III SA/Wa 1851/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, sędzia WSA Anna Wesołowska, Protokolant referent stażysta Agata Próchniewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 listopada 2013 r. sprawy ze skargi J. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] stycznia 2010 r. nr [...] w przedmiocie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2004 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] sierpnia 2009 r. nr [...] , 2) stwierdza, że uchylone decyzje nie mogą być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz J. S. kwotę 5617 zł (słownie: pięć tysięcy sześćset siedemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. W wyniku wszczętego, postanowieniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z [...] lutego 2007 r., postępowania kontrolnego w zakresie kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych oraz dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2004 r., Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. decyzją z [...] września 2007 r. ustalił J. S. (dalej: “Skarżący") wysokość zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2004 r. w kwocie 190.674 zł. Dyrektor Izby Skarbowej w W., po rozpatrzeniu odwołania Skarżącego, decyzją z [...] grudnia 2007 r. uchylił w całości ww. decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. W wyniku ponownie przeprowadzonego postępowania kontrolnego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. wydał decyzję z [...] września 2008 r., w której ustalił Skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2004 r. w kwocie 170.424 zł. W wyniku rozpatrzenia odwołania Skarżącego, Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z [...] grudnia 2008 r. ponownie uchylił w całości decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z [...] września 2008 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Następnie, organ pierwszej instancji realizując zalecenia Dyrektora Izby Skarbowej w W. zawarte w decyzji z [...] grudnia 2008 r., w celu przeanalizowania przepływu środków pieniężnych Skarżącego, uzyskał wyciągi bankowe za 2004 r. z rachunku bankowego prowadzonego przez [...] S.A. dla potrzeb działalności gospodarczej Skarżącego. Po ponownie przeprowadzonym postępowaniu kontrolnym Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. wydał decyzję z [...] sierpnia 2009 r., w której stwierdził, iż w 2004 r. wydatki Skarżącego wynosiły 432.791,66 zł, a w tym: wydatki na bieżące utrzymanie zgodnie ze złożonym oświadczeniem o poniesionych wydatkach w 2004 r. z 6 marca 2007 r. - 52.200 zł; zakup środka trwałego (samochodu [...] 17 maja 2004 r. - 110.070 zł), część kosztów związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą niepokryta środkami pochodzącymi z konta firmowego - 167.961,76 zł; równowartość kwoty środków pieniężnych wpłaconych na konto Skarżącego prowadzone w EUR 23 stycznia 2004 r. w wysokości 9.000 EUR i 6 października 2004 r. w wysokości 14.000 EUR (przeliczono w oparciu o Tabelę kurów średnich walut obcych Nr 16/A/NBP z 23 stycznia 2004 r. EUR = 4.6925 zł Nr 196/A/NBP z 6 października 2004 r. EUR = 4,3091 zł) - 102.559,90 zł. Następnie organ pierwszej instancji ustalił, iż powyższe wydatki znalazły pokrycie w kwocie 203.600 zł na którą złożyły się: kwota wypłacona z konta złotówkowego 11 października 2004 r. - 8.600 zł; kwota środków przetrzymywanych w gotówce (środki zgromadzone na 1 stycznia 2004 r. w wysokości 120.000 zł pomniejszone o środki zgromadzone na 31 grudnia 2004 r. w wysokości 30.000 zł) - 90.000 zł: kwota środków otrzymana od rodziców - 90.000 zł; kwota środków otrzymana od K. P. - 15.000 zł. W związku z powyższym Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. uznał, iż nie znajdują pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów wydatki w wysokości 229.191,66 zł (432.791,66 zł - 203.600 zł) i ustalił Skarżącemu zobowiązanie podatkowe za 2004 r. w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie 171.894 zł (229.192,00 zł x 75 %). Od powyższej decyzji Skarżący złożył odwołanie w którym powyższej organowi pierwszej