III SA/Wa 1833/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Bożena Dziełak, Sędziowie sędzia WSA Anna Sękowska (sprawozdawca), sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, Protokolant starszy referent Iwona Choińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 lutego 2015 r. sprawy ze skargi W. P. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2013 r. nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia postępowania egzekucyjnego oddala skargę Z akt egzekucyjnych wynika, że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. prowadził postępowanie egzekucyjne do majątku W. P. (dalej zwana: Skarżącą) na podstawie własnego tytułu wykonawczego z 17 sierpnia 2005r. obejmującego zaległy podatek od spadków i darowizn za 10/2000r. w kwocie należności głównej 15.174,20 zł. plus odsetki za zwłokę. Odpis powyższego tytułu wykonawczego został doręczony pełnomocnikowi zobowiązanej 6 października 2005r.. Z protokołu o stanie majątkowym Skarżącej wynika, że pracuje ona w Szkole Podstawowej nr [...] w W., jej dochód miesięczny to około 1.100zł. miesięcznie. Skarżąca posiada mieszkanie własnościowe o powierzchni 56m, nie posiada innych nieruchomości oraz innych praw majątkowych. W związku ze zmianą właściwości rzeczowej organu postępowanie egzekucyjne prowadzone w stosunku do Skarżącej przejął Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. (dalej zwany: NUS), który stał się właściwym organem egzekucyjnym. Zawiadomieniem z 27 kwietnia 2006r. NUS dokonał zajęcia wynagrodzenia za pracę u pracodawcy zobowiązanej, tj. w Szkole Podstawowej nr [...] w W. Pełnomocnik Skarżącej otrzymał powyższe zawiadomienie o zajęciu 20 maja 2006r., zaś pracodawca 17 maja 2006r. Skarżąca złożyła wniosek o umorzenie postępowania egzekucyjnego oraz o uchylenie czynności egzekucyjnych. NUS [...] lipca 2006r. wydał postanowienie, w którym uznał zarzuty w części dotyczącej wysokości wpłat a pozostałe zarzuty dotyczące tytułu wykonawczego uznał za bezzasadne. W związku z wniesionym zażaleniem Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej zwany: DIS) postanowieniem z [...] grudnia 2006r. uchylił zaskarżone postanowienie i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez NUS. Skarżąca pismem z 8 maja 2007r. wniosła kolejny wniosek o umorzenie postępowania egzekucyjnego. Z uwagi na fakt, iż uprzedni wniosek oraz ten z 8 maja 2007r. zostały wniesione w tym samym przedmiocie NUS rozpatrzył je postanowieniem z [...] maja 2007r., którym odmówił umorzenia postępowania egzekucyjnego. W wyniku złożonego zażalenia DIS postanowieniem z [...] lipca 2007r. uchylił postanowienie NUS i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. NUS po ponownym rozpatrzeniu sprawy postanowieniem z [...] września 2007r. odmówił umorzenia postępowania egzekucyjnego. DIS po rozpatrzeniu kolejnego zażalenia, postanowieniem z [...] stycznia 2008r. utrzymał w mocy postanowienie NUS. Skarżąca wnioskiem z 21 stycznia 2008r. wystąpiła o stwierdzenie nieważności postanowienia NUS z [...] września 2007r. w przedmiocie odmowy umorzenia postępowania egzekucyjnego z uwagi na brak podstawy prawnej oraz o wstrzymanie wykonania tego postanowienia. DIS postanowieniem z [...] czerwca 2008r. odmówił wstrzymania wykonania postanowienia NUS, a następnie w związku z żądaniem uzupełnienia co do rozstrzygnięcia postanowienia w przedmiocie odmowy umorzenia postępowania egzekucyjnego, postanowieniem z tej samej daty, tj. [...] czerwca 2008r. odmówił uzupełnienia wydanego przez siebie postanowienia z [...] stycznia 2008r. Na postanowienie DIS z [...] stycznia 2008r. Skarżąca wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Sąd ten wyrokiem z dnia 20 lutego 2009r. sygn. akt III SA/Wa 2490/08 oddalił skargę. W związku z dokonaną przez wierzyciela pismem z 17 sierpnia 2010r. nr [...] aktualizacją tytułu wykonawczego, w zakresie wskazania aktualnej kwoty należności głównej i określenia jej na kwotę 4.147,10zł., organ egzekucyjny wydanym 26 sierpnia 2010r. Zawiadomieniem nr [...] poinformował dłużnika zajętej wierzytelności, tj. Szkołę Podstawową nr [...] o zmianie wysokości zajęcia. Na powyższe zawiadomienie o zmianie wysokości zajęcia Skarżąca pismem z 23 września 2010r. na podstawie art. 54 § 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. z 2012r. poz. 1015 ze zm. dalej zwana: u.p.e.a.) wniosła skargę na czynności egzekucyjne i egzekutora. DIS postanowieniem z [...] marca 2011r. skargę oddalił. Na to postanowienie Skarżąca wniosła zażalenie do Ministra Finansów, który postanowieniem z [...] sierpnia 2011r. uchylił postanowienie DIS w całości i umorzył postępowanie organu pierwszej instancji. Następnie pismem z 28 listopada 2010r. Skarżąca wystąpiła do NUS z wnioskiem o umorzenie postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułu wykonawczego z dnia 17 sierpnia 2005r. podnosząc wykonanie obowiązku wskazanego w tytule wykonawczym oraz nieistnienie obowiązku z tytułu odsetek. Jednocześnie wniosła o uwzględnienie faktów i dowodów przedstawionych we wniosku oraz w pismach z 9 września 2010r. i 23 września 2010r. Postanowieniem z [...] stycznia 2011r. NUS odmówił umorzenia postępowania egzekucyjnego. W związku z wniesionym zażaleniem DIS postanowieniem z [...] lipca 2011r. uchylił powyższe postanowienie w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. NUS postanowieniem z [...] września 2011r. uznał wniosek Skarżącej za bezprzedmiotowy i umorzył postępowanie w sprawie. Nie zgadzając się z rozstrzygnięciem NUS Skarżąca złożyła zażalenie. DIS postanowieniem z [...] grudnia 2011r. uchylił powyższe postanowienie w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy NUS postanowieniem z [...] marca 2012r. odmówił umorzenia postępowania egzekucyjnego. Po ponownym zażaleniu DIS postanowieniem z [...] września 2012r. uchylił postanowienie NUS w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. NUS postanowieniem z [...] marca 2013r. odmówił umorzenia postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułu wykonawczego z 17 sierpnia 2005r.. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia NUS przy pomocy tabeli wskazał w jaki sposób zostały rozliczone wpłaty oraz nadpłaty począwszy od pierwszej wpłaty z 13 listopada 2000r. aż do dnia złożenia wniosku o umorzenie postępowania egzekucyjnego, tj. do 7 grudnia 2010r.. Łączna kwota uzyskanych środków wyniosła 47.395,84 zł.. Z czego na należność główną zaliczono kwotę 30.965,34 zł, na odsetki kwotę – 14.852,75 zł, na koszty upomnienia kwotę 8,80 zł i na koszty egzekucyjne kwotę 1.568,95 zł.. Na dzień 7 grudnia 2010r. pozostała Skarżącej do uregulowania kwota 1.803,61 zł.. Pismem z 30 marca 2013r. Skarżąca wystąpiła na podstawie art. 111 § 1 ustawy z dnia 14 czerwca 1960r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2013r. poz. 267 ze zm., dalej zwana: K.p.a.) o uzupełnienie wydanego rozstrzygnięcia. NUS uznał w/w pismo jako zażalenie na postanowienie w sprawie odmowy umorzenia postępowania egzekucyjnego i przekazał do DIS. DIS zwrócił wniosek wraz z aktami sprawy celem rozpatrzenia zgodnie z wnioskiem. Postanowieniem z [...] maja 2013r. NUS odmówił uzupełnienia postanowienia z [...] marca 2013r. w przedmiocie odmowy umorzenia postępowania egzekucyjnego. Skarżąca złożyła zażalenie na postanowienie NUS z [...] marca 2013r. w sprawie odmowy umorzenia postępowania egzekucyjnego. W zażaleniu podniosła, iż organ podatkowy nieprawidłowo ustalił stan faktyczny, nie zebrał w sposób wyczerpujący i nie rozpatrzył całego materiału dowodowego, nie ocenił, czy dana okoliczność została udowodniona. Ponadto Skarżąca nie miała możności wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów. Zarzuciła ponadto, iż bieg terminu przedawnienia nie został skutecznie przerwany, gdyż dokonane w dniach 17 października 2005r., 18 stycznia 2006r. i 9 marca 2006r. wpłaty pieniędzy poborcy skarbowemu nie są środkami egzekucyjnymi przerywającymi bieg terminu przedawnienia tylko czynnościami egzekucyjnymi. Z kolei egzekwowany obowiązek został określony niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z decyzji organu administracyjnego z [...] września 2000r. oraz, że egzekucja tego obowiązku jest niedopuszczalna. Ponadto Skarżąca zarzuciła niedoręczenie upomnienia dot. odsetek, tj. nieokreślenia obowiązku z tytułu odsetek, brak podstawy prawnej prowadzenia egzekucji z tego tytułu. Organ podatkowy nie wydał aktu normatywnego w przedmiocie odsetek za zwłokę. Skarżąca zakwestionowała również zasadność wyegzekwowania kwoty 17.154,50zł i zaliczenia jej na odsetki. Skarżąca w piśmie z 7 sierpnia 2013r. podniosła, że do 5 marca 2013r., tj. wydania postanowienia w sprawie odmowy umorzenia postępowania egzekucyjnego NUS nie ustalił, czy w sprawie wystąpiły okresy przerw w naliczaniu odsetek oraz nie został wydany akt administracyjny o indywidualnym charakterze w sprawie odsetek. Do pisma Skarżąca dołączyła kopię pisma z 29 lipca 2013r. skierowanego do DIS. Następnie Skarżąca przesłała do DIS kopie pism skierowanych do NUS z 18 września 2013r. i 17 października 2013r. oraz kopię decyzji z [...] października 2013r. NUS w przedmiocie odmowy zwrotu pobranych i wpłaconych odsetek w kwocie 9.223,50zł.. DIS postanowieniem z [...] listopada 2013r. utrzymał w mocy postanowienie NUS z [...] marca 2013r. DIS uzasadniając wydane postanowienie wskazał, że w związku z nieuregulowaniem podatku w ustawowym terminie płatności, należny do zapłaty podatek od spadków i darowizn w kwocie 32.769,00 zł. zgodnie z art. 51 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r. poz. 