III SA/Wa 1898/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Grażyna Nasierowska, Sędziowie Sędzia WSA Krystyna Kleiber (sprawozdawca), Sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, Protokolant Sekretarz sądowy Ewa Chojnacka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 października 2010 r. sprawy ze skargi K. M. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] kwietnia 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę K. M. (dalej jako "Skarżący" lub "podatnik"), wystąpił w dniu [...] lutego 2008 r., do Ministra Finansów, z upoważnienia którego działa Dyrektor Izby Skarbowej w W., z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości opodatkowania przez wspólnika spółki komandytowej dochodów z udziałów w tej spółce podatkiem liniowym w przypadku świadczenia przez spółkę usług na podstawie umowy o zarządzanie. We wniosku Skarżący wskazał, że jest on komandytariuszem w spółce komandytowej świadczącej usługi zarządcze na rzecz innych podmiotów, z którymi nie łączył i nie łączy go stosunek pracy lub spółdzielczy stosunek pracy. Skarżący zadał pytanie: czy na gruncie przedstawionego stanu faktycznego przychody osiągane przez Skarżącego stanowią przychody z działalności gospodarczej, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. nr 14, poz. 176), dalej jako "u.p.d.o f.", podlegające opodatkowaniu 19% podatkiem liniowym? Skarżący przedstawiając własne stanowisko wskazał, że spółka komandytowa nie posiada osobowości prawnej i nie i ma statusu podatnika. W stosunku do wspólników spółek nie mających osobowości prawnej znajdują zastosowanie przepisy u.p.d.o.f., gdzie przychody przez nich uzyskiwane kwalifikuje się do źródeł przychodów z działalności gospodarczej, na co wskazuje treść art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f, stanowiący, iż w sytuacji, gdy działalność gospodarczą prowadzi spółka osobowa, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej. Ponadto zgodnie z art. 9a ust. 3 u.p.d.o.f istnieje możliwość wyboru opodatkowania stawką 19% podatkiem liniowym, a pozbawieni są tej możliwości jedynie podatnicy uzyskujący przychody ze świadczenia usług na rzecz byłego lub obecnego pracodawcy. Ze stanu faktycznego wynika, że spółka będzie świadczyć usługi zarządcze na rzecz innego podmiotu, natomiast Skarżący w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w spółce osiągnie jedynie należną część zysku wynikającą z prawa do udziału w zysku. Zgodnie ze stanowiskiem Skarżącego w przedmiotowej sprawie nie będzie miał zastosowania art. 9a ust. 3 u.p.d.o.f., gdyż nie wystąpią przesłanki powodujące utratę prawa do opodatkowania dochodów z działalności gospodarczej na zasadach określonych w art. 30c u.p.d.o.f. W opisanej sytuacji nie ma więc przeszkód do opodatkowania dochodów z działalności według 19% stawki podatku liniowego, pod warunkiem złożenia w stosownym terminie, pisemnego oświadczenia właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego o wyborze tej formy opodatkowania. Interpretacją indywidualną z dnia [...] kwietnia 2008 r. Minister Finansów nie podzielił stanowiska Skarżącego i stwierdził, iż przychody, które będą uzyskiwane przez spółkę komandytową w związku z zawartą umową o zarządzanie będą traktowane jako przychody z działalności wykonywanej osobiście i jako takie winny być obowiązkowo opodatkowane za pośrednictwem płatnika. W konsekwencji Skarżący jako wspólnik spółki komandytowej nie może opodatkować tak uzyskanego dochodu podatkiem liniowym według stawki 19% przewidzianej dla dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej lub działów specjalnych produkcji rolnej uzyskanych przez podatników, o których mowa w art. 9a ust. 2 u.p.d.o.f. Zatem przychody uzyskane na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze, stanowić będą zawsze przychody z działalności wykonywanej osobiście, również, gdy są uzyskiwane przez spółkę osobową. Nie ma w tym przypadku znaczenia fakt, iż spółka komandytowa jest przedsiębiorcą w rozumieniu art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2004 r. Nr 173, poz. 1807). Nie zgadzając się z wydaną interpretacją Skarżący, pismem z dnia 5 czerwca 2008 r., wezwał Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa, a po uzyskaniu stanowiska w którym organ podatkowy stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji wniósł skargę do tutejszego Sądu Administracyjnego. W skardze wystąpił o stwierdzenie nieważności zaskarżonej interpretacji indywidualnej, a w razie ustalenia braku podstaw do stwierdzenia nieważności wniósł o uchylenie interpretacji oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego. Zaskarżonej interpretacji indywidualnej zarzucił: a) naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez nieprawidłową wykładnię art. 8 ust. 1 oraz art. 13 pkt 9 u.p.d.o f., w następstwie czego błędnie przyjęto, iż dochody wspólnika spółki komandytowej prowadzącej działalność gospodarczą w zakresie doradztwa w prowadzeniu działalności gospodarczej (doradztwo gospodarcze) stanowią dochód z działalności wykonywanej osobiście wspólnika spółki; b) naruszenie przepisów proceduralnych: art. 120, art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja Podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 z późn. zm.), dalej jako "O.p.", w wyniku czego organ podatkowy błędnie ustalił stan faktyczny w sprawie będącej przedmiotem postępowania oraz w sposób nieuprawniony zastosował niekorzystną dla Skarżącego interpretację utrwalonej linii interpretacji w tym zakresie, czym rażąco naruszył zasadę pogłębiania zaufania podatnika do organów administracji. Uzasadniając przytoczone zarzuty Skarżący stwierdził, że Minister Finansów pominął argumenty dotyczące kwalifikacji podatkowej spółki komandytowej prowadzącej działalność w zakresie doradztwa gospodarczego. Wskazał, że przychody otrzymywane przez spółkę komandytową z tytułu świadczenia usług doradztwa gospodarczego dla innych podmiotów gospodarczych, nie są efektem czynności wykonywanych wyłącznie przez Skarżącego, lecz stanowią całościowy efekt działań pozostałych wspólników spółki komandytowej. Podstawą dokonywania wypłat wynagrodzenia na rzecz spółki komandytowej nie jest osobiste i samodzielne wykonywanie przez Skarżącego usług doradztwa. Przychód uzyskiwany z tytułu świadczenia usług doradztwa na podstawie umowy zawartej między spółką komandytową, a jej klientami, stanowić będzie przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej. Skarżący zauważył, że Minister Finansów, naruszając przepisy o prowadzeniu postępowania dowodowego nie badał jaki jest faktycznie charakter czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej, co nie przeszkodziło w uznaniu, że mają one charakter zarządzania, a nie doradztwa gospodarczego. Działalność prowadzona przez spółkę komandytową odpowiada definicji działalności gospodarczej określonej w art. 5a pkt 6 u.p.d.of, jednakże na podstawie art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f., jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niemająca osobowości prawnej, to przychody wspólnika z udziału w takiej spółce określa się na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku, a nie na podstawie art. 13 pkt 9 u.p.d.o.f., który w tym zakresie nie ma zastosowania. Skarżący zarzucił bezpodstawne odstąpienie od utrwalonej w doktrynie i praktyce linii interpretacyjnej dotyczącej zasad opodatkowania dochodów z udziału w spółkach osobowych prowadzących działalność w zakresie doradztwa gospodarczego. Naruszenie zasady praworządności sformułowanej w art. 120 oraz art. 121 § 1 O.p polegało zdaniem Skarżącego na tym, że Minister Finansów błędnie zastosował normę prawną do przedstawionego stanu faktycznego, w którym nie ma ona zastosowania. Organ podatkowy błędnie uznał, iż dochody wspólnika spółki komandytowej prowadzącej działalność gospodarczą stanowią dochód z działalności wykonywanej osobiście. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów w całości podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji oraz wniósł o oddalenie skargi. Wyrokiem z dnia 29 stycznia 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 2545/08 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną interpretację stwierdzając naruszenie przepisów procesowych. Podstawę prawną wydanego wyroku stanowiło naruszenie przez Dyrektora Izby Skarbowej przepisu art. 14 d) O.p., to jest przekroczenie trzymiesięcznego terminu do wydania interpretacji. Sąd stwierdził, że termin trzech miesięcy określony w art. 14d) O.p można uznać za zachowany, jeśli przed jego upływem interpretacja zostanie skutecznie doręczona wnioskodawcy. W sprawie będącej przedmiotem skargi taka sytuacja nie miała miejsca. Z akt sprawy wynika, że wniosek Skarżącego o wydanie interpretacji wpłynął do właściwego organu 21 lutego 2008 r. (prezentata na wniosku). Zaskarżona interpretacja indywidualna wydana została w dniu [...] kwietnia 2008 r., a doręczona Skarżącemu w dniu 26 maja 2008 r. W rozpatrywanej sprawie termin określony w art. 14d O.p. upływał 21 maja 2008 r. Od powyższego wyroku skargę kasacyjną wniósł Minister Finansów. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 7 lipca 2010 r., sygn. akt II FSK 699/09 uchylił zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 29 stycznia 2009 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania tutejszemu Sądowi. Naczelny Sąd Administracyjny powołał się na uchwałę Izby Finansowej Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 grudnia 2009 r. w sprawie o sygn. akt II FPS 7/09 w której stwierdzono, że "W stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 lipca 2007 r. pojęcie "niewydanie interpretacji" użyte w art. 14o § 1 O.p. nie oznacza braku jej doręczenia w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku, o którym mowa w art. 14d powołanej ustawy." Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu sprawy zważył co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrole działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Takiej kontroli podlegają też pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach stosownie do art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej jako "p.p.s.a." Skarga nie zasługuje na uwzględnienie albowiem interpretacja indywidualna została wydana zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa. Podatnik zapytał – czy będąc komandytariuszem spółki komandytowej, świadczącej usługi zarządcze na rzecz osób trzecich, których podstawą są umowy cywilno-prawne, osiągane przez niego przychody z działalności gospodarczej o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. podlegają opodatkowaniu stawką 19%. Podatnik uznał, że skoro spółka komandytowa nie rozlicza się z podatku dochodowego jak osoba prawna natomiast rozliczają się z dochodu spółki jej wspólnicy to mają do niego, jako wspólnika, zastosowanie przepisy art. 10 ust. 1 pkt 3 i art. 13 pkt 9 u.p.d.o.f. i wobec tego usługi zarządcze wykonywane przez spółkę komandytową nie są działalnością prowadzoną przez niego osobiście. Jedyne ograniczenie wprowadził przepis art. 9a ust. 3 u.p.d.o.f., którego treść jednak nie przystaje do wskazanego stanu faktycznego. Zdaniem Ministra Finansów przychody z umów o zarządzaniu przedsiębiorstwem, z umów menadżerskich lub umów o podobnym charakterze stanowią przychody z działalności wykonywanej osobiście, co wynika literalnie z art.10 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 13 pkt 9 u.p.d.o.f. W ocenie Sądu stanowisko Ministra Finansów jest prawidłowe. Przepis art. 10 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f. stanowi, że źródłem przychodów osób fizycznych jest między innymi działalność wykonywania przez nich osobiście, a została ona wyszczególniona w art. 13 u.p.d.o.f. W przepisie tym, w pkt 9, wskazano, że źródłem przychodów są przychody uzyskane na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze, w tym przychody z tego rodzaju umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej - z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 7, dotyczącym osób należących do zarządów, rad nadzorczych komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych. Zgodnie z art. 8. ust.1 u.p.d.o.f. przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku są równe. Natomiast przepis art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f., który przewiduje, że o ile pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niemająca osobowości prawnej, przychody wspólnika i z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. a więc przychody z działalności gospodarczej, stanowi zasadę generalną. Skoro jest niesporne, że spółka komandytowa, aczkolwiek jest przedsiębiorcą, ale z ustawowego założenia nie posiada osobowości prawnej i jej przychód, a następnie dochód, osiągają jej wspólnicy, to jeżeli wspólnikiem tym jest osoba fizyczna musi być wobec jej przychodów/dochodów stosowany przepis art. 13 pkt 9 u.p.d.o.f. Wobec pozornej sprzeczności pomiędzy