instancji zarzucił naruszenie: art. 20 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f. poprzez: nieprawidłowe ustalenie kwoty wydatków poniesionych przez Skarżącego w 2004 r. oraz wartości mienia zgromadzonego przez nią w tym roku i latach poprzednich, bezpodstawne uznanie, że Skarżący nie ujawnił wszystkich przychodów osiągniętych w 2004 r., art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 125 § 1, art. 139 § 1, art. 181 § 1, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 199 O.p. poprzez: niewyjaśnienie stanu faktycznego oraz wszystkich okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy i wydanie decyzji w oparciu o pozaprawne kryteria oceny materiału dowodowego tj. logikę i doświadczenie życiowe, stronnicze prowadzenie postępowania przejawiające się podaniem w zaskarżonej decyzji nieprawdziwej daty złożonego przez Skarżącego oświadczenia o środkach przetrzymywanych w domu w EUR oraz zniekształcenie wypowiedzi Skarżącego w celu udowodnienia z góry postawionej tezy o uzyskaniu przez Skarżącego przychodów z nieujawnionych źródeł, nadużycie środka dowodowego w postaci przesłuchania Skarżącego w charakterze strony, nadużycie zasady swobodnej oceny dowodów poprzez nieuwzględnienie wyjaśnień Skarżącego w sprawie posiadanych przez niego środków finansowych w EUR, pominięcie w toku postępowania dowodów poświadczających osiągnięcie przez Skarżącego w latach poprzednich dochodów pozwalających zgromadzić mienie wydatkowane w 2004 r., opieszałość postępowania skutkującą niemożliwością zebrania istotnych dowodów w sprawie, uwzględnienie wśród wydatków kwot związanych z użytkowaniem prywatnego samochodu, których Skarżący faktycznie nie poniósł i których organ kontroli skarbowej nie uznał za koszty uzyskania przychodów w ww. decyzji, uwzględnienie przy wyliczeniu wydatków poniesionych w 2004 r. z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej zawyżonej kwoty odpisów amortyzacyjnych, nieprawidłowe obliczenie wartości wpływów z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej w 2004 r. na podstawie szacunku zamiast w oparciu o wyciągi bankowe, uwzględnienie w wartości wydatków kwoty 110.070 zł na zakup samochodu [...], podczas gdy Skarżący wydatkował 23.000 EUR, uwzględnienie w wartości wydatków 102.559 zł stanowiącej sumę środków wpłaconych na konto bankowe prowadzone w EUR, podczas gdy faktycznie na konto wpłacona została kwota 23.000 EUR, nieuwzględnienie 50.000 EUR w wartości środków służących pokryciu wydatków poniesionych w 2004 r. w EUR. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z [...] stycznia 2010 r. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z [...] sierpnia 2009 r. w sprawie ustalenia Skarżącemu wysokości zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2004 r. w kwocie 171.894 zł. Skarżący w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wniósł o uchylenie ww. decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z [...] stycznia 2010 r. oraz poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z [...] sierpnia 2009 r. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie: • prawa materialnego tj. art. 20 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f. poprzez: nieprawidłowe ustalenie kwoty wydatków poniesionych przez Skarżącego w 2004 r. oraz wartości mienia zgromadzonego w tym roku i latach poprzednich, bezpodstawne uznanie, że Skarżący nie ujawnił wszystkich przychodów osiągniętych w 2004 r., prawa procesowego wynikającego z O.p., a w szczególności: art. 120 O.p., poprzez oparcie decyzji na okolicznościach wyprowadzonych w drodze domniemania, art. 122, art. 180, art. 181, art. 187 § 1 O.p., poprzez niewyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych w sprawie i rozstrzygnięcie sprawy w oparciu o pozaprawne kryteria oceny materiału dowodowego tj. wiedzę, logikę i doświadczenie życiowe, art. 191 O.p., poprzez nieuwzględnienie oświadczenia Skarżącego tj. pominięcie wartości środków przechowywanych w domu na dzień 1 stycznia 2004 r. w EUR; pominięcie w toku postępowania dowodów potwierdzających osiąganie przez Skarżącego w