III SA/Wa 1900/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Waldemar Śledzik Sędziowie Sędzia WSA Grzegorz Nowecki (sprawozdawca) Sędzia WSA Anna Wesołowska po rozpoznaniu w dniu 8 marca 2017 r. na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym sprawy ze skargi H. P. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] kwietnia 2016 r., nr [...] w przedmiocie sprostowania oczywistej omyłki pisarskiej oddala skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2016r., znak: [...] wydanym na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 215 § 1, art. 219, art. 239 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm., dalej "Ordynacja podatkowa"), po rozpatrzeniu zażalenia H.P. (dalej: "Strona lub Skarżąca"), utrzymał w mocy postanowienie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] stycznia 2016 r. nr [...] w przedmiocie sprostowania oczywistej omyłki pisarskiej na stronie 27 decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2015 r., nr [...]. Postanowieniem z dnia [...] stycznia 2016 r. nr UKS [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. działając z urzędu, sprostował oczywistą omyłkę pisarską na stronie 27 własnej decyzji z dnia [...] grudnia 2015 r., nr [...], w ten sposób, że na stronie 27 w wierszach bezpośrednio pod tabelą zamiast treści: "W związku z powyższym za okres od 01.01.2011 r. do 23.02.2011 r. ustala się podatek należny w kwocie 34 500 zł", znalazło się zdanie: "W związku z powyższym za okres od 01.01.2011 r. do 27.04.2011 r. ustala się podatek należny w kwocie 34 500 zł." W uzasadnieniu organ wskazał, że błędnie wpisano okres za który ustalono Stronie podatek należny kwocie 34 500 zł, tj. "od 01.01.2011 r. do 27.04.2011 r.", zaś prawidłowym zapisem jest okres "od 01.01.2011 r. do 23.02.2011 r." Organ pierwszej instancji wyjaśnił przy tym, iż pozostałe elementy decyzji wymiarowej są prawidłowe, a wskazana jej wadliwość stanowi oczywisty błąd pisarski. Strona wniosła zażalenie na ww. postanowienie zarzucając naruszenie: art. 120, art. 121 § 1, art. 124, art. 210 § 1 pkt 6, art. 210 § 4 i art. 215 § 1 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu wskazała, że organ pierwszej instancji nie przeanalizował wystarczająco starannie charakteru popełnionych błędów i nie wykazał, w świetle treści przepisów oraz orzecznictwa, dlaczego popełniony błąd można uznać za tzw. "oczywistą omyłkę". Zdaniem Strony Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. błędnie uznał popełnioną omyłkę za oczywistą. Strona ponadto podniosła, iż zawisłość sprawy w postępowaniu odwoławczym i związana z tym dewolucja kompetencji stanowią czasową przeszkodę do skorzystania przez organ I instancji w trybie rektyfikacji wydanej wcześniej, ale jeszcze nieostatecznej decyzji. Tymczasem zaskarżone postanowienie zostało wydane przez nieuprawniony organ z naruszeniem przepisów o właściwości. Wymienionym na wstępie postanowieniem Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] kwietnia 2016 r. rozstrzygnięcie organu I instancji zostało utrzymane w mocy. W uzasadnieniu organ wyjaśnił, że art. 215 § 1 Ordynacji podatkowej przewiduje możliwość sprostowania błędów rachunkowych oraz oczywistych omyłek w wydanej decyzji. Nie określa jednak, podobnie jak inne przepisy Ordynacji podatkowej, pojęć "błąd rachunkowy" czy "oczywista omyłka". Zdaniem organu odwoławczego, w przedmiotowej decyzji sprostowaniu podlegała wada nieistotna i nie mająca wpływu na podjęte w sprawie rozstrzygnięcie. Organ wskazał, iż prawidłowa data, tj. 23.02.2011 r. znajduje się w sentencji oraz tabelach zawierających miesięczne rozliczenia wartości netto i VAT na stronach 26 i 27 decyzji z dnia [...].12.2015 r., zaś omyłka znalazła