III SA/Wa 1829/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędziowie Sędzia WSA Sylwester Golec, Sędzia WSA Anna Wesołowska (sprawozdawca), Protokolant Lidia Wasilewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 grudnia 2009 r. sprawy ze skargi D. GmbH z siedzibą K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2006 r. nr [...] w przedmiocie dokonania zwrotu podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2004 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz D. GmbH z siedzibą K. kwotę 3.887 zł (trzy tysiące osiemset osiemdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 1. Wnioskiem z dnia 9 maja 2005 roku Spółka D. GmbH z siedzibą w K. (Skarżąca) wystąpiła do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z wnioskiem o zwrot podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2004 roku w łącznej kwocie 107.442,01 złotych wynikającego z nabycia na terenie Polski usług. Do wniosku dołączone były faktury dokumentujące nabycie usług, w tym faktura na kwotę 455.847 złotych netto dokumentująca nabycie usługi w postaci wykonania projektu budowlanego od firmy prowadzonej przez P. S., wraz z pismem przewodnim adresowanym przez wykonawcę do Skarżącej. W piśmie z dnia 28 listopada 2005 roku Skarżąca wyjaśniła, że planowała rozpoczęcie inwestycji na terytorium Polski na gruncie znajdującym się w J.. W związku z powyższym zamówiła projekt budowlany, który został wykonany przez firmę S. prowadzoną przez P. S. Spółka została obciążona kosztem przedmiotowego projektu. Do zakupu gruntu w J. nie doszło. Skarżąca wskazała, że zamierza dokonać sprzedaży niniejszego projektu, nie posiada gruntów na terytorium Polski, a zatem nie został postawiony budynek według przedmiotowego projektu w Polsce. Następnie przeprowadzone zostały czynności sprawdzające w firmie P. S. udokumentowane protokołem z dnia 9 maja 2006 roku (karta120-121 akt administracyjnych), z którego wynika, że usługa objęta fakturą 1/04/2004 nie została w całości wykonana przez firmę P. S. Firma ta podzleciła wykonanie części usług K. Sp. z o.o. z siedzibą w K., na potwierdzenie czego do akt sprawy dołączone zostało pięć faktur wystawionych przez tę ostatnią (protokół karta 120-121, pismo P. S., k. 110, faktury wystawione przez K. Sp. z o.o. w dniach 22 i 30 kwietnia 2004 roku, 24 maja 2004 roku, 9 i 30 czerwca 2004 roku). Do protokołu tego dołączone zostały również dokumenty z którym wynika, że w dniu 13 i 30 kwietnia 2004 roku na konto Pana P. S. wpłynęła zapłata za fakturę 01/04/2004 (karta 111 i 112 akt podatkowych). Postanowieniem z dnia [...] maja 2006 roku organ pierwszej instancji wezwał Skarżącą do ustosunkowania się na piśmie co do zebranego w sprawie materiału dowodowego w związku ze stwierdzoną nieprawidłowością to jest brakiem związku pomiędzy zakupem usługi projektu z przeznaczeniem na przyszłą inwestycję, a prowadzoną przez Skarżącą w kraju siedziby działalnością gospodarczą. W odpowiedzi na powyższe postanowienie Skarżąca wyjaśniła, że wydatek na zakup wyższych usług został poniesiony w celu osiągnięcia przychodu, o czym świadczy zaliczenie go przez Skarżącą do kosztów uzyskania przychodów w kraju siedziby, co potwierdza złożone przez Skarżącą pismo biegłego rewidenta. 2. Decyzją z dnia [...] lipca 2006 roku Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. orzekł o dokonaniu na rzecz wnioskodawcy zwrotu podatku w kwocie 7.156 złotych. Z uzasadnienia decyzji wynika, że organ podatkowy nie uwzględnił faktury numer 02/04/04 z dnia 0l.04.2004r., wystawionej przez Firmę S. na kwotę podatku VAT 100.286,34 zł. ponieważ usługa wykonania projektu budowlanego wyszczególniona na fakturze nie ma związku z prowadzoną przez Skarżącą działalnością gospodarczą. Usługa ta została zakupiona w celu wybudowania fabryki wyrobów plastikowych w Polsce, która nie została jednak wybudowana, ponieważ nie doszło do zawarcia ostatecznej umowy budowy oraz dzierżawy obiektu między Firmą S. a Skarżącą. Zgodnie z art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 08.01.1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm., zwanej