III SA/Wa 1856/25

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Dariusz Czarkowski, Sędziowie sędzia WSA Jacek Kaute, sędzia WSA Maciej Kurasz (sprawozdawca), Protokolant sekretarz sądowy Agnieszka Dominiak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 grudnia 2025 r. sprawy ze skargi M. W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2025 r. nr [...] w przedmiocie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] kwietnia 2025 r. nr [...], 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz M. W. kwotę 7.417 zł (słownie: siedem tysięcy czterysta siedemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 1. Z akt sprawy wynikało, że Sąd Rejonowy dla W. w W. [...] Wydział Cywilny w pkt 2 postanowienia z [...] listopada 2023 r. sygn. akt [...] stwierdził nabycie spadku po zmarłej 1 października 2012 r. M.K. (dalej: "Spadkodawczyni"), na podstawie testamentu notarialnego, nabyła wprost M.W. (dalej: "Skarżąca", "Strona", "Spadkobiorca") - w całości. Przedmiotowe postanowienie uprawomocniło się 8 marca 2024 r. 2. 8 kwietnia 2024 r. do Urzędu Skarbowego W. (dalej: "Organ pierwszej instancji") wpłynęło zeznanie podatkowe o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych SD-3, w którym Strona wskazała, że w spadku po zmarłej M.K. nabyła spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego o pow. użytkowej 66,6 m2, położonego: w [...], o wartości 900.000 zł. W długach, ciężarach i nakładach obciążających powyższe nabycie Skarżąca wykazała dług w kwocie 22.000 zł z tytułu kredytu konsumenckiego. Do zeznania Strona załączyła: postanowienie Sądu z [...] listopada 2023 r. o stwierdzeniu nabycia spadku; kserokopię postanowienia Sądu Rejonowego dla W. [...] Wydział Rodzinny i Nieletnich z [...] października 2009 r. sygn. [...] o ustanowieniu kuratora dla Spadkodawczyni w osobie Skarżącej; oświadczenie z 8 kwietnia 2024 r., złożone na podstawie art. 16 ustawy z 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (tj. Dz. U. z 2024 r. poz. 696., dalej: "u.p.s.d."), informację uzupełniającą o lokalu; kserokopię umowy kredytu gotówkowego nr [...] zawartą 15 kwietnia 2011 r. pomiędzy [...] SA a Spadkodawczynią. 3. W toku postępowania podatkowego, organ pierwszej instancji, pismem z 23 kwietnia 2024 r. wezwał Skarżącą do przedłożenia: dokumentów potwierdzających prawo własności zmarłej do spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego [...], kopii testamentu notarialnego Rep A nr [...] z 11 grudnia 2008 r., zaświadczenia z [...] Spółka Akcyjna wskazującego stan zadłużenia z tytułu umowy kredytu gotówkowego zawartej 15 kwietnia 2011 r. (na dzień śmierci Spadkodawczyni), - pisemnej umowy z podpisem notarialnie poświadczonym dot. sprawowania opieki nad wymagającym takiej opieki spadkodawcą przez co najmniej dwa lata od dnia poświadczenia podpisów przez notariusza. 4. Przy piśmie z 13 maja 2024 r. Strona przedłożyła: kopię testamentu notarialnego sporządzonego 11 grudnia 2008 r., kopię zaświadczenia ze Spółdzielni [...] z 19 listopada 2022 r. nr [...], kopię wniosku do Banku o wydanie zaświadczenia o zadłużeniu z tytułu umowy kredytowej nr [...], kopię postanowienia Sądu Rejonowego dla W. [...] Wydział Rodzinny i Nieletnich z [...] października 2009 r. sygn. akt [...] o ustanowieniu kuratora, - kopię potwierdzenia zameldowania na pobyt stały z 26 lutego 2009 r. Następnie Skarżąca załączyła skan zaświadczenia wydanego 20 maja 2024 r. przez [...] Bank o stanie zadłużenia wynikającego z umowy nr [...]. Pismem z 25 czerwca 2024 organ zwrócił się do Strony o załączenie do akt sprawy zakresu obowiązków i praw kuratora osoby niepełnosprawnej określony przez Sąd Rejonowy dla W. [...] Wydział Rodzinny i Nieletnich, ewentualnie uzasadnienia postanowienia z [...] października 2009 r. sygn. akt [...]. Przy piśmie z 4 lutego 2025 r. Strona przedłożyła informację z Sądu Rejonowego dla W. [...] Wydział Rodzinny i Nieletnich w sprawie [...], wraz z kopiami akt sprawy sądowej. 