III SA/Wa 1830/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Aneta Lemiesz, Sędziowie sędzia WSA Bożena Dziełak, sędzia WSA Marek Krawczak (sprawozdawca), Protokolant starszy referent Iwona Choińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 lutego 2014 r. sprawy ze skargi K. T. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2013 r. nr [...] w przedmiocie uznania zarzutów w postępowaniu zabezpieczającym za nieuzasadnione, odmowy uchylenia zarządzenia o zabezpieczeniu oraz odmowy umorzenia postępowania zabezpieczającego oddala skargę W związku z decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] listopada 2012r. dotyczącą zabezpieczenia na majątku K. T. (dalej jako: "Skarżący" lub "Strona") zobowiązań z tytułu podatku od towarów i usług za styczeń - grudzień 2007 r. w łącznej kwocie 1.029.781.00 zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę w kwocie 670.852.00 zł liczonymi na dzień wydania ww. decyzji organ ten wszczął postępowanie zabezpieczające wobec majątku zobowiązanego. Pismem z dnia 11 grudnia 2012 r. Skarżący wniósł zarzuty na prowadzone postępowanie zabezpieczające zarzucając Naczelnikowi Urzędu Skarbowego W.: - rażącą obrazę art. 33 pkt 10 w zw. z art. 156 § 1 pkt 9 i art. 166 b ustawy z 17 czerwca 1966 o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. Nr 229, poz. 1954 ze zm., dalej: "u.p.e.a.") poprzez brak wskazania sposobu i zakresu zabezpieczenia. - obrazę art. 156 § 1 pkt 3 u.p.e.a. poprzez nieprawidłowe wskazanie treści obowiązku podlegającego zabezpieczeniu oraz podstawy prawnej do wydania zarządzenia o zabezpieczenia w postaci decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] listopada 2012 r. z uwagi na brak skutecznego doręczenia decyzji. - naruszenie art. 156 § 1 pkt 8 u.p.e.a. poprzez wskazanie w pouczeniu o prawie do wniesienia zarzutów zawartym w zarządzeniu zabezpieczenia wadliwej podstawy zarzutów w zakresie treści jakie zarządzenie powinno zawierać. - obrazę art. 33 pkt 10 w zw. z art. 27 § 3 w zw. z art. 166 b) u.p.e.a. poprzez brak wskazania w zarządzeniu podstawy prawnej dotyczącej braku obowiązku doręczenia zobowiązanemu upomnienia. Postanowieniem z dnia [...] lutego 2013 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. uznał za nieuzasadnione zarzuty wniesione przez Skarżącego. W uzasadnieniu organ egzekucyjny wskazał, że nietrafiony jest zarzut braku wskazania sposobu i zakresu zabezpieczenia należności pieniężnej z uwagi na to, że organ egzekucyjny na mocy rozdziału 9, § 39 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 listopada 2001 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji zobowiązany jest do stosowania wskazanego w tym akcie prawnym w załączniku nr 23 wzoru zarządzenia zabezpieczenia ZZ-1. W związku z tym, iż powyższy wzór nie przewiduje rubryki w której należało by wskazać zakres i sposób zabezpieczenia, organ egzekucyjny nie mógł dokonać wpisu przedmiotowych informacji. Naczelnik Urzędu Skarbowego Warszawa Ursynów nie zgodził się również z zarzutem naruszenia art. 156 § 1 pkt 3 u.p.e.a. stwierdzając, że fakt wcześniejszego przygotowania formularza ZZ-1 oznacza tylko, że wykonano czynności manipulacyjne i techniczne mające charakter przygotowawczy do podjęcia postępowania zabezpieczającego. Organ egzekucyjny wyjaśnił, że z chwilą doręczenia Stronie decyzji o zabezpieczeniu przystąpił do jej wykonania poprzez doręczenie Stronie zarządzenia zabezpieczenia. Organ za nietrafiony uznał zarzut naruszenia art. 156 § 1 pkt 8 u.p.e.a. bowiem zarządzenie o zabezpieczeniu sporządzono na formularzu według wzoru określonego w załączniku nr 23 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 listopada 2001 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Zdaniem Organu pouczenie o prawie do wniesienia zarzutów zawartym w zarządzeniu zabezpieczenia wadliwej podstawy zarzutów - w zakresie treści, jakie zarządzenie powinno zawierać, należy uznać jako błąd pisarski w formularzu. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. stwierdził, iż taki błąd nie ma wpływu na prawidłowość postępowania. Organ nie podzielił również stanowiska co do naruszenia art. 33 pkt 10 w zw. z art. 27 § 3 w zw. z art. 166 b) u.p.e.a. poprzez niedoręczenie uprzednio upomnienia. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. wskazał, że podstawą do wystawienia zarządzenia o zabezpieczeniu jest decyzja o zabezpieczeniu. Zaznaczył, iż tytuł wykonawczy wystawiany jest na zaległość podatkową, a w przedmiotowej sprawie nie ma mowy o takiej zaległości. W związku z tym za niezasadne uznał podnoszenie w postępowaniu zabezpieczającym zarzutu braku uprzedniego doręczenia upomnienia, które doręcza się po upływie terminu do wykonania obowiązku podlegającego egzekucji administracyjnej. Pismem z dnia 25 lutego 2013 r. Skarżący wniósł zażalenie na powyższe postanowienie W uzasadnieniu podniósł obrazę art. 7 i art. 2 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej (dalej jako: "Konstytucja RP")poprzez powoływanie się na przepisy rangi podstawowej jako uzasadnienie dla niestosowania się przez organ do obowiązków wynikających z ustawy, rażącą obrazę art. 33 pkt 10 w zw. z art. 156 § 1 pkt 9 i art. 166 b) u.p.e.a. poprzez brak wskazania w zarządzeniu zabezpieczenia sposobu i zakresu zabezpieczenia należności pieniężnej. Ponadto wskazał, że organ egzekucyjny naruszył art. 156 § 1 pkt 3 u.p.e.a. poprzez nieprawidłowe wskazanie w zarządzeniu o zabezpieczeniu treści obowiązku podlegającego zabezpieczeniu oraz podstawy prawnej do wydania zarządzenia zabezpieczenia w postaci decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] listopada 2012r., gdyż zarówno w dniu wydania zarządzenia, jak i w dniu nadania temu zarządzeniu klauzuli o przyjęciu do wykonania, w obiegu prawnym wskazana decyzja jeszcze nie funkcjonowała, gdyż nie była skutecznie doręczona. W ocenie Skarżącego, organ egzekucyjny dopuścił się obrazy art. 156 § 1 pkt 8 u.p.e.a. poprzez wskazanie w zarządzeniu o zabezpieczeniu błędnego pouczenia co do możliwości wniesienia zarzutów, tj. wskazanie wadliwej podstawy zarzutów w zakresie treści, jakie zarządzenie powinno zawierać poprzez wskazanie, że podstawą tą może być treść zarządzenia zabezpieczenia niespełniającą wymogów określonych w art. 165 u.p.e.a. zamiast art. 156 tej ustawy. W ocenie Skarżącego błędne pouczenie może mieć wpływ na prawidłowość postępowania. Postanowieniem z dnia [...] maja 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu podniósł, iż prawidłowe ujęcie stosowanych odpowiednio podstaw zarzutów wnoszonych w postępowaniu zabezpieczającym znajduje odzwierciedlenie w treści wzoru zarządzenia zabezpieczającego, stanowiącego załącznik nr 23 do Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.11.200lr., w sprawie wykonywania niektórych przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2001, Nr 137, poz.1541). Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie nie podzielił stanowiska Skarżącego w przedmiocie naruszenia przez Naczelnika Urzędu Skarbowego Warszawa Ursynów art. 33 pkt 10 w zw. z art. 156 § 1 pkt 9 i art. 166 b) u.p.e.a. poprzez brak wskazania w zarządzeniu zabezpieczenia sposobu i zakresu zabezpieczenia należności podatkowej. Organ wyjaśnił, że sporządzenie zarządzenia o zabezpieczeniu dokonywane jest według wzoru urzędowego i zawiera w części F wskazanie sposobu i zakresu zabezpieczenia zgodnie z art. 164 § 1 u.p.e.a. Stosowanie do tego przepisu z zastrzeżeniem § 2 po wydaniu zarządzenia o zabezpieczeniu, organ egzekucyjny dokonuje zabezpieczenia należności pieniężnej w sposób wyżej określony. Organ zaznaczył, iż