III SA/Wa 187/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, Sędziowie sędzia WSA Sylwester Golec, sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska (sprawozdawca), Protokolant starszy referent Iwona Choińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 sierpnia 2013 r. sprawy ze skargi P. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2012 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. od przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia nieruchomości oddala skargę Zaskarżoną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie decyzją z [...] listopada 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W., działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 220 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r., poz. 749, dalej "O.p."), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z [...] października 2012 r. określającą Skarżącemu P. S. wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodu uzyskanego w 2007r. z odpłatnego zbycia nieruchomości w kwocie 11.250,00 zł. Decyzja została oparta na następująco ustalonym stanie faktycznym i prawnym sprawy. Na podstawie umowy sprzedaży z 29 listopada 2007 r. (akt notarialny Rep. A Nr [...]) Skarżący dokonał wraz z małżonką J. S. zbycia udziału wynoszącego ½ części w nieruchomości położonej w L., stanowiącej działkę nr [...], za cenę 225.000,00 zł. Powyższy udział Sprzedający nabyli będąc małżeństwem na zasadach wspólności ustawowej, na podstawie umowy sprzedaży z 8 sierpnia 2006 r. (akt notarialny Rep. A Nr [...]). Zatem sprzedaż miała miejsce przed upływem pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie przedmiotowego udziału w części nieruchomości. Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) i art. 28 ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej "updof"), w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006r., sprzedaż ta stanowi źródło przychodów i podlega opodatkowaniu 10% zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych. W dniu 13 grudnia 2007 r. Skarżący złożył oświadczenie, że przychód w kwocie 112.500,00 zł, uzyskany z przedmiotowej sprzedaży wydatkuje, nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub e) updof, w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2007 r. Pismem z 26 listopada 2009 r. Skarżący poinformował, że przychód w kwocie 112.500,00 zł uzyskany z odpłatnego zbycia przedmiotowego udziału został wydatkowany, zgodnie z ww. oświadczeniem, na cele mieszkaniowe w kwocie 102.900,00 zł. Do pisma załączył kserokopię umowy przedwstępnej sprzedaży z 25 listopada 2009 r. (akt notarialny Rep. A Nr [...]) nieruchomości położonej w miejscowości L., gm. C. oraz deklarację PIT-23, w której wykazał przychód uzyskany z odpłatnego zbycia w kwocie 112.500,00 zł, kwotę przychodu zwolnionego od opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub e) updof w wysokości 102.900,00 zł, podstawę opodatkowania w kwocie 9.600,00 zł oraz zryczałtowany podatek dochodowy w wysokości 960,00 zł. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. pismem z 17 kwietnia 2012 r. wezwał Skarżącego w celu przedłożenia aktu notarialnego potwierdzającego nabycie nieruchomości, będącej przedmiotem umowy przedwstępnej sprzedaży z 25 listopada 2009 r. W odpowiedzi na powyższe wezwanie, pismem z 27 kwietnia 2012 r. Skarżący poinformował, że do dnia dzisiejszego nie został sporządzony ostateczny akt notarialny dokumentujący nabycie nieruchomości położonej w miejscowości L., gm. C., z uwagi na brak zatwierdzenia studium-planu zagospodarowania przestrzennego przez gminę C.. Następnie przy piśmie z 10 sierpnia 2012 r. przesłał kopię pisma Urzędu Gminy C. z 1 czerwca 2012 r., zgodnie z którym studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy C. do dnia 1 czerwca 2012 r. nie zostało zatwierdzone uchwałą Rady Gminy. Postanowieniem z [...] sierpnia 2012 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe, w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodu uzyskanego 29 listopada 2007 r. z odpłatnego zbycia udziału w nieruchomości położnej w L.. Postanowieniem z [...] września 2012 r. organ włączył do przedmiotowego postępowania podatkowego dowody zebrane przed jego wszczęciem. Następnie postanowieniem z [...] września 2012 r. wyznaczył stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Decyzją z [...] października 2012 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. określił Skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego za 2007 r. z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodu uzyskanego 29 listopada 2007 r. z odpłatnego zbycia udziału w nieruchomości położnej w L. w kwocie 11.250,00 zł. W uzasadnieniu decyzji wskazał, iż wydatek w kwocie 102.900,00 zł, stanowiący zaliczkę na poczet