dalej ustawą o VAT z 1993 roku ) i odpowiednio art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11.03.2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., zwanej dalej ustawą o VAT z 2004 roku), podatnikom nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego wynikającego z nabywanych przez podatnika towarów i usług, jeżeli wydatki na ich nabycie nie mogłyby być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, z wyjątkiem przypadków, gdy brak możliwości zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów pozostaje w bezpośrednim związku ze zwolnieniem od podatku dochodowego. Zgodnie zaś z art. 16 ust. 1 pkt 41 ustawy z dnia 15.02.1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 1992r. Nr 21, poz. 86 z późn. zm., zwanej dalej u.p.d.o.p.) za koszty uzyskania przychodów nie uważa się poniesionych kosztów zaniechanych inwestycji. W przedmiotowej sprawie wydatek Skarżącej na zakup usług wykonania projektu budowlanego został poniesiony w celu realizacji inwestycji, do której ostatecznie nie doszło. 3. W odwołaniu Skarżąca zarzuciła naruszenie norm prawa materialnego polegające na błędnej wykładni i niewłaściwym zastosowaniu przepisów art. 25 ust 1 pkt 3 ustawy o VAT z 1993 roku oraz art. 16 ust.1 pkt 41 u.p.d.o.p oraz naruszenie norm prawa procesowego polegającym na niezastosowaniu art. 122 ordynacji podatkowej i wniosła o uchylenie decyzji w części dotyczącej braku zwrotu podatku VAT w kwocie 100 286,34 złotych i umorzenie postępowania w sprawie. Uzasadniając tak postawione zarzuty Skarżąca wskazała, że organ błędnie uznał, że do kwestii dotyczących zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodu mają zastosowanie przepisy polskie. W ocenie Skarżącej, kwestia ta regulowana jest przepisami właściwymi z uwagi na jej siedzibę a w kraju siedziby wydatki te zaliczone zostały do kosztów uzyskania przychodów, o czym świadczy pismo biegłego rewidenta, . Skarżąca podniosła następnie, że nawet gdyby przyjąć, że należy zastosować polskie przepisy, to wówczas stanowisko wyrażone przez organ w zaskarżonej decyzji narusza art. 16.ust. 1 pkt 41 u.p.d.o.p. gdyż w przedmiotowej sprawie nie można mówić o zaniechaniu przez stronę inwestycji. Fakt, że strona nie podjęła działań związanych z budową obiektu na terytorium Polski, nie oznacza jeszcze, że inwestycja taka przez stronę nie będzie realizowana poza granicami kraju. Skarżąca wskazała, że zakupiony projekt może zostać wykorzystany na innym niż Polska terenie, oraz w sposób pośredni umożliwia kalkulację pod przyszłą inwestycję. Dodatkowo, skoro inwestycja nie została w ogóle rozpoczęta nie można mówić o jej zaniechaniu. W konsekwencji, Skarżąca uznała, że organ pierwszej instancji nie podjął wszystkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. 4. Decyzją z dnia [...] grudnia 2006 roku Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji. Organ drugiej instancji nie podzielił stanowiska Skarżącej, że ocena, czy dany wydatek jest kosztem uzyskania przychodów czy też nie powinna być dokonywana na podstawie niemieckich przepisów podatkowych. Wskazał, że Spółka ubiega się o zwrot podatku w Polsce, a w Polsce źródłami powszechnie obowiązującego prawa jest Konstytucja, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe oraz rozporządzenia a także akty prawa miejscowego na obszarze działania organów, które je ustanowiły. Następnie organ wskazał, powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych, że pojęcie zaniechanej inwestycji dotyczy również rezygnacji już na etapie wstępnych prac badawczych dotyczących konkretnego obiektu. Skoro nie doszło do zakupu gruntu w J. nie doszło do zawarcia ostateczne umowy budowy oraz dzierżawy wybudowanego obiektu, stwierdzić należy, że Spółka zaniechała realizacji inwestycji. 