enumeratywnie wymienione w części F ww. zarządzenia sposoby zabezpieczenia należności spełniają wymóg określony w art. 156 § 1 pkt 9 u.p.e.a. Dyrektor Izby Skarbowej w W. wyjaśnił, że dokonanie sposobu zabezpieczenia poprzez wybór określonego środka zabezpieczenia może nastąpić po ustaleniu konkretnych składników majątkowych zobowiązanego w terminie późniejszym poprzez zawiadomienie. Dyrektor Izby Skarbowej w W. odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 156 § 1 pkt 3 u.p.e.a. poprzez nieprawidłowe wskazanie treści obowiązku podlegającego zabezpieczeniu oraz podstawy prawnej do wydania zarządzenia zabezpieczenia poprzez niedoręczenie decyzji o zabezpieczeniu zaznaczył, że decyzja o zabezpieczeniu z dnia [...] listopada 2012 r. została doręczona Skarżącemu. Na ostatniej stronie przedmiotowej decyzji Zobowiązany potwierdził, że w dniu 4 grudnia 2012r. decyzję tę odebrał. Organ stwierdził, iż w dniu odebrania decyzji Skarżący zapoznał się z jej treścią oraz potwierdził jej odbiór składając podpis oraz wskazując datę jej odbioru. Dyrektor Izby Skarbowej w W. wskazał, iż zarządzenie zabezpieczenia z dnia [...] listopada 2012 r. Skarżący odebrał również w dniu 4 grudnia 2012r., co potwierdza własnoręczny podpis w rubryce 53 zarządzenia zabezpieczenia. Organ stwierdził, iż doręczenie decyzji o zabezpieczeniu w tym samym dniu co zarządzenie zabezpieczenia, nie stanowi naruszenia przepisów. Podkreślił, że dla wszczęcia postępowania zabezpieczającego istotne znaczenie ma data doręczenia zarządzenia zabezpieczenia Zobowiązanemu, nie zaś data sporządzenia tego zarządzenia. Dyrektor Izby Skarbowej w W. podzielił argumentację Naczelnika Urzędu Skarbowego W. w przedmiocie niezasadności zarzutu naruszenia przez organ art. 156 § 1 pkt 8 u.p.e.a. poprzez wskazanie w pouczeniu o prawie do wniesienia zarzutów zawartym w zarządzeniu zabezpieczenia wadliwej podstawy zarzutów w zakresie treści, jakie zarządzenie powinno zawierać. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w W., organ pierwszej instancji prawidłowo wskazał, że zarządzenie o zabezpieczeniu sporządzono na formularzu według wzoru określonego w załączniku nr 23 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 listopada 2001 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. Nr 137. poz. 1541 ze zm.) nie ma wpływu na prawidłowość postępowania czego dowodem jest wniesienie zarzutów przez Zobowiązanego. Na potwierdzenie swojego stanowiska Organ powołał wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 28 sierpnia 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 372/09. Organ nie zgodził się z argumentacją co do obowiązku doręczenia Stronie upomnienia przed doręczeniem zarządzenia zabezpieczeniu. Dyrektor Izby Skarbowej w W. podzielił w tym względzie stanowisko organu I instancji w odniesieniu do niedopuszczalności wniesienia w postępowaniu zabezpieczającym zarzutu braku uprzedniego doręczenia zobowiązanemu upomnienia, tj zarzutu z art. 33 pkt 7 u.p.e.a. W ocenie Organu, nie jest wadą postępowania zabezpieczającego brak doręczenia upomnienia przed zastosowaniem środka zabezpieczającego. Dyrektor Izby Skarbowej w W. wskazał, iż istotą postępowania zabezpieczającego będącego przedmiotem kontroli w niniejszej sprawie jest działanie w celu wykonania decyzji o zabezpieczeniu zobowiązań strony z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych oraz z tytułu podatku od towarów i usług, nie określonych jeszcze decyzją podatkową, co do konkretnej wysokości jak i terminu płatności, wobec czego przepisy normujące to postępowanie nie przewidują obowiązku doręczenia upomnienia, o którym mowa w art. 15 u.p.e.a. Organ zaznaczył, iż doręczenie upomnienia mogłoby wręcz udaremnić możliwość zabezpieczenia wykonania zobowiązań podatkowych Strony, zabezpieczenie służy