5. Następnie, organ pierwszej instancji, decyzją z [...] kwietnia 2025 r., przyjmując do podstawy opodatkowania wartość nabycia w kwocie 900.000,00 zł, pomniejszoną o zadłużenie z tytułu kredytu w kwocie 10.822,00 zł, po uwzględnieniu kwoty wolnej dla III grupy podatkowej w wysokości 5.733,00 zł, ustalił Stronie wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn w kwocie 175.269,00 zł. Organ uznał, że Stronie nie przysługuje zwolnienie z podatku na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 3 u.p.s.d. w stosunku do nabytego w drodze dziedziczenia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego. Organ wskazał, że ustanowienie kuratora w oparciu o art. 183 ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz.U. z 2023 r. poz. 2809 ze zm., dalej: "K.r.o.") z zakresem działania "prowadzenia wszelkich spraw pani M.K. w szczególności spraw przed urzędami" nie jest tożsame z umową opieki o jakiej mowa w art. 16 ust. 1 pkt 3 u.p.s.d. Ustanowienie kurateli dla osoby niepełnosprawnej następuje głównie wtedy, gdy potrzebuje ona pomocy do prowadzenia swoich spraw, albo do załatwienia poszczególnej sprawy, tym samym rolą kuratora ustanowionego dla takiej osoby jest udzielanie jej pomocy w prowadzeniu tychże spraw albo w załatwieniu poszczególnej sprawy. W sprawach wymagających podejmowania czynności faktycznych pomoc ta może polegać nawet na wykonaniu tych czynności za niepełnosprawnego. Nie jest to jednak możliwe w wypadku, gdy chodzi o czynności prawne. Natomiast "sprawowanie opieki" o której mowa w art. 16 ust. 1 pkt 3 u.p.s.d. jest pojęciem szerszym od zakresu działania kuratora wskazanego w postanowieniu sądu. W "sprawowaniu opieki" mieści się zapewnienie podstawowych potrzeb tj. wyżywienia, tzw. dachu nad głową, podstawowej opieki lekarskiej, ale również dbanie o realizację innych potrzeb, kontaktu z bliskimi dla spadkodawcy osobami, interesownie się jego sprawami, administrowanie jego majątkiem, dbanie o utrzymanie zdolności umysłowych itp. W ocenie Naczelnika Urzędu Skarbowego W., przy braku umowy o opiekę we wskazanej przepisami formie, nie można uznać na podstawie ww. postanowienia i zakresu działania kuratora, że Strona sprawowała opiekę o jakiej mowa w art. 16 ust. 1 pkt 3 u.p.s.d. 6. Od tej decyzji Strona reprezentowana przez pełnomocnika złożyła w terminie ustawowym odwołanie. Skarżonej decyzji Strona zarzuciła naruszenie przepisu prawa materialnego tj. art. 16 ust. 1 pkt 3 u.p.s.d., poprzez jego niezastosowanie, pomimo zgromadzenia w aktach sprawy materiału dowodowego, pozwalającego na uznanie spełnienia warunków do uzyskania ulgi mieszkaniowej. Strona wniosła o: zmianę rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji poprzez przyznanie Skarżącej prawa do ulgi mieszkaniowej, ewentualnie; uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Ponadto wniosła o uzupełnienie materiału dowodowego sprawy poprzez dopuszczenie w charakterze dowodu z dokumentu urzędowego w postaci pisemnego uzasadnienia postanowienia Sądu Rejonowego dla W. w W. [...] Wydział Cywilny z dnia 29.11.2023 r. sygn. [...] (w przedmiocie stwierdzenia praw do spadku po Spadkodawczyni) - na okoliczność rzeczywistego świadczenia przez Skarżącą opieki nad "wymagającą takiej opieki spadkodawcą" (w rozumieniu przepisu art. 16 ust. 1 pkt. 3 u.p.s.d.). W uzasadnieniu odwołania Strona wskazała, że przepis art. 16 ust. 1 pkt 3 u.p.s.d. w zakresie warunków korzystania ze zwolnienia wprowadzonego tą regulacją, wprowadza zarówno warunki materialnoprawne, jak i formalne. Charakter materialnoprawny to m.in. nabycie własności lokalu mieszkalnego w drodze dziedziczenia (...) przez osobę zaliczoną do III grupy podatkowej, która sprawowała opiekę nad wymagającym takiej opieki spadkodawcą. Natomiast warunkiem formalnoprawnym jest obowiązek sporządzenia pisemnej umowy o opiekę z podpisem notarialnie poświadczonym. Zdaniem Strony organ dokonał ustaleń w oderwaniu o przedłożonych dokumentów, w szczególności z postępowania przed sądem opiekuńczym. Z treści tych dokumentów wynika jednoznacznie cel