III SA/Wa 1843/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Radosław Teresiak (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Katarzyna Owsiak, asesor WSA Konrad Aromiński, Protokolant starszy referent Krzysztof Durka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 czerwca 2022 r. sprawy ze skargi W.N. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] kwietnia 2021 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności członków zarządu wraz ze spółką za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za sierpień i listopad 2014 r. oraz sierpień 2017 r. oddala skargę W.N.(dalej: "Skarżący", "Strona", "Podatnik") wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie dalej: "DIAS" lub "Organ odwoławczy") z dnia [...] kwietnia 2021 r. w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności członków zarządu wraz ze spółką za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za sierpień i listopad 2014 r. oraz sierpień 2017 r. Zaskarżona decyzja została wydana w następującym stanie faktycznym. Postanowieniem z dnia [...] czerwca 2019 r., Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. dalej: "NUS", "Organ pierwszej instancji") wszczął wobec Skarżącego postępowanie podatkowe w sprawie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej wraz ze Spółką E. Sp. z o.o. oraz drugim członkiem zarządu A.R. za zaległość podatkową E. Sp. z o.o. z tytułu podatku od towarów i usług za sierpień 2014r. oraz odsetki za zwłokę od powyższej zaległości, a także w sprawie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej Skarżącego wraz ze Spółką E. Sp. z o.o. za zaległości podatkowe E. Sp. z o.o. z tytułu podatku od towarów i usług za listopad 2014r., sierpień 2017r., odsetki za zwłokę od powyższych zaległości oraz powstałe koszty egzekucyjne. NUS decyzją z dnia [...] grudnia 2019r. orzekł o: • solidarnej odpowiedzialności podatkowej Strony ze Spółką E. Sp. z o.o. oraz drugim członkiem Zarządu E. Sp. z o.o. - A.R. , za zaległości podatkowe E. Sp. z o.o. z tytułu podatku od towarów i usług za sierpień 2014r. w kwocie 503.456,50 zł, tytułem należności głównej wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 211.341,00 zł oraz kosztami egzekucyjnymi w kwocie 714.797,50 zł, • solidarnej odpowiedzialności podatkowej Strony ze Spółką E. Sp. z o.o. za zaległości podatkowe E. Sp. z o.o. z tytułu podatku od towarów i usług za listopad 2014r., sierpień 2017r., w łącznej kwocie należności głównej 941.256.00 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 276.138,00 zł oraz kosztami egzekucyjnymi w kwocie 5.713,50 zł. W odwołaniu od powyższej decyzji pełnomocnik Strony kwestionując zasadność decyzji organu podatkowego pierwszej instancji wskazał, na naruszenie przepisów postępowania, tj.: 1. przepisów postępowania, tj.: a) art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2020r., poz. 1325 ze zm.), dalej jako O.p. poprzez nieprzeprowadzenie dowodu z przesłuchania w charakterze świadka T.S. na okoliczność ustalenia majątku, którym dysponuje E. Sp. z o. o., wierzytelności E. Sp. z o. o. w stosunku do innych podmiotów (w tym wierzytelności wymagalnych) oraz możliwości zapłaty przez Spółkę zaległości podatkowych; b) art. 187 § 1 O.p. poprzez niewyczerpujące rozpatrzenie całego materiału dowodowego, skutkujące uznaniem, że przedstawione przez Stronę dowody na istnienie mienia Spółki umożliwiającego pokrycie należności podatkowych w znacznej części nie pozwalają na skierowanie do tego mienia czynności egzekucyjnych; 2. przepisów prawa materialnego, tj.: a) art. 11 ust. 1 Prawa upadłościowego w związku z art. 21 ust. 1 ww. ustawy poprzez uznanie, że zaistniały przesłanki do złożenia przez Spółkę E. Sp. z o. o. wniosku o ogłoszenie upadłości, podczas gdy takie przesłanki w rzeczywistości nie wystąpiły, a co za tym idzie wniosek o ogłoszenie upadłości nie powinien być złożony; b) art. 116 § 1 pkt 1 O.p. poprzez stwierdzenie, że Strona ponosi odpowiedzialność za zaległości podatkowe E. Sp. z o. o. w związku z brakiem złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania restrukturyzacyjnego - w sytuacji wykazania przez Stronę braku podstaw do złożenia przedmiotowego wniosku w badanym okresie; c) art. 116 § 1 pkt 2 O.p. poprzez stwierdzenie, że Strona ponosi odpowiedzialność za zaległości podatkowe E. Sp. z o. o. w związku z niewskazaniem mienia Spółki umożliwiającego pokrycie należności podatkowych w znacznej części - w sytuacji wielokrotnego wskazywania przez Stronę mienia Spółki spełniającego powyższe wymogi. Pełnomocnik Skarżącego wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy organowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania. W piśmie z dnia 12 lutego 2021r. pełnomocnik Strony rozszerzył zarzuty odwołania wskazując dodatkowo na naruszenie: 1) Art. 118 § 1 O.p. w zw. z art. 21 § 1 pkt 2 oraz art. 127 i art. 128 ww. ustawy poprzez wydanie przez organ pierwszej instancji decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, doręczonej w dniu 10.01.2020r. w sytuacji gdy od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa w podatku od towarów i usług za 08,11/2014r., w dniu 31.12.2019r. upłynęło 5 lat. 2) Art. 107 § 1 O.p. w związku z art. 108 § 2 pkt 2 lit. a) oraz art. 108 § 4 i w zw. z art. 116 ww. ustawy poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, iż w niniejszej sprawie zaistniały przesłanki orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności Strony jako członka zarządu E. Sp. z o.o. pomimo, iż postępowanie w zakresie określenia zaległości Spółki nie zostało prawomocnie zakończone. 3) Art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) O.p. w zw. z art. 121 § 1 art. 122 oraz art. 187 ww. ustawy poprzez niedokonanie pełnej analizy sytuacji finansowej E. Sp. z o.o. uprawniającej do oceny przesłanek obligujących Zarząd Spółki do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości/wszczęcia postępowania zapobiegającego upadłości, jak również niespełnienie warunku trwałego nieregulowania zobowiązań przez Spółkę w rozumieniu dyspozycji art. 12 Prawa upadłościowego i naprawczego. Pełnomocnik wskazując tu również na naruszenie art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. podniósł, iż organ podatkowy w sposób nieprawidłowy uzasadnił kwestie wyceny majątku, pozbawiając tym samym Stronę możliwości ustosunkowania się do zarzutów stawianych w zaskarżonej decyzji. Według pełnomocnika Strony fakt, że E. Sp. z o.o. w skazała jako mienie szereg wierzytelności, których organ nie może wyegzekwować, nie uprawnia do przyjęcia stanowiska, iż nie będzie możliwe ich wyegzekwowanie w przyszłości. Niedopuszczalna w Jego ocenie jest zatem sytuacja, gdy organ wywodzi niekorzystne dla Strony skutki prawne z domniemania, że skoro Spółka nie dopełniła obowiązków w zakresie zapłaty zobowiązań podatkowych za poszczególne okresy 2014 i 2017r., to zaistniał stan jej niewypłacalności. Wskazując na powyższe Pełnomocnik wniósł o powołanie biegłego z zakresu rachunkowości i analizy finansowej przedsiębiorstw w celu ustalenia wierzytelności Spółki na podstawie obowiązujących przepisów prawa, a także stwierdzenia, czy i kiedy istniały przesłanki do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki. Uzasadniając powyższe żądanie pełnomocnik Strony wskazał, iż organ podatkowy, nie posiadając zapewne wystarczającej fachowej wiedzy, nie wziął pod uwagę, że nie istniały przesłanki do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości E. Sp. z o.o. gdyż zobowiązania mają pokrycie w majątku Spółki. W związku z czy m niezbędne jest powierzenie tych czynności specjaliście. Pełnomocnik Strony ponowił również wniosek o przesłuchanie T.S. , gdyż organ pierwszej instancji nie miał podstaw do odmowy jego przesłuchania na okoliczność majątku Spółki. Ten błąd proceduralny miał istotne znaczenie dla sprawy, szczególnie w kontekście wyżej wskazanych nieprawidłowości. Decyzją z dnia [...] kwietnia 2021 r. DIAS utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu odniósł się do kwestii przedawnienia zobowiązań podatkowych, w związku z którymi orzeczona została odpowiedzialność Strony. Wskazał, że terminy płatności objętych niniejszym postępowaniem zobowiązań, stosownie do treści art. 103 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011r. nr 177 poz. 1054 ze zm.) w zw. z art. 12 § 5 O.p., upływały odpowiednio w dniach 25.09.2014r. (zobowiązanie podatkowe za 08/2014r.), 29.12.2014r. (zobowiązanie podatkowe za 11/2014r.), 25.09.2017r. (zobowiązanie podatkowe za 08/2017r.) Zaznaczył, że wynikający tym samym z art. 70 § 1 O.p. podatkowa termin przedawnienia zobowiązań podatkowych E. Sp. z o.o. w podatku od towarów i usług za: - 08/2014r. oraz 11/2014r. upływał z dniem 31.12.2019r., -08/2017r. upłynie z dniem 31.12.2022r. Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że na podstawie tytułów wykonawczych znak: [...] , nr [...] obejmujących zobowiązania w podatku od towarów i usług za 08/2014r., 11/2014r. w dniu [...] .11.2016r. dokonano skutecznego zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego u dłużnika zajętej wierzytelności, banku [...] S.A. (zajęcie z dnia [...] .11.2016r. nr [...] doręczone Spółce wraz z odpisami tytułów wykonawczych w dniu 21.I1.2016r.). W odpowiedzi na powyższe zajęcie Bank wskazał na przeszkodę w jego realizacji z powodu zbiegu egzekucji. Uwzględniając ww. okoliczności stwierdził, że pięcioletni termin przedawnienia ww, zobowiązań zaczął zatem swój bieg na nowo od dnia 23.11.2016r. i upłynie najwcześniej z dniem 23.11.2021 r. W konsekwencji uznał, iż na dzień wydania niniejszego rozstrzygnięcia stanowiące przedmiot sprawy zobowiązania podatkowe E. Sp. z o.o. za 08,11/2014r. pozostają wymagalne, a tym samym nie istnieją przeszkody do merytorycznego rozpatrzenia wniesionego przez Stronę odwołania od decyzji NUS z dnia [...].12.2019r. DIAS podkreślił, że decyzja kształtująca odpowiedzialność Skarżącego w tej sprawie, wydana została w zgodzie z art. 118 § 1 O.p., skoro w przypadku zaległości podatkowych E. Sp. z o. o. z tytułu podatku od towarów i usług za 08,11/2014r., nastąpiło to w dniu [...].12.2019r. Uwzględniając jednocześnie fakt, iż termin przedawnienia zobowiązania wynikającego z decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej wynosi 3 lata, licząc od końca roku, w którym została doręczona decyzja o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, zaś objęte przedmiotową decyzją zaległości E. Sp. z o. o. pozostają wymagalne co najmniej do dnia 23.11.2021 r. stwierdził, że wbrew zarzutom Skarżącego rozpoznaniu sprawy nie stoi na przeszkodzie upływ terminu przedawnienia. Organ odwoławczy wskazał, że odpowiedzialność Skarżącego orzeczona zaskarżoną decyzją dotyczy nieuregulowanych zobowiązań za zaległości podatkowe E. Sp. z o.o. w podatku od towarów i usług za 08,11/2014r., 08/2017r. wraz z odsetkami za zwłokę oraz kosztami postępowania egzekucyjnego, wynikających ze złożonych przez Spółkę deklaracji VAT-7. DIAS ustalił, że w związku z nieuregulowaniem przez E. Sp. z o. o. zobowiązań podatkowych wykazanych w złożonych deklaracjach VAT-7 za 08,11/2014r., 08/2017r. NUS wystawił następujące tytuły wykonawcze: - nr [...] z dnia [...] .11.2016r. - obejmujący zaległość podatkową za 08/2014r. * doręczony w dniu 26.11.2016r., - nr [...] z dnia [...] .11.2016r. - obejmujący zaległość podatkową za 1 l/2014r. - doręczony w dniu 21.11.2016r., - nr [...] z dnia [...] .01.2018r. - obejmujący zaległość podatkową za 08/2017r. - doręczony w dniu 24.01.2018r. DIAS mając na uwadze powyższe, jak również fakt, że postępowanie podatkowe w sprawie odpowiedzialności Strony wszczęte zostało postanowieniem z dnia [...] .06.2019r., doręczonym w dniu 16.07.2019r., stwierdził, że w rozpatrywanej sprawie warunek dopuszczalności wszczęcia postępowania w stosunku do osoby trzeciej, o którym mowa w art. 108 § 2 pkt 3 w zw. z art. 108 § 3 O.p. został spełniony. Wszczęcie podstępowania w stosunku do Strony nastąpiło bowiem po uprzednim wszczęciu postępowania egzekucyjnego wobec E. Sp. z o.o. Organ odwoławczy wskazał, że objęte skarżoną decyzją zobowiązania nie wynikają - z kwestionowanej przez Spółkę decyzji NUS z dnia [...] czerwca 2018r., utrzymanej w większej części w mocy decyzją DIAS z dnia [...] lipca 2019r., a ze złożonych deklaracji. W rozpoznawanej sprawie nie miał zatem zastosowania art. 108 § 2 pkt 2 lit. a) O.p. DIAS badając przesłankę wyrażoną w art. 116 § 2 O.p. stwierdził, iż ze znajdującego się w aktach wydruku informacji, odpowiadającej odpisowi pełnemu z Krajowego Rejestru Przedsiębiorców nr [...] , sporządzonego na dzień 19.06.2017r., wynika, że Skarżący wpisany został do ww. rejestru jako Prezes zarządu w dniu 13.01.2012r. (wpis nr 1). Wpis ten został następnie wykreślony w dniu 27.09.2012r. (wpis nr 3). W związku ze zmianą danych w Rejestrze Strona została ponownie ujawniona jako członek zarządu E. Sp. z o. o. w dniu 07.11.2014r. (wpis nr 9). Organ odwoławczy ustalił, że jak wynika z aktu notarialnego z dnia [...] .12.2011r. Repertorium A nr [...] Skarżący został powołany w skład pierwszego zarządu Spółki E. Sp. z o. o. (obecnie E. Sp. z o. o.) na funkcję prezesa zarządu. Pismem z dniem 11.04.2012r. Skarżący złożył rezygnację ze sprawowania funkcji prezesa zarządu E. Sp. z o. o. (ówczesna nazwa Spółki: E. Sp. z o. o.) ze skutkiem natychmiastowym. Z Protokołu z Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki z dnia 13.04.2012r. wynika, że na podstawie Uchwały Nr 2 do pełnienia funkcji członka zarządu powołana została Pani A.L. . Z Protokołu z Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki z dnia 18.03.2014r. wynika, że: • na podstawie Uchwały Nr 1 Pani A.L. została odwołana z pełnionej funkcji członka zarządu E. Sp. z o. o. • na podstawie Uchwały Nr 2 do pełnienia funkcji członka zarządu powołany został Pan K.W. . Z Protokołu z Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki z dnia 19.03.2014r. wynika, że Uchwały: Nr 1 i Nr 2 w przedmiocie odwołania Pani A.L. z funkcji członka zarządu E. Sp. z o. o. oraz powołania do zarządu Spółki Pana K.W. zostały uchylone. Z Protokołu z Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki z dnia 12.05.20l4r. wynika, że z zarządu Spółki odwołana została Pani A.L. oraz w skład zarządu E. Sp. z o. o. powołany został Pan A.R. . Z Protokołu z Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki z dnia 17.06.2014r. wynika, że na podstawie Uchwały Nr 1 na funkcję członka zarządu E. Sp. z o. o. powołany został Skarżący. Z Protokołu z Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników' Spółki z dnia 10.10.2014r. wynika, że na podstawie Uchwały nr 1 Pan A.R. został odwołany z funkcji członka zarządu E. Sp. z o. o.  DIAS na podstawie powołanych wyżej dokumentów stwierdził, że Skarżący pełnił funkcję w zarządzie spółki E. Sp. z o.o. (poprzednio E. Sp. z o. o. oraz E. Sp. z o. o.) w okresie 13.12.2011r. - 11.04.2014r., a następnie, nieprzerwanie do chwili obecnej, od 17.06.2014r. DIAS zwrócił uwagę, że stosownie do przepisu art. 103 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.) w brzmieniu obowiązującym w okresie objętym zaskarżoną decyzją terminy płatności podatku od towarów i usług za 08/2014r., 11/2014r., 08/2017r. upływały odpowiednio w dniach: 25.09.2014r. (zobowiązanie podatkowe za 08/2014r., 29.12.2014r. (zobowiązanie podatkowe za 11/2014r.) oraz 25.09.2017r. (zobowiązanie podatkowe za 08/2017r.) Organ odwoławczy uznał, że Skarżący pełnił funkcję członka zarządu E. Sp. z o.o. w czasie kiedy upływał terminy płatności podatku od towarów usług za 08/2014r., 11/2014r., 08/2017r. W tak ustalonych okolicznościach faktycznych stwierdził, że organ pierwszej instancji prawidłowo uznał, że w rozpoznawanej sprawie spełniona została przesłanka usankcjonowana przepisami art. 116 § 2 O.p. uprawniająca do przeniesienia odpowiedzialności na osobę trzecią za zobowiązania podatkowe spółki kapitałowej. Podkreślił, że w okresie, w którym powstała zaległość w podatku od towarów i usług za 08/2014r. w skład zarządu E. Sp. z o.o. (pop. E. Sp. z o. o.) poza Stroną wchodził również A.R. ., który został powołany do zarządu Spółki z dniem 12.05.2014r., a następnie odwołany z dniem 10.10.2014r. W osnowie zaskarżonej decyzji z dnia [...] grudnia 2019r. NUS wskazał, iż orzeczona odpowiedzialność Strony ma charakter odpowiedzialności solidarnej i występuje wraz z Podatnikiem (Spółką) oraz - w odniesieniu do zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za 08/2014r. - z drugim członkiem