III SA/Wa 1832/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Krystyna Kleiber (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, Asesor WSA Aneta Trochim-Tuchorska, Protokolant Alicja Bogusz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 października 2008 r. sprawy ze skargi A. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] sierpnia 2007 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę Decyzją z dnia [...] sierpnia 2007r. Dyrektor Izby Skarbowej w W., na podstawie art. 233 § 1 pkt 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 188, art. 192 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) – dalej "Ordynacja", art. 2 ust. 1, art. 6 ust. 1 i 4, art. 10 ust. 2, art. 15 ust. 1, art. 19 ust. 1 i 2, art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11, poz. 50 ze zm.) – dalej "ustawa o VAT z 1993r.", art. 109 ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 545 ze zm.) – dalej "ustawa o VAT z 2004r.", § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27 ust. 268) – dalej "rozporządzenie wykonawcze", po rozpatrzeniu odwołania A. sp. z o.o., utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] marca 2007r., określającą kwotę różnicy podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za kolejne miesiące w okresie od stycznia do lipca 2003 r., kwotę zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług za sierpień 2003 r. oraz ustalającej kwoty dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za styczeń, luty i marzec 2003 r. W uzasadnieniu decyzji Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że: - w wyniku kontroli przeprowadzonej przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, ustalono, że Spółka w styczniu, lutym i marcu 2003r. dokonała obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez C. Sp. z o.o., H. Sp. z o.o., V. Sp. z o.o., M. Sp. z o.o. i L. Sp. z o.o. Przedmiotem świadczenia, dokumentowanego tymi fakturami, miał być zakup bluz, bluzek dziecięcych, kurtek, kompletów dresowych, kamizelek, spodni, t-shirtów i kompletów dziecięcych. Faktury te jednak nie dokumentowały faktycznego obrotu towarowego. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wskazał na dowód z zeznań A. M., E. W., B. D., B. B. (z domu M.), I. M., A. G., A. A. oraz P. W., które świadczą o fikcyjności dokonanych transakcji. Zeznania te wskazują, że faktury wystawione przez C. Sp. z o.o., M. Sp. z o.o., H. Sp. z o.o., V. Sp. z o.o. i L. Sp. z o.o. zostały sporządzone na życzenie Spółki - w celu obniżenia podatku należnego od towarów i usług. Organ kontroli uznał, że powyższe stanowi naruszenie między innymi § 48 ust. 4 pkt 5 lit a rozporządzenia wykonawczego zgodnie, z którym w przypadku gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Wyjaśnił, że w toku kontroli ustalono, że w okresie będącym jej przedmiotem, Spółka zaewidencjonowała też faktury sprzedaży dla S. Sp. z o.o. i V. Sp. z o.o. dokumentujące sprzedaż sandałów, bluzek i t-shirtów. Faktury te zostały wystawione w marcu 2003 r. (dla S. Sp. z o.o.) i maju 2003 r. (dla V. Sp. z o.o). Stwierdził, że w związku z zeznaniami złożonymi przez wskazane osoby oraz ustaleniami poczynionymi w trakcie postępowania kontrolnego i odnoszącymi się do kontrahentów kontrolowanego, a w szczególności V. Sp. z o.o. i S. Sp. z o.o. stwierdzono, że transakcje zawarte przez Spółkę nie mogły w rzeczywistości być dokonane. Wymienione podmioty w rzeczywistości nie prowadziły działalności gospodarczej, a zgodnie z treścią zeznań świadków, podpisy na fakturach potwierdzających dokonanie tych transakcji były fałszowane. Ponadto organ Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wyjaśnił, że w postępowaniu przeanalizowano i porównano ceny tych samych towarów stosowane przez Spółkę wobec V. Sp. z o.o. i S. Sp. z o.o. z cenami zakupu tych towarów oraz cenami stosowanymi wobec innych klientów. Z analizy tej wynika, że ceny sprzedaży zastosowane wobec tych Spółek były znacznie niższe od cen stosowanych wobec innych klientów kontrolowanego, a nawet niższe od cen zakupu tych towarów. Wskazał, że z dowodów