latach poprzednich dochodów pozwalających zgromadzić mienie wydatkowane w 2004 r. i niewyjaśnienie przyczyn odrzucenia tych dowodów; uwzględnienie w wartości wydatków kwot związanych z użytkowaniem prywatnego samochodu, których Skarżący faktycznie nie poniósł i których organ pierwszej instancji nie uznał za koszty uzyskania przychodów; uwzględnienie przy ustaleniu wydatków poniesionych w 2004 r. zawyżonej wartości odpisów amortyzacyjnych; uwzględnienie w wartości wydatków kwoty 110.070 zł jako zakupu samochodu [...], podczas gdy Skarżący wydatkował kwotę 23.000 EUR; uwzględnienie w wartości wydatków kwoty 102.559,90 zł stanowiącej sumę środków wpłaconych na konto bankowe prowadzone w EUR, podczas gdy faktycznie na konto wpłacono kwotę 23.000 EUR, art. 121 § 1 O.p., poprzez nadużycie środka dowodowego w postaci przesłuchania Skarżącego w charakterze strony oraz prowadzenie tych przesłuchań w sposób mający na celu wyprowadzenie Skarżącego z równowagi; stronnicze prowadzenie postępowania przejawiające się manipulowaniem zeznaniami Skarżącego, wyciąganie z nich nielogicznych wniosków, zarzucanie ich wzajemnej sprzeczności w celu udowodnienia z góry postawionej tezy o uzyskiwaniu przychodów z nieujawnionych źródeł, art. 125 § 1, art. 139 § 1 O.p. poprzez opieszałość postępowania skutkującą niemożliwością zebrania istotnych dowodów w sprawie, art. 210 § 1 pkt 4 i 6 O.p., poprzez wskazanie jako udowodnionych okoliczności, które nie znajdują oparcia w materiale dowodowym, w szczególności w zakresie przyjęcia, iż środki ze sprzedaży towarów zagranicznych oraz domu w Wilanowie nie pochodzą z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, art. 212 O.p., poprzez wzruszenie trwałości rozstrzygnięcia ostatecznego zawartego w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z którego wynikało, iż nieuwzględnienie przez organ pierwszej instancji środków przechowywanych w domu w walucie EUR jako mienia zgromadzonego przed 2004 r. stanowi naruszenie art. 191 O.p., a fakt, iż Skarżący nie wykazał tych oszczędności w oświadczeniu majątkowym nie stanowi podstawy do uwzględnienia dowodu w postaci oświadczenia złożonego w trakcie prowadzonego postępowania. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje: Skarga zasługiwała na uwzględnienie, aczkolwiek nie z powodów w niej wskazanych. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów lub czynności wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270, dalej zwana: "P.p.s.a.") sprawowana jest na zasadzie kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) – c) P.p.s.a.), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte są wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.). Z art. 134 § 1 P.p.s.a. wynika, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Przedmiotem sporu w sprawie było ustalenie, czy Skarżący posiadał w 2004 r. przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów, które należało opodatkować zryczałtowanym podatkiem dochodowym, który unormowano w przepisach art. 20 ust. 1, art. 20 ust. 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., stanowiących podstawę prawną zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. oraz poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W.. Od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r. obowiązywał przepis art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.w brzmieniu nadanym przez art. 317 pkt 2 lit. b) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926), który stanowił, że wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Zgodnie z art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. od "dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach" pobiera się podatek w wysokości 75% dochodu. Zgodność z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.