749, dalej zwana: O.p.) stał się zaległością podatkową. W myśl art. 53 § 1 i § 4 O.p., od zaległości podatkowych od dnia następującego po dniu upływu terminu płatności podatku, naliczane są odsetki za zwłokę. Obowiązek zapłaty odsetek powstaje automatycznie w związku z powstaniem zaległości i związany jest zasadą samoobliczania. Obowiązek automatycznego naliczenia odsetek od zaległości w przedmiotowej sprawie został potwierdzony w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 23 kwietnia 2012r. sygn. akt III SA/Wa 2260/11 wydanym w sprawie Skarżącej dotyczącej postanowienia DIS z dnia [...] czerwca 2011r. w przedmiocie zaliczenia nadpłat w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004r., 2005r., 2006r. i 2009r. na poczet zaległości w podatku od spadków i darowizn za 2000r. oraz zaliczenia wpłat w okresie od 13 listopada 2000r. do 1 grudnia 2010r. na poczet zaległości w podatku od spadków i darowizn za 2000r.. W wyroku tym Sąd nie podzielił zarzutów Skarżącej odnoszących się do obowiązku organu wydania w niniejszej sprawie decyzji w przedmiocie odsetek. Sąd stwierdził, że naliczanie odsetek za zwłokę przez organ podatkowy dokonywane jest tylko w przypadku decyzji wydawanej na podstawie art. 53a O.p.. W pozostałych przypadkach odsetki są naliczane przez organ podatkowy poniekąd "przy okazji" rozstrzygania innych spraw dotyczących np. zaliczenia wpłaty, odroczenia zapłaty zaległości płatności lub jej rozłożenia na raty. Zatem w ocenie DIS nie można zgodzić się ze stanowiskiem zobowiązanej, że wpłaty na poczet przedmiotowej zaległości z uwagi na to, że nie został określony obowiązek naliczania odsetek za zwłokę i nie została wydana decyzja określająca ten obowiązek, powinny być zaliczone w całości na należność główną a nie proporcjonalnie na poczet zaległości i odsetek za zwłokę. Z akt sprawy wynika, że w okresie od 13 listopada 2000r. do 1 grudnia 2010r. na poczet zaległości w podatku od spadków i darowizn za 2000r. dokonane zostały wpłaty przez Skarżącą, pobrane zostały wpłaty w postępowaniu egzekucyjnym oraz wpłaty z tytułu nadpłat w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004r., 2005r., 2006r. i 2009r.. Wszystkie te wpłaty były odpowiednio zaliczane na poczet przedmiotowej zaległości i należnych od niej odsetek za zwłokę. W swoim postanowieniu NUS dokładnie wskazał kwoty zaliczane od 13 listopada 2000r. do 1 grudnia 2010r.na poczet przedmiotowej zaległości z podziałem na należność główną, odsetki, koszty upomnienia i koszty egzekucyjne. W rezultacie na poczet zaległości zaliczono kwotę w łącznej wysokości 47.395,84 zł. z czego na należność główną zaliczono kwotę 30.965,94zł., na odsetki za zwłokę 14.852,15 zł., koszty upomnienia 8,80 zł. i koszty egzekucyjne 1 568,95 zł.. Powyższe wynika z zapisów zawartych w znajdującym się w aktach sprawy tytule wykonawczym i postanowień DIS z [...] września 2012r. w przedmiocie zaliczenia nadpłat w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004r., 2005r., 2006r. i 2009r. na poczet zaległości w podatku od spadków i darowizn za 2000r. oraz zaliczenia wpłat w okresie od 13 listopada 2000r. do 1 grudnia 2010r. na poczet zaległości w podatku od spadków i darowizn za 2000r. W postanowieniach tych DIS wymienił wszystkie wpłaty dokonywane na poczet przedmiotowej zaległości z podaniem daty ich dokonania, w jakiej wysokości i w jakiej wysokości w podziale na należność główną i odsetki za zwłokę. Ponadto zostały wskazane zobowiązanej stawki odsetek obowiązujące w okresie od 13 listopada 2000r. do 1 grudnia 2010r.. Na w/w postanowienia Skarżąca wniosła skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, które Sąd wyrokami z dnia 6 listopada 2013r. sygn. akt III SA/Wa 338/13 i III SA/Wa 339/13 oddalił. Ponadto w związku z wnioskiem Skarżącej o zwrot nienależnie pobranych i wpłaconych odsetek w kwocie 9.223,00zł. NUS decyzją z [...] października 2013r. odmówił zwrotu w/w odsetek. Odnosząc się do podnoszonego przez Skarżącą zarzutu wykonania obowiązku w związku z wpłatą w łącznej wysokości 23.756,07zł. i posiadaniu nadpłaty w podatku od spadków i darowizn za 2000r., DIS stwierdził, że Skarżąca bezzasadnie kwestionuje zasadność naliczania od zaległości objętej tytułem wykonawczym nr [...] odsetek za zwłokę. Tym samym kwota 25.334,02 zł wskazana we wniosku z 28 listopada 2010r. w sprawie umorzenia postępowania egzekucyjnego, na którą według Skarżącej składają się kwoty: 1.529,39 zł. (niezwrócone wpłaty), 481,77 zł. (z tytułu nadpłat za 2005r. i 2006r.), 726,20 zł. (wpłaty u poborcy skarbowego), 22.596,66 zł. (przekazane przez pracodawcę z zajętego wynagrodzenia za pracę), nie doprowadziła do wykonania obowiązku objętego tytułem wykonawczym nr [...] do dnia złożenia w/w wniosku w sprawie umorzenia postępowania