zarządu. Ponadto organ ten realizując obowiązek przeprowadzenia postępowania podatkowego wobec wszystkich osób - członków zarządu, którzy potencjalnie mogą ponosić taką odpowiedzialność, wszczął i przeprowadził także postępowanie w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności za ww. zaległości podatkowe E. Sp. z o. o. także wobec A.R. . Postępowanie te zakończone zostało przez NUS wydaniem stosownej decyzji w dniu [...] grudnia 2019r. Organ odwoławczy uznał, że w rozpatrywanej sprawie został zatem zachowany solidarny charakter odpowiedzialności członków zarządu ze Spółką, o który m mowa w art. 107 § I i art. 116 § 1 O.p. W ocenie DIAS, organ podatkowy pierwszej instancji trafnie uznał, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy potwierdza bezskuteczność egzekucji z majątku E. Sp. z o.o. Podkreślił, że zaległości podatkowe objęte skarżoną decyzją nie były jedynymi niewykonanymi zobowiązaniami w stosunku, do których NUS prowadził postępowanie egzekucyjne. Wskazał, iż egzekucją administracyjną objęte były również zaległości z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 06-12/2016r., 03/2017r., podatku od towarów i usług za 07,10/2014r., II, III kwartał 2016r. Łączna kwota zaległości objętych tytułami wynosiła 3.698.341,00 zł. Organ odwoławczy wskazał, że: - zawiadomieniem z dnia 15.11.2016r. dokonano zajęcia rachunków bankowych Spółki w [...] S.A. Zawiadomienie Bank odebrał w dniu 22.11.2016r. i pismem z dnia 23.11.2016r. poinformował o zbiegu egzekucji na rachunkach bankowych Dłużnika. Następnie, pismem z dnia 16.04.2018r. Bank poinformował o wypowiedzeniu Spółce rachunku w dniu 14.01.2017r. oraz o pozostawaniu na rachunku kwoty 321,22 zł, która wpłynęła przed wypowiedzeniem rachunku i jest należna egzekutorowi po rozstrzygnięciu zbiegu. - zawiadomieniami z dnia 05.01.2018r., 17.01.2018r., 21.03.2018r dokonano zajęcia rachunków bankowych Spółki w [...] S.A. W odpowiedzi Bank poinformował, że nie prowadzi rachunków bankowych dla zobowiązanej Spółki. DIAS podniósł, że w toku prowadzonego postępowania egzekucyjnego dokonano zajęć wierzytelności pieniężnych u dłużników E. Sp. z o.o. Organ ustalił, że podjęte czynności nie odniosły oczekiwanego rezultatu. W ramach realizacji przedmiotowych zajęć dłużnicy zajętych wierzytelności nie przekazali żadnych środków pieniężnych. Ponadto w toku prowadzonego postępowania egzekucyjnego dokonano zajęcia wierzytelności pieniężnych u dłużnika zajętej wierzytelności H. Sp. z o. o. (zawiadomienie znak: [...] z dnia [...] .07.2017r.), który w ramach realizacji przedmiotowego zajęcia przekazał środki pieniężne w łącznej kwocie 1.372,65 zł. Równolegle w toku prowadzonego postępowania egzekucyjnego w dniu 12.12.2016r. dokonano zajęcia ruchomości należącej do Spółki, tj. [...] . W związku ze zbiegiem egzekucji sądowej i administracyjnej do ww. ruchomości pismem z dnia [...] .12.2016r. znak: [...] przekazano do Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym dla W. Pani M.Z. akta prowadzonego postępowania egzekucyjnego.  Komornik Sądowy przy Sądzie Rejonowym dla W. Pani M.Z. w wyniku przeprowadzonej licytacji przedmiotowej ruchomości przekazała środki pieniężne w łącznej kwocie 1.890.785,44 zł, które zgodnie z Planem Podziału z dnia 31.01.2017r. [...] zaliczone zostały na poczet kosztów postępowania w wysokości 227.779,56 zł oraz na poczet: - należności głównej - w kwocie [...] zł, - odsetek - w kwocie 595.253,52 zł, - kosztów upomnienia - w kwocie 58.00 zł z podziałem na tytuły wykonawcze z dnia [...] .10.2016r. Nr [...] (9.355,49 zł), z dnia [...] .11.2016r. Nr [...] (528.415,49 zł), z dnia [...] .11.2016r. Nr [...] (455.086.79 zł), z dnia [...] .11.2016r. Nr [...] (419.470,79 zł), z dnia [...] .11.2016r. Nr [...] (248.615,80 zł), z dnia [...] .12.2016r. Nr [...] (2.061,52 zł). W związku z brakiem pełnego zaspokojenia zaległych zobowiązań podatkowych i bezskutecznością zajęć wierzytelności pismem z dnia [...] .11.2017r. znak: [...] , doręczonym w dniu 16.11.2017r., ponownie wezwano E. Sp. z o. o. do złożenia informacji dotyczących aktualnego majątku Spółki. W odpowiedzi na powyższe wezwanie Spółka pismem z dnia 17.1 l.2017r., wskazała, po raz kolejny na zobowiązania wobec E. Sp. z o. o. - Spółki T. Sp. z o. o., której zobowiązanie z tytułu otrzymanych pożyczek wynosi 1.003.099,18 zł (w wyniku uprzednio dokonanego zajęcia wierzytelności, zawiadomienie z dnia [...] .11.2017r. znak: [...] -nie uzyskano żadnych sum). Z kolei pismem z dnia 20.11.2017r. (wpływ do Urzędu w dniu 23.11.2017r.) Spółka E. Sp. z o. o. poinformowała, że nie posiada majątku w postaci nieruchomości, środków transportu, sprzętu komputerowego oraz innych urządzeń elektronicznych. Mając na uwadze powyższe, jak również fakt, że wszczęte w stosunku do majątku E. Sp. z o.o. postępowanie egzekucyjne nie doprowadziło do wyegzekwowania należności przypadających na rzecz wierzyciela, postanowieniem z dnia [...] .03.2018r. NUS na podstawie art. 59 § 2 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j. Dz. U. z 2017r., poz. 1201 z późn. zm.), umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone m. in. na podstawie tytułów wykonawczych znak: - [...] ., [...] ., [...] , [...] , [...] , [...] , [...] , [...] , [...] , [...] , [...] . DIAS podkreślił, że w rozpatrywanej sprawie podjęte czynności i zastosowane środki egzekucyjne nie doprowadziły do ujawnienia składników majątku E. Sp. z o. o. mogących zaspokoić należności podatkowe Spółki w podatku od towarów i usług za 08,11/2014r., 08/2017r. oraz podatku dochodowego od osób fizycznych za 06-12/2016r., oraz 03/2017r. w łącznej kwocie należności głównej 1.451.529,50 zł. Mając na uwadze całość działań egzekucyjnych, jak również ich efekt - brak zaspokojenia dochodzonych zaległości podatkowych, DIAS przychylił się do stanowiska organu pierwszej instancji, że egzekucja z majątku Spółki okazała się być w znacznej części bezskuteczna, a tym samym, że ziściła się kolejna pozytywna przesłanka odpowiedzialności podatkowej członka zarządu, o której mowa wart. 116 § 1 O.p. Organ przechodząc do oceny wystąpienia w sprawie przesłanek egzoneracyjnych wskazał, że w czasie pełnienia przez Stronę funkcji w zarządzie E. Sp. z o. o., Spółka zaprzestała regulowania wymagalnych zobowiązań podatkowych: z tytułu podatku od towarów i usług za 07,08,10.11,12/2014r" 08/2017r. z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 06-12/2016r., 03/2017r. Nadto Spółka nie uregulowała w terminie wynikającym z art. 26 ust 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych od wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 ustawy dokonanych w 08/2014r. oraz w 12/2014r. (terminy płatności upływały odpowiednio: 08.09.2014r., 07.01.2015r.). Spółka zaprzestała także regulowania należności cywilnoprawnych i posiadała nieuregulowane zobowiązania wobec: • S. Sp. z o. o. w kwocie 6.195.417,06 zł (należność główna) — nakaz zapłaty w postępowaniu nakazowym Sądu Okręgowego w W. z dnia [...] .12.2016r. sygn. akt [...] , • Z.S. w kwocie 9.237.247,00 zł (należność główna) - nakaz zapłaty w postępowaniu nakazowym z weksla z dnia [...] .08.2016r. sygn. akt [...] zaopatrzony w klauzulę wykonalności. Z pisma Zakładu Ubezpieczeń Społecznych [...] Oddział w P. z dnia 24.05.2019r. wynika, że E. Sp. z o.o. posiada także nieuregulowane zobowiązania z tytułu składek na ubezpieczenie społeczne, na ubezpieczenie zdrowotne oraz Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych za okresy od 04/2016r. do 03/2017r. Mając powyższe na uwadze DIAS stwierdził, że w Spółce już w 2014r. występowały problemy finansowe. Pierwsze symptomy niewypłacalności Spółki rozumianej jako nieregulowanie wymagalnych zobowiązań miały miejsce co najmniej w pierwszej połowie września 2014r. (po nieuregulowaniu podatku od towarów i usług za 07/2014r., którego termin upływał w dniu 25.08.2014r. i zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych, którego termin płatności upływał w dniu 08.09.2014r.) i pogłębiały się w okresach następnych, o czym świadczą kolejne nieuregulowane zobowiązania podatkowe: z tytułu podatku od towarów i usług, z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych, z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych oraz zobowiązań z tytułu składek ZUS. Organ odwoławczy stwierdził, że zaprzestanie przez E. Sp. z o.o. regulowania zobowiązań, wbrew twierdzeniom odwołania miało charakter trwały. Sytuacja ta świadczy o wystąpieniu przesłanki upadłości określonej w art. 11 ust. 1 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze. W ocenie DIAS w odniesieniu do E. Sp. z o. o. obowiązek do zgłoszenia wniosku o upadłość Spółki, wynikający z przesłanki określonej w art. 11 ust. 1 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze, związanej z nieregulowaniem wymagalnych zobowiązań (z tytułu podatku od towarów i usług za 07/2014r., z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych za 08/2014r.) zmaterializował się z końcem września 2014r., a więc w okresie pełnienia przez Stronę obowiązków w zarządzie. DIAS podkreślił, że okoliczności tej nie zmienia fakt, że zaległości z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych zostały uregulowane w dniu 08.04.2015r., a zaległość z tytułu podatku od towarów i usług za 07/2014r. została spłacona w wyniku przeprowadzonego do majątku Spółki postępowania egzekucyjnego. Bezspornym bowiem jest, że w okresie powstania tych zaległości Spółka pozostawała w opozycji do regulowania wymagalnych zobowiązań. Ponadto zaznaczył, że przesłanki do postawienia Spółki w stan upadłości utrzymywały się także w kolejnych latach, w tym również po 01.01.2016r. Zgromadzony w sprawie materiał dowodzi, że Spółka utraciła zdolność do wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań, opóźnienie w ich wykonaniu znacznie przekracza wskazany w art. 11 ust. 1a Prawa upadłościowego okres trzech miesięcy, co uprawnia, wbrew twierdzeniom odwołania, do przyjęcia stanowiska, że ustalony stan faktyczny należy kwalifikować jako trwałe niewykonywanie zobowiązań pieniężnych, o którym mowa w przepisach ww. ustawy. DIAS wskazał, że w rozpoznawanej sprawie - co wynika z akt sprawy i decyzji organu pierwszej instancji - nie wykazano by w sprawie zaszła druga okoliczność, o której mowa w art. 11 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze, wskazująca na niewypłacalność dłużnika, tj. sytuacja, w której zobowiązania podmiotu będącego osobą prawną przekroczą wartość jego majątku. Ze znajdujących się w aktach sprawy sprawozdań finansowych obejmujących lata 2013, 2014, 2015 nie wynika bowiem by taka okoliczność zaistniała. W przypadku E. analiza zadłużenia wskazuje, że w ww. okresach wartość zobowiązań nie przekraczała wartości majątku Spółki. DIAS uznał, że okoliczność ta nie ma jednak istotnego znaczenia dla sprawy. Organ odwoławczy ustalił, że pomimo ciążącego z mocy art. 21 ust. 2 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze – na Stronie, jako osobie uprawnionej do reprezentowania Spółki, obowiązku zgłoszenia w sądzie wniosku o ogłoszenie upadłości E. Sp. z o.o. odpowiedni wniosek nie został zgłoszony (dowód: pismo Sądu Rejonowego dla W. Sąd Gospodarczy [...] Wydział Gospodarczy dla spraw upadłościowych i restrukturyzacyjnych z dnia [...]. 05.2019r. Sygn. [...] ). DAIS stwierdził, że w niniejszej sprawie nie wystąpiła zatem przesłanka wyłączająca odpowiedzialność podatkową, uregulowana w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) O.p. Organ odwoławczy w odniesieniu do stanowiska Skarżącego, iż wniosek o ogłoszenie upadłości nie powinien być złożony wyjaśnił, że decyzja na którą powołuje się Skarżący dotyczy m.in. określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za 10/2014r. oraz kwoty podatku do zapłaty za 12/2014r., tj. zobowiązań nie objętych bezpośrednio niniejszą decyzją. Nadto jak wynika z akt sprawy, w tym dokumentów z akt postępowania egzekucyjnego, bez względu na wydane decyzje, Spółka nie regulowała również zobowiązań wykazanych w złożonych deklaracjach. Dias stwierdził, że okoliczność, iż E. Sp. z o. o. pozostaje w sporze z organami podatkowymi odnośnie do określonych przez NUS zobowiązań pozostaje bez wpływu na wynik sprawy. Z ustalonych i przedstawionych okoliczności bezspornie wynika, że Spółka nie regulowała wymagalnych zobowiązań, a tym samym była dłużnikiem niewypłacalnym w rozumieniu przepisów ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze. Niezależnie od powyższego wskazał, że wydanie przez organ decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w sytuacji, gdy wysokość tego zobowiązania jest inna, niż wykazana w deklaracji (art. 21 § 3 ustawy Ordynacja podatkowa), nie kreuje nowego zobowiązania podatkowego, ale poprawnie odczytuje treść obiektywnie istniejącego stosunku prawnopodatkowego W ocenie DIAS również fakt, że zobowiązania wobec S. Sp. z o.o. zostały pokryte ze sprzedaży nieruchomości w postaci śmigłowcowa nie zmienia okoliczności, że E. Sp. z o. o. nie uregulowała swoich zobowiązań wobec tego podmiotu. Należności zostały zaspokojone dopiero w wyniku przeprowadzonego do majątku Spółki postępowania egzekucyjnego. Nie zgodził się ze stanowiskiem, iż fakt, że zobowiązanie Z.S. może być spełnione poprzez przekazanie wierzycielowi udziałów w Spółce, gdyż tak zostało skonstruowanie zobowiązanie E. Sp. z o. o. względem wierzyciela, natomiast do dnia dzisiejszego wierzyciel nie zwrócił się do Spółki o ich przekazanie, a poza ty m nie podjął postępowania egzekucyjnego względem Spółki. DIAS zauważył, iż okoliczność powyższa pozostaje bez wpływu na przesłanki niewypłacalności usankcjonowane w art. 11 Prawa upadłościowego i naprawczego. Zaznaczył, że przepis ten nie przewiduje, aby dla określenia, czy dłużnik jest niewypłacalny, istotne było jak zachowuje się jego wierzyciel - jakie ma możliwości, i czy podjął działania w celu wyegzekwowania swojej należności. W ocenie DIAS o braku winy Strony w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości można byłoby mówić w sytuacji gdyby nie miał możliwości złożenia takiego wniosku z przyczyn od niego niezależnych. Podniesiona w odwołaniu okoliczność, że Spółka była w dobrej kondycji finansowej, ma możliwości płatnicze (ale nie reguluje swoich zobowiązań), bądź posiada perspektywę ich pozyskania w postaci zagranicznego przedsiębiorstwa, pozostaje bez wpływu na możliwość uwolnienia się członka zarządu od odpowiedzialności za powstałe zaległości zarządzanego podmiotu. Za niezasadny uznał argument, iż nie sposób tym samym przy pisać Skarżącemu winy w niezłożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości E. Sp. z o.o., gdyż Spółka w Jego ocenie znajdowała się w dobrej kondycji finansowej. DIAS podkreślił, że w rozpoznawanej sprawie, przesłanką do ogłoszenia upadłości był fakt nieregulowania przez Spółkę wymagalnych zobowiązań, a zatem właściwy czas zgłoszenia wniosku o upadłość należało oceniać w odniesieniu do tej właśnie przyczyny, a nie do analizy tego, czy majątek Spółki wystarczał na zaspokojenie zaległych zobowiązań. DIAS uznał, że żadne z okoliczności stwierdzonych w sprawie ani powołanych przez Skarżącego nie uzasadniały przyjęcia, że stan faktyczny w zakresie oceny sytuacji finansowej Spółki jest zawiły i wymaga wiadomości specjalnych. Organ podatkowy mógł samodzielnie, na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ocenić, który moment był właściwym dla zgłoszenia przez członka zarządu wniosku o upadłość. Ustalenia organu podatkowego w tym zakresie nie były dowolne i zostały oparte na niezakwestionowanym fakcie niepłacenia zobowiązań. W związku z powyższym stwierdził brak przesłanek przemawiających za uwzględnieniem zgłoszonego w postępowaniu odwoławczym żądania przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego. DIAS w odniesieniu do wskazanego przez Stronę mienia w postaci posiadanych przez E. Sp. z o.o. udziałów w B. Sp. z o.o., B. Sp. z o. o., C. Sp. z o.o., C. Sp. z o. o., A. Sp. z o.o. wskazał, że skuteczne zajęcie udziałów we wskazanych spółkach, stanowiących według oświadczenia Skarżącego majątek E. Sp. z o. o. nie było możliwe. Z analizy dokonanej przez organ podatkowy wynika, iż:  • B. Sp. z o.o. - ostatnie sprawozdanie finansowe złożyła dnia 21.08.2015r. za okres od 01.01,2014r. do 31.12.2014r. Wpisem Nr 15 z dnia 11.04.2017r. został wykreślony adres rejestracyjny ww. Spółki. W Krajowym Rejestrze Sądowym nie ujawniono nowego adresu siedziby Spółki. Spółka nie jest zarejestrowana jako podatnik podatku od