– w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r. – była przedmiotem oceny Trybunału Konstytucyjnego, który w wyroku z 18 lipca 2013r. sygn. akt SK 18/09 (Dz. U. z 2013 r., poz. 985) stwierdził w punkcie I.2 sentencji, że art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r., jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji. W przywołanym wyroku Trybunał Konstytucyjny badał również zgodność z Konstytucją art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., lecz nie stwierdził jego niezgodności z przepisami art. 31 ust. 3, art. 42 ust. 1, art. 46 i art. 64 ust. 1 i 3 Konstytucji. Trybunał Konstytucyjny stwierdził natomiast, że niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji jest przepis art. 68 § 4 O.p., określający przedawnienie prawa do wydania decyzji ustalającej podatek od nieujawnionych źródeł przychodów. W tym przypadku Trybunał odroczył utratę mocy obowiązującej przepisu art. 68 § 4 O.p. z upływem 18 miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej. Trybunał Konstytucyjny, uzasadniając powyższe stanowisko uznał, że art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. i art. 68 § 4 O.p. naruszają zasadę poprawnej legislacji, będącą składową zasady ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa, wywiedzionej z zasady demokratycznego państwa prawnego (art. 2 Konstytucji) w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji. W ocenie Trybunału Konstytucyjnego mechanizm opodatkowania dochodów z nieujawnionych źródeł przychodu lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach jest obarczony bardzo poważnymi wadami legislacyjnymi dotyczącymi jego konstrukcji. Wprowadzając szczególnie restrykcyjną instytucję podatku od dochodów nieujawnionych, ustawodawca unormował ją jedynie w trzech lakonicznych przepisach prawnych (art. 20 ust. 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f.oraz art. 68 § 4 O.p.), z których dwa okazały się wyjątkowo nieprecyzyjne i niejednoznaczne (...). W opinii TK w rzeczywistości omawiane przepisy prawne tworzą jedynie szkielet instytucji, gdyż jej treść została ukształtowana dopiero w praktyce, co w oczywisty sposób musi budzić poważne zastrzeżenia z punktu widzenia zasady demokratycznego państwa prawnego. W takim wypadku nie jest bowiem wystarczające, by podatnik znał obowiązujące regulacje prawne; w celu ustalenia przysługujących mu praw i ciążących na nim obowiązków powinien równolegle zapoznać się ze stanowiskiem organów podatkowych oraz orzecznictwem sądów administracyjnych. Trybunał Konstytucyjny podkreślił, że ustawodawca zdawał sobie sprawę z istniejących kontrowersji dotyczących podatku od dochodów nieujawnionych. Nie jest zatem zrozumiałe, dlaczego zaniechał podjęcia odpowiednich działań legislacyjnych, mających na celu ich usunięcie, ograniczając się jedynie do nowelizacji nierozwiązujących zasadniczych problemów. W wypadku regulacji niejasnych i nieprecyzyjnych władza prawodawcza nie może pozostawać bezczynna, oczekując na wypracowanie określonych rozwiązań w praktyce. Zdaniem Trybunału Konstytucyjnego podstawowy zarzut, jaki należy postawić skarżonej regulacji, dotyczy wyjątkowo niejasnego ukształtowania pojęcia przychodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych (art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.) oraz będącego tego następstwem braku jednoznacznego określenia zasad dotyczących biegu terminu ustalenia zobowiązania podatkowego w zakresie podatku od dochodów nieujawnionych (art. 68 § 4 O.p. w związku z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.). Pozostałe zastrzeżenia związane z: rozkładem ciężaru dowodu w postępowaniu dotyczącym wskazanego podatku, określeniem zakresu obowiązków dokumentacyjnych ciążących na podatnikach, opodatkowaniem przychodów wynikających z czynności niemogących być przedmiotem prawnie skutecznej umowy oraz zbiegu instytucji ustalenia podatku od dochodów nieujawnionych i określenia wysokości zobowiązania podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych, mają wprawdzie mniejsze znaczenie, jednak istotnie pogłębiają przekonanie o naruszeniu wymogów ustawy zasadniczej. Trybunał zaznaczył, że w świetle Konstytucji wyróżnić trzeba dwa standardy poprawności legislacyjnej: zwykły, który dotyczy wszelkich regulacji prawnych (standard ten gwarantuje zasada poprawnej legislacji), oraz podwyższony, który dotyczy jedynie regulacji