ceny nabycia nieruchomości położonej w miejscowości L., zgodnie z umową przedwstępną sprzedaży z 25 listopada 2009 r., nie spełnia kryteriów określonych w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit a) updof, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r., gdyż do dnia wydania decyzji nie doszło do zawarcia umowy przenoszącej własność tej nieruchomości. Od powyższej decyzji pełnomocnik Skarżącego złożył odwołanie, wnosząc o jej uchylenie i umorzenie postępowania z uwagi na naruszenie: art. 21 ust. 1 pkt 32 lit a) updof oraz art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1 i art. 187 § 1 O.p. W uzasadnieniu odwołania podniósł, iż dla skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit a) updof, istotne jest wydatkowanie przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia nieruchomości na cele związane z nabyciem określonej rzeczy lub prawa. Przy czym, bez znaczenia jest to, czy nabycie faktycznie nastąpiło. Na poparcie takiego stanowiska zacytował wyrok NSA z 3 grudnia 1999 r., I SA/Gd 1692/97. Zdaniem pełnomocnika, wydatkowanie przychodów na nabycie określonych rzeczy lub praw może nastąpić także na mocy umowy przedwstępnej. Wydatkowanie to również zapłata zaliczki na poczet ceny nieruchomości lub prawa. Jeżeli zatem zaliczka, o której mowa, jest zaliczana na poczet ceny sprzedaży nieruchomości, to w takim wypadku uiszczającemu zaliczkę przysługuje zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) updof. Powyższe stanowisko, zdaniem pełnomocnika, potwierdza uchwała Składu Siedmiu Sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 lutego 1997 r., sygn. FPS 9/96. Zatem, w opinii pełnomocnika, przychód uzyskany ze sprzedaży w 2006 r. nieruchomości położonej w L., w części wydatkowanej zgodnie z umową przedwstępną sprzedaży sporządzoną w formie aktu notarialnego z 25 listopada 2009 r. na zaliczkę na poczet ceny nabycia nieruchomości położonej w miejscowości L., podlega zwolnieniu na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit a) updof. Wskazaną na wstępie decyzją z [...] listopada 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy powyższą decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy powołał przepisy art. 10 ust. 1 pkt 8 updof. Wskazał, że zgodnie z przepisami prawa materialnego, obowiązującymi do dnia 31 grudnia 2006r., przychody osiągnięte z odpłatnego zbycia nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości podlegają opodatkowaniu, w myśl art. 28 ust. 2 updof, 10 % zryczałtowanym podatkiem dochodowym. Zwolnienie od tego podatku zapewnia wydatkowanie uzyskanego przychodu, w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży, na cele określone w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) - e) updof. Skarżący wraz z małżonką w dniu 29 listopada 2007 r. dokonał zbycia udziału wynoszącego ½ części w nieruchomości położonej w L., którego właścicielem był przez okres krótszy niż 5 lat. Chcąc skorzystać ze zwolnienia od podatku, złożył oświadczenie, że uzyskany ze sprzedaży przychód wykorzysta na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub e) updof. W rozliczeniu przedmiotowej sprzedaży Skarżący przedłożył umowę przedwstępną sprzedaży z 25 listopada 2009 r., zawartą w formie aktu notarialnego, mocą której sprzedający potwierdzają, że otrzymali od kupujących tj. Skarżącego i jego małżonki łącznie kwotę 205.800,00 zł, tytułem zaliczki na poczet ceny. Zgodnie z § 3 powyższej umowy przedwstępnej zawarcie umowy przyrzeczonej ma nastąpić po zmianie przeznaczenia przedmiotowej nieruchomości w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego na cele budowlane i uzyskaniu przez sprzedających prawomocnej decyzji zatwierdzającej projekt podziału zgodny z opisanym w § 1 tego aktu szkicem, najpóźniej do dnia 31 stycznia 2014 r. Jak wynika z oświadczeń Skarżącego z 27 kwietnia 2012r. oraz 10 sierpnia 2012r., do dnia ich złożenia nie został sporządzony ostateczny akt notarialny dokumentujący nabycie nieruchomości położonej w miejscowości L., z uwagi na brak zatwierdzenia studium (planu) zagospodarowania przestrzennego przez gminę C., co z kolei potwierdza pismo Urzędu Gminy C. z 1 czerwca 2012 r. Z akt sprawy wynika również, że do dnia wydania orzeczenia przez organ podatkowy nie została zawarta definitywna umowa sprzedaży. Dalej organ odwoławczy podniósł, że wszelkie ulgi i zwolnienia podatkowe, jako wyjątki od generalnej zasady powszechności opodatkowania, muszą być dokonane ściśle z wyłączeniem zarówno wykładni rozszerzającej jak i zawężającej. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych wprowadza zwolnienie przychodów ze sprzedaży nieruchomości przy spełnieniu przez podatnika wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 32 updof warunków. Warunkiem zwolnienia od podatku przychodu z przedmiotowej sprzedaży jest przeznaczenie przychodu w całości lub w części na nabycie w kraju w określonym terminie od dnia sprzedaży m. in. na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej gruntu lub udziału w gruncie pod budowę budynku mieszkalnego. W niniejszej sprawie Skarżący dokonał wpłat zaliczki na poczet ceny w związku z zamiarem nabycia nieruchomości położonej w miejscowości L., lecz faktycznie nieruchomości tej nie nabył. Organ zauważył, że treścią umowy przedwstępnej jest jedynie zobowiązanie się stron do zawarcia umowy przyrzeczonej. Umowa przedwstępna nie musi zostać wykonana i może nigdy nie dojść do nabycia przedmiotowej nieruchomości. Zatem, jeżeli nie doszło do przeniesienia własności nieruchomości, to zapłacona kwota, wynikająca z umowy z 25 listopada 2009 r. nie może zostać uznana za wydatkowanie przychodu uzyskanego ze sprzedaży udziału w nieruchomości położonej w L., na nabycie nieruchomości. Przeniesienie własności nieruchomości, pod rygorem nieważności, wymaga zawarcia umowy w formie aktu notarialnego, gdyż tylko umowa zawarta w tej formie skutecznie przenosi własność nieruchomości. Zgodnie z art. 158 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. Kodeks Cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.) umowa zobowiązująca do przeniesienia własności nieruchomości powinna być zawarta w formie aktu notarialnego. Brak zatem umowy zawartej w formie aktu notarialnego powoduje, że prawo to nie zostało nabyte. W przypadku braku umowy finalnej przenoszącej własność nie można uznać, że wydatek faktycznie dokonany został na określony w ustawie cel. Organ podniósł, że kwestia zakresu stosowania zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) updof, była w różnych aspektach przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego (m. in. uchwała 7 sędziów NSA z 25 listopada 1996 r. FPS 5/96, uchwała 7 sędziów NSA z 17 lutego 1997 r. FSP 9/96, uchwała 7 sędziów NSA z 23 czerwca 2003 r. FPS 1/03, wyrok NSA z 9 kwietnia 1997 r., wyrok NSA z 9 lutego 1999r. III SA 967/98 czy wyrok NSA z 8 kwietnia 1999 r. III SA 5249/98). Z orzeczeń tych wynika, że co do zasady – zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) updof traktowane jest, jako zwolnienie z mocy prawa ("wolne od podatku dochodowego są..."), przysługujące podatnikowi, jeżeli spełni on dwie przesłanki: wydatkuje przychód ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) updof na ww. cele mieszkaniowe i dokona tej czynności przed upływem dwuletniego terminu od dnia sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych. Spełnienie tych dwóch warunków łącznie, a więc wydatkowanie przychodu na określony cel i w określonym czasie, powoduje nabycie i zrealizowanie zwolnienia podatkowego (por. uchwała 7 sędziów NSA z 23 czerwca 2003 r. FPS 1/03). Jednak dogłębna analiza stanów faktycznych, na gruncie których zapadły ww. orzeczenia, a zwłaszcza uchwała z 17 lutego 1997 r., prowadzi do wniosku, że możliwe jest skorzystanie ze zwolnienia podatkowego określonego w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) updof w sytuacji, gdy podatnik w okresie dwóch lat od dokonania sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy zawrze przedwstępną umowę kupna kolejnej nieruchomości dla celów mieszkaniowych, przeznaczając w formie zaliczki lub zadatku na poczet przyszłej ceny przychód uzyskany z tej sprzedaży, a następnie dopiero po upływie dwóch lat od daty sprzedaży zostanie zawarta definitywna umowa nabycia. Zwolnienie rozciąga się zatem na sytuacje, w których umowa przyrzeczona zostanie zawarta wprawdzie po terminie określonym w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) updof, ale w momencie orzekania przez organy podatkowe doszła już do skutku. Skoro w rozpoznawanej sprawie finalne (definitywne) nabycie nieruchomości nie nastąpiło, to należało uznać, że przychód uzyskany ze sprzedaży udziału w nieruchomości nie został wydatkowany na cel mieszkaniowy, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) updof. W przedmiotowej sprawie nie doszło do wydatkowania przychodu w kwocie 112.500,00 zł (1/2 kwoty 150.000,00 zł) na własne cele mieszkaniowe, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) updof. A zatem zasadne jest określenie zobowiązania podatkowego w kwocie 11.250,00 zł. W związku z powyższym organ za nieuzasadniony uznał zarzut naruszenia przepisu art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) updof. Za bezzasadne uznał także zarzuty naruszenia przez organ podatkowy pierwszej instancji art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1 oraz art. 187 § 1 O.p. W skardze na powyższą decyzję pełnomocnik Skarżącego wniósł o jej uchylenie oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, zarzucając