towarów i usług. • B. Sp. z o. o. - ostatnie sprawozdanie finansowe złożyła dnia 10.07.2012r. za okres od 01.01.2011r. do 31.12.201 Ir. Ponadto Sąd Rejonowy S. w S. . [...] Wydział Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego, ogłosił wszczęcie postępowania o rozwiązaniu B. Sp. z o.o. Spółka nie jest zarejestrowana jako podatnik podatku od towarów i usług. • C. Sp. z o. o. wpisem nr 11 z dnia 09.06.2017r. została wykreślona z Krajowego Rejestru Sądowego. Przedmiotowy wpis uprawomocnił się dnia [...] .07.2017r. • C. Sp. z o. o. ostatnie sprawozdanie finansowe złożyła dnia 26.04.2013r. za okres od 01.01.2011r. do 31.12.2011r. Spółka nie jest zarejestrowana jako podatnik podatku od towarów i usług. • A. Sp. z o.o. nie złożyła żadnego sprawozdania finansowego. Spółka nie posiada zarządu - wpisem z dnia 05.01.2018r. Nr 18 dane członka zarządu Pana J.S. zostały wykreślone, w Spółce został ustanowiony kurator. Spółka nie jest zarejestrowana jako podatnik podatku od towarów i usług. W świetle powołanych okoliczności DIAS nie zgodził się z prezentowanym w odwołaniu stanowiskiem w kwestii dokonania przez organ podatkowy błędnej oceny posiadanych przez Spółkę udziałów, nie uwzględniającej ich wartości rynkowej oraz "innych czynników". W ocenie DIAS skoro C. Sp. z o.o. została zlikwidowana, wskazane udziały w tej Spółce w żaden sposób nie są egzekwowalne. Wobec B. Sp. z o.o. wszczęte zostało przez Sąd postępowanie o rozwiązaniu spółki, zatem wartość posiadanych udziałów w tej Spółce również jest wątpliwa. Wartość nominalna udziałów posiadanych przez E. Sp. z o.o. w pozostałych podmiotach wynosi: 2.500,00 zł w B. Sp. z o. o., 500,00 zł w A. Sp. z o. o. oraz 300.000 zł w C. . Zdaniem DIAS brak złożonych przez te podmioty w Krajowym Rejestrze Sądowym sprawozdań finansowych za ostatnie lata, w powiązaniu z okolicznością, że żaden z podmiotów nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług, świadczyć może o nieprowadzeniu przez te podmioty faktycznej działalności, w związku z czym za zasadne należy przyjąć stanowisko, że wartość udziałów w tych Spółkach również jest znikoma. Nie bez znaczenia uznał fakt, że C. Sp. z o. o. - co wynika z ogólnie dostępnych rejestrów /KRS [...] ([...] ) na podstawie Postanowienia Sądu Rejonowego [...] Wydziału Gospodarczego Krajowego Rejestru Sądowego w R. z dnia [...].01.2021r. Sygn. [...] została rozwiązana bez przeprowadzenia likwidacji i z dniem 20.04.202Ir. wykreślona z rejestru przedsiębiorców. W ocenie Organu odwoławczego podejmowanie działań w celu przeprowadzenia egzekucji z tego mienia nie posiadało zatem wbrew twierdzeniom odwołania ekonomicznego uzasadnienia, gdyż wysokość koniecznych do poniesienia nakładów w celu ustalenia rynkowej wartości udziałów we wskazanych przez Skarżącego spółkach (ich wy cena) z dużym prawdopodobieństwem przekraczałaby nominalną wartość wskazanych udziałów. W obliczu powyższego za niezasadny uznał argument, iż organ pierwszej instancji dokonał błędnej oceny wartości mienia Spółki w postaci wskazanych przez Stronę udziałów w innych podmiotach, z pominięciem przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a w szczególności ustawy o rachunkowości, zawierającej zasady wyceny tych aktywów. Skarżący w żaden sposób nie obalił przy tym twierdzeń Organu i nie wykazał by istniała jakakolwiek realna szansa na zaspokojenie się ze wskazywanych składników majątku. Zwrócił uwagę, że Skarżący jako obecny członek zarządu E. Sp. z o. o. niewątpliwie winien mieć wiedzę, czy posiadane przez Spółkę udziały, przedstawiają realną wartość i czy Spółce mogą przysługiwać z tego tytułu jakiekolwiek roszczenia. DIAS nie zgodził się ze stanowiskiem, że podstawą do zwolnienia Strony od odpowiedzialności miało by stanowić wskazanie faktur VAT, z których wynikają przysługujące E. Sp. z o. o. wierzytelności w stosunku do innych podmiotów, tj.: P. Sp. z o.o., C. Sp. z o. o. czy S. Sp. z o.o. Zaznaczył, iż w odniesieniu do składników mienia Spółki E. Sp. z o.o. wskazanych przez Skarżącego jako mienie mogące w Jego ocenie stanowić zaspokojenie zaległości podatkowych organ egzekucyjny nie mógł podjąć skutecznych czynności egzekucyjnych. W toku postępowania egzekucyjnego zawiadomieniami z dnia: - [...] .11.2017r. znak: [...] dokonano próby zajęcia wierzytelności należnych E. Sp. z o. o. od P. Sp. z o.o., - [...] .11.2017r. znak: [...] dokonano próby zajęcia wierzytelności należnych E. Sp. z o. o. od C. Sp. z o. o., - [...] .11.2017r. znak: [...] dokonano próby zajęcia wierzytelności należnych E. Sp. z o. o. od S. Sp. z o.o. Skierowana do ww. podmiotów korespondencja została zwrócona przez operatora pocztowego jako niepodjęta przez adresatów. DIAS oceniając realność zaspokojenia się organu ze wskazywanego majątku zwrócił uwagę, że wskazywane przez Stronę wierzytelności wynikają z faktur wystawionych przez Spółkę w latach 2014 - 2016. W ocenie DAIS skoro zatem sama Spółka od niespełna - obecnie już 5 lat - nie jest i nie była w stanie skutecznie dochodzić swoich roszczeń od ww. Dłużników, to trudno uznać by majątek ten faktycznie pozwalał na przeprowadzenie skutecznej egzekucji i zaspokojenie przynajmniej części zaległych zobowiązań. Organ odwoławczy wskazał, że przedmiotem prowadzonej do majątku E. Sp. z o. o. egzekucji były również roszczenia z tytułu umów pożyczek udzielonych T. Sp. z o. o. oraz P. Sp. z o.o. W związku z faktem, iż w toku postępowania pismem z dnia 17.11.2017r. E. Sp. z o.o. wskazała jako dłużnika Spółki - Spółkę T. Sp. z o.o., której - jak twierdziła - zobowiązanie wobec E. Sp. z o.o., z tytułu otrzymanych pożyczek wynosiło 1.003.099.18 zł, organ egzekucyjny dokonał zajęcia wierzytelności wobec T. Sp. z o.o. zawiadomieniem z dnia [...] .11.2017r. Nr [...]. W odpowiedzi na powyższe zawiadomienie Spółka T. Sp. z o.o. pismem z dnia 13.12.2017r. wskazała, iż nie posiada wobec E. Sp. z o.o. żadnych zobowiązań, nadto stwierdziła, iż sytuacja jest zgoła odmienna od prezentowanej przez E. , gdyż T. Sp. z o.o. zgodnie z umową z dnia 23.12.2015r. poręczyła E. Sp. z o.o. pożyczkę udzieloną przez Pana Z.S. w wysokości 9.000.000,00 zł, której E. Sp. z o.o. nie tylko nie spłacała, lecz nawet nie rozpoczęła spłaty. T. Sp. z o.o. wskazała, iż pomimo iż zabezpieczeniem pożyczki miał być [...], który w wyniku przeprowadzonej licytacji został sprzedany, zarząd nie miał wiedzy, iż [...] został zastawiony oraz, że E. Sp. z o.o. (dawniej E. ) posiadają wielomilionowe zobowiązania wobec Skarbu Państwa. W obliczu powyższego DIAS za niezasadny uznał argument, iż organ podatkowy nie dochował należytej staranności przy analizie wskazanego przez Skarżącego mienia, co w szczególności znajduje odniesienie do wskazanych należności Spółki z tytułu pożyczek udzielonych przez E. Sp. z o.o. wobec T. Sp. z o.o. Jak wynika bowiem z wyjaśnień złożonych w toku prowadzonego postępowania egzekucyjnego wierzytelności powyższe są obciążone roszczeniami wzajemnymi. Wobec T. Sp. z o. o., jako poręczyciela niespłaconej pożyczki udzielonej E. Sp. z o. o. przez Z.S. , wszczęta została egzekucja. DIAS stwierdził, że przedmiotowe wierzytelności E. Sp. z o.o. mają sporny charakter, zaś ich dochodzenie wymaga wszczęcia i prowadzenia postępowania sądowego. Organ odwoławczy odnosząc się z kolei do wierzytelności w postaci środków pieniężnych w wysokości należności głównej 64.617,81 zł należnych według oświadczenia Strony E. Sp. z o.o. od P. Sp. z o.o. oraz nieopłaconych faktur wymienionych w piśmie Strony z dnia 30.07.2019r. zauważył, że ww. Spółka - co wynika z ogólnie dostępnych rejestrów KRS /[...] / ([...]) od 10.04.2015r. znajdowała się w stanie upadłości, z możliwością zawarcia układu. W związku z powyższym w ocenie DIAS E. Sp. z o. o. swoich wierzytelności winna dochodzić w ramach prowadzonego postępowania upadłościowego wobec ww. podmiotu. W toku prowadzonego postępowania Strona nie przedstawiła jednak żadnych dokumentów, z których by wynikało, że takie działania zostały podjęte. Organ podkreślił, że wskazywane mienie, w rozumieniu art. 116 § 1 pkt 2 ww. ustawy musi to być mienie, które faktycznie umożliwia zaspokojenie istniejących zaległości w stopniu znacznym. Warunek ten nie jest spełniony wówczas, gdy członek zarządu wskazuje mienie Spółki, jednakże