ustanowienia kuratora dla potrzebującej wsparcie spadkodawczyni wynikający z jej sytuacji życiowej. Postanowienie o ustanowieniu kuratora w oczywisty sposób definiowało funkcje kuratora nad osobą wymagającą stałej całodobowej pieczy z uwagi na jej niepełnosprawność, co znalazło odzwierciedlenie w zakresie codziennych obowiązków kuratora ustanowionego przez sąd opiekuńczy do "prowadzenia wszelkich spraw M.K.". Rzeczywisty przebieg stanu faktycznego w odniesieniu do oceny zachowania strony w stosunku do przyjętych i wykonywanych przez nią obowiązków kuratora zawiera pisemne uzasadnienie postanowienie z [...] listopada 2023 r. sygn. [...], przedłożone do odwołania z wnioskiem o zaliczenie go do materiału dowodowego. Ustalenia faktyczne poczynione przez Sąd Rejonowy w toku postępowania dowodowego nie pozostawiają najmniejszych wątpliwości co do czasokresu oraz przedmiotowego zakresu obowiązków opiekuńczych świadczonych przez skarżącą na rzecz zmarłej w 2012 r spadkodawczyni, w związku z ustanowieniem jej w 2009 r. kuratorem na mocy decyzji sądu opiekuńczego. Zgodnie zaś z zasadą wyrażoną w art. 363 § 1 k.p.c. moc wiążąca orzeczenia sądu cywilnego winna rozciągać się nie tylko na jego sentencję, ale również na towarzyszące mu pisemne uzasadnienie takiego rozstrzygnięcia. Strona uważa zatem, że w realiach tej sprawy spełniła zarówno wymagania materialne jak i formalnoprawne dla zastosowania zwolnienia z art. 16 ust. 1 pkt. 3 u.p.s.d. Strona podkreśliła nadto, że obowiązujące przepisy prawa nie przewidują szczególnej formy zawarcia umowy o opiekę. Postępowanie przed sądem opiekuńczym w sprawie o wskazanej sygnaturze [...] z udziałem uczestniczek Spadkodawczyni i Skarzącej wiązało się z obowiązkiem złożenia przez nie dwustronnego oświadczenia woli: o chęci ustanowienia kuratora przez osobę potrzebującą wsparcia z jednej - oraz o wyrażeniu zgody na pełnienie takich obowiązków z drugiej strony. Zaś decyzja sądu opiekuńczego stanowiła jedynie prawne usankcjonowanie tej treści porozumienia. Poczynione zaś przez sąd na gruncie postępowania o stwierdzenie nabycia spadku ustalenia; opisane w sprawie o sygn. [...] potwierdzają prawdziwość jej twierdzeń, co do rzeczywistego przebiegu i wywiązywania się z przyjętych na siebie obowiązków opiekuńczych jako kuratora. Na potwierdzenie swojego stanowiska Strona przywołała na wyrok NSA z dn. 19 września 2019 r. sygn. II FSK 2741/17. 7. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: "DIAS") uznał, że brak jest podstaw do akceptacji argumentacji Strony zawartej w odwołaniu i decyzją z [...] czerwca 2025 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. DIAS stwierdził, że organ pierwszej instancji prawidłowo uznał, że w celu skorzystania ze zwolnienia podatkowego określonego w art. 16 ust. 1 pkt 3 u.p.s.d. konieczne jest przedłożenie pisemnej umowy o opiekę z notarialnie poświadczonymi podpisami. Tym samym organ podatkowy II instancji uznał, że w działaniu organu podatkowego I instancji nie doszło do naruszenia wskazanego przepisu prawa materialnego w sposób mający wpływ na wynik sprawy, co w swoim odwołaniu od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. podnosiła Skarżąca. Analiza pisemnego uzasadnienia części motywacyjnej zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. upoważnia do przyjęcia wniosku, że powiela ono w całości stanowisko zaprezentowane w sprawie niniejszej przez organ podatkowy I instancji. W skrócie stanowisko to prezentuje pogląd, że niemożność wylegitymowania się przez podatnika w stanie faktycznym sprawy dokumentem pisemnej umowy o opiekę nad spadkodawcą z podpisem notarialnie poświadczonym w sposób kategoryczny uniemożliwia przyznania podatnikowi przez organ podatkowy prawa do skorzystania z ulgi podatkowej przewidzianej przepisem art. 16 ust. 1 pkt. 3 u.p.s.d. Jednocześnie zaś organ ten - odmiennie niż to uczynił organ podatkowy I instancji - cyt.: "nie neguje faktu, iż Strona w ramach kurateli sprawowała opiekę nad Spadkodawczynią, co wynika z przedłożonego uzasadnienia postanowienia Sądu Rejonowego dla W. [...] Wydział Rodzinny i Nieletnich z [...] października 2009 r. sygn. akt [...] o ustanowieniu kuratora oraz Sądu Rejonowego dla W. w W. [...] Wydział Cywilny z [...] listopada 2023 r. sygn. akt [...] o nabyciu spadku, to jednak stoi na stanowisku, że rozstrzygnięcie sądu w zakresie ustanowienia kuratora nie jest tożsamym dokumentem jak zawarcie dwustronnej umowy podpisem poświadczonym przez notariusza." Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. ostatecznie podnosi, że przepis art. 16 ust. 1 pkt. 3 u.p.s.d. jako norma wprowadzająca zwolnienie podatkowe będące odstępstwem od zasady powszechności opodatkowania cyt.: "musi być interpretowana ściśle i niedopuszczalna jest w tym przypadku wykładnia rozszerzająca, systemowa bądź celowościowa." 8. Skarżonej decyzji Strona zarzuciła: - naruszenie przepisu prawa materialnego w sposób mający wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi tj. Dz. U. z 2024 r., poz. 935 ze zm., dalej "p.p.s.a.") tj. art. 16 ust. 1 pkt. 3 u.p.s.d., poprzez jego niezastosowanie i nieprawidłową wykładnię, pomimo przedstawienia przez Skarżącą materiału dowodowego w postaci dokumentów urzędowych i prywatnych pozwalających na uznanie, że spełnione zostały przez nią w stanie faktycznym sprawy ustawowe warunki do uzyskania ulgi mieszkaniowej. W treści skargi pełnomocnik Skarżącej odwołał się do argumentacji przedstawionej w odwołaniu, którą to argumentację podtrzymuje. Podsumowując zdaniem Skarżącej ustanowienie kurateli na podstawie przepisu art. 183 k.r.o., stanowiło kwalifikowaną formę wyrażenia zgodnej woli przez dwie strony tej czynności prawnej, świadczenia przez Stronę na rzecz Spadkodawczyni opieki. Nastąpiło to w ustalonych ramach czasowych i podlegało z urzędu kontroli sądu opiekuńczego. Tak więc należało przyjąć, czego nie uczyniły bezzasadnie organy podatkowe obu instancji, że faktyczne i bezsporne sprawowanie roli kuratora przez Skarżącą w stosunku do Spadkodawczyni, zarówno od strony procesowej jak i materialnoprawnej, przekraczało ramy pojęciowe pisemnej umowy o opiekę z podpisami notarialnie poświadczonymi. Skarżąca powołując się na linię orzeczniczą sądów administracyjnych (w tym na wyrok: NSA z 19 września 2019r. sygn. akt II FSK 2741/17 oraz 19 września 2023 sygn. akt II FSK 2411/21) wskazała, że ścisłe i literalne stosowanie przez organy podatkowe wykładni przepisu art. 16 ust. 1 pkt. 3 u.p.s.d. pomimo, że stanowić winno zasadę, to jednak doznającą wyjątków w szczególnie uzasadnionych przypadkach. 9. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje; skarga zasługuje na uwzględnienie. 10. Zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. zaskarżona decyzja podlega uchyleniu w razie stwierdzenia przez Sąd naruszenia przepisów prawa materialnego w sposób mający wpływ na wynik sprawy, naruszenia przepisów dającego podstawę do wznowienia postępowania lub naruszenia przepisów postępowania w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy - lit. a), b) i c), jak też w razie stwierdzenia okoliczności uzasadniających stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji (pkt 2 ww. art. ustawy). Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji z punktu widzenia wskazanych kryteriów, a przy tym niezależnie od zarzutów i wniosków skargi oraz powołanej podstawy prawnej (art. 134 § 1 p.p.s.a.), Sąd stwierdza, że narusza ona prawo w sposób skutkujący koniecznością jej uchylenia. 11. Istota sporu sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy Skarżąca miała prawo w zaistniałym stanie faktycznym i prawnym skorzystać ze zwolnienia na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 3 u.p.s.d. Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 3 u.p.s.d. - w przypadku nabycia budynku mieszkalnego lub jego części, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego oraz wynikających z przydziału spółdzielni mieszkaniowych: prawa do domu jednorodzinnego lub prawa do lokalu w małym domu mieszkalnym: (...) 