naruszenie prawa materialnego i przepisów proceduralnych, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) updof, art. 120, art. 121 § 1, art. 122 oraz art. 187 § 1 O.p., a także art. 2, art. 7 i art. 31 ust. 3 Konstytucji RP. W opinii pełnomocnika Skarżącego, w przedmiotowej sprawie rozstrzygnięcie oparto na wybiórczo dobranym i ocenionym materiale dowodowym (umowie przedwstępnej sprzedaży), co było skutkiem pominięcia niektórych dowodów (m. in. lokalizacji nieruchomości gruntowej w pasie budownictwa jednorodzinnego), co stanowi naruszenie art. 120, art. 121 § 1, art. 122 i art. 187 § 1 O.p. Przedstawiony przez Skarżącego materiał dowodowy nie tylko uprawdopodobnia, ale wręcz udowadnia wydatkowanie środków ze sprzedaży nieruchomości na cele mieszkaniowe. Zdaniem pełnomocnika nie można czynić zarzutu nieprzeznaczenia środków ze sprzedaży na cele mieszkaniowe tylko z uwagi na fakt braku podpisania ostatecznego aktu notarialnego – w praktyce bowiem Skarżący przeznaczył środki na cele mieszkaniowe, tj. wydatkował je na nabycie nieruchomości gruntowej, na której planuje wybudowanie budynku mieszkalnego. Przedmiotowa nieruchomość gruntowa położona jest w sąsiedztwie, gdzie znajdują się inne budynki mieszkalne i cały spór wynika z braku decyzji o zatwierdzeniu studium, które jest formalnością istotną dla Skarżącego, jednak zupełnie poza możliwościami wpływu na termin ich zatwierdzenia. Zwolnienie podatkowe określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) updof związane jest z wydatkowaniem przychodów ze sprzedaży na nabycie nieruchomości mieszkalnych lub "praw mieszkalnych". Dla nabycia prawa do zwolnienia podatkowego istotne jest wydatkowanie przychodu na cele związane z nabyciem określonej rzeczy lub prawa. Bez znaczenia natomiast jest to, czy nabycie faktycznie nastąpi. Wydatkowanie przychodów na nabycie określonych rzeczy lub praw może nastąpić także na mocy umowy przedwstępnej. Zatem zawarcie takiej umowy i zapłata z tego tytułu określonych kwot wypełnia znamiona ustawowe dla zastosowania zwolnienia podatkowego, jeżeli później nastąpi faktyczne nabycie własności lub prawa. Wydatkowanie to również zapłata zaliczki na poczet ceny nieruchomości lub prawa. Jeżeli zatem zaliczka, o której mowa, jest zaliczana na poczet ceny sprzedaży nieruchomości, to w takim wypadku uiszczającemu zaliczkę przysługuje zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit a) updof. Zdaniem pełnomocnika Dyrektor Izby Skarbowej z uchwały NSA z 17 lutego 1997 r., FPS 9/96 – wysnuł błędny i nieracjonalny wniosek, że zwolnienie rozciąga się na sytuacje, w których umowa przyrzeczona zostanie zawarta wprawdzie po terminie określonym w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) updof, ale w momencie orzekania przez organy podatkowe doszła do skutku. W przedmiotowej sprawie dotyczącej wydatkowania przez Skarżącego środków na nabycie nieruchomości gruntowej istotny jest charakter tego gruntu, który musi być oceniony zarówno w kontekście zamiaru nabywcy co do przeznaczenia tego gruntu, jak i rzeczywistej oraz realnej możliwości jego zabudowy. Z treści art. 4 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz. U. z 2012 r., poz. 647) wynika, że decydujące znaczenie w sprawie przeznaczenia gruntu pod budowę budynku mieszkalnego będą miały postanowienia miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego lub też decyzja o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, ustalające dopuszczalne sposoby i warunki zagospodarowania nieruchomości. W przedmiotowej sprawie grunt, na którego zakup Skarżący przeznaczył środki ze sprzedaży nieruchomości nabytej w 2006 r., a sprzedanej w 2007 r., stanowi działkę posiadającą infrastrukturę właściwą do wybudowania domu mieszkalnego (na gruntach wokół tej działki pobudowane są domy jednorodzinne). W akcie notarialnym z 25 listopada 2009 r. sprzedający potwierdzili, że otrzymali od Skarżącego i jego żony łącznie kwotę 205.800,00 zł tytułem zaliczki na poczet ceny. Skarżący posiadał informację z Urzędu Gminy w C. o planowanej zmianie przeznaczenia przedmiotowej nieruchomości w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego na cele budowlane. Zawarcie umowy przyrzeczonej (ostatecznego aktu notarialnego) nastąpi po otrzymaniu decyzji przez sprzedających. Takie podejście, zdaniem pełnomocnika – jest gwarancją wydatkowania środków ze sprzedaży nieruchomości mieszkalnej na cele mieszkaniowe określone w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych na nieruchomość gruntową, na której Skarżący planuje wybudowanie domu mieszkalnego. Pełnomocnik wskazał, że zakup właściwego gruntu na wybudowanie domu rodzinnego nie jest zakupem dnia codziennego i Skarżący zdecydował się na kupno właśnie tej nieruchomości gruntowej z uwagi