stanowionych w określonych obszarach (standard ten gwarantują zasady szczególnej określoności regulacji ograniczających prawa i wolności człowieka i obywatela, regulacji represyjnych czy daninowych). Natomiast kwestionowane przepisy prawne nie spełniają nawet wymogów właściwych dla standardu zwykłego (art. 2 Konstytucji), chociaż – jako unormowania podatkowe – winny realizować wymogi właściwe dla standardu podwyższonego (art. 84 i art. 217 Konstytucji). Zdaniem Trybunału Konstytucyjnego art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. i art. 68 § 4 O.p. naruszają również zasadę ochrony stabilności stosunków prawnych, będącą składową zasady ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa, wywiedzionej z zasady demokratycznego państwa prawnego (art. 2 Konstytucji) w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji. Podniósł, że w świetle art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. i art. 68 § 4 O.p. możliwość wydania decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe w zakresie podatku od dochodów nieujawnionych nie jest de facto ograniczona czasowo w stosunku do momentu uzyskania określonego przychodu (...). W ocenie Trybunału Konstytucyjnego poddane kontroli konstytucyjności prawa przepisy prawne kształtujące instytucję podatku od dochodów nieujawnionych zostały skonstruowane wadliwie, umożliwiając organom podatkowym podejmowanie w istotnym stopniu arbitralnych decyzji wobec podatników oraz uniemożliwiając stabilizację sytuacji prawnej tych ostatnich. Podkreślić należy, że Trybunał Konstytucyjny stwierdzając w ww. wyroku z 18 lipca 2013r. sygn. akt SK 18/09 niezgodność art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. z przepisami Konstytucji, bez odnoszenia tej niezgodności do określonego rozumienia badanego przepisu (tzw. prosta niekonstytucyjność) - inaczej zatem, niż w przypadku tzw. wyroków interpretacyjnych, w których Trybunał uznaje badany przepis za niekonstytucyjny przy określonym jego rozumieniu – wskazał, że skutkiem wydania tego wyroku, jest obalenie domniemania zgodności art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. z Konstytucją, bez względu na to jak on był interpretowany. Zgodnie z art. 190 ust. 1 Konstytucji orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego mają moc powszechnie obowiązującą i są ostateczne. Stosownie do ust. 4 art. 190 Konstytucji orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego o niezgodności z Konstytucją przepisu aktu normatywnego, na podstawie którego zostało wydana ostateczna decyzja administracyjna stanowi podstawę między innymi do uchylenia decyzji. Przepis uznany przez Trybunał Konstytucyjny za niezgodny z Konstytucją ma taki charakter od dnia jego wejścia w życie i fakt ten musi być brany pod uwagę przy kontroli aktu administracyjnego (por. wyrok NSA z 6 lutego 2008r. sygn. akt II OSK 1745/07, dostępny na www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Przyjąć zatem należy, że obalenie domniemania konstytucyjności art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. nastąpiło w chwili opublikowania ww. wyroku Trybunału Konstytucyjnego w Dzienniku Ustaw - 27 sierpnia 2013r. pod poz. 985. Warto też wskazać, że w orzecznictwie przyjmuje się ponadto, że konstytucyjność przepisu jest obalona z chwilą ogłoszenia wyroku przez Trybunał Konstytucyjny (por. wyroki WSA: we Wrocławiu z 25 listopada 2009r. sygn. akt IV SA/Wr 455/09; w Rzeszowie z 10 czerwca 2009r. sygn. akt II SA/Rz 146/09). Przedmiotem kontroli Trybunału Konstytucyjnego, z uwagi na przesłankę funkcjonalną, jaką musi spełniać skarga konstytucyjna, był stan prawny, który obowiązywał od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r. Natomiast zobowiązanie Skarżącego z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach dotyczyło 2004 r., czyli okresu za który Trybunał Konstytucyjny uznał, że ww. przepis art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. jest niekonstytucyjny. Sąd rozpoznający sprawę Skarżącego, z uwagi na powyższą niezgodność art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. z