3) w drodze spadku przez osoby zaliczane do III grupy podatkowej, sprawujące przez co najmniej dwa lata opiekę nad wymagającym takiej opieki spadkodawcą, na podstawie umowy pisemnej z podpisem notarialnie poświadczonym, - nie wlicza się do podstawy opodatkowania ich wartości do łącznej wysokości nie przekraczającej 110 m2 powierzchni użytkowej budynku lub lokalu. 12. Na podkreślenie zasługuje to, że obecne brzmienie art. 16 ust. 1 pkt 3 u.p.s.d. zostało nadane na podstawie przepisów ustawy z dnia 5 grudnia 2006 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych. Dz.U. 2006 Nr 222, poz. 1629. W pierwotnym stanie prawnym zwolnienie określone w art. 16 ust. 1 pkt 3 miało zastosowanie do nabycia w drodze spadku rzeczy lub praw wymienionych w art. 16 ust. 1 u.p.s.d. przez osoby zaliczone do trzeciej grupy podatkowej tj. innych nabywców, sprawujące przez co najmniej dwa lata opiekę nad wymagającym takiej opieki spadkodawcą na podstawie umowy zawartej z nim przed organem gminy. Przedmiotowa umowa miała być zawarta na piśmie pomiędzy wymagającym opieki spadkodawcą, a osobą, która takiej opieki się podjęła i będzie ją sprawowała nieprzerwanie przez okres co najmniej dwóch lat licząc od dnia jej zawarcia. W obecnym stanie prawnym ustawodawca zrezygnował z udziału organu gminy w podpisaniu umowy o opiekę, wskazując jedynie na obowiązek sprawowania opieki nad wymagającym takiej opieki spadkodawcą, na podstawie pisemnej umowy z podpisem notarialnie poświadczonym; przez co najmniej dwa lata od dnia poświadczenia podpisów stron umowy przez notariusza. Powyższa zmiana wynikała z braku procedur, problemów z fikcyjnością wielu umów, a także sporami co do określenia upoważnionego organu gminy uprawnionego do poświadczenia takich umów. Zmiana legislacyjna podyktowana była zatem potrzebą ułatwienia stronom zawierania przedmiotowych umów przed notariuszem. Takie rozwiązanie miało stanowić dowód na formalne zobowiązanie się do sprawowania opieki nad spadkodawcą. Nie ulega wątpliwości, że osobą wymagającą opieki jest osoba, która ze względu na stan zdrowia wymaga opieki osoby trzeciej. Fakt ten powinien wynikać z odpowiednich dokumentów i co było wskazywane w piśmiennictwie (vide Chustecka Krystyna, Krawczyk Ireneusz, Kurasz Maciej, Ustawa o podatku od spadków i darowizn. Komentarz Opublikowano: LexisNexis stan prawny na 1 stycznia 2007 r.) zostać potwierdzony przez lekarza sprawującego opiekę lekarską nad chorym. Za uzasadnione należy przyjąć, że umowa o opiekę powinna określać ewentualne czynności, do świadczenia których zobowiązuje się osoba sprawująca opiekę w zależności od życiowej sytuacji podopiecznego, przy czym w większości przypadków będą one sprowadzać się do pomocy w załatwianiu codziennych spraw, a także osobistej pielęgnacji. Warto przy tym zauważyć, że poza wymogiem potwierdzenia podpisów przez notariusza na umowie o opiekę ustawodawca nie przewidział żadnej potrzeby okresowej kontroli wykonywania zawartej umowy, ani przedstawienia stosownego sprawozdania w tym przedmiocie na dzień otwarcia spadku tj. śmierci spadkodawcy. Nie mniej jednak biorąc pod uwagę cel przepisu art. 16 ust. 1 pkt 3 u.p.s.d. uznać należy warunki materialnoprawne – sprawowania opieki i pozostałe za podstawowe z punktu widzenia oceny istnienia uprawnienia do korzystania z omawianego zwolnienia podatkowego. Przyjąć należy, że niezbędny warunek formalny w postaci poświadczenia podpisów na umowie i udziału notariusza w tej sprawie służy celom dowodowym potwierdzającym, że umowa o opiekę została zawarta. Na uwagę zasługuje to, że w judykaturze sądów administracyjnych podkreślono jaki jest zasadniczy cel zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 3 u.p.s.d. Wyrokiem z 7 czerwca 2017r. w sprawie sygn. I SA/Sz 326/17 WSA w Szczecinie, utrzymanym w mocy wyrokiem NSA z 19 września 2019 w sprawie sygn. II FSK 2741/17) Sąd zważył, że; "analiza przepisów, na gruncie których ustawodawca określił warunki korzystania z tego zwolnienia, uzasadnia twierdzenie, że