egzekucyjnego. Kwota ta w związku z zaliczaniem na należność główną, odsetki za zwłokę, koszty upomnienia i koszty egzekucyjne zaspokoiła należność główną w kwocie 30.965,34 zł.. Zatem do uregulowania pozostała kwota 1.803,61 zł.. Kwota ta następnie została przekazana przez pracodawcę w dniach 3 stycznia 2011r., 1 lutego 2011r., 1 marca 2011r., 1 kwietnia 2011r., 1 maja 2011r. w wyniku czego nastąpiło wyegzekwowanie obowiązku i zakończenie egzekucji. W świetle powyższego zarzut Skarżącej dotyczący wygaśnięcia obowiązku z uwagi na jego wykonanie na dzień złożenia wniosku o umorzenie postępowania egzekucyjnego zdaniem DIS należało uznać za niezasadny. DIS odnosząc się do zarzutu przedawnienia zauważył, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania z tytułu podatku od spadków i darowizn za 2000r. został przerwany zastosowanymi środkami egzekucyjnymi, tj. egzekucją z pieniędzy dokonaną 17 października 2005r., 18 stycznia 2006r., 9 marca 2006r. oraz egzekucją z wynagrodzenia za pracę dokonaną zawiadomieniem o zajęciu z 27 kwietnia 2006r. DIS wskazał, że biorąc pod uwagę art. 70 § 4 O.p., w przedmiotowej sprawie 5-letni termin przedawnienia liczony od 18 maja 2006r. (doręczenie pracodawcy zawiadomienia o zajęciu) upływał 18 maja 2011r.. Zaś postępowanie egzekucyjne zakończone zostało przed upływem tego terminu. Ponadto DIS zauważył, że tytuł wykonawczy z 17 sierpnia 2005r. nr [...] oraz sposób wszczęcia i prowadzenia postępowania egzekucyjnego wobec majątku Skarżącej był badany przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w postępowaniu ze skargi Skarżącej na postanowienie DIS z [...] stycznia 2008r. sygn. akt III SA/Wa 2490/08 w wyroku z 9 lutego 2009r. oddalającym skargę. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie między innymi uznał za bezzasadny zarzut Skarżącej dotyczący określenia egzekwowanego obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z decyzji organu podatkowego. Zatem w ocenie DIS podnoszone przez Skarżącą zarzuty są nieuzasadnione i brak jest podstaw do uchylenia zaskarżonego postanowienia NUS z [...] marca 2013r. w przedmiocie odmowy umorzenia postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułu wykonawczego nr [...] z 17 sierpnia 2005r. Skarżąca złożyła wniosek o uzupełnienie powyższego postanowienia co do rozstrzygnięcia przesłanek umorzenia postępowania egzekucyjnego z art. 59 § 1 pkt 3 i pkt 7 i art. 45 u.p.e.a. oraz rozpatrzenia wszystkich zarzutów zawartych w pismach od 28 listopada 2010r. do dnia wydania postanowienia z [...] listopada 2013r. DIS postanowieniem z [...] marca 2014r. odmówił uzupełnienia postanowienia DIS z [...] listopada 2013r. DIS w uzasadnieniu tego postanowienia wyjaśnił, że w jego ocenie zakres żądania Skarżącej zawartego w piśmie z 28 listopada 2010r. nie obejmował pkt 3 i t art. 59 § 1 u.p.e.a.. Zatem podstawy te nie mogły być przedmiotem rozpatrzenia przez NUS a następnie przez DIS. Na postanowienie DIS z [...] listopada 2013r. Skarżąca złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, zarzucając, że powyższe postanowienie jak i postanowienie DIS z [...] marca 2014r. o odmowie uzupełnienia oraz postanowienia NUS z [...] marca 2013r. odmawiające umorzenia postępowania egzekucyjnego i z [...] maja 2013r. odmawiające uzupełnienia tego postanowienia zostały wydane z naruszeniem przepisów prawa materialnego, które to naruszenie miało zasadniczy wpływ na wynik sprawy, z naruszeniem zasad ogólnych postępowania administracyjnego i zasad ogólnych prowadzenia egzekucji administracyjnej. W związku z tym wniosła o uchylenie w całości zaskarżonych postanowień. W uzasadnieniu skargi Skarżąca podniosła, że DIS w zaskarżonym postanowieniu nie uwzględnił: że ustawodawca w art. 53 § 1 O.p. wskazał, że od zaległości podatkowych naliczane są odsetki z zastrzeżeniem art. 54 (zwolnienie z odsetek) § 1 pkt 2, 3 i 7 O.p.; uchylenia przez Sąd postanowienia z [...] czerwca 2011r.; tego, że Skarżąca nie miała ustawowego obowiązku obliczania odsetek, nie powstała zasada samoobliczania oraz nie powstał obowiązek automatycznego naliczania odsetek od zaległości podatkowych; że w przypadku kwestionowania wysokości odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych organ podatkowy wydaje w tym przedmiocie decyzję; że postanowienie w przedmiocie zaliczenia wpłat, nadpłat na poczet zaległości podatkowej nie stanowi czynności materialno-technicznej, stanowi akt formalny, nieprzesądzający o istnieniu zaległości podatkowej i odsetek; wyroku WSA w Warszawie z 20 września 2012r. sygn. akt III SA/Wa 101/12, w którym Sąd wskazał, że Skarżąca domaga się w istocie rozstrzygnięcia o zwrocie jej odsetek; że decyzja z [...] października 2013r. NUS odmawiająca zwrotu pobranych i wpłaconych odsetek w kwocie 9.223,50zł. od