2 Ordynacji podatkowej służy zażalenie. Natomiast w przypadku przedłużenia terminu zwrotu w związku z kontrolą podatkową lub postępowaniem podatkowym lub też postępowaniem kontrolnym, zażalenie nie przysługuje, a na postanowienie naczelnika urzędu skarbowego o przedłużeniu terminu do dokonania zwrotu podatku wydane w związku z powyższymi postępowaniami, przysługuje skarga do wojewódzkiego sądu administracyjnego na podstawie art. 3 § 2 pkt 4 p.p.s.a. (por. wyrok NSA z dnia 5 maja 2011 r., sygn. I FSK 792/10, dostępny na: http://orzeczenia.nsa.gov.pl; postanowienie NSA z dnia 10 lipca 2013 r., sygn. I FSK 1133/13; wyrok NSA z 20 października 2014 r., sygn. I FSK 1655/13, dostępne na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Powyższe wskazuje zatem, że nie jest dopuszczalna skarga do sądu administracyjnego na postanowienie naczelnika urzędu skarbowego o przedłużeniu terminu do dokonania zwrotu podatku wydane na podstawie art. 274b § 2 Ordynacji podatkowej. W tym stanie rzeczy Sąd, na podstawie art. 58 § 1 pkt 6 i § 3 p.p.s.a., postanowił o odrzuceniu skargi. O zwrocie uiszczonego wpisu sądowego od skargi orzeczono na mocy art. 232 § 1 pkt 1 p.p.s.a.