warunki formalne w relacji do wskazanego powyżej warunku materialnoprawnego, mają charakter subsydiarny (pomocniczy). Warunek materialnoprawny - sprawowania opieki, uznać należy za podstawowy z punktu widzenia oceny uprawnienia do korzystania z omawianego zwolnienia podatkowego. Warunki formalne służą jedynie umożliwieniu skontrolowanie, czy i w jakim zakresie warunek materialny został spełniony." Podobnie też rozstrzygnął NSA wyrokiem z 19 września 2023 r. w sprawie sygn. III FSK 2411/21, utrzymującym w mocy wyrok WSA w Warszawie z 23 października 2019 r. w sprawie sygn. III SA/Wa 2314/18 stwierdzając, że "Dokument, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt. 3 u.p.s.d. ma umożliwić weryfikację tego, czy opieka była sprawowana przez wymagany okres. Uznać należy, że wymóg zawarcia pisemnej umowy o opiekę z podpisem notarialnie poświadczonym został wprowadzony celem wyeliminowania przypadków powołania się na fikcyjne sprawowanie opieki dla potrzeb uzyskania korzyści w postaci ulgi podatkowej. (...) W sytuacji, gdy z jednej strony przepisy kodeksu cywilnego nie przewidują szczególnej formy dla zawarcia umowy o opiekę, a z drugiej - Skarżąca przedłożyła testament notarialny" Dalej zaś w tym samym wyroku wskazano, że; "Stanowisko sądu pierwszej instancji, które Naczelny Sąd Administracyjny uznaje za prawidłowe, koresponduje z istotą oraz celem zwolnienia przewidzianego w art. 16 ust. 1 pkt. 3 u.p.s.d. Wykładnia tego przepisu powinna uwzględniać zasadę proporcjonalności, a zatem przepisowi nie należy przypisywać rygoryzmu, który byłby nadmierny, gdy nie jest w danych okolicznościach niezbędny. Dokonując wykładni i stosując przepis przewidujący analizowane zwolnienie należy mieć na względzie, iż spełnienie warunków formalnych zwolnienia nie jest celem samym w sobie, a jedynie środkiem do niewątpliwego ustalenia, że warunek materialny zwolnienia został spełniony." 13. Mimo braku uporządkowania i ponumerowania akt sprawy przez organy podatkowe materiał dowodowy pozwala na przyjęcie następującej chronologii zdarzeń. Z akt sprawy wynikało, że spadkodawczyni była osobą chorą na [...]. Chorowała od 32 lat. W aktach sprawy znajdują się kopie zaświadczeń lekarskich (karta akt 20 i nast. przesłane przez Sąd Rejonowy dla W.), w których szczegółowo lekarze opisali stan zdrowia spadkodawczyni. Od 2002 chora potrzebowała pomocy już na stałe. W ramach ogłoszenia "pokoju za opiekę" do opieki nad spadkodawczynią w 2006 r. zgłosiła się Skarżąca. 11 grudnia 2008 r. Spadkodawczyni z udziałem notariusza p. L.S. sporządziła notarialny testament, w którym do całości spadku powołała Stronę. Odnośnie wyszczególnionych rzeczy osobistych wskazała innych spadkobierców - swoich przyjaciół. W zgromadzonych dowodach znajduje się protokół z rozprawy w Sądzie Rejonowym W. w sprawie [...] z wniosku spadkodawczyni z udziałem Skarżącej o ustanowienie kuratora, przy którym opisano ówczesny stan zdrowia spadkodawczyni i rolę jaką w jej życiu pełniła Strona. W aktach sprawy znajduje się również postanowienie Sądu Rejonowego dla W. z [...] października 2009 r. sygn. akt [...], którym Sąd ustanowił kuratora dla Spadkodawczyni jako osoby ułomnej w osobie Strony skarżącej celem prowadzenia wszelkich spraw chorej, w szczególności spraw przed urzędami. Organy podatkowe załączyły do akt sprawy również oryginał postanowienia Sądu Rejonowego dla W. z [...] listopada 2023 r. sygn. akt [...] stwierdzającego nabycie spadku w całości po zmarłej przez Skarżącą. w uzasadnieniu ww. postanowienia Sądu (karta akt adm. nr 112) Sąd w sposób drobiazgowy ustalił okoliczności spadkobrania, przesłuchał świadków przyjaciół zmarłej oraz członków rodziny a także inne osoby opiekujące się Spadkodawczynią. Ustalił, że wolą zmarłej było przekazanie mieszkania swojej opiekunce w zamian za opiekę. Uzasadnienie postanowienia Sądu stanowi dokładne potwierdzenie okoliczności towarzyszących opiece oraz zawiera relacje osób trzecich co do stosunku zmarłej do Strony skarżącej. Stanowi dowód wykonywania