5. W skardze Skarżąca zarzuciła decyzji organu drugiej instancji naruszenie przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie przepisów : - § 2 - § 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom (po 1 maja 2004 roku : § 2 - § 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004 r.), - art. 25 ust 1 pkt 3 ustawy o VAT z 1993 roku (po 1 maja art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT z 2004 roku) w związku art. 16 ust. 1 pkt 41 u.p.d.o.p. , co spowodowało naruszenie art. 4 i art. 17 VI Dyrektywy oraz naruszenie art. 91 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej Skarżąca zarzuciła również naruszenie norm prawa procesowego poprzez wydanie decyzji z naruszeniem zasady wyrażonej w art. 120 ustawy ordynacja podatkowa stanowiącej, iż organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Wobec powyższych naruszeń Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej, oraz decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. i rozstrzygnięcie o kosztach postępowania według norm przepisanych. 6. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. 7. Wyrokiem z dnia 8 sierpnia 2007 roku (sygn. akt III S.A./Wa 398/07) Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę. Od wyroku tego Skarżąca wniosła skargę kasacyjną, na skutek której Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 12 maja 2009 roku uchylił wyrok Sądu pierwszej instancji. Uchylając zaskarżony wyrok Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że kwestią podstawową dla rozstrzygnięcia sprawy jest ustalenie, jaki stan prawny znajduje zastosowanie w okolicznościach faktycznych sprawy. Z uwagi na fakt, że wniosek o zwrot podatku obejmuje okres od stycznia do grudnia 2004 roku kwestią podstawową jest rozstrzygnięcie, które z czynności powinny być analizowane w świetle przepisów obowiązujących do dnia przystąpienia Polski do Unii Europejskiej a które w świetle przepisów ustawy o VAT z 2004 roku. W ocenie sądu rozpoznającego skargę kasacyjną, przyjęcie jako daty decydującej o tym jakie przepisy mają być zastosowane daty wystawienia faktury nie zostało przekonująco uzasadnione przez sąd pierwszej instancji, sąd ten nie zwrócił również uwagi na kwestię momentu, w którym strona otrzymała fakturę i nie podjął próby zastosowanie odpowiednich norm prawa materialnego a zwłaszcza nie rozważył, czy w sprawie znajdują zastosowania przepisy intertemporalne, a w szczególności nie rozważył czy przepis art. 166 ustawy o VAT z 2004 roku będzie miał zastosowanie w sprawie. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego ponownego zbadania wymaga stan faktyczny sprawy, jak i ocena tego, czy w odniesieniu do faktury z dnia 1 kwietnia 2004 r. zastosowanie znajdują przepisy obowiązujące przed akcesją Polski do Unii Europejskiej, czy obowiązujące po tej akcesji. Kwestia ta musi być przesądzona zanim możliwe będzie odniesienie się do tego, czy możliwe było odliczenie podatku naliczonego wynikającego z faktury VAT związanej z zaniechaną inwestycją. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje : 8. Wojewódzkie Sądy Administracyjne powołane zostały do sprawowania kontroli działalności administracji publicznej, przy czym zakres tej kontroli ograniczony jest do kontroli legalności działania organów administracji (art. I . I i 2 ustawy 25 lipca 2002 roku prawo o ustroju sądów administracyjnych, Dz. U. nr 256 poz. 1269). Indywidualne akty administracyjne, takie jak akty wymienione w art. 3 2 pkt 1-4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku (Dz. U. nr 153 poz. 1270 ze zmianami, zwana dalej p.p.s.a.) podlegają uchyleniu w razie stwierdzenia przez Sąd ich niezgodności z prawem. Z uwagi na rozpoznawanie niniejszej sprawy po uchyleniu wyroku tutejszego Sądu z dnia 8 sierpnia 2007 roku (sygn. akt. III SA/Wa 398/07) przez Naczelny Sąd Administracyjny, Sąd rozpoznający obecnie sprawę obowiązany jest dokonać oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji z uwzględnieniem wykładni prawa dokonanej przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 12 maja 2009 roku (sygn. akt I FSK 236/09). Oznacza to, że w pierwszej kolejności Sąd ustalić winien jakie przepisy znajdują zastosowanie w sprawie. 