zaległości nie jest decyzją ostateczną; że skoro organ egzekucyjny nie mógł wydać decyzji w sprawie odsetek, to również nie mógł wszcząć i prowadzić postępowania egzekucyjnego w tym przedmiocie; że NUS nie wydał postanowień o zaliczeniu kwot przekazanych przez pracodawcę 1 lutego 2011lr., 1 marca 2011r., 1 kwietnia 2011r., 1 maja 2011r.. Ponadto Skarżąca zarzuciła wydanie postanowienia z naruszeniem art. 124 § 1 i 2, 107 § 2-5, art. 6, 7, 8, 9, 10, 11, 12, 15, 75, 77, 80, 81, 136 K.p.a., art. 1a pkt. 12, 2 § 1, 3 § 1, 4, 5 § 1, 15 § 1 i 5, 45, 59 § 1 pkt. 2, 3,7,8,9, § 2, 3-4, art. 67 § 1, Rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wykonywania niektórych przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, art. 53 § 1, § 3, 54 § 1 pkt 2, 3, 7, 58 O.p., art. 7 § 3, 15, 45 u.p.e.a.. DIS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje: Skarga jest niezasadna. Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje kontrolę administracji publicznej przez badanie zgodności zaskarżonych decyzji z prawem. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) p.p.s.a.. Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą skargi. Jego wykładnia wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Z drugiej jednak strony granicą praw i obowiązków Sądu wyznaczoną w art. 134 § 1 p.p.s.a. jest zakaz wkraczania w sprawę nową. Granice te zaś wyznaczone są dwoma aspektami mianowicie: legalnością działań organu podatkowego oraz całokształtem aspektów prawnych tego stosunku prawnego, który był objęty treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia. Powyższe oznacza, że Sąd naruszyłby ten przepis jedynie wówczas, gdyby przekroczył określone wyżej granice danej sprawy albo gdyby ograniczył się w ocenie legalności do tylko zarzutów i wniosków skargi. Cytowana regulacja prawna nie pozostawia zatem wątpliwości co do tego, że zaskarżona decyzja lub postanowienie mogą ulec uchyleniu tylko wtedy, gdy organom administracji można postawić uzasadniony zarzut naruszenia prawa, czy to materialnego, czy to procesowego, jeżeli naruszenie to miało, bądź mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Sąd, rozpoznając sprawę w tak zakreślonych ramach, nie znalazł podstaw do uchylenia zaskarżonego postanowienia. Istota sporu w rozpatrywanej sprawie, sprowadzała się do oceny istnienia podstaw do umorzenia postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułu wykonawczego o nr [...] dotyczącego zobowiązania w podatku od spadków i darowizn za październik 2010 r.. Strona podniosła w skardze (str. 28 skargi), że powodem uzasadniającym umorzenie postępowania egzekucyjnego jest okoliczność, że skoro zdaniem organu podatkowego nie ma on uprawnienia do wydania decyzji określającej odsetki, to również nie może on wszcząć i prowadzić postępowania egzekucyjnego w tym przedmiocie. Przesądza o tym, zdaniem Strony fakt, że ustawodawca w art. 3 u.p.e.a. wskazał, że egzekucję administracyjną stosuje się do obowiązków określonych w art. 2 u.p.e.a., gdy wynikają one z decyzji lub postanowień właściwych organów. Zdaniem Skarżącej, nie miała ona ustawowego obowiązku obliczania odsetek. Ponieważ natomiast Skarżąca w toku postępowania kwestionowała wysokość odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych (z uwagi na nieuwzględnienie przerw w naliczaniu odsetek), organ podatkowy winien wydać w tym przedmiocie decyzję. Organ egzekucyjny podkreślał, że obowiązek zapłaty odsetek powstaje automatycznie, a naliczane są od dnia następującego po dniu upływu terminu płatności podatku. Zatem nie jest uzasadnione stanowisko zobowiązanej, że wpłaty na poczet zaległości – wobec braku decyzji określającej obowiązek zapłaty odsetek – powinny być naliczane w całości na należność główną. Mając na uwadze tak zakreślony spór należy w pierwszej kolejności wskazać, że umorzenie postępowania egzekucyjnego może nastąpić w sytuacji, gdy na skutek zgłoszonych zarzutów wyjdą na jaw przeszkody lub wady postępowania, albo wtedy, gdy okoliczności te zostaną ujawnione w toku kontroli postępowania przeprowadzonej z urzędu przez organ egzekucyjny, a także na wniosek zobowiązanego lub wierzyciela. Istotą umorzenia jest przerwanie postępowania, uchylenie dokonanych czynności egzekucyjnych oraz rozstrzygnięcie o dalszym nieprowadzeniu postępowania. Przyczyny uzasadniające umorzenie zostały enumeratywnie wymienione w art. 59 u.p.e.a.. W przepisie tym określono zamknięty katalog przesłanek obligujących organ egzekucyjny do umorzenia postępowania egzekucyjnego. Zgodnie z dyspozycją art. 59 u.p.e.a. organ egzekucyjny umarza postępowanie jeżeli: 1) obowiązek został wykonany przed wszczęciem postępowania, 2) obowiązek nie jest wymagalny, został umorzony lub wygasł z innego powodu albo jeżeli obowiązek nie istniał; 3) jeżeli