umowy opieki i jest sądowym potwierdzeniem stanu faktycznego towarzyszącego spadkobraniu. W tle tej kwestii także należy dostrzec, że inni spadkobiercy ustawowi chcieli podważyć ważność testamentu notarialnego. Sąd cywilny oceniając zarzut nieważności testamentu notarialnego uznał, jednakże, że brak było podstaw do zakwestionowania woli zmarłej. Z tych względów rozstrzygnięcie sądowe odnosi się do wszystkich aspektów dziedziczenia i pozwala na obiektywną ocenę wykonywania przez Skarżącą opieki. Zważywszy powyższe Sąd stwierdza, że z załączonych do akt prawomocnych postanowień sądowych wynikały okoliczności i daty rozpoczęcia opieki nad chorą i zamieszkania wraz z nią w jej mieszkaniu. Na podkreślenie zasługuje także to, że wobec kwestionowania testamentu Sąd cywilny zbadał również okoliczności i czas sprawowania opieki przez Skarżącą potwierdzając de facto prawdziwość oświadczenia zawartego wraz z zeznaniem podatkowym o nabyciu rzeczy i praw majątkowych SD-3. 14. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę przyznaje, że samo faktyczne sprawowanie opieki bez umowy o jej sprawowanie co do zasady nie spełnia przesłanki z art. 16 ust. 1 pkt 3 u.p.s.d. (vide wyrok NSA z dnia 21 listopada 2000 r., III SA 2475/99, LEX nr 47113; wyrok NSA z dnia 6 maja 1999 r., I SA/Kr 1356/97, LEX nr 38112; wyrok NSA z dnia 8 maja 1998 r., I SA/Gd 1910/97, LEX nr 35941; wyrok NSA z dnia 30 sierpnia 1989 r., SA/Gd 631/89, ONSA 1989, nr 2, poz. 80); jednakże mając na względzie prokonstytucyjną wykładnię tego przepisu nie mógł nie dostrzec, że w aktach sprawy znajdują się dokumenty sądowe w postaci prawomocnych postanowień Sądów cywilnych, w których potwierdzono okoliczności sprawowania opieki nad spadkodawczynią. Z dokumentów tych wynika także dokładne sprawozdanie z pracy opiekunki w ramach układu "opieka za mieszkanie" Należy podkreślić również, że Skarżąca była także kuratorem zmarłej. Wobec powyższego Sąd uznał, że rozstrzygnięcia sądowe potwierdzały w sposób wystarczający spełnienie przesłanek materialnoprawnych jak i formalnych skorzystania ze wskazanego zwolnienia. Należy także podkreślić, że zgodnie z art. 365 Kodeksu postępowania cywilnego orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy oraz inne organy państwowe i organy administracji publicznej, a w wypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Poza tym, że orzeczenie wiąże strony, w których sprawie ono zapadło, i sąd, który je wydał, związanie odnosi się również do innych sądów. Prawomocny wyrok sądu cywilnego wiąże każdy inny sąd, nie tylko sąd "cywilny". Powyższe odnieść należy do sądów powszechnych, Sądu Najwyższego, jak i sądów administracyjnych. Analogicznie związanie to obejmuje również inne organy państwowe i organy administracji publicznej. Organami państwowymi są organy, o jakich mowa w Konstytucji RP. Pojęcie organów administracji publicznej nie ogranicza się tylko do organów administracji publicznej, ale obejmuje również organy administracji samorządowej. Zasada wynikająca z ww. przepisu KPC gwarantuje zachowanie spójności i logiki działania organów państwowych, zapobiegając funkcjonowaniu w obrocie prawnym rozstrzygnięć nie do pogodzenia w całym systemie sprawowania władzy. 15. Na uwagę zasługuje także to, że zestawienie wymogu, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 3 u.p.s.d. w postaci posiadania pisemnej umowy z podpisami notarialnie poświadczonymi, przez co najmniej dwa lata od dnia poświadczenia podpisów przez notariusza z treścią orzeczeń Sądu towarzyszących spadkobraniu, w których poza ustaleniem czasu wykonywania opieki sąd ustalił okoliczności i sposób wykonywania świadczeń opiekuńczych; pozwala na przyjęcie, że mamy do czynienia z orzeczeniem o większej wadze niż umowa z poświadczonymi przez notariusza podpisami. Tym bardziej, że formalna umowa o opiekę zawarta przed notariuszem nie jest uwarunkowana przedstawieniem dodatkowych sprawozdań, czy też ocen opieki społecznej co do jakości faktycznej opieki. W ocenie Sądu wymogi formalne określone przez ustawodawcę w art. 16 ust. 1 pkt 3 u.p.s.d. są określeniem wystarczającej (formalnej) dla fiskusa podstawy zastosowania zwolnienia. Zdaniem Sądu wymóg ustawowy nie neguje przy tym możliwości powoływania się przez podatnika (spadkobiercę) na dokumenty urzędowe, orzeczenia sądowe o większej wadze zawierające okoliczności sprawowania przez co najmniej dwa lata opieki nad spadkodawcą w ramach dorozumianego porozumienia "opieka za mieszkanie" wynikającego w praktyce z powołania do dziedziczenia osoby obcej. 