bowiem zapewnieniu wykonania tych zobowiązań w przyszłości, nie prowadząc do przymusowej ich egzekucji. W konsekwencji Dyrektor Izby Skarbowej w W. uznał, iż organ egzekucyjny zasadnie oddalił wniesiony przez Skarżącego zarzut naruszenia art. 33 pkt 7 u.p.e.a. jako nieuzasadniony. W związku z powyższym Dyrektor Izby Skarbowej w W. nie stwierdził naruszenia przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. przepisów u.p.e.a. i nie znalazł podstaw do uwzględnienia zażalenia. W skardze na powyższe postanowienie Skarżący wniósł o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonemu postanowieniu zarzucił: - obrazę art. 87 ust, 1 Konstytucji RP w zw, z art. 7 Konstytucji RP w zw. z art. 2 Konstytucji RP w zw. z art. 8 ust. 2 Konstytucji RP poprzez powoływanie się przez organy działające w niniejszej sprawie na przepisy rangi podustawowej jako uzasadnienie dla niestosowania przez organ obowiązków wynikających z norm ustawowych; - rażącą obrazę art. 33 pkt. 10 w zw. z art. 156 § 1 pkt. 9 i art. 166 b) u.p.e.a. poprzez brak wskazania w zarządzeniu zabezpieczenia sposobu i zakresu zabezpieczenia należności pieniężnej; - obrazę art. 156 § 1 pkt. 3 u.p.e.a. poprzez nieprawidłowe wskazanie w zarządzeniu zabezpieczenia treści obowiązku podlegającego zabezpieczeniu oraz podstawy prawnej do wydania zarządzenia zabezpieczenia w postaci decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] listopada 2012 r., gdyż zarówno w dniu wydania zarządzenia, jak i w dniu nadania temu zarządzeniu klauzuli o przyjęciu do wykonania, w obiegu prawnym wskazana decyzja jeszcze nie funkcjonowała gdyż brak było skutecznego jej doręczenia; - obrazę art. 156 § 1 pkt. 8 u.p.e.a. oraz art. 18 u.p.e.a. w zw. z art. 9 k.p.a. poprzez wskazanie w zarządzeniu zabezpieczenia w treści pouczenia o prawie do wniesienia zarzutów wadliwej podstawy zarzutów w zakresie treści, jakie zarządzenie powinno zawierać, tj. wskazanie, że podstawą tą może być treść zarządzenia zabezpieczenia niespełniająca wymogów określonych w art. 165 u.p.e.a., zamiast art. 156 u.p.e.a., wskazana w pouczeniu podstawa nie traktuje o treści zarządzenia zabezpieczenia, wbrew treści pouczenia zawartego w zarządzeniu. W uzasadnieniu Skarżący podniósł, iż organ nie był uprawniony do zastosowania normy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 listopada 2001 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, pomijając przy tym przepis wyższy hierarchicznie, tj. normę ustawową. Skarżący wskazał, iż postępowanie zabezpieczające dotyka powszechnie przysługujących praw, skutki zaś jego przeprowadzenia są ich swoistym ograniczeniem. Skarżący stwierdził, iż sposób oraz podstawy ograniczania tychże praw, zgodnie z wartościami prezentowanymi przez Konstytucję RP, muszą być wskazane w treści ustawy. Nie mogą wynikać z przepisów niższej hierarchii. Skarżący nie zgodził się ze stanowiskiem Dyrektora Izby Skarbowej, iż prawidłowe jest uregulowanie podstaw zarzutów w postępowaniu zabezpieczającym w przepisach rozporządzenia, a nie w przepisach rangi ustawowej. Skarżący podniósł, iż niezbędnym wymogiem wydania zarządzenia zabezpieczenia jest wskazanie sposobu zabezpieczenia. Ponadto w ocenie Skarżącego Organ egzekucyjny, wydając zabezpieczenie, nie może usprawiedliwiać swojego błędnego, naruszającego przepisy działania obowiązkiem ścisłego stosowania się do treści wzoru zarządzenia zabezpieczenia. Dlatego też zdaniem Skarżącego, działania organów prowadzących niniejsze postępowanie, które w żaden sposób nie sprecyzowały jednoznacznie sposobu i zakresu zabezpieczenia, zaś przytoczyły tylko hipotetyczne rodzaje zabezpieczenia, należy uznać za naruszenie przepisów postępowania. Zdaniem Skarżącego, w niniejszej sprawie rażącym naruszeniem prawa było wydanie przez organ zarządzenia zabezpieczenia