przepisem art. 13 pkt 9 dotyczącym przychodów z działalności wykonywanej osobiście oraz art. 5b ust. 2 dotyczącym przychodów z działalności gospodarczej, przepis szczególny kategorycznie przesądza podstawę opodatkowania wspólnika spółki komandytowej, która realizuje kontrakty menedżerskie czy umowy o zarządzeniu przedsiębiorstwem, będącego osobą fizyczną. Proporcje dochodów i sposób wyliczenia określił art. 8 ust. 1 p.p.d.o.f. Jak podkreśliła uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 kwietnia 2010 r., sygn. akt II FPS 10/09: "Z tego powodu, że pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka nie posiadająca osobowości prawnej, nie wynika by działalność wspólnika polegająca na świadczeniu usług zarządzania lub o podobnym charakterze pozbawiona była cech działalności wykonywanej osobiście, a tym samym, że przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust 1 u.p.d.o.f., uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust 1 pkt 3 u.p.d.o.f. W sytuacji, w której usługi zarządzania w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej wykonuje spółka nie posiadająca osobowości prawnej nie znajduje zastosowanie art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f., gdyż przychody osiągane w związku ze świadczeniem usług menedżerskich będą przychodami osiągniętymi w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej, których źródłami przychodów będzie wyłącznie działalność wykonywana osobiście. Zgodzić się więc należy z poglądem, iż wspólnicy spółki jawnej w ramach spółki prowadzą własną działalność gospodarczą osiągając przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej wykonywanej osobiście." "Natomiast przepis art. 13 pkt. 9 u.p.d.o.f. w zwrocie normatywnym w tym przychody z tego rodzaju umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej dotyczy przychodów podatkowych uzyskiwanych wyłącznie z tytułu działalności wykonywanej osobiście. Ponadto w przepisie tym mowa jest o podatniku zawierającym umowy, którym jest osoba fizyczna będąca wspólnikiem spółki nie mającej osobowości prawnej, gdyż spółka jawna, o czym była mowa wyżej, nie jest podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych. Dlatego gdy w zwrocie tym wskazuje się na umowy zawierane w ramach działalności gospodarczej prowadzonej przez podatnika, to chodzi wyłącznie o osoby fizyczne, które prowadzą działalność gospodarczą na przykład w formie spółki jawnej oraz ich przychody. Bez względu więc na to, czy umowy menedżerskie zostaną zawarte w ramach działalności gospodarczej, czy też poza nią, przychody z tytułu ich wykonywania będą zaliczane do przychodów z działalności wykonywanej osobiście i opodatkowane według jednakowych zasad. Zasady te wyłączają możliwość kwalifikowania przychodów z umów menedżerskich nawet tych, które zawierane są w ramach działalności gospodarczej jako przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, o których mowa w art. 10 ust 1 pkt 3 ustawy, a tym samym opodatkowania według skali proporcjonalnej i 19 % stawką wskazanej w art. 30c ust. 1 ustawy." Sąd rozpoznający tę sprawę podziela cytowany pogląd wypowiedziany na tle przychodów wspólnika również spółki osobowej nie posiadającej osobowości prawnej jaką jest spółka jawna, która zgodnie ze wskazanym stanem faktycznym, zawierała ten sam typ umów o zarządzanie, jak w niniejszej sprawie,. Stwierdzić też należy, że skoro stan faktyczny oraz stan prawny sprawy jest tożsamy z poddanym analizie w uchwale, to zgodnie z art. 269 p.p.s.a., Wojewódzki Sąd Administracyjny związany jest stanowiskiem zajętym w uchwale składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego. W tym stanie sprawy, argumenty wskazane przez podatnika we wniosku o interpretację indywidualną i następnie w skardze, nie mogły być uwzględnione. W interpretacji indywidualnej nie doszło do naruszenia przepisów art. 8 ust. 1 oraz art. 13 pkt 9 u.p.d.o f., co wskazano wyżej, ale również do naruszenia art. 120 i art. 121 § 1 O.p. Stan faktyczny wskazany we wniosku został odczytany prawidłowo tak jak postawione przez podatnika pytanie i jego stanowisko z uzasadnieniem prawnym. Została też udzielona szczegółowa odpowiedź z należytym uzasadnieniem prawnym. Ze wskazanych przyczyn, nie podzielając stanowiska skargi, Sąd skargę oddalił, na podstawie art. 151 p.p.s.a..