egzekwowany obowiązek został określony niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z decyzji organu administracyjnego, orzeczenia sądowego albo bezpośrednio z przepisu prawa; 4) gdy zachodzi błąd co do osoby zobowiązanego lub gdy egzekucja nie może być prowadzona ze względu na osobę zobowiązanego; 5) jeżeli obowiązek o charakterze niepieniężnym okazał się niewykonalny; 6) w przypadku śmierci zobowiązanego, gdy obowiązek jest ściśle związany z osobą zmarłego; 7) jeżeli egzekucja administracyjna lub zastosowany środek egzekucyjny są niedopuszczalne albo zobowiązanemu nie doręczono upomnienia, mimo iż obowiązek taki ciążył na wierzycielu; 8) jeżeli postępowanie egzekucyjne zawieszone na żądanie wierzyciela nie zostało podjęte przed upływem 12 miesięcy od dnia zgłoszenia tego żądania; 9) na żądanie wierzyciela; 10) w innych przypadkach przewidzianych w ustawach. Stosownie natomiast do treści § 2 art. 59 u.p.e.a., postępowanie egzekucyjne może być umorzone w przypadku stwierdzenia, że w postępowaniu egzekucyjnym dotyczącym należności pieniężnej nie uzyska się kwoty przewyższającej wydatki egzekucyjne. Z przepisów tych wynika zatem, że w przypadkach wskazanych w § 1 organ ma obowiązek umorzyć postępowanie egzekucyjne, zawsze gdy poweźmie wiadomość o wystąpieniu którejkolwiek z przesłanek wymienionych w pkt 1-10, natomiast w przypadkach wskazanych w § 2 organ może umorzyć postępowanie egzekucyjne. Dokonując zatem oceny prawidłowości zaskarżonego postanowienia, Sąd ma obowiązek rozważyć czy w sprawie wystąpiła któraś z przesłanek określonych w § 1 i § 2 art. 59 u.p.e.a.. W sprawie niesporne jest, a w ocenie Sądu poza wątpliwościami pozostaje, iż w sprawie niniejszej nie wystąpiła żadna z przesłanek obligatoryjnego umorzenia postępowania określonych w art. 59 § 1 pkt 1, pkt 2, pkt 4, pkt 5, pkt 6, pkt 8 – 10 u.p.e.a., ani przesłanka fakultatywnego umorzenia postępowania określona w art. 59 § 2 u.p.e.a.. Zadaniem Sądu jest zatem przy dokonywaniu oceny czy organy egzekucyjne zasadnie odmówiły umorzenia postepowania egzekucyjnego, rozważenie zaistnienia przesłanek uzasadniających umorzenie postępowania egzekucyjnego, wymienionych w pkt 3 i 7 art. 59 § 1 u.p.e.a.. Odnosząc się do przesłanki określonej w art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a., wskazać należy, że na etapie postępowania przed organami egzekucyjnymi Skarżąca podnosiła zarzut przedawnienia obowiązku podatkowego, przyjmując że zobowiązanie w podatku od spadków i darowizn za rok 2000 uległo przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2005 r.. Niewątpliwie przedawnienie (jeżeli w danym przypadku rzeczywiście nastąpiło) należy uznać za przyczynę wygaśnięcia obowiązku, a tym samym okoliczność ta stanowi przesłankę umorzenia postępowania egzekucyjnego w myśl art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a.. Zatem niezbędnym zbadanie czy w sprawie przedawnienie nastąpiło, czy też doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Jak wynika z akt sprawy bieg terminu przedawnienia został przerwany w związku z zastosowaniem środków w egzekucyjnych, tj. egzekucją z pieniędzy dokonaną w dniach 17 października 2005 r. oraz egzekucją z wynagrodzenia za pracę dokonaną zawiadomieniem o zajęciu z dnia 27 kwietnia 2006 roku. W myśl postanowień art. 1a pkt 12 tiret pierwszy i drugi, ilekroć w ustawie p.e.a. jest mowa o środku egzekucyjnym rozumie się przez to w postępowaniu egzekucyjnym dotyczącym należności pieniężnych, między innymi egzekucję z pieniędzy oraz egzekucję z wynagrodzenia za pracę. Zatem wskazane przez organ egzekucyjny środki stanowią środki egzekucyjne w rozumieniu przepisów u.p.e.a.. Jednocześnie wskazać należy, że przepis art. 70 § 4 O.p. wymaga dla przerwania biegu przedawnienia, aby podatnik został zawiadomiony o zastosowanym środku egzekucyjnym. Stosownie natomiast do brzmienia art. 67 § 1 u.p.e.a. podstawę do zastosowania ww. środków egzekucyjnych stanowi zawiadomienie – odpowiednio – o zajęciu prawa majątkowego, protokół zajęcia prawa majątkowego, protokół zajęcia i odbioru nieruchomości, protokół odbioru dokumentu. Powiadomienie podatnika o zastosowanym środku egzekucyjnym poprzez doręczenie mu (zgodnie z przepisami k.p.a.) jednego z tych dokumentów – skutkuje przerwą biegu terminu przedawnienia. Zastosowanie środka egzekucyjnego i zawiadomienie o tym podatnika są to dwie przesłanki, które muszą wystąpić, aby mogło nastąpić przerwanie biegu terminu przedawnienia. Natomiast w przypadku zapłaty przez zobowiązanego na wezwanie poborcy skarbowego dochodzonej należności pieniężnej, poborca wystawia pokwitowanie odbioru pieniędzy (art. 68 § 1 u.p.e.a.). W ocenie Sądu poza wątpliwościami pozostaje w sprawie okoliczność, że Skarżąca została prawidłowo powiadomiona o zastosowaniu