przed wydaniem i doręczeniem decyzji określającej przybliżone zobowiązanie podatkowe, czyli w momencie, gdy jeszcze ona nie istniała w obiegu prawnym. Podkreślił, że wystawienie przez organ podatkowy zarządzenia zabezpieczającego nie mogło nastąpić wcześniej od doręczenia przez ten organ decyzji o zabezpieczeniu. Skarżący zarzucił, iż został wadliwie pouczony o możliwości wniesienia zarzutów w sprawie prowadzenia postępowania zabezpieczającego, co jest rażącym naruszeniem prawa. W ocenie Skarżącego nienależyte poinformowanie strony o przysługujących środkach jest dla strony wyjątkowo niekorzystne i wbrew stanowisku Dyrektora Izby Skarbowej w W., może mieć wpływ na prawidłowość postępowania. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonym postanowieniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153 poz. 1269 ze zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów lub czynności wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. – dalej w skrócie: "p.p.s.a.") sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. Wobec powyższego, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracji konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mającym mieć istotny wpływ na rozstrzygniecie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte są wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Skarga analizowana według powyższych kryteriów nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem kwestionowane postanowienie nie narusza prawa w stopniu uzasadniającym konieczność wyeliminowania go z obrotu prawnego. Na wstępie rozważań należy wskazać na ustalony stan faktyczny. W dniu [...] listopada 2012 r. została wydana decyzja o zabezpieczeniu nr [...]. Decyzję doręczono Skarżącemu w dniu 4 grudnia 2012r. W wyniku wydania decyzji o zabezpieczeniu, wydano zarządzenie zabezpieczające, doręczone Skarżącemu w dniu 4 grudnia 2012 r. Zgodnie z art. 156 § 1 u.p.e.a. zarządzenie zabezpieczenia zawiera: 1) oznaczenie wierzyciela; 2) wskazanie imienia i nazwiska lub firmy zobowiązanego, jego adresu, a w przypadku zabezpieczania należności pieniężnej na wynagrodzeniu za pracę zobowiązanego - oznaczenie zatrudniającego go pracodawcy i jego adres, jeżeli wierzyciel posiada taką informację; 3) podanie treści obowiązku podlegającego zabezpieczeniu, podstawy prawnej tego obowiązku, a w przypadku zabezpieczania należności pieniężnej - także określenie jej wysokości; 4) wskazanie podstawy prawnej zabezpieczenia obowiązku; 5) wskazanie okoliczności świadczących o wystąpieniu możliwości utrudnienia bądź udaremnienia egzekucji; 6) datę wydania zarządzenia zabezpieczenia, nazwę wierzyciela, który je wydał, oraz podpis z podaniem imienia, nazwiska i stanowiska służbowego podpisującego, a także odcisk pieczęci urzędowej; 7) klauzulę organu egzekucyjnego o przyjęciu zarządzenia zabezpieczenia do wykonania; 8) pouczenie zobowiązanego o przysługującym mu w terminie 7 dni prawie zgłoszenia do organu egzekucyjnego zarzutów; 9) sposób i zakres zabezpieczenia. Jak wynika z treści zarzutów jak i z treści skargi, Skarżący zarzuca obrazę art. 156 § 1 pkt 3 u.p.e.a. poprzez nieprawidłowe wskazanie treści obowiązku podlegającego zabezpieczeniu oraz podstawy prawnej do wydania zarządzenia o zabezpieczenia, w postaci decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] listopada 2012 r. z uwagi na brak skutecznego doręczenia decyzji. Przede wszystkim stwierdzić należy, iż nie ma racji Skarżący twierdząc, że organ egzekucyjny dokonał zabezpieczenia przed wydaniem decyzji o dokonaniu zabezpieczenia z dnia [...] listopada 2012 r. gdyż, jak wynika to z akt administracyjnych doręczenie decyzji i odpis zarządzenia o zabezpieczeniu nastąpiło w tym samym dniu, o czym była mowa wyżej, co należy uznać za prawidłowe ze względu na charakter postępowania zabezpieczającego, chodzi bowiem o to aby uniemożliwić zobowiązanemu przeciwdziałanie zabezpieczeniu (zob. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 22 grudnia 2004 r., sygn. akt I SA/Wr 1692/03; wyrok NSA z dnia 20 kwietnia 2006 r., sygn. akt II FSK 583/05). Rację ma Dyrektor Izby Skarbowej w W. wskazując w odpowiedzi na skargę, że w dniu odebrania decyzji Skarżący zapoznał się z jej treścią oraz potwierdził jej odbiór składając podpis oraz wskazując datę jej odbioru. Organ pierwszej instancji ani Dyrektor Izby Skarbowej w W. nie wywodził żadnych skutków prawnych wynikających z decyzji o dokonaniu zabezpieczenia od dnia jej wystawienia tj. [...] listopada 2012 r. W ocenie Sądu, Dyrektor Izby Skarbowej w W. trafnie wskazał Skarżącemu, że data wystawienia decyzji administracyjnej, co do zasady nie jest tożsama z datą jej doręczenia stronie. Data wydania decyzji wskazuje, kiedy zamknięto okres przygotowania treści decyzji i nadania jej wymaganej formy. W dacie doręczenia stronie decyzji wchodzi ona do obrotu prawnego jako akt administracyjny załatwiający konkretną sprawę indywidualnego podmiotu. Od daty doręczenia jakakolwiek zmiana decyzji pod względem treści lub formy może nastąpić tylko na zasadach i trybie przewidzianym przepisami postępowania podatkowego. Doręczenie powoduje utrwalenie treści i formy załatwienia sprawy, organ podatkowy nie może wycofać się z zajętego w decyzji stanowiska co do załatwienia sprawy czynnościami pozaprocesowymi, lecz może to nastąpić tylko w ramach przepisów procesowych. Związanie organu decyzją doręczoną stronie trwa przez cały okres jej pozostawania w obrocie prawnym (B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz 2003, Oficyna Wydawnicza "Unimex", Wrocław 2003, s. 694). Tym samym dla organu administracyjnego kluczową kwestią jest stwierdzenie, kiedy stronie decyzja została doręczona, gdyż od tego momentu strona może zapoznać się obowiązkami oraz prawami wynikającymi z decyzji. Sąd podziela ponadto pogląd organu, iż że data wskazana w poz. 6 zarządzenia zabezpieczenia nr [...] tj. [...] listopada 2012 r. nie ma charakteru wiążącego i od tej daty nie zostają określone żadne prawa czy obowiązki. Najistotniejszym momentem jest doręczenie zarządzenia zabezpieczenia. Podkreślić należy, że dla postępowania zabezpieczającego istotne znaczenie ma data doręczenia zarządzenia zabezpieczenia Zobowiązanemu, nie zaś data sporządzenia tego zarządzenia. W orzecznictwie podkreśla się, że przepisy prawne wyraźnie odróżniają wydanie decyzji od daty jej doręczenia (por. wyrok NSA z dnia 17 stycznia 2003 r., sygn. akt III SA 457/01, POP 2004/2/43). Także Sąd Najwyższy zwracał uwagę na błąd polegający na utożsamianiu obu tych dat (por. wyrok SN z dnia 2 października 2002 r., sygn. akt III RN 149/2001, OSNP 2003/16/371). Decyzja organu administracji publicznej korzysta z domniemania legalności. Jedynie skutki procesowe decyzji wiązać należy z jej doręczeniem, a nie sporządzeniem i podpisaniem w określonym dniu (art. 211 i art. 212 O.p.). W ocenie składu orzekającego, w rozpatrywanej sprawie nie jest sporne, że decyzja o zabezpieczeniu została prawidłowo doręczona. Strona osobiście odebrała decyzję o dokonaniu zabezpieczenia z dnia [...] listopada 2012 r. w dniu 4 grudnia 2012 r. Jak już wskazano powyżej, tego samego dnia (tj. 4 grudnia 2012 r.) K. T. odebrał odpis zarządzenia o zabezpieczeniu. Zdaniem Sądu, wydaje się racjonalnym przyjęcie stanowiska, że kiedy Zobowiązany jest świadomy swojej sytuacji prawnej związanej z wydaniem i doręczeniem decyzji o dokonaniu zabezpieczenia, nie ma przeszkód prawnych do do jej wykonania poprzez doręczenie Stronie zarządzenia zabezpieczenia. Ponadto Sąd zauważa, iż w przypadku ewentualnej wadliwości zarządzenia zabezpieczenia brak jest podstaw do