mienie to nie gwarantuje spłaty zobowiązań publicznoprawnych, a taka właśnie sytuacja zaistniała w odniesieniu do wskazanego przez Stronę mienia. DIAS podkreślił również, że wskazane jako mienie E. Sp. z o. o. wierzytelności Spółki w postaci pożyczek udzielonych przez E. Sp. z o. o. T. Sp. z o.o. na podstawie umowy pożyczki z dnia [...] .12.2015r. oraz umowy pożyczki z dnia [...].02.2016r., a także pożyczki udzielonej P. Sp. z o. o. w upadłości na podstawie umowy pożyczki z dnia 21.12.2015r., nie spełniają kryteriów mienia pozwalającego na uwolnienie się Strony od odpowiedzialności za powstałe zaległości Spółki na podstawie art. 116 § 1 pkt 2 O.p , również dlatego, że było to mienie znane organowi. Organ odwoławczy zaznaczył, że wskazane mienie było już uprzednio przedmiotem egzekucji, w związku z jego wskazaniem przez Spółkę w toku prowadzonego do jej majątku postępowania egzekucyjnego. Podjęte do tych składników majątku czynności egzekucyjne, wskazane w zaskarżonej w decyzji, okazały się bezskuteczne, dłużnicy zajętych wierzytelności nie przekazali żadnych kwot. Czynności podjęte w toku prowadzonej egzekucji do majątku E. Sp. z o.o. pozwalały na stwierdzenie bezskuteczności egzekucji, czego Spółka nie kwestionowała. Powoływanie się przez Stronę po raz kolejny na znane i ocenione przez organ egzekucyjny składniki majątkowe w toku postępowania prowadzonego na podstawie art. 116 § 1 pkt 2 O.p. uznał za niedopuszczalne. DIAS za niezasadne uznał dublowanie działań mających na celu poszukiwanie majątku Spółki, o co de facto wnosił Pełnomocnik Strony w piśmie z dnia 22.11.2019r., w sytuacji gdy podjęte uprzednio działania w tym zakresie nie przyniosły oczekiwanego rezultatu. Zaznaczył, że Informacje uzyskane w toku powstępowania nie potwierdziły informacji wskazujących na faktyczne istnienie majątku. Organ egzekucyjny nie pozyskał jednocześnie od Skarżącego informacji o zmianie tego stanu rzeczy. Zatem jako pozbawione podstaw uznał oczekiwanie Strony co do konieczności dublowania działań egzekucyjnych przy jednoczesnym braku informacji o pojawieniu się nowych okoliczności pozwalających na prowadzenie skutecznej egzekucji ze wskazanego majątku Spółki. DIAS uznał, że wskazane przez Stronę mienie w postaci przysługujących E. Sp. z o.o. prawach własności przedmiotowych licencji i praw autorskich i pozwalają na ich zajęcie oraz egzekucję nie wypełnia przesłanki egzoneracyjnej, gdyż do wskazanego mienia organ egzekucyjny również nie mógł prowadzić czynności egzekucyjnych. Uzasadniając powyższe stanowisko zwrócił uwagę na zapisy przedłożonych umów. Podkreślił, ze w chwili obecnej wskazane licencje wygasły i jako takie nie mogą stanowić przedmiotu czynności egzekucyjnych. Organ odwoławczy odnosząc się do mienia Spółki, mającego w ocenie Pełnomocnika wynikać z treści umowy doradztwa wraz z warunkami licencji zawartej w dniu [...].04.2014r. z A. Sp. z o. o. wskazał, iż samo zawarcie umowy nie stanowi majątku pozwalającego na przeprowadzenie skutecznej egzekucji. Jak wynika bowiem z treści decyzji NUS z dnia [...] .06.2018r. nr [...] fizyczna realizacja pełnego procesu uruchomienia instalacji oraz wdrożenia procesów technologicznych opisanych w "utworze" mogła zostać czasowo wstrzymana do momentu zakupu nieruchomości w miejscowości L. koło B. , gdzie znajduje się hałda ponad 6.0000.000 ton [...]; Jest to jedyne takie miejsce w kraju, gdzie występują tego typu złoża i nie istnieje możliwość przeniesienia realizacji zaplanowanych działań do innej lokalizacji, zaś przyczyną zaistniałej sytuacji jest fakt notorycznego przedłużania procesu sprzedaży terenu Zakładów [...] przez syndyka masy upadłościowej. Z treści ww. decyzji wynika ponadto, że A. Sp. z o.o. w trakcie prowadzonej kontroli nie okazała dokumentów potwierdzających wykonanie usług doradczych - przedmiotu umowy' z dnia [...] .04.2014r., w szczególności dokumentów', o których mowa w § 1 pkt 1 ww. umowy, tj. m.in. planu implementacji technologii, prognoz finansowych i analiz opłacalności przedsięwzięcia w zakresie przemysłowego wykorzystania technologii przetwarzania pierwiastków ziem rzadkich. DIAS stwierdził, że na tle zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego występują również wątpliwości odnośnie wskazanej wierzytelności E. Sp. z o.o. wobec C. Sp. z o. o. Zauważył, iż z wyjaśnień złożonych przez A. Sp. z o.o. wynika, iż Spółka A. Sp. z o.o. wskazała, iż pozyskała wiedzę i umiejętności umożliwiające świadczenie usług na rzecz E. Sp. z o.o. (poprzednia nazwa E. Sp. z o.o.) na podstawie zakupu badań nieopatentowanej wiedzy technicznej w zakresie opracowań dotyczących technologii pozyskiwania pierwiastków ziem rzadkich wraz z przeniesieniem praw autorskich od C. Sp. z o.o. Jednocześnie w toku kontroli podatkowej przeprowadzonej w A. Sp. z o.o. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego we W. ustalił, iż faktura VAT nr [...] z dnia 14.04.2014r. wystawiona przez C. Sp. z o.o. na rzecz A. Sp. z o.o. nie dokumentuje rzeczy wistych zdarzeń gospodarczych. W ocenie Organu, skoro A. Sp. z o.o. nie nabyła spornych usług i licencji od C. Sp. z o.o. nie mogła dokonać ich odsprzedaży do E. Sp. z o.o. DIAS zwrócił uwagę, że z treści decyzji NUS z dnia [...] .06.2018r. nr [...] wynika ponadto, iż w trakcie postępowania zakończonego wydaniem zaskarżonej decyzji nie było możliwości przeprowadzenia czynności sprawdzających, jak również kontroli podatkowej w C. Sp. z o.o. z uwagi na brak kontaktu z ww. Spółką, która nie posiada organów uprawnionych do reprezentacji oraz nie prowadzi działalności gospodarczej pod adresem wskazanym w KRS. Ponadto w dniu [...] .07.2017r. uprawomocnił się wpis dotyczący wykreślenia z KRS Spółki C. Sp z o. o.. Odnosząc się do wierzytelności wynikającej z umowy doradztwa wraz z warunkami licencji do przemysłowego wykorzystywania z dnia 09.12.2014r. zawartej z B. S.A. zauważył, iż zebrany w trakcie przeprowadzonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. kontroli podatkowej w B. S.A. materiał dowodowy wskazuje, iż uczestnicy transakcji oraz osoby związane z realizacją przedmiotu umowy doradztwa wraz z warunkami licencji do przemysłowego wykorzystania złożyły sprzeczne wyjaśnienia na temat stworzenia, wykorzystania przedmiotu umowy. Analiza zebranego materiału dowodowego wskazuje, iż transakcja nabycia usług od podmiotu B. S.A. na podstawie faktuiy VAT [...] z dnia 29.12.2014r. faktycznie nie została dokonana. Dokumenty zebrane w trakcie kontroli w E. Sp. z o.o. (poprzednia nazwa E. Sp. z o.o.) dotyczące powyższej transakcji w znacznym stopniu różnią się od dokumentacji przekazanej przez B. S.A. Spółki przedłożyły dwa różne zbiory dokumentów mające potwierdzić dokonanie tej samej usługi. DIAS podkreślił, że Organ pierwszej instancji zweryfikował przekazane przez Skarżącego informacje dotyczące majątku spółki, z którego, w Jego ocenie, egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych E. Sp. z o.o. w znacznej części. Ocenił w tym kontekście wskazane przez Skarżącego należności, które, nie zostały w sposób właściwy udokumentowane. W ocenie Organu odwoławczego nie można zatem przyjąć, iż wskazane należności z tytułu licencji, praw majątkowych, o ile faktycznie przysługują Spółce, posiadają walor pewności i realności zaspokojenia należności Skarbu Państwa. Organ odwoławczy uznał, że sporne o mienie w postaci przysługujących E. Sp. z o.o., według oświadczenia Strony licencji i praw majątkowych nie zasługuje na uwzględnienie. Podzielił stanowisko organu pierwszej instancji i stwierdza, że w przedmiotowej sprawie, wbrew zarzutom odwołania nie doszło do spełnienia przesłanki egzoneracyjnej określonej w art. 116 § 1 pkt 2 O.p. Zdaniem DIAS Strona nie wskazała, że Spółka posiada mienie spełniające wymogi art. 116 § 1 pkt 2 O.p., a w wyniku odmowy przeprowadzenia dowodu nie zostało ono ujawnione, stwierdzając jedynie ogólnikowo, iż rozległą wiedzę o istnieniu majątku Spółki - nie wiadomo, czy innego niż wskazany przez Stronę w toku postępowania - posiada Pan T.S. . Strona nie uprawdopodobniła, że w wyniku przeprowadzenia wnioskowanego dowodu organ podatkowy mógłby pozyskać jakiekolwiek informacje mające wpływ na wydanie rozstrzygnięcia innego, niż zaskarżone, wskazując jedynie, że "przeprowadzenie tego dowodu pozwoli organowi wydać prawidłowe rozstrzygnięcie w przedmiotowej sprawie, co nie mogło być w świetle art. 188 O.p. uznane za przesłankę uprawniającą do przeprowadzenia wnioskowanego dowodu. DIAS stwierdził, że NUS zasadnie uznał, że w przedmiotowej sprawie spełnione zostały pozytywne przesłanki orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej Strony za zaległości podatkowe E. Sp. z o. o. oraz, że nie wystąpiły okoliczności wyłączające tę odpowiedzialność. Zarzuty odwołania uznał za niezasadne. Na powyższą decyzję Organu odwoławczego Skarżący złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, wnosząc o jej uchylenie oraz poprzedzającej ją decyzji Organu pierwszej instancji, a także o zasądzeni kosztów postępowania. Skarżący zarzucił: 1. naruszenie przepisów postępowania, tj. naruszenie: a) art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 210 § 4 O.p. poprzez wydanie decyzji ograniczającej się do utrzymania w mocy decyzji podlegającej uchyleniu mimo, że decyzja organu I instancji została wydana z naruszeniem przepisów postępowania, tj. art. 122, 180 § 1, 181, 187 § 1 i 191 O.p. polegającym na nieprzeprowadzeniu dowodu z przesłuchania w charakterze świadka T.S. na okoliczności majątku, którym dysponuje E. Sp. z o.o., wierzytelności E. Sp. z o.o. w stosunku do innych podmiotów (w tym wierzytelności wymagalnych) oraz możliwości zapłaty przez Spółkę zaległości podatkowych; b) art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 210 § 4 O.p. poprzez wydanie decyzji ograniczającej się do utrzymania w mocy decyzji podlegającej uchyleniu mimo, że decyzja organu I instancji została wydana z naruszeniem przepisów postępowania, tj. art. 187 § 1 O.p. polegającym na niewyczerpującym rozpatrzeniem całego materiału dowodowego, co skutkowało uznaniem, że przedstawione przez Skarżącego dowody na istnienie mienia Spółki umożliwiającego pokrycie należności podatkowych w znacznej części nie pozwalają na skierowanie do tego mienia czynności egzekucyjnych; c) art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 210 § 4 O.p. poprzez wydanie decyzji ograniczającej się do utrzymania w mocy decyzji podlegającej uchyleniu mimo, że decyzja organu I instancji została wydana z naruszeniem przepisów postępowania, tj. art. 118 § 1 O.p. w zw. z art. 21 § 1 pkt 2 O.p. oraz w zw. z art. 127 O.p. i 128 O.p. poprzez wydanie przez organ I instancji decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, doręczonej w dniu 10.01.2020 r. w sytuacji gdy od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa w podatku VAT za sierpień i listopad 2014 r. w dniu [...] .12.2019 r. upłynęło 5 lat, a dopiero decyzje organów II instancji są ostateczne; d) art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 210 § 4 O.p. poprzez wydanie decyzji ograniczającej się do utrzymania w mocy decyzji podlegającej uchyleniu mimo, że decyzja organu I instancji została wydana z naruszeniem przepisów postępowania, tj. art. 116 § 1 pkt 1) lit a) o.p. w zw. z art. 121 § 1 O.p., art. 122 O.p. oraz art. 187 O.p. poprzez niedokonanie pełnej analizy sytuacji finansowej Spółki potrzebnej do oceny przesłanek obligujących Zarząd Spółki do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości bądź wszczęcia postępowania zapobiegającego upadłości e) art. 197 § 1 w zw. 180 § 1 i 188 § 1 O.p. poprzez niepowołanie biegłego z zakresu rachunkowości i analizy finansowej przedsiębiorstw oraz nie przesłuchania T.S. w charakterze świadka, mimo wystąpienia sytuacji niewyjaśnienia istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych, a konieczny do wyjaśnienia zakres sprawy miał istotny wpływ na jej rozstrzygnięcie; f) art. 127 w zw. z art. 229 oraz w zw. z 123 § 1 O.p. poprzez naruszenie przez DIAS zasady dwuinstancyjności postępowania, polegającej w szczególności na niewłaściwym i nieprawidłowym rozpoznaniu sprawy przez organ odwoławczy, przejawiającym się utrzymaniem decyzji organu I instancji, która pozostaje w sprzeczności z obowiązującymi przepisami prawa, a także nie podjęciu jakichkolwiek czynności w celu zrealizowania wniosków Strony przedstawionych w postępowaniu odwoławczym; 2. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. naruszenie: g) art. 11 ust. Prawa upadłościowego w związku z art. 21 ust. 1 polegające na przychyleniu się do błędnego stanowiska organu I instancji o zaistnieniu przesłanek do złożenia przez Spółkę wniosku o ogłoszenie upadłości w sytuacji, gdy takie przesłanki w rzeczywistości nie wystąpiły, a co za tym idzie wniosek o ogłoszenie upadłości nie powinien być złożony, h) art. 116 § 1 pkt. 1 O.p. polegające na przychyleniu się do błędnego stanowiska organu I instancji stwierdzającego, że Skarżący ponosi odpowiedzialność za zaległości podatkowe E. Sp. z o.o. w związku z niewykazaniem przez niego złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania restrukturyzacyjnego - w sytuacji wykazania przez Skarżącego braku podstaw do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania restrukturyzacyjnego w badanym okresie; i) art. 116 § 1 pkt. 2 O.p. polegające na przychyleniu się do błędnego stanowiska organu I instancji stwierdzającego, że Skarżący ponosi odpowiedzialność za zaległości podatkowe E. Sp. z o.o. w związku z niewskazaniem przez niego mienia Spółki umożliwiającego pokrycie należności podatkowych w znacznej części. Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest kwestia solidarnej odpowiedzialności podatkowej Pana W.N. ze Spółką E. Sp. z o.o. (wraz z drugim członkiem Zarządu E. Sp. z o.o. Panem A.R. za 08/14) za zaległości podatkowe E. Sp. z o.o. z tytułu podatku od towarów i usług. Na wstępie zbadaniu podlega okoliczność spełnienia przesłanek formalnych, warunkujących dopuszczalność wszczęcia postępowania podatkowego w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej wskazanych w art. 108 O.p. Jak wynika ze skarżonej decyzji przedmiotowe zaległości wynikają ze złożonych przez Spółkę deklaracji VAT-7. Skoro zatem objęte zaskarżoną decyzją zaległości powstały na skutek nieuiszczenia kwot zadeklarowanych zobowiązań podatkowych przez podatnika podatku od towarów i usług, to warunkiem dopuszczalności wszczęcia postępowania, było uprzednie wszczęcie postępowania egzekucyjnego wobec dłużnika (art. 108 § 2 pkt 3 w zw. § 3 O.p.). Z dowodów (tytułów wykonawczych wystawionych przez Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. ) wynika, że warunek dopuszczalności wszczęcia postępowania w stosunku do osoby trzeciej, o którym mowa w art. 108 § 2 pkt 3 w zw. z art. 108 § 3 O.p. został spełniony. Wszczęcie podstępowania w stosunku do Skarżącego nastąpiło bowiem po uprzednim wszczęciu postępowania egzekucyjnego wobec E. Sp. z o.o. Przesłanki orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu można podzielić na pozytywne i negatywne. Przesłankami pozytywnymi są: pełnienie funkcji członka zarządu w czasie, gdy powstała zaległość podatkowa spółki oraz bezskuteczność egzekucji z majątku spółki. Przy czym, ile ciężar udowodnienia przesłanek pozytywnych spoczywa na organie podatkowym, o tyle w odniesieniu do przesłanek negatywnych ciężar dowodu spoczywa na podmiotach potencjalnie odpowiedzialnych, jako osobach trzecich. Sąd zatem w pierwszej kolejności musi poddać kontroli okoliczność zaistnienia w niniejszej sprawie wskazanych powyżej przesłanek pozytywnych, których udowodnienie spoczywa na organie. Oczywiste jest, że jeżeli organ nie wykazał zaistnienia w sprawie tzw. przesłanek pozytywnych, to Sąd nie może przystąpić do badania ewentualnego wystąpienia przesłanek negatywnych. W niniejszej sprawie poza sporem pozostaje okoliczność, iż Skarżący pełnił funkcję członka zarządu E. Sp. z o.o. w czasie kiedy upływał terminy płatności podatku od towarów usług za wskazane w skarżonej decyzji okresy. Oceniając drugą z przesłanek pozytywnych tj. bezskuteczność egzekucji należy podkreślić, że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. , na podstawie art. 59 § 2 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j. Dz. U. z 2OI7r., poz. 1201 z późn. zm.), umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone na postawie wskazanych w skarżonej decyzji tytułów wykonawczych. W tym miejscu należy odnieść się również do wskazanego przez Skarżącego mienia w aspekcie spełnienia przesłanki egzoneracyjnej wskazanej w art. 116 § pkt 2 O.p. Powyższa okoliczność podnoszona była również przez Skarżącego na etapie postępowania podatkowego. W skardze do Sądu Skarżący zarzuca naruszenie przez organy ww. normy prawnej poprzez niewykazanie się należytą staranności przy analizie wskazanego przez Skarżącego mienia. Sąd nie podziela powyższego stanowiska Skarżącego. W judykaturze prezentowane jest jednolite stanowisko, że za wskazanie mienia, o którym mowa w art. 116 § 1 pkt 2 O.p., może być uznane takie, na podstawie którego organ może w sposób prosty bez podejmowania dodatkowych czynności w celu poszukiwania składników majątku lub ustalenia praw do tego mienia dokonać jego sprzedaży i pokrycia zaległości w znacznej części. (por. wyrok NSA z dnia 23 marca 2022 r. III FSK 428/21). Ponadto za majątek, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości w znacznej części, nie mogą być uznane także wierzytelności sporne. W ocenie Sądu organy dokonały wnikliwej analizy możliwości zaspokojenie z mienia wskazanego przez Skarżącego, co znalazło wyraz w skarżonej decyzji. Nie doprowadziło powyższe jednak do uzyskania kwot pieniężnych z przyczyn wyjaśnionych przez organ w skarżonej decyzji. Jednocześnie podkreślić należy, że nawet wskazane w skardze pożyczki, udzielone przez E. Sp. z o.o. względem T. Sp. z o.o., w kontekście oświadczenia ewentualnego dłużnika, okazały się co najmniej wierzytelnościami spornymi (strona 29 skarżonej decyzji). Egzekucja z pozostałego wskazanego w skardze mienia - prawa własności przedmiotowych licencji i praw autorskich – również okazała się niemożliwa z przyczyn wskazanych przez organ na stronie 32 skarżonej decyzji. Zatem mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że Skarżący nie wskazał mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Przechodząc do oceny tzw. negatywnych przesłanek odpowiedzialności solidarnej osoby trzeciej wskazanych w art. 116§ 1 pkt 1 lit a i b O.p. Należy podzielić pogląd organów, że nie zaistniały one w niniejszej sprawie. Sąd zgadza się z oceną organów, że "w odniesieniu do E. Sp. z o. o. obowiązek do zgłoszenia wniosku o upadłość Spółki, wynikający z przesłanki określonej w art. 11 ust. 1 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze, związanej z nieregulowaniem wymagalnych zobowiązań (z tytułu podatku od towarów i usług za 07/2014 r., z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych za 08/2014 r.) zmaterializował się z końcem września 2014 r., a więc w okresie pełnienia przez Stronę obowiązków w zarządzie. Zgromadzony w sprawie materiał dowodzi, że Spółka utraciła zdolność do wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań, opóźnienie w ich wykonaniu znacznie przekracza wskazany w art. 11 ust. 1a Prawa upadłościowego okres trzech miesięcy, co uprawnia, wbrew twierdzeniom odwołania, do przyjęcia stanowiska, że ustalony stan faktyczny należy kwalifikować jako trwałe niewykonywanie zobowiązań pieniężnych, o którym mowa w przepisach ww. ustawy". Podkreślić należy także, na co również wrócił uwagę organ odwoławczy, że w niniejszej sprawie nie wskazywano, aby w sprawie wystąpiła druga okoliczność, o której mowa w art. 11 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze, wskazująca na niewypłacalność dłużnika, tj. sytuacja, w której zobowiązania podmiotu będącego osobą prawną przekroczą wartość jego majątku. Ze znajdujących się w aktach sprawy sprawozdań finansowych obejmujących lata 2013, 2014, 2015 nie wynika bowiem by taka okoliczność zaistniała. W przypadku E. analiza zadłużenia wskazuje, że w ww. okresach wartość zobowiązań nie przekraczała wartości majątku Spółki. Mając powyższe na uwadze w sprawie nie zachodziła konieczność dokonywania "pełnej analizy sytuacji majątkowej E. " czego domaga się Skarżący. Zakładając nawet dobrą sytuację majątkową ww. spółki wniosek o ogłoszenie upadłości powinien bowiem zostać zgłoszony z chwilą, gdy Spółka E. utraciła zdolność do wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań. Należy ponownie podkreślić, że powstałe zaległości podatkowe ww. spółki związane są z nieuregulowaniem zobowiązań podatkowych wynikających z deklaracji podatkowych a więc zobowiązań podatkowych zadeklarowanych przez samą Spółkę, której prezesem był Skarżący. Z kolei przyczyny, z powodu których, pomimo dobrej sytuacji majątkowej Spółki E. Skarżący postanowił nie regulować w sposób trwały wymagalnych i zdeklarowanych zobowiązań podatkowych nie mają znaczenia w aspekcie odpowiedzialności solidarnej osoby trzeciej. Reasumując zatem, skarżona decyzja odpowiada prawu organy wykazały zaistnienie tzw. pozytywnych przesłanek odpowiedzialności solidarnej Skarżącego oraz brak wystąpienia przesłanek negatywnych. Odnosząc się do pozostałych zarzutów skargi. Skarżący zarzuca naruszenie "art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 210 § 4 o.p. poprzez wydanie decyzji ograniczającej się do utrzymania w mocy decyzji podlegającej uchyleniu mimo, że decyzja organu I instancji została wydana z naruszeniem przepisów postępowania, tj. art. 122, 180 § 1, 181, 187 § 1 i 191 o.p. polegającym na nieprzeprowadzeniu dowodu z przesłuchania w charakterze świadka T.S. na okoliczności majątku, którym dysponuje E. Sp. z o.o., wierzytelności E. Sp. z o.o. w stosunku do innych podmiotów (w tym wierzytelności wymagalnych) oraz możliwości zapłaty przez Spółkę zaległości podatkowych". Sąd podziela również w tym zakresie stanowisko organów, że "Formułując wniosek o przesłuchanie Pana T.S. Strona nie wskazała w szczególności, jakie ewentualnie okoliczności mógłby wskazać świadek, które nie mogą być i nie zostały wykazane przez Stronę w postaci pisemnych wyjaśnień złożonych w toku w postępowania". Poza ogólnym zapewnieniem Skarżącego, że Pan T.S. posiada pełniejszą wiedzę o majątku Spółki, Skarżący nie przedstawił, żadnych okoliczności wskazujących na zasadność powyższego twierdzenia. W szczególności z okoliczności, że T.S. pełni funkcję prokurenta Spółki, jak i jest osobą zarządzającą w G. z siedzibą w P. w USA (dalej: G. ) - która to spółka jest większościowym wspólnikiem w Spółce nie wynika, że istnieje jakieś mienie Spółki dotychczas nieujawnione przez samego Skarżącego. Ponadto należy podkreślić, że Spółka w każdej chwili może uregulować zaległości podatkowe a tym samym zwolnić Skarżącego z odpowiedzialności. Drugi zarzut Skarżącego dotyczy naruszenia art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 210 § 4 o.p. poprzez wydanie decyzji ograniczającej się do utrzymania w mocy decyzji podlegającej uchyleniu mimo, że decyzja organu I instancji została wydana z naruszeniem przepisów postępowania, tj. art. 118 § 1 o.p. w zw. z art. 21 § 1 pkt 2 o.p. oraz w zw. z art. 127 o.p. i 128 o.p. poprzez wydanie przez organ I instancji decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, doręczonej w dniu 10.01.2020 r. w sytuacji gdy od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa w podatku VAT za sierpień i listopad 2014 r. w dniu [...] .12.2019 r. upłynęło 5 lat, a dopiero decyzje organów II instancji są ostateczne. Zarzut jest niezasadny, jak wynika z jednolitego stanowiska judykatury zgodnie z art. 118 § 1 o.p. nie można wydać decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa, upłynęło 5 lat. Termin ten odnoszący się do decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, dotyczy wyłącznie wydania decyzji, a nie również jej doręczenia. (por. wyrok NSA z dnia 22 marca 2022 r. III FSK 2074/21). Przy czym chodzi o datę wydanie decyzji przez organ I instancji. Decyzja Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. nr [...] w przedmiocie orzeczenia Skarżącego została wydana w dniu [...].12.2019 r. a więc przed upływem 5 letnie okresu o którym mowa w art. 118 § 1 O.p. Ponadto Sąd nie dostrzega naruszenia przez organy zasady dwuinstancyjności. Wbrew zarzutom skargo organ odwoławczy rozpatrzył sprawę rzetelnie. Natomiast odmienna od Skarżącego ocena dowodów nie świadczy o naruszeniu ww. zasady, czy nierzetelnym prowadzeniu postępowania. Do pozostałych zarzutów Sąd odniósł się już w uzasadnieniu. Z powyższych względów, na podstawie art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd oddalił skargę.