9. Jednym z przepisów o charakterze intertemporalnym, zawartym w ustawie o VAT z 2004 roku, jest art.166zgodnie z którym do zwrotu podatku w odniesieniu do nabytych towarów i usług lub do importu towarów przez podmioty, nieposiadające siedziby, miejsca zamieszkania, stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium kraju, niezarejestrowane na potrzeby podatku na terytorium kraju, dokonanych w roku 2003 lub w okresie od dnia 1 stycznia do dnia 30 kwietnia 2004 r. stosuje się przepisy wydane na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT z 1993 roku. Z brzmienia powyższego przepisy wynika, że dla określenia przepisów, które będą miały zastosowanie do transakcji nabycia usługi objętej fakturą z dnia 1 kwietnia 2004 roku wystawionej przez kontrahenta Skarżącej, konieczne jest określenie momentu nabycia powyższej usługi. 10. Podejmując próbę wykładni normy zawartej w art. 166 ustawy o VAT z 2004 roku wskazać należy na wstępie, że ustawa ta nie zawiera definicji pojęcia "nabycia usługi", odwołując się do pojęcia "świadczenia usług" jako czynności podlegającej opodatkowaniu (art.5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT z 2004 roku), ewentualnie do pojęcia "wykonania usługi" z którym łączone jest powstanie obowiązku podatkowego (art. 19 ust. 1 ustawy o VAT z 2004 roku). Dokonując więc próby odkodowania pojęcia "nabycia towarów i usług" na potrzeby wykładni art. 166 ustawy o VAT z 2004 roku należy się w pierwszej kolejności odwołać do rozumienia określenia "nabycie" w zwykłym, potocznym języku. Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN "nabyć" to otrzymać coś na własność za pieniądze lub przez wymianę, kupić, a w drugim znaczeniu, osiągnąć coś, dojść do czegoś, zyskać coś, zdobyć (Słownik języka polskiego PWN, Wydawnictwo naukowe PWN, tom L-P, Warszawa 20025, str. 228). Drugie z podanych znaczeń nie może być pomocne w odkodowaniu znaczenia normy zawartej w art. 166 ustawy o VAT z 2004 roku, trudno jest bowiem przyjąć by racjonalny ustawodawca odwoływał się do pojęcia zdobycia, zyskania czy też osiągania usług lub towarów. Z uwagi na fakt, że art. 166 ustawy o VAT z 2004 roku odnosi się do nabycia usług i towarów przyjąć należy, że wprowadzając regułę intertemporalną ustawodawca odwoływał się do momentu nabycia, jako do momentu decydującego o tym, jakie przepisy znajdą zastosowanie dla rozstrzygnięcia wniosku o zwrot podatku VAT. W konsekwencji, celem ustalenia jakie przepisy znajdą zastosowanie ustalić należy, kiedy usługa została zakupiona. W tym celu zbadać należy, czy zostało zapłacone ustalone między stronami wynagrodzenie. W tym miejscu zaznaczyć jednak należy, że możliwie jest wprowadzenie przez strony umowy zasady, zgodnie z którą usługobiorca płaci usługodawcy wynagrodzenie z góry za usługę, która nie została jeszcze wykonana. Przy takim ukształtowaniu stosunku cywilnoprawnego może dojść jednak do sytuacji, w której usługa nie zostanie wykonana (np. w przypadku powierzenia wykonania usługi określonej osobie możne ona umrzeć przed wykonaniem zleconych czynności), czyli nie będzie możliwe jej nabycie. Oznacza to, że samo dokonanie płatności nie może być utożsamione z nabyciem (zakupem usługi). Aby można było stwierdzić nabycie usługi muszą nastąpić dwa zdarzenia : nabywca musi za usługę zapłacić, a wykonawca musi usługę wykonać. Dopiero zajście obu zdarzeń pozwala na stwierdzenie, że doszło do nabycia usługi. 11. W świetle art. 166 ustawy o VAT z 2004 roku oznacza to, że dla ustalenia, czy do nabycia usług i towarów przez podmioty nieposiadające siedziby, miejsca zamieszkania, stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium kraju, niezarejestrowane na potrzeby podatku na terytorium kraju, doszło przed dniem 30 kwietnia 2004 roku, konieczne jest ustalenie, czy zapłata i wykonanie usługi nastąpiły przed dniem 30 kwietnia 2004 roku czy też nie. Jeżeli ustalone zostanie, że jedno ze zdarzeń (zapłata lub wykonanie usługi) nastąpiło po dniu 30 kwietnia 2004 roku, to kwestie związane ze zwrotem podatku VAT nie będą mogły być rozstrzygane na podstawie przepisów wydanych na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT z 1993 roku, a podlegać będą przepisom obowiązującym od dnia 1 maja 2004 roku. 12. W realiach niniejszej sprawy oznacza to, że badając zgłoszony przez Skarżącą wniosek o zwrot podatku VAT należy zbadać, kiedy została wykonana usługa objęta sporną fakturą, to jest kiedy zostały wykonane czynności objęte pismem P. S. datowanym na 1 kwietnia 2004 roku adresowanym do Skarżącej jak również kiedy została dokonana płatność za powyższą usługę. 