I FSK 1693/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: , Przewodniczący Sędzia NSA: Roman Wiatrowski (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w dniu 16 grudnia 2015 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. z siedzibą w O. na postanowienie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 13 maja 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 46/15 odrzucające skargę A. z siedzibą w O. na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. z dnia 14 października 2014 r., nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za sierpień 2014 r. postanawia: oddalić skargę kasacyjną. Postanowieniem z dnia 13 maja 2015 r., sygn. akt: III SA/Wa 46/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie odrzucił skargę A. sp. z o.o. z siedzibą w O. na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. (dalej: "spółka", "skarżąca") z dnia 14 października 2014 r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za sierpień 2014 r. W pisemnych motywach orzeczenia Sąd pierwszej instancji podał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. postanowieniem z dnia 14 października 2014 r. przedłużył spółce termin dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika. Wskazał również, że postanowienie to zawierało pouczenie o prawie wniesienia zażalenia, w trybie art. 274b § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. - dalej "O.p."), do Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (karta nr 39 akt administracyjnych). Skarżący z powyższego prawa nie skorzystał. Wojewódzki Sąd Administracyjny powołując się na art. 52 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., nr 270 z późn. zm. – dalej: "P.p.s.a.") stwierdził, że skoro strona nie zaskarżyła skutecznie postanowienia organu pierwszej instancji z dnia 14 października 2014 r. w postępowaniu administracyjnym a w konsekwencji nie wyczerpała środków zaskarżenia - zgodnie z dyspozycją art. 52 § 2 P.p.s.a. – skarga do sądu administracyjnego na opisane powyżej postanowienie była niedopuszczalna. W skardze kasacyjnej od powyższego postanowienia pełnomocnik strony wniósł o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania, zarzucając zaskarżonemu postanowieniu naruszenie: I. przepisów prawa materialnego, tj. - art. 87 ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: "ustawa o VAT") poprzez niewłaściwe zastosowanie i w konsekwencji uznanie, że postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 14 października 2014 r. nie mieściło się w granicach niniejszej sprawy zakreślonych wnioskiem spółki z dnia 19 września 2014 r. o zwrot nadwyżki podatku VAT w wysokości 626.135,00 zł w terminie 25 dni, który został złożony w oparciu o przepis art. 87 ust. 6 ustawy o VAT; II. przepisów postępowania, tj.: - art. 58 §1 pkt 6 P.p.s.a. poprzez niewłaściwe zastosowanie w sytuacji braku podstaw do zastosowania tego przepisu bowiem skarga została wniesiona prawidłowo i była dopuszczalna; - art. 134 § 1 oraz art. 135 P.p.s.a. poprzez zaniechanie zbadania legalności postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 14 października 2014 r., w sytuacji, gdy akt ten mieścił się w granicach sprawy, której dotyczyła skarga na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 5 listopada 2014 r. o kolejny, przedłużeniu 25 dniowego terminu zwrotu skarżącej nadwyżki podatku VAT za sierpień 2014 r. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Naczelnik Urzędu Skarbowego wniósł o jej oddalenie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 173 § 1 P.p.s.a. skarga kasacyjna do Naczelnego Sądu Administracyjnego przysługuje od wydanego przez wojewódzki sąd administracyjny wyroku lub postanowienia kończącego postępowanie w sprawie, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, która w sprawie niniejszej nie występuje. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego, czy też procesowego, określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Przypomnieć należy, że istota niniejszej sprawy sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy spółce przysługuje zażalenie na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z 14 października 2014 r., którym przedłużono spółce termin dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za sierpień 2014 r., do czasu weryfikacji dokonanego przez nią rozliczenia. Zaakcentować w pierwszej kolejności należy, że zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, czy to z urzędu w terminie 60dniowym, czy też na wniosek podatnika w terminie 25dniowym, stanowi czynność materialno-techniczną, którą może poprzedzać weryfikacja zasadności zwrotu (art. 87 ust. 2 i 6 ustawy o VAT). Przybiera ona różne formy, tj. czynności sprawdzających, postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego. Jeśli podjęte czynności weryfikacyjne powodują, że wyznaczony termin zwrotu nie zostanie dochowany, wówczas właściwy organ (naczelnik urzędu skarbowego) ma obowiązek by ów termin przedłużyć. Przepis ten stosuje się odpowiednio do terminu zwrotu przyspieszonego określonego w ust. 6 art. 87 ustawy o VAT, co wyraźnie wynika ze sformułowania zawartego w części końcowej tego przepisu. Weryfikacja rozliczenia podatnika, jak wskazuje art. 87 ust. 2 zd. 2 ustawy o VAT, może być dokonywana w ramach czynności sprawdzających, jak też kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego. Wybór przez organ formy postępowania, w jakiej to badanie następuje determinuje jednocześnie zastosowanie odpowiednich przepisów Ordynacji podatkowej regulujących tę formę postępowania, które to przepisy również regulują kwestie dopuszczalności zażalenia na takie orzeczenie, tj. odpowiednio działu IV O.p. (postępowanie podatkowe), działu V O.p. (czynności sprawdzające) i działu VI O.p. (kontrola podatkowa). Dla sprawy tej istotny pozostaje przepis art. 236 § 1 O.p. Stosownie do jego treści zażalenia przysługują wyłącznie na postanowienia w wypadkach wyraźnie wskazanych w ustawie. Oznacza to, że przepis Ordynacji podatkowej lub innej ustawy procesowej w sposób jednoznaczny musi wskazywać, że konkretne postanowienie może być kwestionowane zażaleniem. W odniesieniu do postanowienia w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu, jedynie art. 274b § 2 O.p przewiduje zażalenie na postanowienie o przedłużeniu tego terminu do czasu zakończenia czynności sprawdzających. Zwrócić uwagę należy także na pogląd prezentowany w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, zgodnie z którym " (...) nowelizacja art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, która nastąpiła z dniem 1 grudnia 2008 r., bez wprowadzenia dopuszczalności wnoszenia zażaleń na postanowienie dotyczące weryfikacji zasadności zwrotu podatku w postępowaniu kontrolnym, nie była zmianą przypadkową. Wbrew pozorom nie osłabiła pozycji podatnika w zakresie możności obrony swych praw. Wprowadzenie bowiem do działu V O.p. przepisu art. 274b, w wyniku nowelizacji tej ustawy obowiązującej od dnia 1 stycznia 2003 r., które nastąpiło po podjęciu uchwały składu siedmiu sędziów NSA z dnia 22 kwietnia 2002 r., sygn. akt 5/02 (ONSA 2002 Nr 4, poz. 137), miało na celu rozwianie istniejących uprzednio wątpliwości proceduralnych i zagwarantowanie podatnikowi możliwości kontroli instancyjnej zasadności postanowienia przedłużającego termin zwrotu podatku w ramach czynności sprawdzających. Postępowanie to, uregulowane w dziale V Ordynacji podatkowej, jest istotnie najmniej sformalizowanym postępowaniem, zwłaszcza w zakresie terminów trwania czynności sprawdzających. Przepis art. 280 O.p., odsyłający do odpowiedniego stosowania w sprawach nieuregulowanych, nie odwołuje się na przykład do unormowań regulujących terminy załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Zatem wprowadzenie w ramach czynności sprawdzających przepisu art. 274b § 2 O.p., dopuszczającego zażalenie na postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu podatku do czasu zakończenia czynności sprawdzających było ze wszech miar racjonalne. Odmienna sytuacja zachodzi w przypadku kontroli podatkowej. Przepisy bowiem działu VI Ordynacji wskazują ramy czasowe kontroli oraz dyscyplinują organy do terminowego dokonywania czynności kontrolnych. Wystarczy tu wskazać na art. 284b O.p. oraz art. 292 O.p., który odsyła do odpowiedniego stosowania art. 139 § 4, art. 140 § 2 oraz art. 141 O.p. Zatem okoliczność, że postanowienie w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT, wydane na podstawie art. 87 ust. 2 ustawy o VAT w toku kontroli podatkowej, nie podlega zaskarżeniu zażaleniem nie oznacza, że podatnik nie ma środków obrony swych praw" (por w wyrok z dnia 5 maja 2011 r., sygn. akt I FSK 791/10, wyrok z dnia 18 września 2012, I FSK 1768/11 (opubl. CBOSA). Z powyższego jednoznacznie wynika zatem, że na wydane w toku czynności sprawdzających postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu podatku przysługuje zażalenie na podstawie art. 274b § 2 O.p. Z taką też sytuacją mieliśmy do czynienia w przedmiotowej sprawie. Wybór postępowania, w ramach którego dokonywana jest weryfikacja rozliczenia, ma także istotne znaczenie dla podstawy prawnej postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu podatku oraz dla procedury jego zaskarżenia. Jeśli następuje ono w związku z czynnościami sprawdzającymi, organ wydaje postanowienie na podstawie art. 87 ust. 2 ustawy o VAT w zw. z art. 274b § 1 O.p., na które, zgodnie z art. 274b § 2 O.p. służy zażalenie. Natomiast w przypadku przedłużenia terminu zwrotu w związku z kontrolą podatkową lub postępowaniem podatkowym lub też postępowaniem kontrolnym, zażalenie nie przysługuje, a na postanowienie naczelnika urzędu skarbowego o przedłużeniu terminu do dokonania zwrotu podatku wydane w związku z powyższymi postępowaniami, przysługuje skarga do wojewódzkiego sądu administracyjnego na podstawie art. 3 § 2 pkt 4 P.p.s.a. (por. wyrok NSA z dnia 5 maja 2011 r., sygn. I FSK 792/10, dostępny na: http://orzeczenia.nsa.gov.pl; postanowienie NSA z dnia 10 lipca 2013 r., sygn. I FSK 1133/13; wyrok z 20 października 2014 r., sygn. I FSK 1655/13, dostępne na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Powyższe wskazuje zatem, że prawidłowo Sąd pierwszej instancji, mając na względzie, iż skarżący nie skorzystał z prawa do wniesienia zażalenia, a więc nie zaskarżył skutecznie postanowienia organu pierwszej instancji z 14 października 2014 r. i nie wyczerpał w ten sposób środków zaskarżenia, odrzucił skargę na podstawie art. 58 § 1 pkt 6 P.p.s.a., a zatem, wbrew zarzutom kasatora, prawidłowo zastosował powyższy przepis. Kolejnym, właściwie najbardziej wyeksponowanym zarzutem sformułowanym przez autora skargi kasacyjnej, jest zarzut naruszenia art. 134 §1 i art. 135 P.p.s.a., które to naruszenie doprowadziło do zaniechania zbadania legalności postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 14 października 2014 r., w sytuacji, gdy akt ten mieścił się w granicach sprawy, której dotyczyła skarga na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 5 listopada 2014 r. o kolejnym przedłużeniu 25-dniowego terminu zwrotu skarżącej nadwyżki podatku za sierpień 2014 r. Zarzuty te nie pozostają jednak zasadne a rozstrzygnięcie Sądu pierwszej instancji odpowiada prawu. Przede wszystkim za całkowicie niezasadny należy uznać zarzut naruszenia art. 135 P.p.s.a. Nie ulega bowiem wątpliwości, że z treści tego przepisu wynika, iż ma on zastosowanie tylko w razie uwzględnienia skargi – podstawą do jego zastosowania jest bowiem stwierdzenie przez sąd, że nie tylko akt lub czynność bezpośrednio do sądu zaskarżone, ale także akt lub czynność poprzedzająca wydanie zaskarżonego aktu lub podjętej czynności naruszyły przepisy prawa materialnego lub procesowego (por. np. wyroki NSA: z 16 lutego 2006 r., I OSK 440/05, z 16 maja 2006 r., II OSK 822/05, z 28 lipca 2004 r., OSK 678/04). Zatem przepis ten umożliwia sądowi administracyjnemu wyjście poza granice skargi i zajęcie się wszystkimi postępowaniami prowadzonymi w granicach danej sprawy, przy czym chodzi o granice materialnoprawne. Jednakże umknąć uwadze nie może, że przepis ten ma zastosowanie jedynie w razie uwzględnienia skargi przez sąd. W sytuacji zaś, gdy skarga kasacyjna dotyczy, tak jak w niniejszej sprawie, orzeczenia wydanego przez Sąd pierwszej instancji w trybie art. 58 § 1 pkt 6 i § 3 P.p.s.a. zarzut naruszenia art. 135 P.p.s.a. w powiązaniu z art. 134 § 1 P.p.s.a. nie mógł wywrzeć oczekiwanych przez kasatora skutków. Powyższe czyni niezasadny również zarzut naruszenia art. 87 ust. 2 zdanie 2 ustawy o VAT. Mając to na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 w związku z art. 182 § 1 P.p.s.a., orzekł jak w postanowieniu. Wniosek strony o zasądzenie kosztów postępowania nie mógł być rozpatrzony, gdyż przedmiotowe rozstrzygnięcie nie znajduje się w katalogu orzeczeń wymienionych w art. 209 P.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem wniosek strony o zwrot kosztów sąd rozstrzyga w każdym orzeczeniu uwzględniającym skargę (art. 200 P.p.s.a.) oraz w orzeczeniu, o którym mowa w art. 201, art. 203 i art. 204 P.p.s.a. Żaden z tych przepisów nie znajduje zastosowania w sytuacji, gdy przedmiotem skargi kasacyjnej jest postanowienie WSA kończące postępowanie w sprawie (por. uchwała NSA z 4 lutego 2008 r., I OPS 4/07).