na jej dogodne położenie. W ocenie pełnomocnika, podstawową okolicznością decydującą o zastosowaniu zwolnienia wynikającego z powołanego art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) updof, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r., jest wyłącznie przeznaczenie przychodów uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) w terminie nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży, na wskazane w ustawie cele mieszkaniowe. Zatem w sytuacji, gdy Skarżący przeznaczył środki na nabycie nieruchomości gruntowej położonej w miejscowości L., przychód uzyskany ze sprzedaży w części wydatkowanej na zakup tej nieruchomości jest objęty zwolnieniem na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a). Dalej pełnomocnik podniósł, że Rzeczpospolita Polska jest demokratycznym państwem prawnym, urzeczywistniającym zasady sprawiedliwości społecznej a organy władzy publicznej działają na podstawie i w granicach prawa. Ograniczenia w zakresie korzystania z konstytucyjnych wolności i praw mogą być ustanawiane tylko w ustawie i tylko wtedy, gdy są konieczne w demokratycznym państwie dla jego bezpieczeństwa lub porządku publicznego, bądź dla ochrony środowiska, zdrowia i moralności publicznej, albo wolności i praw innych osób. Ograniczenia te nie mogą naruszać istoty wolności i praw. Poprzez działanie Dyrektora Izby Skarbowej oraz Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. naruszone zostały podstawowe prawa Skarżącego wynikające z ustawy zasadniczej, tj. nieuznanie wydatkowania środków uzyskanych z odpłatnego zbycia nieruchomości na nabycie nieruchomości gruntowej, na której Skarżący planuje pobudować dom. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: skarga nie jest zasadna. W rozpoznawanej sprawie nie budzi wątpliwości, że Skarżący w 2007 r. dokonał zbycia nieruchomości położonej w L., działając jako osoba fizyczna nie prowadząca działalności gospodarczej. Zbycie nieruchomości nastąpiło przed upływem 5 lat od jej nabycia i tym samym Skarżący stał się podatnikiem zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od przychodu uzyskanego z tego tytułu. Skarżący złożył też stosowne oświadczenie o zamiarze przeznaczenia uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości przychodu, we właściwym terminie, na cele o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub e) updof. Nie jest także kwestionowane, że Skarżący w dniu 25 listopada 2009 r. zawarł umowę przedwstępną nabycia nieruchomości gruntowej położonej w miejscowości L., której własność, zgodnie z umową, miała być następnie przeniesiona na Skarżącego. Organy podatkowe nie kwestionowały też faktu dokonania przez Skarżącego – przed upływem dwóch lat od sprzedaży nieruchomości – wpłaty kwoty 102.900,00 zł tytułem zaliczki na poczet ceny nabycia gruntu. Nie budzi też wątpliwości, że nie została zawarta umowa przyrzeczona przenosząca własność nieruchomości gruntowej położonej w miejscowości L.. Powyższe pozwala na konstatację, że zawarcie przez Skarżącego umowy przedwstępnej nie spowodowało nabycia przez niego nieruchomości gruntowej, nie wykazano też, że nastąpiło to w okresie późniejszym. Sporne natomiast jest, czy na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) updof, zwolniony z opodatkowania jest przychód, uzyskany przez Skarżącego ze sprzedaży nieruchomości, wydatkowany przed upływem dwóch lat w związku z zawarciem przez Skarżącego umowy przedwstępnej. W istocie spór dotyczy zatem interpretacji art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) updof, a formułowane zarzuty naruszenia przepisów procesowych wynikają z odmiennego, niż czyni to organ podatkowy, rozumienia przez Skarżącego przepisu art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) updof. Odnosząc się do spornego w sprawie prawa do skorzystania ze zwolnienia podatkowego, na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) updof, w pierwszej kolejności należy wskazać, że pomimo uchylenia z dniem 1 stycznia 2007 r. – na mocy art. 1 pkt 14 lit. a) ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 217, poz. 1588) – przepisów art. 21 ust. 1 pkt 32 updof, przepisy te znajdowały dalej zastosowanie, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r., w odniesieniu do przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ustawy, nabytych lub wybudowanych do dnia 31 grudnia 2006 r. Wynika to z art. 7 ust. 1 ww. ustawy zmieniającej. W niniejszej sprawie znajdowały zatem zastosowanie przepisy art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) updof w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r. Na mocy ww. przepisu wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) - c) z zastrzeżeniem ust. 2 i 2a, w części wydatkowanej nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży: na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej m.in. gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie przeznaczonych pod budowę budynku mieszkalnego, w tym również gruntu lub udziału w gruncie albo prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego. Przewidziane tym przepisem zwolnienie podatkowe jest zwolnieniem z mocy prawa, co oznacza, że podatnik z prawa do ulgi może korzystać bez decyzyjnej ingerencji organów podatkowych, jeśli spełnił warunki zwolnienia, tj. uzyskane ze sprzedaży nieruchomości kwoty wydatkował na nabycie innej nieruchomości, położonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w określonym czasie. Wskazać przy tym należy, że "nabycie" gruntu przeznaczonego pod budowę budynku mieszkalnego, o którym mowa w tym przepisie, nie może być rozumiane inaczej niż jako uzyskanie własności tego gruntu, chociaż w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych brak definicji tego pojęcia. Nabywać oznacza otrzymać coś na własność, w znaczeniu potocznym nabycie wiąże się ze świadczeniem wzajemnym, zwykle – zapłatą ceny (Słownik Języka Polskiego, pod redakcją M. Szymczaka; Wydawnictwo PWN, Warszawa 1998; t. II, s. 240). Z prawnego punktu widzenia przeniesienie własności nieruchomości wymaga zawarcia umowy w formie aktu notarialnego, gdyż tylko umowa zawarta w tej formie skutecznie przenosi własność nieruchomości. Zawarcie umowy przedwstępnej, jak też dokonanie – stosownie do tej umowy – wpłat na poczet ceny, nie oznaczają nabycia własności nieruchomości. Dopiero zaliczenie kwot wpłaconych, w związku z zawartą umową przedwstępną, na poczet ceny nabycia nieruchomości, które nastąpi w umowie przenoszącej własność nieruchomości będzie spełnieniem warunku o jakim mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) updof. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 15 listopada 2012 r., sygn. akt II FSK 1942/11 – przepis art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) updof wyraźnie stanowi, że z prawa do ulgi może skorzystać jedynie podatnik, który nabył nieruchomość (inną wskazaną w ustawie rzecz lub prawo) w określonym czasie. Co z prawnego punktu widzenia oznacza nabycie nieruchomości na własność, w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży nieruchomości. Z powyższego należy wyciągnąć wniosek, że jedynie definitywne nabycie nieruchomości skutkuje prawem do skorzystania z ulgi podatkowej (por. wyrok NSA z 18 grudnia 2009 r., II FSK 1220/08, z 22 czerwca 2012 r., II FSK 2325/10 publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę pogląd ten w pełni podziela. Warunek nabycia nieruchomości ma charakter obiektywny i musi być spełniony niezależnie od tego, czy brak takiego skutku zawiniony jest przez podatnika, czy też spowodowany został przez podmiot, z którym podatnik zawarł umowę przedwstępną, czy też z przyczyn niezależnych od stron umowy. Stąd też dokonana przez podatnika czynność zawarcia umowy przedwstępnej, na podstawie której sprzedający zobowiązali się do zawarcia umowy przyrzeczonej przenoszącej własność nieruchomości gruntowej w terminie do dnia 31 stycznia 2014 r., nie jest równoznaczna z nabyciem tego prawa, warunkującym skorzystanie z prawa do zwolnienia podatkowego. Zaaprobowanie argumentacji Skarżącego, którego zdaniem dla skorzystania z omawianej ulgi wystarczające jest dokonanie jedynie wpłaty kwoty uzyskanej ze sprzedaży nieruchomości we wskazanym w ustawie czasie, mogłoby doprowadzić do faktycznego pozbawienia organu uprawnienia do weryfikacji spełnienia przez podatnika warunków ulgi. Jeżeli bowiem w zawartej umowie przedwstępnej ustalono termin przeniesienia własności nieruchomości upływający po okresie przedawnienia możliwości wydania przez organ podatkowy stosownej decyzji, to późniejsze rozwiązanie takiej umowy (czy też brak jej realizacji) nie niweczyłoby faktu nieuprawnionego skorzystania przez podatnika z ulgi podatkowej. Należy także zaznaczyć, że z powyższych względów późniejsze spełnienie warunków do ewentualnego skorzystania z przedmiotowej ulgi podatkowej, spowodowanych opóźnieniem z przyczyn niezależnych od podatnika, a związanych z przeniesieniem prawa własności wspomnianego gruntu, dla potrzeb niniejszej sprawy nie mogły mieć wpływu. Nie można w związku z powyższym zaakceptować stanowiska organu w zakresie w jakim organ ten wyinterpretował, że zwolnienie wynikające z przepisu art. 21 ust.1 pkt 32 updof przysługuje wówczas, gdy wpłacona w terminie dwóch lat od dokonania sprzedaży nieruchomości kwota zostanie, w umowie przenoszącej własność nieruchomości, zaliczona na poczet ceny tej nieruchomości w umowie sprzedaży zawartej w formie aktu notarialnego, nie później niż przed wydaniem decyzji ostatecznej przez organ podatkowy, a zatem po upływie