środka egzekucyjnego. Świadczy o tym znajdująca się w aktach sprawy poświadczona za zgodność z oryginałem kopia pokwitowania odbioru w dniu 17 października 2005 r. pieniędzy przez poborcę skarbowego (k. 12 akt administracyjnych) oraz potwierdzona za zgodność z oryginałem kopia zwrotnego potwierdzenia odbioru zawiadomienia o zajęciu wynagrodzenia z dnia 27 kwietnia 2006 r., odebrana przez pełnomocnika Skarżącej w dniu 20 maja 2006 r. (k. 15 akt administracyjnych). Tym samym z dniem doręczenia zawiadomienia o zastosowaniu środka egzekucyjnego doszło do przerwania biegu przedawnienia. Pierwszy raz przerwanie biegu przedawnienia nastąpiło w dniu 17 października 2005 r.. Ostatni raz natomiast w dniu 20 maja 2006 roku. Przy tym z wykładni ww. przepisu stosowanej w orzecznictwie sądowym, którą to wykładnię Sąd orzekający w niniejszej sprawie w pełni akceptuje, wynika że przerwanie biegu terminu przedawnienia wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został powiadomiony, może mieć miejsce wielokrotnie. Każde następne zastosowanie środka egzekucyjnego przerywa bieg terminu przedawnienia i okres 5-letni biegnie od nowa. Stanowisko takie prezentowane jest m. in w wyrokach: WSA w Łodzi z dnia 17 listopada 2014 r., sygn. akt I SA/Łd 385/14, WSA w Lublinie z dnia 31 marca 2010 r., sygn. akt I SA/Lu 862/09, wyrok NSA z dnia 21 czerwca 2011 r., sygn. akt II FSK 301/10, wyrok WSA w Warszawie z dnia 27 listopada 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 465/09, wyrok NSA z dnia 13 lipca 2009 r., sygn. akt I FSK 476/08). W kwestii możliwości wielokrotnego przerywania biegu terminu przedawnienia wypowiedział się Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 21 czerwca 2011 r., P 26/10, w którym stwierdził, że art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r., w zakresie, w jakim w wyniku możliwości stosowania nieograniczonej liczby środków egzekucyjnych dopuszcza za każdym razem do przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, bez jednoczesnego wyznaczenia końcowego terminu biegu przedawnienia, jest zgodny z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Tym samym zasadnie wskazał organ egzekucyjny, iż w sprawie nie doszło do przerwania terminu przedawnienia przed wyegzekwowaniem należności. Kolejna przesłanka uzasadniająca umorzenie postępowania egzekucyjnego została określona w art. 59 § 1 pkt 3 u.p.e.a., który stanowi, że postępowanie egzekucyjne umarza się w przypadku gdy egzekwowany obowiązek został określony niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z decyzji organu administracyjnego, orzeczenia sądowego albo bezpośrednio z przepisu prawa. Jak wskazuje się w piśmiennictwie w przepisie tym chodzi o taką okoliczność, gdy obowiązek wynikający z tytułu egzekucyjnego nie jest adekwatny do obowiązku wynikającego z decyzji organu administracyjnego. Zniekształcenie przedmiotu postępowania egzekucyjnego może odnosić się zarówno do rodzaju egzekwowanego obowiązku, jak i innych jego parametrów, np. wysokości egzekwowanej należności. Przy tym w literaturze wskazuje się, że treść obowiązku musi być powtórzona za decyzją nakładającą obowiązek. Wierzyciel nie jest uprawniony do podania w tytule wykonawczym obowiązku zmodyfikowanego w porównaniu z treścią decyzji. (por. P. Pietrasz, Komentarz do art. 59 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, LEX 2010). Przy tym zarówno w literaturze przedmiotu jak i w orzecznictwie wskazuje się, że odsetki za zwłokę jako świadczenie o charakterze akcesoryjnym do należności głównej nie mieszczą się w pojęciu "egzekwowanego obowiązku" z art. 59 § 1 pkt 3 u.p.e.a. (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia z dnia 11 kwietnia 2013 r., sygn. akt VIII SA/Wa 648/12, LEX nr 1317460, wyrok WSA w Białymstoku z 11 sierpnia 2010 r., I SA/Bk 266/10, LEX nr 747251). Brak wyszczególnienia zatem odsetek w tytule wykonawczym nie przesądza o spełnieniu przesłanki umorzenia postępowania egzekucyjnego stanowiącej o określeniu egzekwowanego obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z decyzji organu administracyjnego. Abstrahując od stanowiska wyrażonego powyżej, które Sąd orzekający w niniejszym składzie w pełni podziela, wskazać należy że ze znajdującego się w aktach sprawy tytułu wykonawczego wynika, iż wskazana została w pkt 30 podstawa prawna należności, tj. decyzja z dnia [...] września 2000 r., Nr [...], w pkt 33 wskazana została kwota należności głównej, w pkt 35 podana została informacja, że pobiera się odsetki za zwłokę, natomiast w punktach 36, 37 oraz 38 wskazane zostały informacje: od jakiego dnia nalicza się odsetki, w jakiej stawce naliczane są odsetki oraz podano kwotę odsetek naliczoną na dzień wystawienia tytułu. Tym samym, w ocenie Sądu, brak jest podstaw do przyjęcia