13. Z uzasadnienia decyzji tak organu pierwszej jak i drugiej instancji nie wynika, by powyższe kwestie były przedmiotem jakichkolwiek ustaleń. Organy zaniechały więc przeprowadzenia postępowania dowodowego w niezwykle istotnej kwestii, od ustalenia której zależy zastosowanie albo ustawy o VAT z 1993 roku i przepisów wykonawczych wydanych na jej podstawie, albo też ustawy o VAT z 2004 roku. Oznacza to, że zaskarżona decyzja narusza w tym zakresie art. 122 w związku z art. 187 § 1 ordynacji podatkowej. Na organach podatkowych ciąży bowiem obowiązek określenia, jakie okoliczności faktyczne istotne są dla rozstrzygnięcia danej kwestii a następnie zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego w celu ustalenia, czy okoliczności te zaistniały w sprawie czy też nie. W niniejszej sprawie, okolicznością taką z uwagi na brzmienie art. 166 ustawy o VAT z 2004 roku był termin nabycia usługi objętej fakturą 02/04/2004, kwestia ta zaś nie była w ogóle przedmiotem zainteresowania organu pierwszej i drugiej instancji. Dodatkowo podkreślić należy, że w aktach sprawy znajdują się dokumenty pozwalające na ustalenie, kiedy dokonana została płatność za usługę (wydruki z rachunku bankowego P. S., karta 121 i 122 akt sprawy), które jednak nie zostały ocenione ani przez organ pierwszej ani też przez organ drugiej instancji. 14. Powyższe naruszenie przepisów postępowania uznać należy za mające istotny wpływ na wynik sprawy. Wobec wskazanych powyżej braków w zakresie ustalenia stanu faktycznego, Sąd nie może ustosunkować się do zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego podniesionych przez Skarżącą w skardze złożonej do tutejszego Sądu. Sąd przypomina w tym miejscu, że nie jest rolą sądu administracyjnego dokonywanie ustaleń faktycznych a następnie stosowanie przepisów prawa, poprzez doprowadzenie do skonkretyzowania stosunku podatkowoprawnego. Tego typu działanie, jak słusznie wskazuje się w doktrynie prawa administracyjnego, stanowiłoby poważny wyłom od zasady podziału władzy i równałoby się wkroczeniu w zakres działania organów władzy wykonawczej, jakimi są organy podatkowe. 15. W konsekwencji, rozpoznając ponownie sprawę organ podatkowy dokona ustaleń co do terminu zapłaty dokonanej przez Skarżącą za usługi uwzględniając wskazane wyżej dowody już znajdujące się w aktach sprawy. Organ ustali również, w jakim terminie wykonane zostały usługi objęte fakturą 02/04/2004, uwzględniając zebrany w sprawie materiał dowodowy, to jest pismo z dnia 1 kwietnia 2004 roku, do którego dołączone miały być "dokumenty księgowe za powyższe wydatki" (karta 5 akt podatkowych), oraz dowody, z których wynika, że usługa objęta fakturą 1/04/2004 nie została w całości wykonana przez firmę P. S., ale jej wykonanie podzlecono innej firmie. Prowadząc postępowanie dowodowe w tym zakresie organ ustali również, kiedy prace podzlecone Spółce K. Sp. z o.o. przekazane zostały przez nią Panu P. S. a następnie Skarżącej, kiedy złożony został wniosek o pozwolenie na budowę, kiedy wykonane zostały badania geologiczne. 18. Wojewódzki Sąd Administracyjny badając kwestię zgodności z prawem zaskarżonego aktu nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi ani też powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 p.p.s.a.). Z tego też względu, pomimo niemożności zbadania podniesionych przez Skarżącą zarzutów, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie stwierdził, że zaskarżona decyzja narusza przepisy postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, a w konsekwencji, podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję, określając zakres w jakim decyzja nie może być wykonana na podstawie art. 152 p.p.s.a. O kosztach orzeczono zgodnie z art. 200 p.p.s.a.