wymienionego dwuletniego okresu. Uchybienie to nie ma jednak istotnego wpływu na wynik sprawy, a tylko taka okoliczność – stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm., dalej "p.p.s.a.") – mogłaby stanowić podstawę uchylenia zaskarżonej decyzji. Zauważyć bowiem należy, że w rozpoznawanej sprawie organy prawidłowo stwierdziły, iż Skarżąca nie ma prawa do skorzystania z ulgi, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) updof, gdyż nie nabyła przedmiotowego gruntu w miejscowości L., wobec nie zawarcia umowy przyrzeczonej przenoszącej własność tego gruntu. Z uwagi na zarzuty podnoszone w skardze, wskazać również należy, że analiza przepisu art. 21 ust.1 pkt 32 updof prowadzi do wniosku, że zwolnienie od podatku zostało uzależnione przez ustawodawcę od spełnienia warunku w postaci przeznaczenia uzyskanego przychodu na cel preferowany przez ustawodawcę i dokonaniu tego wydatku w określonym przez niego terminie. Warunek dotyczący terminu będzie zatem spełniony nie poprzez dokonanie jakiegokolwiek wydatku przed upływem dwóch lat od sprzedaży, ale poprzez dokonanie wydatku, w odniesieniu do którego przed jego upływem będzie możliwe jednoznaczne stwierdzenie, że został on poczyniony na cel wskazany w ustawie. Inaczej bowiem ustawodawca nie nakazywałby w art. 28 ust. 3 updof zapłaty podatku po upływie terminów, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) tej ustawy wraz z odsetkami za zwłokę. Celem preferowanym przez ustawodawcę jest ułatwienie zaspokajania potrzeb mieszkaniowych. Wskazuje na to katalog wydatków, jakich dokonanie uprawnia do ulgi. W tym kontekście należy też dokonywać wykładni pojęcia "gruntu pod budowę budynku mieszkalnego". Ustawodawca wskazuje bowiem w sposób konkretny przeznaczenie danego gruntu. Zakup nie może więc dotyczyć jakiegokolwiek gruntu, ale takiego, na jakim możliwa jest – zgodnie z obowiązującym prawem – budowa budynku mieszkalnego (pogląd ten można uznać za ugruntowany w orzecznictwie - por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 listopada 2004 r., FSK 1284/04, publ. Lex nr 147729; z 18 stycznia 2005 r., FSK 1868/04, publ. ONSAiWSA z 2005 r., nr 6, poz. 139; z 22 czerwca 2010 r., II FSK 357/09; z 19 października 2010 r., II FSK 1109/09, dostępne CBOSA). Ustawodawca nie normuje w ustawie podatkowej sposobu wykazania przeznaczenia zakupionego gruntu. Nie można jednak z tego względu uznać, że o celu zakupu decyduje subiektywne przekonanie podatnika, że zakupiony przez niego grunt będzie mógł być wykorzystany pod budowę budynku mieszkalnego. Ustawodawca zaznaczył bowiem, że nabyty grunt ma być gruntem pod budowę, a nie gruntem, który podatnik zamierza wykorzystać pod budowę (a więc nie liczył się zamiar podatnika, a konkretny charakter gruntu). Tylko tę ostatnią okoliczność można bowiem sprawdzić i ocenić. Obowiązujące przepisy prawa, w tym przepisy powołanej ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym, nie pozwalają bowiem właścicielowi nieruchomości na swobodne decydowanie o przeznaczeniu gruntu i ewentualnej zmianie tego przeznaczenia, nie można więc uznać, iż ustawodawca, ustanawiając zwolnienie podatkowe w celu ułatwienia zaspokajania potrzeb mieszkaniowych, nie uwzględnił obowiązujących w tym zakresie regulacji prawnych. Odwołując się do wykładni systemowej zewnętrznej (wobec braku definicji legalnej gruntu pod budowę w updof) stwierdzić należy, iż o przeznaczeniu danego gruntu pod budowę mogą świadczyć dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków, stanowiące zgodnie z art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz.U. z 2005 r., Nr 240, poz. 2027) podstawę wymiaru podatków. Charakter gruntu można także wykazać poprzez wskazanie na jego przeznaczenie, nadane mu w planie zagospodarowania przestrzennego (art. 4 ust. 1 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym, dane z ewidencji przedstawiają istniejący stan faktyczny, plan - planowane przeznaczenie) bądź poprzez przedstawienie dotyczącej tego terenu decyzji o warunkach zabudowy, która w braku planu zagospodarowania przestrzennego określa sposób zagospodarowania i zabudowy terenu (art. 4 ust. 2 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym, por. też wyroki NSA: z 16 listopada 2007 r., II OSK1531/06, publ. Lex nr 437955 oraz z 19 października 2010 r., II FSK 1109/09). Te bowiem dokumenty, według obowiązujących przepisów wskazują na dozwolony sposób zabudowy i zagospodarowania nieruchomości, a więc na ich podstawie można stwierdzić, czy dany grunt może być wykorzystany pod budowę budynku mieszkalnego. Reasumując, w świetle przepisu art. 21 ust.1 pkt 32 updof w okresie dwóch lat od sprzedaży nieruchomości należy dokonać wydatku na preferowany przez ustawodawcę cel, zaś cel wydatku musi być obiektywnie możliwy do