że obowiązek wynikający z tytułu egzekucyjnego nie jest adekwatny do obowiązku wynikającego z decyzji organu administracyjnego. Wskazać również należy, że ostateczna decyzja Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] września 2000 r. powołana w przedmiotowym tytule wykonawczym została wydana w przedmiocie określenia podatku od spadku i darowizn w kwocie 32.769,00 zł.. Taki też rodzaj należności wskazano w tytule wykonawczym, a określając w tytule kwotę należności głównej na 15.174,20 zł. uwzględniono wpłaty dokonane przez zobowiązaną na poczet tego podatku. Za niezasadne należy również uznać żądanie Skarżącej dotyczące umorzenia postępowania egzekucyjnego w związku z niewskazaniem wysokości odsetek w jakimkolwiek akcie (decyzji, postanowieniu) organu oraz w tytule wykonawczym, skoro stosownie do art. 2 i 3 u.p.e.a. postępowanie egzekucyjne może być prowadzone wyłącznie w zakresie obowiązków wynikających z decyzji lub postanowień właściwych organów. Jak wyżej bowiem wskazano odsetki stanowią należność akcesoryjną w stosunku do należności głównej – zobowiązania podatkowego (która wynika z decyzji ostatecznej) i fakt, że ich wysokość nie jest wskazana w decyzji ustalającej wysokość tego zobowiązania, pozostaje bez wpływu na możliwość ich egzekwowania w trybie u.p.e.a.. Sąd uznaje również za niezasadny zarzut dotyczący naruszenia art. 15 u.p.e.a., poprzez zaniechanie doręczenia upomnienia. W tym zakresie wskazać należy, że kwestia ta została już wyjaśniona w wyroku tutejszego Sądu z dnia 20 lutego 2009 r., sygn.. akt III SA/Wa 2490/08. Jak wynika z akt sprawy upomnienie o nr [...] z dnia 29 czerwca 2004 r., Strona otrzymała w dniu 5 lipca 2004 r., o czym świadczy własnoręczny podpis zobowiązanej na potwierdzeniu odbioru niniejszego dokumentu (k. 10 i 11 akt administracyjnych). Przedmiotowe upomnienie wystawiono w związku z uchylaniem się zobowiązanej od obowiązku zapłaty podatku wymierzonego ostateczną decyzją organu podatkowego w sprawie wymiaru zobowiązania podatkowego. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. przed wszczęciem postępowania egzekucyjnego wobec Skarżącej dopełnił obowiązku wynikającego z art. 15 § 1 u.p.e.a.. Tym samym w ocenie Sądu podniesiona w skardze przesłanka określona w art. 59 § 1 pkt 7 powołanej ustawy tj. niedopuszczalność egzekucji administracyjnej, wynikająca z braku doręczenia upomnienia, w niniejszej sprawie nie występuje. Sąd wskazuje również, że z uwagi na specyfikę postępowania w zakresie umorzenia postępowania egzekucyjnego, zarzuty dotyczące prawidłowości decyzji dotyczących wymiaru zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn jak również prawidłowości zaliczenia dokonywanych wpłat na poczet należności głównej oraz odsetek, czy wreszcie stwierdzenia nadpłaty w niniejszych postępowaniu sądowoadministracyjnym nie mogły być brane pod uwagę. Sąd bowiem będąc związany przedmiotem orzekania nie mógł badać prawidłowości rozstrzygnięć w sprawie ustalenia podatku. Na marginesie Sąd pragnie jedynie zauważyć, że z urzędu jest mu znana okoliczność, iż kwestia zaliczenia wpłat w okresie od 13 listopada 2000 r. do 1 grudnia 2010 r. na poczet zaległości w podatku od spadków i darowizn za 2000 r. oraz kwestia zaliczenia nadpłat w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r., 2005 r., 2006 r. oraz 2009 r. na poczet zaległości w podatku od spadków i darowizn została rozpoznana wyrokami z dnia 6 listopada 2013 r. o sygn. akt – odpowiednio – III SA/Wa 339/13 oraz III SA/Wa 338/13, które są prawomocne. Odnosząc się do pozostałych zarzutów podniesionych w skardze, wskazać należy, że zdaniem Sądu nie naruszono przepisów określających sposób prowadzenia postępowania ani wszelkich innych przepisów wskazanych na stronie 28 i 29 skargi. W szczególności Sąd nie dostrzegł naruszenia przepisów: art. 124 § 1 i 2, 107 § 2-5, art. 6, 7, 8, 9, 10, 11, 12, 15, 75, 77, 80, 81, 136 K.p.a., art. 1a pkt. 12, 2 § 1, 3 § 1, 4, 5 § 1, 15 § 1 i 5, 45, 59 § 1 pkt. 2, 3,7,8,9, § 2, 3-4, art. 67 § 1, Rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wykonywania niektórych przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, art. 53 § 1, § 3, 54 § 1 pkt 2, 3, 7, 58 O.p., art. 7 § 3, 15, 45 u.p.e.a.. W ocenie Sądu postępowanie było prowadzone zgodnie z przepisanymi regułami, merytorycznie było także poprawne, jak również uzasadnienie faktyczne oraz prawne zaskarżonego postanowienia było zupełne, odzwierciedlało w sposób szczegółowy zebrany materiał dowodowy, co też w konsekwencji pozwoliło na ocenę postanowienia organu nadzoru pod kątem jego zgodności z prawem. Biorąc pod uwagę powyższe ustalenia i wnioski należy stwierdzić, iż brak było przesłanek do uwzględnienia skargi i w związku z tym należało ją oddalić na podstawie art. 151 p.p.s.a.