Konstytucją, odmawia zastosowania ww. przepisu. Sąd stwierdza również, że dokonując kontroli wydanych w sprawie decyzji, mimo że wydano je, na mocy art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. przed ogłoszeniem wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 18 lipca 2013 r. sygn. akt SK 18/09 i przed jego opublikowaniem w Dzienniku Ustaw - 27 sierpnia 2013 r. - miał obowiązek wziąć pod rozwagę to orzeczenie. Wprawdzie sądy administracyjny, dokonując kontroli zaskarżonego aktu, kierują się zasadą tempus regit actum i oceniają go na podstawie przepisów obowiązujących w dniu jego wydania, zasada ta nie ma jednak zastosowania w przypadku derogacji przepisu, której dokona Trybunał Konstytucyjny w swym orzeczeniu. Szereg argumentów za takim stanowiskiem przytacza doktryna i judykatura, a jednym z nich jest treść art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) P.p.s.a. Z przepisu tego wynika, że sąd administracyjny powinien uchylić decyzję, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego. Naruszenie prawa, o którym mowa w powyższym przepisie, może nastąpić również po wydaniu decyzji administracyjnej, gdy podstawą wznowienia postępowania administracyjnego jest stwierdzenie przez Trybunał Konstytucyjny niekonstytucyjności przepisu będącego podstawą prawną decyzji (art. 240 § 1 pkt 8 O.p.). Jeżeli więc w toku postępowania sądowoadministracyjnego zapadnie rozstrzygnięcie w przedmiocie niekonstytucyjności normy, na której oparto decyzję administracyjną, istnieje konieczność uchylenia takiej decyzji (por. R. Hauser, J. Trzciński, Prawotwórcze znaczenie orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, wyd. 2, Warszawa 2010, s. 50-51). Sąd stwierdza dodatkowo, że w przywołanym wyroku Trybunał Konstytucyjny co prawda nie zakwestionował przepisu art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., określającego 75% stawkę zryczałtowanego podatku od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach, jednak przepis ten (przy stwierdzeniu niekonstytucyjności art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.) nie jest wystarczający dla ustalenia podatku z tego tytułu. Stawka podatku może być bowiem odnoszona do podstawy opodatkowania, której zasady określania – jako jednego z kluczowych elementów konstrukcji każdego podatku - powinny wynikać z przepisów ustawy. Powołane wyżej przepisy prawne u.p.d.o.f. stanowią łącznie podstawę rekonstrukcji normy prawnej, upoważniającej organy podatkowe do ustalenia podatku od dochodów nieujawnionych. Stwierdzenie niekonstytucyjności któregokolwiek z nich, powodując eliminację takiej normy kompetencyjnej z systemu prawnego, wyklucza kontynuowanie dotychczasowych lub wszczynanie nowych postępowań. Powyższe rozważania wskazują, że w realiach rozpoznawanej sprawy możliwość opodatkowania podatkiem dochodowym przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach (art. 10 ust. 1, art. 20 ust. 1 i 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f.) podlegać musi ocenie z uwzględnieniem treści orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego z 18 lipca 2013r. sygn. akt SK 18/09. W konsekwencji przyjąć należy, że odpadła materialnoprawna podstawa do orzekania w przedmiocie ustalenia Skarżącemu zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu. Biorąc pod uwagę powyższe, bezprzedmiotowe stało się odnoszenie do poszczególnych zarzutów skargi. W ponownym postępowaniu organ podatkowy uwzględni przedstawioną powyżej argumentację prawną i na podstawie art. 208 O.p. umorzy postępowanie podatkowe wobec Skarżącego, z uwagi na jego bezprzedmiotowość. Z powyższych względów Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i b), art. 134 § 1 oraz art. 135 P.p.s.a orzekł jak w pkt 1 wyroku. Podstawę rozstrzygnięcia o niewykonalności decyzji (pkt 2) uzasadnia art. 152 P.p.s.a. Orzeczenie o kosztach (pkt 3) wydano w oparciu o art. 200 i 205 P.p.s.a. oraz § 6 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. z 2013 r. poz. 490), zasądzając na rzecz Skarżącego zwrot wpisu sądowego w kwocie 2 000 zł oraz wynagrodzenie pełnomocnika.