16. Kierując się istotą oraz celem zwolnienia określonego w art. 16 ust. 1 pkt 3 u.p.s.d., które bezpośrednio wiążą się z oceną proporcjonalności podejmowanych na ich podstawie działań, zwłaszcza zaś ich skutków, a także przyjmując wykładnię a fortiori Sąd uznał, że w przypadku dysponowania przez podatnika (spadkobiercę) dokumentami urzędowymi, w tym w szczególności orzeczeniami sądowymi, w których przedstawiono by dokładne sprawozdanie ze sprawowania opieki nad wymagającym takiej pomocy spadkodawcą przez co najmniej dwa lata w ramach dorozumianego porozumienia "opieki za mieszkanie" formalną przesłankę ww. zwolnienia uznać należy za spełnioną. 17. Przy prezentacji takiego kierunku wykładni omawianych regulacji Sąd zauważa przy tym, że dokonując wykładni i stosując przepisy dotyczące zwolnień ze względu na funkcje, należy mieć na względzie, że spełnienie warunków formalnych zwolnienia nie jest celem samym w sobie, a jedynie środkiem do niewątpliwego ustalenia, że warunek materialny zwolnienia został spełniony. Za wykładnią prezentowaną przez Sąd przemawia przede wszystkim prokonstytucyjna interpretacja wskazanego przepisu. Z art. 2 Konstytucji i wynikającej z niego zasady ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa, z której się wyprowadza zakaz zastawiania przez przepisy prawne pułapek, formułowania obietnic bez pokrycia bądź nagłego wycofywania się przez państwo ze złożonych obietnic lub ustalonych reguł postępowania, a tym samym stwarzania organom państwowym możliwości i zachęty nadużywania władzy względem obywateli (zob. L. Garlicki, Polskie prawo konstytucyjne. Zarys wykładu, Warszawa 2006, s. 62). W wyroku z 8 stycznia 2013 r. o sygn. K 18/10 (OTK ZU nr 1/A/2013, poz. 2), Trybunał stwierdził w kontekście niniejszej zasady, że ustawodawca nie może tworzyć konstrukcji normatywnych, które są niewykonalne, stanowią złudzenie prawa i w konsekwencji dają jedynie pozór ochrony interesów jednostki. W świetle art. 64 ust. 1 i 3 w związku z art. 2 oraz art. 31 ust. 3 Konstytucji podatnik nie może ponosić negatywnych konsekwencji niejasnych trudnych do zrealizowania regulacji. Wówczas bowiem warunek skorzystania z preferencyjnej stawki podatkowej lub zwolnienia podatkowego miałby cechy niemożliwego do spełnienia, a więc godziłby w zasadę zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa (art. 2 Konstytucji) oraz zasadę proporcjonalności ograniczeń praw majątkowych jednostki (art. 64 ust. 1 i 3 w związku z art. 31 ust. 3 Konstytucji). Taka konstatacja znajduje uzasadnienie również w świetle następującego poglądu Trybunału wyrażonego w uzasadnieniu wyroku z 27 kwietnia 2004 r., sygn. K 24/03 (OTK ZU nr 4/A/2004, poz. 33): "jeżeli określona osoba zachowała się w sposób zgodny z ustawą podatkową, nie można obciążać jej skutkami działań lub zaniechań innych osób, na które nie miała ona wpływu. Jeżeli formułuje się pewne uprawnienia w postaci tzw. praw warunkowych, to nie można wprowadzać takich warunków, które nie zależą w żaden sposób od zachowania podatnika oraz nie ma on prawnych możliwości ustalenia czy warunki te są spełnione (...). Takie unormowanie naruszałoby wyrażoną w art. 2 Konstytucji zasadę państwa prawnego, w szczególności zaś zasadę ochrony zaufania do państwa i prawa". 18. Mając na uwadze przedstawione powyżej okoliczności Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 cyt. ustawy. Ponownie rozpatrując sprawę organ uwzględni wyżej przedstawione rozważania Sądu. ----------------------- #