umorzenia postępowania zabezpieczającego na wniosek strony zobowiązanej, gdyż nie jest możliwe w takim przypadku, w trybie odpowiedniego stosowania art. 105 § 1 k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a. badanie bezprzedmiotowości postępowania zabezpieczającego. Spór w niniejszej sprawie dotyczy również kwestii, czy wystawione przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. zarządzenie zabezpieczenia z dnia [...] listopada 2012 r., nr [...], zawiera sposób i zakres zabezpieczenia, którego treść może stanowić podstawę zarzutu wymienionego w art. 33 pkt 10 u.p.e.a. W ocenie strony skarżącej, przedmiotowe zarządzenie zabezpieczenia jest wadliwe, gdyż nie wskazuje sposobu i zakresu zabezpieczenia, a jedynie wymienia wszystkie możliwe sposoby zabezpieczenia określone w ustawie egzekucyjnej. Z kolei, zdaniem organu, zarządzenie zabezpieczenia, nr [...], z dnia [...] listopada 2012 r. jest prawidłowe i odpowiada wszelkim wymogom formalnym określonym w art. 156 § 1 u.p.e.a, wymieniając możliwe sposoby zabezpieczenia zawarte w formularzu. W myśl § 2 art. 156 u.p.e.a., w przypadku zabezpieczenia należności pieniężnych, zarządzenie zabezpieczające, o którym mowa w § 1, sporządza się według wzoru określonego w drodze rozporządzenia przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych. Wzór zarządzenia zabezpieczenia powinien zawierać dane, o których mowa w § 1, a ponadto umożliwiać elektroniczne przetworzenie danych. Nie budzi wątpliwości, że kwestionowane przez Skarżącego zarządzenie zabezpieczenia sporządzono według wzoru stanowiącego załącznik nr 23 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 listopada 2001 r. w sprawie wykonywania niektórych przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. Nr 137, poz. 1541 ze zm.). W części "F" zarządzenie zabezpieczenia zawiera wskazanie, że zabezpieczenie należności może być dokonane przez: 1. zajęcie pieniędzy, wynagrodzenia za pracę, wierzytelności z rachunków bankowych, innych wierzytelności i praw majątkowych lub ruchomości; 2. obciążenia nieruchomości zobowiązanego hipoteką przymusową, w tym przez złożenie dokumentów do zbioru dokumentów w przypadku nieruchomości, która nie ma urządzonej księgi wieczystej; 3. obciążenie statku morskiego zastawem wpisowym do rejestru okrętów; 4. ustanowieniem zakazu zbywania i obciążania nieruchomości, która nie ma urządzonej księgi wieczystej albo której księga wieczysta zginęła lub uległa zniszczeniu; 5. ustanowienie zakazu zbywania spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego, spółdzielczego prawa do lokalu użytkowego lub prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej. Taki sposób zabezpieczenia został określony w art. 164 § 1 u.p.e.a. Stosownie do tego przepisu organ administracyjny, z zastrzeżeniem § 2, po wydaniu zarządzenia zabezpieczenia dokonuje zabezpieczenia należności pieniężnej w sposób wyżej określony. Podkreślenia wymaga, że określenie sposobu zabezpieczenia polega na wskazaniu, w jaki sposób zabezpieczenie ma być dokonane. W ocenie Sądu, w składzie orzekającym w niniejszej sprawie, wbrew twierdzeniom zawartym w skardze, wymienione w kwestionowanym zarządzeniu środków zabezpieczenia, które organ egzekucyjny może zastosować, przy uwzględnieniu art. 158 u.p.e.a., wyczerpuje obowiązek wierzyciela co do wskazania sposobu zabezpieczenia i jego zakresu (por. wyrok NSA z dnia 16 kwietnia 2013 r., sygn. akt II FSK 1759/11, wyrok WSA w Lublinie z dnia 23 lutego 2007 r., sygn. akt I SA/Lu 728/06, publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Innymi słowy, uznać należy, że nawet w sytuacji gdy organ wskaże (pozostawi) w części "F" zarządzenia zabezpieczenia wszystkie sposoby zabezpieczenia należności przewidziane we wzorze, to takie zarządzenie nie jest wadliwe samo w sobie. W opinii Sądu, treść takiego aktu nie narusza bowiem prawa w istotny sposób, gdyż co do zasady spełnia podstawowe wymogi wynikające z treści przepisu art. 156 § 1 pkt 9 u.p.e.a. Wprawdzie pożądane byłoby, aby w niniejszej sprawie zarządzenie było możliwie zindywidualizowane do potrzeb danego postępowania i sytuacji strony, ale niedopełnienie tego wymogu nie dyskwalifikuje w istocie przedmiotowego zarządzenia. Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela pogląd wyrażony w wyroku WSA w Poznaniu z dnia 22 maja 2013 r. sygn. akt I SA/Po 124/13, iż nie można tracić z pola widzenia celu postępowania zabezpieczającego, czyli zagwarantowania wyegzekwowania w przyszłości ciążącego na zobowiązanym obowiązku w każdy możliwy, a jednocześnie zgodny z prawem, sposób. Uchylenie zatem przedmiotowego zarządzenia zabezpieczenia tylko z tego względu, że wierzyciel wskazał w nim zbyt wiele sposobów zabezpieczenia, w tym taki, który ewentualnie nie będzie mógł być zastosowany w sprawie, stałoby w sprzeczności z celem postępowania zabezpieczającego, doprowadziłoby do jego nieuzasadnionego wydłużenia i w konsekwencji mogłoby nawet doprowadzić do udaremnienia przeprowadzenia w przyszłości skutecznej egzekucji. Mając na względzie powyższe, Sąd uznał za pozbawiony podstaw podniesiony w skardze zarzut naruszenia przepisu art. 156 § 1 pkt 9 i art. 33 pkt 10 u.p.e.a. w związku z art. 166 b) u.p.e.a. Dodatkowo Sąd zauważa, że wskazanie przez wierzyciela w zarządzeniu zabezpieczenia wszystkich przewidzianych w art. 164 § 1 u.p.e.a. sposobów zabezpieczenia nie naruszyło w żaden sposób praw strony skarżącej. Ponadto za treścią wydanego w analizowanej sprawie zarządzenia zabezpieczenia przemawia także ekonomika postępowania zabezpieczającego. Zaznaczyć bowiem należy, na co trafnie zwrócił uwagę organ w zaskarżonym postanowieniu, iż nie zawsze możliwe jest przed wszczęciem postępowania zabezpieczającego precyzyjne i wyczerpujące określenie środków zabezpieczających, których zastosowanie w pełni zrealizuje wydane zarządzenie zabezpieczenia. Sąd uznał zarzut błędnego pouczenia w zakresie podstawy prawnej zarzutu, tj. wskazanie zamiast art. 156 - art. 165 u.p.e.a. za niezasadny. O zasadności zarzuty decydowałby brak takiego pouczenia w ogóle, a niniejszej sprawie ww. zarządzenie zawiera pouczenie o sposobie i terminie wniesienia środka zaskarżenia, zaś skarżący skorzystał z tego prawa wnosząc zarzuty. W zakresie zarzutów niezgodności z Konstytucją RP zastosowanych w sprawie regulacji podatkowych rangi ustawowej oraz podustawowej, Sąd uznał za stosowne zauważyć, że ani postanowienie ani zastosowanie żadnego z przepisów prawa, stanowiących podstawę wydania zaskarżonego postanowienia, nie doprowadziły do wydania przez Trybunał Konstytucyjny orzeczenia, w którym stwierdzona została niezgodność wykładni czy też zastosowania tych przepisów prawa ze wzorcami konstytucyjnymi wskazanymi przez Skarżącego, ani żadną inną normą konstytucyjną. Uzasadnione jest zatem stwierdzenie, że wskazane przez Stronę przepisy prawa, obecne w obrocie prawnym ich rozumienie, a także sposób ich zastosowanie do stanów faktycznych korzystają z domniemania zgodności z Konstytucją RP. W rezultacie argumentacja skargi w zakresie naruszenia norm konstytucyjnych przez zastosowanie do Skarżącego niezgodnych z tymi normami niższych hierarchicznie norm prawa w sprawie nie może odnieść zamierzonego skutku w postaci negatywnej oceny podstawy prawnej wydania zaskarżonego postanowienia. Reasumując, Sąd nie dopatrzył się takiego naruszenia prawa, które mogłyby lub miały istotny wpływ na wynik sprawy i stanowiłoby podstawę do uchylenia zaskarżonego postanowienia, w świetle art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a. W tym stanie rzeczy Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji