III SA/Wa 1845/12

Sygn. akt III SA/Wa 1845/12 W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 20 lutego 2013 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Alojzy Skrodzki Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko (sprawozdawca) Sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz Protokolant starszy referent Paweł Jurczyński po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 lutego 2013 r. sprawy ze skargi P. K. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] lutego 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz P. H. K. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Wnioskiem z dnia 2 grudnia 2011 r. P. K. (dalej "Skarżący") zwrócił się o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodów w związku ze zbyciem ogółu praw i obowiązków w spółce osobowej. W przedmiotowym wniosku Skarżący przedstawił następujące zdarzenia przyszłe: Skarżący jest osobą fizyczną, rezydentem Polski dla celów podatkowych. Obecnie jest wspólnikiem, jako komandytariusz, w dwóch spółkach komandytowych. Planuje w przyszłości przystąpić do jednej spółki jawnej oraz dwóch kolejnych spółek komandytowych, jako komandytariusz; będzie wówczas wspólnikiem w pięciu spółkach osobowych prawa handlowego (dalej "spółki osobowe"). Ze względu na planowane przystąpienie do spółki jawnej i dwóch spółek komandytowych Skarżący zamierza wnieść wkłady pieniężne oraz wkłady niepieniężne. Przedmiotem niektórych wkładów niepieniężnych nie będzie przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część (będą to, zatem pojedyncze składniki majątkowe) zaś inne wkłady niepieniężne będą stanowiły przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Do spółek komandytowych, w których jest już wspólnikiem, Skarżący wniósł w przeszłości wkłady pieniężne oraz wkłady niepieniężne oraz planuje wnieść do tych spółek kolejne wkłady pieniężne oraz wkłady niepieniężne. Przedmiotem wniesionych przez Skarżącego wkładów niepieniężnych nie było przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. W przypadku wkładów niepieniężnych, które planuje wnieść w przyszłości, przedmiotem niektórych z nich będzie przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, natomiast przedmiotem pozostałych wkładów niepieniężnych będą pojedyncze składniki majątkowe (nie będzie to przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część). Skarżący przewiduje, iż w przyszłości dokona odpłatnego zbycia ogółu praw i obowiązków w spółkach osobowych, które nabył w zamian za ww. wkłady niepieniężne oraz wkłady pieniężne. Na tle tak opisanego zdarzenia przyszłego zadał następujące pytanie: W jaki sposób powinien ustalić koszty uzyskania przychodów, w przypadku odpłatnego zbycia ogółu praw i obowiązków objętych przez niego w zamian za wniesione do spółek osobowych wkłady pieniężne oraz za wkłady niepieniężne, jeżeli przedmiotem wkładów niepieniężnych może być zarówno przedsiębiorstwo, jego zorganizowana część lub inne pojedyncze składniki majątkowe? W przedstawionym we wniosku własnym stanowisku, co do oceny prawnej tego zdarzenia przyszłego, Skarżący stwierdził, że w przypadku odpłatnego zbycia przez niego ogółu praw i obowiązków w spółkach osobowych - objętych w zamian za wkłady niepieniężne oraz pieniężne - koszty uzyskania przychodów należy ustalić na podstawie art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.) dalej "ustawa o PIT", tzn. należy je przyjąć, jako wartość wkładów pieniężnych oraz wskazaną w umowie spółki osobowej wartość wkładów niepieniężnych z dnia ich wniesienia do spółek osobowych. Wskazał również, że ustawa o PIT nie zawiera żadnego innego przepisu, który wprost wskazywałby, jak należy ustalać koszt uzyskania przychodów w takiej sytuacji. Skarżący zaznaczył, iż majątkowym odpowiednikiem wkładów w spółkach osobowych jest, według ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.; dalej "K.s.h."), udział kapitałowy. Podkreślił, że aby móc sprzedać ogół praw i obowiązków w spółkach osobowych, musiał ponieść wydatki na nabycie udziału kapitałowego. Wskazując na treść art. 50 § 1 K.s.h., stwierdził, że w jego przypadku udział kapitałowy odpowiadać będzie wartości wniesionych przez niego do spółek osobowych wkładów, tj.: wartości wkładów pieniężnych oraz wartości wkładów niepieniężnych wskazanych w umowie spółki osobowej. Powyższa wartość powinna być kosztem z tytułu odpłatnego zbycia ogółu praw i obowiązków w spółkach osobowych, do których przystąpi, gdyż koszt uzyskania przychodów należy ustalić w wysokości kosztów poniesionych w celu osiągnięcia przychodu ze zbycia ogółu praw i obowiązków. Wskazał, że podstawą tej tezy jest brzmienie art. 22 ust. 1 ustawy o PIT; ww. przepis nie rozróżnia skutków prawnopodatkowych w zależności od przedmiotu wkładu. Każdy koszt jest uznawany za koszt uzyskania przychodu, jeżeli celem jego poniesienia było osiągnięcie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów. Oznacza to, zdaniem Skarżącego, iż bez względu na to, czy przedmiotem wkładów będzie przedsiębiorstwo jego zorganizowana część, inny składnik majątkowy lub pieniądze, kosztem uzyskania przychodów w przypadku zbycia ogółu praw i obowiązków w spółkach osobowych będzie wartość wkładu na dzień jego wniesienia do spółek osobowych określona w umowie spółki. Na potwierdzenie swojego stanowiska Skarżący wskazał interpretacje podatkowe (por. interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] października 2009 r. nr [...] oraz interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] grudnia 2008 r. nr [...]). W ocenie Skarżącego, w przypadku opisywanego problemu, można także przywołać zasady obowiązujące przy obliczaniu kosztów podatkowych u wspólnika spółki osobowej, który otrzymuje z tej spółki zwrot wkładów lub z niej występuje. Skutek obu czynności jest identyczny, gdyż wspólnik przestaje być wspólnikiem spółki osobowej, z tym że kto inny płaci wspólnikowi wynagrodzenie; jest to albo spółka (w przypadku wystąpienia ze spółki) albo nowy wspólnik (w przypadku zbyciu ogółu praw i obowiązków). Skarżący wskazał, iż powyższa argumentacja zgodna jest z poglądami organów podatkowych zawartymi m.in. w interpretacjach indywidualnych: Dyrektora Izby Skarbowej w K. z [...] września 2011 r. nr [...], Dyrektora Izby Skarbowej w P. z [...] października 2011 r. nr [...], Dyrektora Izby Skarbowej w L. z [...] lipca 2011 r. nr [...]). Podkreślił, że w ocenie organów podatkowych, sformułowanie zawarte w art. 24 ust. 3c ustawy o PIT należy rozumieć w ten sposób, że zmierza ono w istocie do uwzględnienia wartości, za jaką wspólnik uzyskał prawo do udziału w spółce osobowej. Prawo do udziału w spółce osobowej (prawo do zysku) zostało uzależnione od wartości wkładu określonego w umowie spółki, zatem wartość wkładu z dnia jego wniesienia do spółki osobowej powinna być uznana za wydatek poniesiony na nabycie lub objęcie prawa do udziałów w spółce (por. interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] marca 2011 r., nr [...]). Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia [...] lutego 2012 r. nr [...] uznał stanowisko Skarżącego za prawidłowe. Stwierdził, że unormowania art. 10 § 1 i § 2 K.s.h. dopuszczają możliwość przeniesienia udziału rozumianego, jako ogół praw i obowiązków wspólnika w spółce osobowej na osoby trzecie lub pozostałych wspólników, gdy umowa spółki tak stanowi. Następnie przytoczył treść art. 9 ust. 1 ustawy o PIT - dotyczącego opodatkowania podatkiem dochodowym wszelkiego rodzaju dochodów oraz art. 11 ust. 1 ww. ustawy - regulującego kwestię przychodów. Stwierdził, że ponieważ w art. 18 ustawy o PIT- definiującym przychody z praw majątkowych, ustawodawca używa zwrotu w "szczególności", to przyjąć należy, że katalog praw majątkowych jest otwarty, a zatem można do niego zaliczyć również inne prawa majątkowe, niewymienione w tym przepisie. Zdaniem Ministra Finansów, do przychodów z praw majątkowych należy zaliczyć przychody ze sprzedaży osobom trzecim przez wspólnika spółki osobowej praw i obowiązków z tytułu uczestnictwa w spółce. Zaznaczył przy tym, iż w stosunku do przychodów ze sprzedaży udziału w spółce osobowej ustawodawca nie określił żadnych szczególnych rozwiązań. Oznacza to, że w tym przypadku zastosowanie będą miały ogólne reguły dotyczące ustalania przychodów i kosztów uzyskania przychodów. W ocenie Ministra Finansów, przychód ze sprzedaży udziału w spółce jawnej i komandytowej, w myśl postanowień art. 11 ust. 1 ustawy o PIT, powstanie w momencie otrzymania lub postawienia Wnioskodawcy do dyspozycji pieniędzy (lub wartości pieniężnych). Wyjaśnił także, że przepisy ustawy o PIT nie wskazują enumeratywnie, jakie wydatki mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów. Stwierdził, że możliwość zaliczenia konkretnego wydatku do kategorii kosztów uzyskania przychodów uzależniona została od istnienia między nim, a osiągniętym przychodem związku przyczynowo-skutkowego; celem ponoszonego kosztu powinno być osiągnięcie przychodu i jednocześnie przedmiotowy wydatek nie może znajdować się wśród wymienionych w art. 23 ww. ustawy. W podsumowaniu interpretacji Minister Finansów stwierdził, że w świetle powyższego przepisu do kosztów uzyskania przychodów ze sprzedaży ogółu praw i obowiązków w spółce osobowej, Skarżący może zaliczyć wszystkie udokumentowane wydatki, które poniesione zostały w celu uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia praw majątkowych i które mają związek ze źródłem tego przychodu. W szczególności zaznaczył, że będą to wydatki poniesione uprzednio na nabycie tego udziału. Jednocześnie podkreślił, że wartość udziału wnoszonego przez wspólnika do spółki winna być określona w zawartej umowie spółki jawnej oraz komandytowej. Wyjaśnił również, iż ocenił stanowisko Skarżącego adekwatnie do zadanego pytania tj. ustalenia kosztów uzyskania przychodów przy zbyciu ogółu praw i obowiązków w spółce osobowej. Natomiast nie oceniał stanowiska Skarżącego w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodów przy wystąpieniu wspólnika ze spółki. W odniesieniu do powołanych przez Skarżącego indywidualnych interpretacji organów podatkowych stwierdził, iż dotyczą one wystąpienia wspólnika ze spółki, a nie odpłatnego zbycia ogółu praw i obowiązków. Ponadto wskazał, że zapadły one w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla niniejszej sprawy. W skardze na powyższą interpretację indywidualną złożoną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Zaskarżonej interpretacji zarzucił naruszenie: 1) art. 22 ust. 1 w związku z art. 23 ustawy o PIT poprzez jego błędną wykładnię, a w konsekwencji uznanie, że Skarżący może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów ze sprzedaży ogółu praw i obowiązków wszystkie udokumentowane wydatki, które poniesione zostały w celu uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia praw majątkowych i które mają związek ze źródłem tego przychodu, mimo że jednocześnie za prawidłowe uznane zostało stanowisko że wartość wkładu przyjęta w umowie spółki może być kosztem uzyskania przychodów, 2) art. 121 § 1 w związku z art. 14h oraz w art. 14b § 1 z ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) - dalej "O.p." poprzez działania naruszające zasadę pogłębiania zaufania do organu, ze względu na brak merytorycznej poprawności i staranności działania oraz nieuwzględnienie w wydawanej przez siebie interpretacji dotychczasowych rozstrzygnięć organów podatkowych, 3) art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. z 1997 r. Nr 78, poz. 483 ze zm.) w związku z art. 121 § 1 w związku z art. 14h oraz art. 14c § 1 O.p. poprzez: – naruszenie zasady, wedle której w ramach uzasadnienia prawnego organ zobowiązany jest przytoczyć przepisy prawa znajdujące zastosowanie do przedstawionego przez Skarżącego stanu faktycznego oraz wskazać tok rozumowania prawniczego, który doprowadził go do zajęcia prezentowanego stanowiska; zasada ta stanowi dookreślenie zasady legalizmu, wypływającej z zasady demokratycznego państwa prawa, – nieudzielenie jednoznacznej odpowiedzi na pytanie Skarżącego oraz brak odniesienia do argumentów, w wyniku czego interpretacja jest wewnętrznie sprzeczna, nieprecyzyjna, niespójna i niekompletna. W uzasadnieniu Skarżący, przytoczył treść art. 48 § 2 i § 3 oraz art. 10 K.s.h. Stwierdził, że w stosunku do przychodów z odpłatnego zbycia ogółu praw i obowiązków z tytułu uczestnictwa w spółce osobowej, ustawodawca nie przewidział żadnych szczególnych rozwiązań. Oznacza to, że w tym przypadku zastosowanie będą miały ogólne reguły dotyczące ustalania przychodów i kosztów uzyskania przychodów. Wskazał, że przychód ze sprzedaży ogółu praw i obowiązków wspólnika w spółce osobowej jest przychodem z praw majątkowych, a więc ze źródła przychodów wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 7 w związku z art. 18 ww. ustawy. Zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy o PIT przychód ten powstanie w momencie otrzymania lub postawienia do dyspozycji osobie fizycznej pieniędzy lub wartości pieniężnych. Można go pomniejszyć o koszty uzyskania przychodu, bowiem zgodnie z art. 9 ust. 2 ustawy o PIT, dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 ustawy o PIT nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów. Art. 23 ust. 1 ustawy o PIT zawiera obszerny katalog wydatków i odpisów, które nie mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów. Jako, że w stosunku do przychodów z odpłatnego zbycia ogółu praw i obowiązków w spółce osobowej ustawodawca nie przewidział żadnych szczególnych zasad, oznacza to zdaniem Strony, iż w tym przypadku zastosowanie będą miały ogólne reguły dotyczące ustalania przychodów i kosztów uzyskania przychodów określone w art. 22 ust. 1 ustawy o PIT. Zgodnie z tym przepisem kosztem uzyskania przychodu są wszystkie rzeczywiście poniesione wydatki, które poniesione zostały w celu uzyskania przychodu i mają związek ze źródłem tego przychodu. Skarżący wskazał, że w przypadku przychodu z tytułu odpłatnego zbycia ogółu praw i obowiązków w spółce osobowej będą to m.in. wydatki związane z wniesieniem do spółki tytułem wkładu rzeczy innych niż pieniądze, określone według wskazanej w umowie spółki osobowej wartości wkładów niepieniężnych z dnia ich wniesienia do spółek osobowych, albowiem wartość tę Skarżący traci definitywnie, a w zamian uzyskuje ogół praw i obowiązków w spółce komandytowej. Skarżący zarzucił ponadto, że stanowisko organu zawarte w interpretacji jest zbyt powierzchowne i nie zawiera wyczerpującej odpowiedzi na zadane we wniosku pytanie. Wprawdzie w interpretacji stanowisko Strony zostało uznane za prawidłowe, jednak doprecyzowując swoje stanowisko w tej kwestii, organ użył stwierdzenia, że będą to wydatki poniesione uprzednio na nabycie udziału, co zdaniem Strony, nie znajduje potwierdzenia w art. 22 ust. 1 ustawy o PIT; albowiem jeżeli dany wydatek nie jest ewidentnie wyłączony z kosztów uzyskania przychodu na podstawie art. 23 ust. 1 ustawy o PIT, to będzie stanowił taki koszt, gdy spełni wymagania stawiane przez art. 22 ust. 1 ustawy o PIT. Istotne dla zakwalifikowania wydatku, jako kosztu uzyskania przychodu jest jego poniesienie ukierunkowane na osiągnięcia przychodu. Skarżący podniósł ponadto, że nie jest możliwe nabycie "udziału" w spółce osobowej, bowiem prawa i obowiązki wspólnika traktuje się jako jedną, nierozerwalną całość; stąd w art. 10 K.s.h. mowa o zbyciu ogółu praw i obowiązków (postanowienie Sądu Okręgowego w G. w z dnia [...] maja 2009 r., sygn. akt [...]). Na poparcie swojego stanowiska Skarżący powołał wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 6 kwietnia 2011. sygn. akt I SA/Bk 659/10 oraz interpretacje indywidualne Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] października 2009 r. (nr [...]) oraz Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] grudnia 2008 r. (nr [...]). Wskazał, że w przypadku kosztów uzyskania przychodu ze sprzedaży ogółu praw i obowiązków wspólnika w spółce osobowej, można zastosować zasady obowiązujące przy obliczaniu kosztów podatkowych u wspólnika spółki osobowej, który otrzymuje z tej spółki zwrot wkładów lub z niej występuje, bowiem skutek obu czynności jest identyczny, gdyż wspólnik przestaje być wspólnikiem spółki osobowej (por. interpretacje indywidualne: Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] września 2011 r. nr [...], Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...] października 2011 r. [...]). Powołał się na pogląd przedstawiony w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 27 marca 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 2930/08, w którym stwierdzono, iż wystąpienie wspólnika ze spółki jawnej i wiążący się z tym zwrot przypadającemu temu wspólnikowi udziału kapitałowego nie skutkuje powstaniem przychodu podlegającego opodatkowaniu, gdyż zobowiązanie występującego ze spółki wspólnika do uiszczenia podatku dochodowego od spłaty udziału w majątku spółki oznaczałoby opodatkowanie już wcześniej opodatkowanego majątku. Skarżący podkreślił także, że ze stanowiska organów podatkowych wynika, iż sformułowanie zawarte w art. 24 ust. 3c ustawy o PIT oznacza, że należy uwzględnić wartość za jaką wspólnik uzyskał prawo do udziału w spółce osobowej, które z kolei jest uzależnione od wartości wkładu określonego w umowie spółki. W konsekwencji wartość wkładu z dnia wniesienia powinna być uznana za wydatek poniesiony na nabycie lub objecie udziałów w spółce. Wartość ta powinna być kosztem zarówno przy wystąpieniu wspólnika ze spółki jak i przy zbyciu ogółu praw i obowiązków (por. interpretacje indywidualne Dyrektora Izby Skarbowej w K. z [...] marca 2011 r. nr [...] i z [...] czerwca 2011 r. nr [...]) Skarżący zarzucił ponadto Ministrowi Finansów, iż ograniczył się niemal wyłącznie do przytoczenia przepisów prawa, na których oparł swoje stanowisko (wraz z podaniem ich treści), pomijając wyjaśnienie przytoczonych przepisów w kontekście podanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, ze wskazaniem jego znamion, istotnych dla zakresu stosowania powołanych przepisów. Zakres oceny stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, zawartego we wniosku, wyznacza treść zadanego pytania. Za niedopuszczalne uznał postępowanie organu polegające na uznaniu stanowiska Skarżącego za prawidłowe, przy jednoczesnym uznaniu nieprawidłowości tego stanowiska w uzasadnieniu bądź przy niezrozumieniu tegoż stanowiska (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 18 maja 2011 r. sygn. akt I SA/Sz 188/11). Wskazał, że Minister Finansów w zaskarżonej interpretacji uznał, że "w przedstawionym przez Wnioskodawcę stanie faktycznym, kosztami będą wydatki poniesione uprzednio na nabycie udziału"; podczas gdy pojęcie udziału w odniesieniu do spółki osobowej nie istnieje, bowiem zgodnie z art. 10 K.s.h. prawa i obowiązki wspólnika traktuje się jako jedną, nierozerwalną całość. Nie miał on zatem prawnej możliwości nabycia udziału w spółce osobowej, a zatem nie poniósł w związku z tym żadnych wydatków. Skarżący zarzucił także, iż interpretacja jest niespójna, bowiem z jednej strony uznaje stanowisko podatnika za prawidłowe w całości, a z drugiej strony częściowo wyraża poglądy odmienne od stanowiska Skarżącego. W konsekwencji, w ocenie Skarżącego, organ nie zawarł w interpretacji uzasadnienia prawnego w rozumieniu art. 14c § 2 O.p., a jedynie ogólną tezę dotyczącą wykładni analizowanego przepisu (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 stycznia 2010 r., sygn. akt I FSK 1217/09). Uzasadnia to zarzut naruszenia z art. 121 § 1 O.p. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi podtrzymując swoje stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. Sąd za zasadny uznał zarzut naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej. Naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Skarżący oczekiwał wyjaśnienia w jaki sposób powinien ustalić koszty uzyskania przychodów, w przypadku odpłatnego zbycia ogółu praw i obowiązków w spółce osobowej objętych przez niego w zamian za wniesione do spółek osobowych wkłady pieniężne oraz za wkłady niepieniężne, jeżeli przedmiotem wkładów niepieniężnych może być zarówno przedsiębiorstwo, jego zorganizowana część lub inne pojedyncze składniki majątkowe? W art. 14c Ordynacji podatkowej ustawodawca określił elementy, jakie powinna zawierać interpretacja indywidualna, a mianowicie: ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny (§ 1), a w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (§ 2). Interpretacja jest bowiem swoistym aktem indywidualnym organu podatkowego, innym niż decyzja i postanowienie, składającym się ze wskazanych wyżej elementów o równorzędnym znaczeniu. Przyjęta przez Ministra forma interpretacji, nawiązująca do konstrukcji decyzji (postanowienia) jest nieistotna z punktu widzenia znaczenia poszczególnych elementów interpretacji. Ocena stanowiska wnioskodawcy wyrażana jest poprzez uznanie go za prawidłowe lub nieprawidłowe. Musi być ona jednoznaczna. Tymczasem w zaskarżonej interpretacji Minister Finansów uznał stanowisko Skarżącego za prawidłowe w pełnym zakresie, by następnie w uzasadnieniu tej oceny przedstawić poglądy odmienne od prezentowanych przez Stronę. We wniosku Skarżący stwierdził bowiem, że w przypadku odpłatnego zbycia ogółu praw i obowiązków w spółkach osobowych, objętych w zamian za wkłady niepieniężne oraz pieniężne, koszty uzyskania przychodów należy ustalić na podstawie art. 22 ust. 1 ustawy o PIT, jako wartość wkładów pieniężnych oraz wskazaną w umowie spółki osobowej wartość wkładów niepieniężnych z dnia ich wniesienia do spółek osobowych. Natomiast Minister Finansów uzasadniając ocenę stanowiska Strony argumentował, że do kosztów uzyskania przychodów ze sprzedaży ogółu praw i obowiązków w spółce osobowej, Skarżący może zaliczyć wszystkie udokumentowane wydatki, które poniesione zostały w celu uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia praw majątkowych i które mają związek ze źródłem tego przychodu, w szczególności wydatki poniesione uprzednio na nabycie tego udziału. W opinii Sądu działanie takie nie może zostać zaakceptowane, ponieważ zaskarżona interpretacja stała się wewnętrznie niespójna i sprzeczna. Interpretacja indywidualna wywiera skutki w sferze rzeczywistych uprawnień materialnoprawnych wnioskodawcy, a zatem wyrażona w niej ocena stanowiska wnioskodawcy nie może budzić wątpliwości co do swojego znaczenia i zakresu. Nie może być uznana za zgodną z art. 14c Ordynacji podatkowej interpretacja, gdy nie przystają do siebie poszczególne jej elementy. W rezultacie podatnik mimo uznania jego stanowiska za prawidłowe nie wie, czy wobec odmienności tez zawartych w uzasadnieniu organu, może bezpiecznie postępować zgodnie z zaprezentowaną przez siebie wykładnią. Jeżeli organ nie skorzystał z możliwości odstąpienia od uzasadnienia prawnego, gdy uznał, że stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie, to sporządzając je powinien pamiętać, że prawidłowe uzasadnienie prawne oceny stanowiska wnioskodawcy winno zawierać przytoczenie przepisów prawa, na których organ oparł swoje stanowisko, wyjaśnienie znaczenia tych przepisów, w kontekście podanego przez stronę stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, ze wskazaniem jego znamion, istotnych dla zakresu stosowania powołanych przepisów. Z uzasadnienia wynikać winien tok rozumowania organu interpretacyjnego, który doprowadził do zaakceptowania stanowiska Strony. Uzasadnienie prawne musi stanowić rzetelną informację dla wnioskodawcy, dlaczego w jego sprawie określone przepisy znajdują zastosowanie, a także dlaczego wyrażony przez niego pogląd zasługuje na uwzględnienie. Wymaga to odniesienia się do istoty argumentacji wnioskodawcy Pisemna interpretacja przepisów prawa podatkowego musi być na tyle konkretna, aby podatnik mógł się do niej zastosować. Niezbędne jest zatem, aby z interpretacji wynikała wyraźna odpowiedź na postawiony przez podatnika problem, jasno zaprezentowane było prawidłowe w ocenie organu interpretacyjnego stanowisko, poparte jednoznacznym i czytelnym dla adresata uzasadnieniem prawnym tego stanowiska; (zob. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 16 kwietnia 2009 r., I SA/Wr 1332/08, wyrok WSA w Warszawie z dnia 8 marca 2010 r., III SA/Wa 1689/09, wyrok WSA w Łodzi z dnia 7 grudnia 2010, I SA/Łd 1178/10, wyrok WSA w Gliwicach z dnia 22 grudnia 2009 r., I SA/GL 474/09). Zaskarżona interpretacja indywidualna wymogów tych nie spełnia. Sprzeczne i wzajemnie wykluczające się stwierdzenia oceny stanowiska wnioskodawcy i uzasadnienia prawnego tej oceny uniemożliwiają w istocie ustalenie jakie jest zdaniem organu prawidłowe stanowisko w sprawie. Sąd nie może wyręczać organu interpretacyjnego i wskazywać, które z wykluczających się stwierdzeń i tez interpretacji przyjąć za intencję organu. Tym samym niemożliwe było dokonanie przez Sąd oceny zaskarżonej interpretacji w kwestii poprawności wykładni wskazanych przepisów prawa materialnego. Rozpatrując sprawę ponownie organ jednoznacznie oceni i wyczerpująco uzasadni ocenę stanowiska Skarżącego. Obowiązkiem Organu jest bowiem podanie uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska wnioskodawcy, które nie jest z nią sprzeczne. Biorąc pod uwagę powyższe Sąd na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) skargę uwzględnił. O wykonalności interpretacji orzekł na podstawie art. 152 tej ustawy. Na wniosek Skarżącego, Sąd zasądził na jego rzecz koszty postępowania zgodnie z art. 200 w związku z art. 205 § 2 P.p.s.a. w kwocie stanowiącej sumę wpisu od skargi, opłaty skarbowej od pełnomocnictwa oraz kosztów zastępstwa procesowego w wysokości określonej w § 14 ust.2 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163 poz.1349 ze zm.).