stwierdzenia, nie może zaś wynikać tylko z subiektywnego przekonania podatnika, iż na nabytym gruncie może on (w niewiadomej przyszłości, po przeprowadzeniu stosownych procedur, których wynik w okresie wyznaczonym przez ustawodawcę nie jest znany) zbudować budynek mieszkalny. Jak wynika z akt sprawy, Skarżący zawarł umowę przedwstępną sprzedaży, której przedmiotem były grunty rolne i grunty te zachowały ten charakter do dnia upływu dwuletniego terminu, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) updof (brak planu zagospodarowania przestrzennego, zgodnie z którym grunty te przeznaczone są pod budownictwo mieszkaniowe; Skarżący nie uzyskał także decyzji o warunkach zabudowy, z której wynikałoby, że jest to grunt przeznaczony pod budowę budynku mieszkalnego). W terminie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) updof nie nastąpiło również nabycie przedmiotowego gruntu, wobec nie zawarcia umowy przyrzeczonej przenoszącej własność gruntu. W tak ustalonym stanie faktycznym prawidłowo organy podatkowe uznały, iż poniesiony przez Skarżącego w związku z zawarciem umowy przedwstępnej wydatek nie stanowił podstawy do zwolnienia od opodatkowania dochodu ze sprzedaży udziału w nieruchomości do wysokości tego wydatku. Zarzut naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) updof jest zatem chybiony. Nie można także skutecznie postawić organom zarzutu naruszenia art. 2, art. 7 i art. 31 ust. 3 Konstytucji RP. Przede wszystkim stwierdzić należy, że organy podatkowe działały na podstawie i w granicach prawa, a dokonana przez nie wykładnia przepisów podatkowych była prawidłowa. W ocenie składu orzekającego, treść przepisu art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) updof, w brzmieniu obowiązującym w latach 2004-2006, jest jasna i nie wskazuje na konieczność posłużenia się wykładnią inną niż językowa. Zwolnienie, którego dotyczy sprawa, zostało uregulowane w ustawie, został więc spełniony wymóg wynikający z art. 217 Konstytucji RP. W zakresie udzielania zwolnień podatkowych ustawodawca (poza koniecznością uregulowania ich w ustawie) ma pełną swobodę. Za pomocą tych ulg realizuje zwykle cele pozafiskalne (por. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 8 stycznia 2009 r., P 6/07, publ. OTK-A z 2009 r., nr 1, poz.2). W tym wypadku miał więc prawo uzależnić możliwość skorzystania z ulgi od wykorzystania przychodu ze sprzedaży na określony cel i w określonym czasie. Uzależnienie powstania prawa do ulgi podatkowej od nabycia we wskazanym czasie (dwóch lat od sprzedaży) określonej ustawą rzeczy lub prawa, nie prowadzi do ograniczenia konstytucyjnych praw i wolności podatnika, skoro tzw. ulga mieszkaniowa, przewidziana w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) updof sama w sobie stanowi wyłom od zasady równości i powszechności opodatkowania. Normy konstytucyjne nie ograniczają uprawnień ustawodawcy do ustalenia warunków, od których spełnienia uzależnione będzie powstanie prawa do ulgi. Ponadto zgodnie z zasadą równości i sprawiedliwości opodatkowania, wszystkie podmioty znajdujące się w takiej samej sytuacji faktycznej i prawnej powinny być tak samo traktowane przez prawo podatkowe. Wyjątki od powszechności opodatkowania, jako wyrazu wspomnianej równości i sprawiedliwości, powinny być ściśle określone przez prawo, a podatnik nie może oczekiwać innych przywilejów podatkowych aniżeli te, jakie można ustalić na podstawie norm prawnych regulujących ulgi i zwolnienia (por. wyrok WSA we Wrocławiu z 10 listopada 2010 r., I SA/Wr 1002/10, dostępny: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Należy też pamiętać, na co zwraca się uwagę w piśmiennictwie, że założeniem wykładni prawa podatkowego powinno być pogodzenie dwóch przeciwstawnych interesów, tj. interesu Skarbu Państwa (podmiotu uprawnionego do nakładania i poboru podatków) oraz podatnika, tj. podmiotu zobowiązanego do zapłaty świadczenia pieniężnego (por. A. Marzec: Wykładnia językowa w prawie podatkowym – prymat czy wyłączność, Kwartalnik Prawa Podatkowego z 2012 r. nr 1, s. 64). Ważąc cele społeczne związane z wprowadzoną tzw. ulgą mieszkaniową, nie można zarazem pomijać fiskalnych celów opodatkowania. Prawidłowość zastosowania przez organy przepisu art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) updof przesądza o bezzasadności zarzutu naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 122 i art. 187 § 1 O.p. Organy działały na podstawie przepisów prawa, postępowanie było staranne i merytorycznie poprawne, a materiał dowodowy zebrany w postępowaniu podatkowym był zupełny dla potrzeb rozstrzygnięcia, jak również w sposób wyczerpujący rozpatrzony przez organy podatkowe. Biorąc pod uwagę powyższe ustalenia i wnioski, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.