się tylko w jednym zdaniu na stronie 27 decyzji pod tabelą z rozliczeniem dotyczącym okresu 01.01.2011 r. - 23.02.2011 r. Dlatego też Dyrektor Izby Skarbowej w W. nie uznał za zasadne stanowiska Strony, zgodnie z którym "dokonane poprawki są bardzo istotne", gdyż nie znajduje ono potwierdzenia w stanie faktycznym sprawy. Odnosząc się do zarzutów podniesionych w odwołaniu, organ podkreślił, że uzasadnienie postanowienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2015 r. zawiera niezbędne elementy o których mowa w art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej. Organ odwoławczy wskazał także, że przepis art. 215 § 1 Ordynacji podatkowej nie zawiera ograniczenia czasowego dla możliwości sprostowania błędu rachunkowego lub oczywistej omyłki w zakresie wydanej decyzji. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Strona wniosła o uchylenie wskazanego na wstępie postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] kwietnia 2016 r. i poprzedzającego je postanowienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2015 r. Zaskarżonemu postanowieniu zarzuciła: naruszenie art. 210 § 41, art. 215 § 12 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu Skarżąca wskazała na argumentację przedstawioną w zażaleniu, a także podkreśliła, że organ pierwszej instancji nie zakwalifikował w zaskarżonym postanowieniu popełnionego błędu do konkretnej kategorii wyszczególnionej w zażaleniu, wskazując jednocześnie, że w jej ocenie błąd organu miał charakter kardynalny, a nie oczywisty. Dyrektor Izby Skarbowej w W. w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko zaprezentowane w zaskarżonym postanowieniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje; Sąd administracyjny sprawuje w zakresie swej właściwości kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej, co wynika z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2016 r. poz. 1066). Zakres tej kontroli wyznacza art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm. – określanej dalej jako P.p.s.a.). Stosownie do tego przepisu sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W myśl art. 145 P.p.s.a., sąd zobligowany jest do uchylenia decyzji bądź postanowienia lub stwierdzenia ich nieważności, ewentualnie niezgodności z prawem, gdy dotknięte są one naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania, innym naruszeniem przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy, lub zachodzą przyczyny stwierdzenia nieważności decyzji wymienione w art. 156 k.p.a. lub innych przepisach. W ramach kontroli legalności sąd stosuje przewidziane prawem środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia (art. 135 P.p.s.a.). Po rozpoznaniu sprawy w powyższych aspektach Sąd doszedł do przekonania, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Istota sporu w rozpoznawanej sprawie dotyczy zgodności z prawem zastosowania trybu sprostowania decyzji na podstawie art. 215 § 1 Ordynacji podatkowej. Jak stanowi ten przepis, organ podatkowy może, z urzędu lub na żądanie strony, prostować w drodze postanowienia błędy rachunkowe oraz inne oczywiste omyłki w wydanej przez ten organ decyzji. W wyroku z 27 kwietnia 2016 r., sygn. akt II FSK 722/14, Naczelny Sąd Administracyjny zaznaczył, że powyższy przepis "odnosi się do takich wad decyzji, które charakteryzują się cechą oczywistości. Oznacza to, że owa cecha stanowi granicę dopuszczalności sprostowania w trybie art. 215 § 1 Ordynacji podatkowej". Sąd w ww. wyroku wskazał przy tym, że "powołany przepis, podobnie jak inne przepisy Ordynacji podatkowej nie definiuje pojęcia omyłka". W literaturze przedmiotu wskazuje się, że pod pojęciem oczywistej omyłki należy rozumieć taki błąd słowny, który