zebranych i opisanych w protokole kontroli wynika, że V. Sp. z o.o. i S. Sp. z o.o. nie prowadząc w rzeczywistości działalności gospodarczej, były wykorzystywane do dokumentowania fikcyjnych transakcji, które miały na celu zmniejszenie zobowiązań podatkowych kontrahentów. Wobec powyższego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W., zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy o VAT z 1993r., wskazał, że transakcje sprzedaży udokumentowane fakturami wystawionymi dla V. Sp. z o.o. i S. Sp. z o.o. nie miały w rzeczywistości miejsca i w związku z tym nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług; - pismem z dnia 13 kwietnia 2007r. Spółka złożyła odwołanie od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. zarzucając naruszenie art. 19 ust. 1 ustawy o VAT z 1993r. poprzez zakwestionowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów od Spółek H., L., C., M., V., które następnie zostały odsprzedane kontrahentom, art. 122 Ordynacji, poprzez niewyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, art. 187 Ordynacji - poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób nierzetelny, a także art. 2 ust. 1 ustawy o VAT z 2004r. - poprzez zakwestionowanie Spółce transakcji sprzedaży towaru dla Spółek S. i V.. W ocenie Spółki ustalenia poczynione w trakcie kontroli są sprzeczne ze stanem faktycznym sprawy gdyż wystawione faktury dokumentowały rzeczywistą sprzedaż towaru, a świadkowie których zeznania zostały powołane do poparcia tezy o fikcyjności obrotu, są niewiarygodni. Zarzuciła, że organ w prowadzonym postępowaniu nie zebrał całości materiału dowodowego, w szczególności Spółka nie przesłuchano członków zarządu spółek, w imieniu których wystawiano sporne faktury. Nie przeprowadzono również kontroli ilościowej oraz rodzaju nabytego i sprzedanego towaru handlowego, jak również towaru otrzymanego i wydanego przez kontrahenta. Powyższe zdaniem Spółki przesądza o konieczności uchylenia decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz uzasadnia wniosek o wstrzymanie jej wykonania. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymując w mocy decyzję organu pierwszej instancji stwierdził, że podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, związanych ze sprzedażą opodatkowaną, przy czym kwotę tą stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług, a w przypadku importu - suma kwot podatku wynikająca z dokumentu celnego. Faktura powinna odzwierciedlać rzeczywisty przebieg procesów gospodarczych, tymczasem, jego zdaniem, sporne faktury wystawione przez spółki C., H., L., M., S. i V. nie dokumentują rzeczywistych czynności, wobec czego nie dają Spółce prawa do obniżenia podatku należnego o podatek z nich wynikający. Podkreślił, że wskazują na to zeznania złożone przez H. S., B. M., I. M. w toku prowadzonego postępowania karnego. Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że z zeznań tych wprost wynika, że spółki te nie prowadziły żadnej działalności gospodarczej, a wystawiane w imieniu tej spółki faktury nie dokumentowały sprzedaży towaru. Odnosząc się do zarzutu kwestionowania sprzedaży dokonanej przez Spółkę na rzecz Spółek V. i S., Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że art. 2 ust. 1 ustawy o VAT z 1993r. stanowi o opodatkowaniu rzeczywistej czynność sprzedaży, natomiast dowody zgromadzone w postępowaniu podatkowym świadczą, że Spółki S. i V. nie prowadziły faktycznego obrotu gospodarczego, w związku z czym konsekwencją tego organy podatkowe skorygowały podatek należny od transakcji, które jak dowiedziono nie miały miejsca. Dyrektor Izby Skarbowej w W. wyjaśnił, że zasadą postępowania dowodowego określoną w art. 191 Ordynacji jest obowiązek zebrania całości materiału dowodowego i dopiero na tej podstawie dokonanie oceny czy dana okoliczność została udowodniona. Natomiast zgodnie z art. 192 Ordynacji okoliczność faktyczna może być uznana za udowodnioną, jeżeli strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że okoliczności wystawienia kwestionowanych faktur VAT są poza sporem, ponieważ B. M. przyznała się do wystawienia sfałszowanego dokumentu w imieniu spółki T. w identycznych okolicznościach jak w badanej sprawie, a Sąd Rejonowy skazał ją za podrabianie takich dokumentów. Taką wersję zdarzeń potwierdzają też zeznania złożone przez A. M., E. W., H. S., I. M., A. G., A. A. oraz P. W.. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że okoliczności wystawiania faktur przez spółki skupione wokół H. S. zostały zbadane i potwierdzone wyrokiem Sądu Rejonowego. Ich działalności przypisane zostało wystawianie i fałszowanie faktur w imieniu zakładanych specjalnie w tym celu spółek. Wyjaśnił, że wiarygodność świadków została zweryfikowana przez Sąd, gdyż oparł się on na cytowanych w materiale dowodowym sprawy zeznaniach. W związku z powyższym organ odwoławczy stwierdził, że w sprawie nie zaistniały powody dla których zeznania te należałoby uznać za nieistotne bądź niewiarygodne dla potrzeb badanej sprawy. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził więc, że powołanie następnych świadków nie wniosłoby nic nowego do sprawy. Odnosząc się do zarzutu braku wykonania badania ilościowego sprzedawanych przez Spółkę towarów, Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że równie istotne, jak odwołanie się do art. 19 ust. 1 ustawy o VAT z 1993r., jest zastosowanie art. 19 ust. 2 tej ustawy. Zaznaczył, że faktury są zasadniczym dowodem na potwierdzenie rozliczania podatku od towarów i usług i są uważane za wiarygodne dowody wówczas, gdy dokumentują faktyczne wykonanie czynności. Wyjaśnił, że żaden przepis nie stanowi, że mogą to być jakiekolwiek faktury, w szczególności podrobione bądź wystawione w okolicznościach uznanych za przestępstwo. Podkreślił, że akta sprawy wskazują, że Spółka nie jest w posiadaniu dokumentów, o którym mowa w art. 19 ust. 2 ustawy o VAT z 1993r. Odwoływanie się zatem do prawa do rozliczenia podatku naliczonego, wynikającego z faktur nie dokumentującej nabycia towarów, o którym mowa w art. 19 ust. 2 ustawy z oczywistego powodu jest niezasadne. Dyrektor Izby Skarbowej w W. wskazał także, iż podobne stanowisko zajął Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 2 czerwca 2006r., sygn. akt III SA/Wa 338/06, w którym stwierdził, że: "uwarunkowania umożliwiające realizację prawa do obniżenia podatku należnego dotyczą przede wszystkim zgodności z prawem dokumentów wymienionych w art. 19 ust. 3 ustawy, to jest faktur oraz dokumentów SAD. Dokumenty te zatem muszą odpowiadać przepisom ustawy oraz przepisom aktów wykonawczych" Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że okoliczności sprawy nie uprawdopodobniają, że dokonanie badania ilościowego towarów przyniosłoby wymierne rezultaty. Odnosząc się z kolei zarzutu, iż organ kontroli nie dokonał obniżenia podatku należnego od sprzedanych przez Spółkę w badanym okresie towarów zakupionych na podstawie spornych faktur wskazać należy, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie dają podstawy do postawiania takiego zarzutu, wobec tego w tej sprawie brak jest możliwości zarówno zidentyfikowania sprzedawanych i kupowanych przez Spółkę towarów jak i przeprowadzenia na podstawie posiadanych przez nią dokumentów właściwego spisu posiadanych w badanym czasie towarów. Zaznaczył, że ustawa w żadnym miejscu nie stanowi, że ilość towarów zakupionych w danym okresie odpowiada ilości towarów w tym okresie sprzedanych. Podkreślił, że Spółka działała na rynku konkurencyjnym w tym stopniu, że z pewnością musiała gromadzić zapasy towarów by sprostać oczekiwaniom odbiorców, nie działała natomiast - jak można wnioskować z ekonomicznej interpretacji stawianej tezy - jako agent wyszukujący na rzecz kontrahentów żądanych towarów, które zakupuje i zbywa w tej samej ilości, w tym samym okresie na rzecz zleceniodawcy. W związku z powyższym niezasadny jest, w ocenie organu, zarzut, że mogła ona dokonywać sprzedaży towarów przy jednoczesnej odmowie uznania, iż dokonała ona zakupu towarów na mocy kwestionowanych faktur. Podkreślił, że kwoty na które opiewają sporne dokumenty stanowią tylko część ogólnej kwoty zakupów dokonanych w 2003r. Spółka prowadziła działalność również w okresie wcześniejszym i późniejszym, niż będącym przedmiotem decyzji. W związku z powyższym, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, nie można mówić o istnieniu dowodów, które wiążą zakupy dokonane w poszczególnych miesiącach 2003 r. ze sprzedażą dokonaną w tych okresach. Powyższe okoliczności sprawiają, że zarzuty naruszenia przepisów procedury poprzez niezebranie całości materiału dowodowego i nie wyjaśnienie całości stanu faktycznego sprawy są niezasadne. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 27 września 2007r. Spółka zarzucając naruszenie: - art. 19 ust. 1 ustawy o VAT z 1993r. poprzez zakwestionowanie Spółce prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów od Tanvietpol sp. z o.o., odsprzedanych następnie kontrahentom, - art. 122 Ordynacji poprzez niewyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, - art. 187 Ordynacji poprzez prowadzenie postępowania dowodowego w sposób nierzetelny, wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. W uzasadnieniu Spółka zarzuciła, że w decyzjach organu pierwszej i drugiej instancji został przedstawiony stan faktyczny, który nie odzwierciedla zdarzeń rzeczywistych, gdyż wystawione faktury dokumentują rzeczywistą sprzedaż towaru, a świadkowie których zeznania zostały powołane do poparcia tezy o fikcyjności obrotu są niewiarygodni. W ocenie skargi organ nie zebrał całości materiału dowodowego, w szczególności nie powołano na świadków członków zarządu spółek w imieniu których wystawiano sporne faktury oraz nie przeprowadzono kontroli ilościowej i rodzaju nabytego i sprzedanego przez nią towaru handlowego, jak również towaru otrzymanego i wydanego przez kontrahenta. W ocenie Skarżącej jej kontrahenci spółki z o.o. V., T., L., M., H., C. prowadziły działalność gospodarczą, o czym świadczą sporne faktury. Ponadto stwierdziła, że wyjaśnienia wymaga okoliczność nabycia towaru sprzedanego Skarżącej przez wskazane wyżej podmioty i stwierdziła, że towar ten został prawdopodobnie nabyty od innego podmiotu zarejestrowanego w Polsce, aczkolwiek nie wykluczyła, że może on jednak pochodzić z importu. Skarżąca podniosła także, że osoby których zeznania przywołano są niewiarygodne i nie wiadomo w jakim charakterze występowały w spółkach. Pełnomocnik Skarżącej zarzucił nie przesłuchano członkówów zarządu Spółek H., L., M., V., którymi byli odpowiednio H. V. i V. Q., V. B., L. V., N. V.. Zarzucił też, że organ błędnie odstąpił od przeprowadzenia kontroli ilościowej oraz rodzaju nabytego i sprzedanego przez nią towaru handlowego, jak również towaru otrzymanego i wydanego przez kontrahenta. Nieprawidłowością było nie obniżenie podatku należnego od sprzedaży towarów, których Spółka nie mogła sprzedać skoro ich nie zakupiła. Stwierdził, że brak badania ilościowego przepływu towarów nie dał Spółce możliwości udowodnienia, że sporny towar otrzymała, a przez to obalenie tezy o fikcyjności transakcji. Skarżąca wskazała również na załączony do skargi dokument zatytułowany" Wykaz zgłoszeń celnych dokonanych przez firmę V. Sp. z o.o. w latach 200-2003", w jej opinii świadczy o dokonaniu przez ten podmiot importu. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymując zaprezentowane wcześniej stanowisko, wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny po rozpoznaniu sprawy zważył: Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153 poz. 1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę zgodności wydanych aktów z prawem to jest zarówno z przepisami prawa materialnego jak i procesowego, na podstawie których zostały wydane. Natomiast stosownie do treści art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, póz. 1270 ze zm.), dalej jako "ppsa" , Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Z tej przyczyny Sąd w pierwszej kolejności zbadał czy toczące się postępowanie nie naruszyło norm procesowych, zawartych w Ordynacji jak też, czy wydane w sprawie decyzje są zgodne z obowiązującymi przepisami prawa, a następnie zarzuty skargi. W ocenie Sądu postępowanie podatkowe w obu instancjach było zgodne z przepisami Ordynacji oraz co do podstawy materialno-prawnej, z przepisami obu ustaw o podatku od towarów i usług, z 1993r. oraz z 2004 r., a skarga jest nieuzasadniona. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w decyzji z dnia [...] marca 2007r. i Dyrektor Izby Skarbowej, w decyzji z dnia [...] sierpnia 2007 r. wskazali podatkowy stan faktyczny oraz obowiązujące przepisy, które zostały naruszone w działalności gospodarczej Spółki. Pierwsza z decyzji szczegółowo przytoczyła dokonane ustalenia w postaci przesłuchań ze śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w W. nr [...], zakończonego aktem oskarżenia, a następnie wyrokiem Sądu Rejonowego dla W., sygn. akt [...] oraz postępowania kontrolnego Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, zakończonego protokołem kontroli. Decyzja ta przyjęła przede wszystkim kryterium podmiotowe stosunków gospodarczych, omawiając zeznania świadków i dokumenty odnoszące się do kolejnych jej kontrahentów - spółek z ograniczoną odpowiedzialnością o nazwach: C., H., M., V., L. i S.. Osoby zeznające w tej sprawie to świadkowie z obsługi księgowej Spółki – A. M. i E. W., pracownica Spółki A. G., jak też podejrzani w postępowaniu karnym S. B., B. M., I. M., A. A. i P. W.. Zeznania tych osób zostały wparte danymi z Krajowego Rejestru Sądowego co do danych rejestrowanych spółek, z Zakładu Ubezpieczeń Społecznych co do płatności składek i czynnościami operacyjnymi w miejscach, w których Spółki te miały swoje siedziby. Dokumenty rejestracyjne Spółek oraz pieczątki wyrobione z ich firmą, uzyskano w wyniku przeszukań, dokonanych w postępowaniu karnym, w mieszkaniu S. B. i jego żony B. M.. Z materiałów tych wynika, że wymienione Spółki, wszystkie zarejestrowane w Krajowym Rejestrze Sądowym i w Urzędach Skarbowych, w rzeczywistości nie prowadziły działalności gospodarczej gdyż w obrocie handlowym pozostawały jedynie faktury. Faktury te miały potwierdzać opisane w nich czynności, sprzedaż, kupno i zapłatę, które jednak fizycznie nie miały miejsca. Miały na celu potwierdzenie legalnego pochodzenia towaru, którym obracano, a także zminimalizowanie obowiązków podatkowych. Pieniądze za wyimaginowane transakcje przekazywane dostawcom za pośrednictwem banków, były przez nich zwracane bezpośrednio, w gotówce wypłacającym. Spółki miały swoje siedziby jak wskazywano w rejestrach, w których jednak nikt nie pracował, nie wprowadzał do nich i nie wyprowadzał, mebli, materiałów biurowych jak też towaru na który opiewały kwestionowane faktury. Na przykład - lokal wynajmowany przez spółkę V. został opłacony za rok z góry. Zakład Ubezpieczeń Społecznych nie odnotował wpływu składek za pracowników, w tym również członków zarządu, figurujących w dokumentach sądowych. Faktury były wystawiane na zamówienie, w ilościach i wartościach uzgadnianych na bieżąco, Wyjaśnienia, wskazujące na taki właśnie przebieg zdarzeń, A. G. , S. B., B. M., I. M., A. A. i P. W., zostały poparte zeznaniami A. M. i E. W., prowadzących obsługę księgową Spółki A.. Obie zeznały, że faktury sprzedaży i zakupu, występujące w konkretnych miesiącach obrachunkowych były przed zamknięciem tych okresów, zmieniane. Zmiany dotyczyły wartości transakcji poprzez ich zwiększanie. Nie następowało to jednak w drodze wystawiania faktur korygujących lecz poprzez niszczenie wystawionych pierwotnie faktur z wprowadzeniem w ich miejsce nowych faktur ze zwiększonymi wartościami przy częstokroć niezmienionej ilości towaru, objętego tymi fakturami. Zdaniem świadków celem opisanego procederu było obniżenie należnego podatku od towarów i usług poprzez zwiększenie wartości zakupów, a więc podatku do odliczenia. Ceny towarów były określane dowolnie, co niezbicie wynika z zeznań wszystkich osób występujących w tej sprawie. Okoliczność ta została też potwierdzona przez kontrolerów Urzędu Kontroli Skarbowej, którzy porównali stosowane przez Spółkę ceny. Ujawnili oni, że faktury sprzedaży dla Spółek V. i S. zawierały ceny towarów wartościowo niższe, aniżeli ceny, które Spółka uiściła przy ich zakupie. Przy opisanych ustaleniach, zaakceptowanych decyzją Dyrektora Izby Skarbowej, ocena prawna działań Spółki była oczywista – Spółce nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z faktur zakupu wystawionych dla Spółek C., H., M. i L.. Spółce nie przysługiwało też prawo do opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji sprzedaży, które nie miały miejsca ze spółkami S. i V.. Decyzja Dyrektora Izby Skarbowej, utrzymując w mocy decyzję organu kontrolno – podatkowego, kompilacyjnie przedstawiła ustalenia faktyczne i wynikające z nich wnioski, wskazując też podstawę prawną decyzji, między innymi istotny dla tej sprawy, przepis art. 19 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT z 1993 r. mocą którego podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z faktur dokumentujących nabycie towarów. Sąd całkowicie podziela stanowisko zawarte w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W.. Materiał dowodowy został zgromadzony prawidłowo. Przepis art. 181 Ordynacji zezwala na włączenie do materiałów postępowania podatkowego dokumentów sporządzonych w postępowaniu karnym, karno-skarbowym lub kontrolno-skarbowym. Wniosek dowodowy Spółki, zmierzający do przesłuchania członków zarządów wszystkich występujących spółek nie miał uzasadnienia faktycznego. W świetle cytowanych już zeznań świadków i wyjaśnień podejrzanych, członkowie zarządów nie występowali jako aktywni uczestnicy faktycznego jak i fikcyjnego obrotu gospodarczego. Następny wniosek o przeprowadzenie badania ilościowego zakupionych i sprzedanych przez Spółkę towarów, w ocenie Sądu, przekraczał ramy postępowania podatkowego. Nie jest bowiem możliwe zbieranie poszczególnych pozycji faktur zakupu i sprzedaży w rozbiciu na daty, rodzaj towaru, jego ilość i ceny, w sytuacji gdy to na podatniku ciąży obowiązek prowadzenia sprawdzalnej dokumentacji finansowej. Podatnik jest zobowiązany przechowywać oryginały i kopie faktur i faktur korygujących, co wynika z przepisów ustawy z dnia 29 kwietnia 1994 r. o rachunkowości (Dz.U. z 2002 r., Nr 72, póz. 694) jako, że księgi rachunkowe, każdego przedsiębiorcy, powinny być prowadzone rzetelnie, bezbłędnie i na bieżąco. Wskazane przepisy mają charakter instrukcyjno-nakazowych, których jednak nieprzestrzeganie przez podatnika uniemożliwia mu, w konsekwencji, dowodzenie swych racji. W tej sprawie, jak zeznali zainteresowani, dokumentacja księgowa była niszczona na bieżąca wobec tego mogła zostać na użytek sprawy odtworzona jedynie przez podatnika. Organy podatkowe nie mają obowiązku wykonywać za podatnika czynności księgowo – finansowych, zmieniających do udokumentowania jego praw i obowiązków podatkowych. Z tego względu zarzuty skargi - naruszenia przepisów art.122 i art. 187 Ordynacji poprzez nieprzeprowadzenie postępowania dowodowego jak też prowadzenie go w sposób nierzetelny nie zostały przez Sąd uwzględnione. Postępowanie prowadzone było prawidłowo, co obrazują decyzje wydane przez organy podatkowe obu instancji. Odmowa dopuszczenia innych dowodów była uzasadniona materiałem sprawy i jej okolicznościami. Wobec tego dokonanie przez organ kontrolno-podatkowy ponownego przeliczenia podatku od towarów i usług za 2002r. był uzasadniony, a nadto został określony prawidłowo. Sąd pragnie podkreślić, że w jego ocenie działania Spółki nie zasługują na ochronę, co oczywiste było również dla Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w wyroku z dnia 14 czerwca 2006 r. sygn. akt l FSK 996/05 stwierdził, że transakcje, które nie odzwierciedlają rzeczywistego obrotu gospodarczego, a stanowią nadużycie prawa, nie mogą stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z tych transakcji. Należy z całą mocą podkreślić, że faktura powinna odzwierciedlać rzeczywisty przebieg procesów gospodarczych. Ta, która nie spełnia takiego warunku nie może być dokumentem, uznanym przez ustawę o VAT z 1993 r. Sąd nie podziela też zastrzeżeń skargi co do naruszenia przez zaskarżoną decyzję przepisu art. 19 ustawy o VAT z 1993 r. W ocenie Sądu jest to przepis podstawowy w tej sprawie, do tego stopnia iż zbytecznym było powoływanie się na przepis § 48 rozporządzenia wykonawczego. Wystarczającą podstawę prawną decyzji, w ocenie Sądu, stanowił właśnie przepis art. 19 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT z 1993 r., gdyż przepis § 48 stanowił jedynie jego interpretację, dokonaną przez Ministra Finansów. Prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, przy nabyciu towarów i usług (art. 19 ustawy o VAT z 1993 r.) - niezależnie od tego, czy być powinno określane jako "prawo warunkowe" - nie może dotyczyć kwot, których podatnik faktycznie nie uiścił sprzedawcy tytułem podatku VAT, związanego z określoną transakcją. Przepis art. 19 ust. 2 ustawy VAT z 1993r. stwierdza, że kwotę podatku naliczonego, którą określa wysokość obniżenia podatku, stanowi suma kwot podatku określonego w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług. "Jednakże nie można przyjąć, że każda kwota określona w fakturze VAT "automatycznie" i bezwarunkowo uprawnia do odpowiedniego obniżenia podatku VAT. Założenie takie byłoby przede wszystkim sprzeczne z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, który stanowi, że podstawą opodatkowania jest obrót, czyli co do zasady kwoty należne z tytułu sprzedaży towarów i usług. Jeżeli zatem obrót taki nie miał miejsca, ale z różnych przyczyn doszło do wystawienia faktury (lub tylko oryginału faktury) nie można dokumentu takiego traktować jako podstawy obniżenia podatku VAT" (z uzasadnienia wyroku Trybunału Konstytucyjnego - K 24/03). Ustawy podatkowe chociaż stwarzają odrębny system od pozostałych dziedzin prawa, jednakże nie mogą pomijać zdarzeń dnia codziennego rozumianych jako czynności nazwane lub nienazwane prawa cywilnego. Sprzedaż, dostawa, usługa, określonego rodzaju to zdarzenia realnie istniejące, które prawo cywilne skatalogowało w formalne przepisy względnie bądź bezwzględnie obowiązujące. Skoro zdarzenia uznane przez prawo cywilne nie miały miejsca, a przyjęta forma prawna pozorowała jedynie ich istnienie, to czynność prawna, mająca na celu obejście przepisów ustawy jest prawnie nieskuteczna. To samo odnosi się do czynności z art. 19 ustawy o VAT z 1993 r., które muszą wystąpić w świecie zewnętrznym, aby mogły zostać potwierdzone stosownymi dokumentami. Czynność wprowadzająca skutki w świecie zewnętrznym ma charakter pierwotny, a dokument wtórny. Skoro czynności wymienione w przepisie nie wystąpiły - nie zostały spełnione przesłanki ustawowe do zastosowania tego przepisu. Rozporządzenie wykonawcze dobitnie to wyjaśniało jednakże już dla ustawodawcy, który tak, a nie inaczej, zbudował przepis art. 19 ustawy VAT z 1993 r., było to oczywiste. Konsekwencją uznania za prawidłowy, ustalony przez organy podatkowe stan faktyczny oraz za zasadną przyjętą kwalifikację prawną działań Spółki, Sądowi pozostaje stwierdzenie, że decyzja organu pierwszej instancji określająca zobowiązania Spółki, łącznie z dodatkowym zobowiązaniem podatkowym oraz utrzymująca ją w mocy decyzja Dyrektora Izby Skarbowej - są zgodne z prawem. Wyjaśnienia wymaga jedynie powołanie w decyzjach, w podstawie prawnej ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego Spółki, przepisu art. 109 ust.4 ustawy o VAT z 2004 r., a więc ustawy nieobowiązującej w dacie zdarzeń podatkowych lecz w dacie wydawania decyzji tym bardziej że orzecznictwo sądowe jak i literatura podatkową przyjmowały możliwość stosowania również analogicznego przepisu z poprzednio obowiązującej ustawy o VAT z 1993 r., z kolei nieobowiązującej w dacie wydania decyzji. Spory orzecznicze zostały przecięte uchwałą składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 września 2005 r. I FPS 2/05 z następującą tezą: "Po dniu 30 kwietnia 2004 r. dopuszczalne jest ustalenie podatnikowi podatku od towarów i usług dodatkowego zobowiązania podatkowego za okresy rozliczeniowe sprzed dnia 1 maja 2004 r. na podstawie art. 109 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.)."(ONSAiWSA 2006/1/1). Uchwała ta, stosownie do przepisu art.269 ppsa w zw. z art.187 ppsa, wiąże Sąd, wyrokujący w tej sprawie. W tym stanie Sąd, nie podzielając zarzutów skargi, na podstawie art.151 ppsa, skargę tę oddalił.