nie budzi najmniejszej wątpliwości, czy różne błędy pisarskie, komputerowe itp. (por. S. Presnarowicz, Komentarz do art. 215 ustawy - Ordynacja podatkowa, [w:] J. Brolik, R. Dowgier, L. Etel, C. Kosikowski, P. Pietrasz, M. Popławski, S. Presnarowicz, W. Stachurski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, opubl. LEX 2013). W orzecznictwie sądów administracyjnych podkreśla się, że oczywistość omyłki wynikać powinna bądź z natury samego błędu, bądź z porównania rozstrzygnięcia z uzasadnieniem, z treścią wniosku, czy też innymi okolicznościami. Mowa tutaj o oczywistym przeoczeniu, czy zastosowaniu niewłaściwego słowa lub omyłce pisarskiej o charakterze elementarnym. Zatem, sprostowaniu podlega oczywista omyłka zawarta zarówno w rozstrzygnięciu (sentencji), jak i w uzasadnieniu decyzji. Przy czym, sprostowanie omyłki nie może prowadzić do zmiany merytorycznej orzeczenia, czy ponownego rozstrzygnięcia sprawy w sposób odmienny od pierwotnego (por. m.in. wyroki NSA z 20 grudnia 2011 r., sygn. akt: II FSK 1158/10 oraz z 13 czerwca 2014 r., sygn. akt: I FSK 1046/13 ). Sąd w składzie orzekającym w niniejszym składzie stanowisko powyższe podziela. Rozważenie okoliczności procesowych zaistniałych w przedmiotowej sprawie przez pryzmat oceny wyrażonych w cytowanym powyżej wyroku, prowadzi do wniosku, że organy prawidłowo uznały, że w sprawie tej były podstawy, do zastosowania trybu rektyfikacji decyzji podatkowej, na podstawie art. 215 § 1 Ordynacji podatkowej. Jak słusznie wskazuje Skarżąca, sprostowanie decyzji nie może prowadzić do zmiany rozstrzygnięcia, jednakże w rozpoznawanej sprawie sytuacja taka nie miała miejsca. Przeprowadzone postępowanie dowodowe, którego przebieg i wynik organ odwoławczy szczegółowo przedstawił w uzasadnieniu sprostowanego rozstrzygnięcia, doprowadziło ten organ do wniosku, podobnie jak Sąd, że kwota wykazanego zobowiązania Skarżącej w podatku od towarów i usług w wysokości 34 500 zł dotyczy okresu rozliczeniowego - od 01.01.2011 r. do 23.02.2011 r. To, że wynik przeprowadzonych stosownych operacji rachunkowych różni się od wykazanego w sentencji i uzasadnieniu decyzji, nie stanowi automatycznie o jej istotnej wadliwości, co potwierdza przykładowo wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 1 marca 2012 r. (sygn. akt: I SA/Ol 503/11), a wręcz przeciwnie uzasadnia zastosowanie trybu z art. 215 § 1 Ordynacji podatkowej. Powyższe znajduje oparcie również w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 października 2000 r. (sygn. akt: I SA/Łd 1615/98), w którym stwierdzono, że sprostowanie kwoty wymierzonego podatku na podstawie art. 215 §1 Ordynacji podatkowej jest możliwe wówczas, jeżeli decyzja podatkowa zawiera prawidłowe uzasadnienie w zakresie podstaw opodatkowania i wymiaru podatku, z którego w sposób bezpośredni i jednoznaczny wynika, że weryfikowana wadliwość co do wysokości podatku jest wyłącznie błędem rachunkowym lub inną (równie) oczywistą omyłką decyzji. W tym kontekście, wobec braku wyraźnej rozbieżności miedzy sentencją i uzasadnieniem rozstrzygnięcia, gdyż omyłka znajduje się jedynie we fragmencie uzasadnienia decyzji wymiarowej (tabelarycznym podsumowaniu dokonanego przez organ wyliczenia należnego podatku), uznać należało, iż doszło w tym przypadku do oczywistej omyłki, która podlegała sprostowaniu we wskazanym wyżej trybie. Sąd nie dostrzegł, aby w okolicznościach sprawy doszło do naruszenia art. 215 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie. Podzielić także należało pogląd organu odwoławczego, że dokonane sprostowanie nie doprowadziło do odmiennego rozstrzygnięcia co do istoty sprawy. W tej sytuacji Sąd – działając na podstawie art. 151 P.p.s.a. – skargę oddalił.