III SA/Wa 1901/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, Sędziowie sędzia WSA Tomasz Janeczko, sędzia WSA Aneta Lemiesz (sprawozdawca), Protokolant p. o. referenta stażysty Michał Strzałkowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 września 2016 r. sprawy ze skargi A. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] kwietnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych oddala skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. w decyzji z dnia [...] kwietnia 2015 r., nr [...] - po rozpatrzeniu odwołania A. W. (dalej także "Strona", "Skarżący") - utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] stycznia 2015 r., nr [...] , określającą zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od przychodu uzyskanego ze sprzedaży w 2010 r. udziału wynoszącego 1/5 części we współwłasności zabudowanej nieruchomości stanowiącej działkę oznaczona nr [...] położonej w M. , dokonanej na podstawie aktu notarialnego z dnia [...] stycznia 2010 r., Repertorium A [...] , w kwocie 14.500,00 zł. Decyzja ta została wydana w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych. Aktem notarialnym Rep. [...] z dnia [...].01.2010 r. Pan A. W. wraz z małżonką sprzedali udział wynoszący 1/5 części nabytej na zasadach wspólności ustawowej - na podstawie aktu notarialnego z dnia [...] czerwca 2005 r. Rep. [...] nieruchomości objętej księgą wieczystą numer [...], położonej w M. przy ulicach [...], [...] i [...], w powiecie w., w województwie [...], stanowiącej działkę ewidencyjną nr [...] - z obrębu [...], o obszarze 1.317 m2 za cenę 290.000,00 zł. W dniu 11 lutego 2010 r. do organu pierwszej instancji wpłynęło oświadczenie Pana A. W., w którym zobowiązał się uzyskany ze sprzedaży przychód w kwocie 145.000,00 zł (1/2 x 290.000,00 zł) przeznaczyć na cele mieszkaniowe, określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub lit e) ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm., zwanej dalej "u.p.d.o.f."). Z uwagi na fakt, iż po upływie dwóch lat od dnia sprzedaży ww. nieruchomości Skarżący nie przedstawił organowi pierwszej instancji dokumentów potwierdzających wydatkowanie przychodu zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. ani nie dokonał zapłaty podatku w wysokości 10 % wydatkowanego przychodu ze sprzedaży wraz z odsetkami, Naczelnik Urzędu Skarbowego W. postanowieniem z dnia [...] listopada 2014 r. wszczął postępowanie w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od przychodu uzyskanego ze sprzedaży w 2010 r. udziału wynoszącego 1/5 części we współwłasności zabudowanej nieruchomości stanowiącej działkę oznaczoną numerem [...] położonej w M. przy ulicach [...], [...] i [...], dokonanej na podstawie aktu notarialnego Rep. [...] z dnia [...] stycznia 2010 r. Organ pierwszej instancji postanowieniem z dnia [...] grudnia 2014 r. włączył do akt prowadzonego postępowania akt notarialny z dnia [...] stycznia 2010 r., Rep. [...], akt notarialny z dnia [...] stycznia 2010 r., Rep. [...], oświadczenie o przeznaczeniu przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości na cele mieszkaniowe określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit a) lub e) u.p.d.o.f. oraz wydruk z podsystemu [...] zawierający adresy podmiotu. Postanowieniem z dnia [...] grudnia 2014 r. organ pierwszej instancji na podstawie art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej wyznaczył Panu A. W. siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. W dniu 5 stycznia 2015 r. Strona zapoznała się z zebranym w sprawie materiałem dowodowym oraz wskazała, iż w ciągu 14 dni dostarczy dowody poświadczające przeznaczenie kwoty ze sprzedaży udziału w nieruchomości na własne cele mieszkaniowe. Pan A. W. w dniu 19 stycznia 2015 r. dołączył do akt sprawy kserokopię dziennika budowy nr [...] z dnia [...] czerwca 2006 r., zawierającego wpisy dotyczące lat 2010-2012 (tj. strony 7 i 8) i wniósł o powołanie świadków w celu potwierdzenia wykonania robót budowlanych wiatach 2010-2012. Postanowieniem z dnia [...] stycznia 2015 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. odmówił przeprowadzenia dowodów z przesłuchania wskazanych przez Stronę świadków, tj. Pana M. W., Pani G. W., Pana M. C., na okoliczność potwierdzenia prowadzonych na posesji podatnika robót budowlanych w latach 2010-2012. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. określając wysokość zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od przychodu uzyskanego ze sprzedaży udziału wynoszącego 1/5 (jedna piąta) części nieruchomości położonej w M. przy ulicach [...], [...] i [...] przyjął: - przychód uzyskany z odpłatnego zbycia - 145.000,00 zł - kwotę przychodu zwolnioną od opodatkowania zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub lit. e) u.p.d.o.f. - 0,00 zł - podstawę opodatkowania - 145.000,00 zł. Decyzją z dnia [...] stycznia 2015 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. określił Stronie wysokość zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od przychodu uzyskanego ze sprzedaży udziału wynoszącego 1/5 (jedna piąta) części nieruchomości położonej w M. przy ulicach [...], [...] i [...], w powiecie w., w województwie [...], stanowiącej działkę ewidencyjną nr [...] - z obrębu [...], o obszarze 1.317 m2, w kwocie 14.500,00 zł. Od przedmiotowej decyzji Strona w dniu 14 lutego 2015 r. złożyła odwołanie, w którym wniosła o unieważnienie wydanej decyzji oraz o powołanie rzeczoznawcy w sprawie wyceny przeprowadzonych prac budowlanych. W złożonym odwołaniu Pan A. W. zarzucił organowi pierwszej instancji nienależyte zbadanie całej sprawy i nieuwzględnienie zgłaszanych dowodów. W uzasadnieniu odwołania Strona wskazała, iż w dniu 19 stycznia 2015 r. przedłożyła do akt sprawy wyciąg z dziennika budowy nr [...] z dnia [...] maja 2006 r., dotyczący budowy budynku mieszkalnego jednorodzinnego w M. przy ul. [...] na działce ew. nr [...], (daty wpisu od czerwca 2009 r. do 27 października 2012 r.), w którym opisane są wszystkie czynności budowlane, przeprowadzone w tym okresie. Zdaniem Pana A. W. dokument ten poświadcza, że środki finansowe wykorzystane w tym okresie były wydatkowane na budowę własnego budynku mieszkalnego, a zatem są wolne od podatku, zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt. 32 lit. a) lub e) u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r., w związku z art. 7 ust. 1 i 3 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 217, poz. 1588). Dyrektor Izby Skarbowej w W., po rozpatrzeniu odwołania Strony, przywołaną na wstępie decyzją z dnia [...] kwietnia 2015 r., utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Stwierdził, iż w przedmiotowej sprawie Pan A. W. nie spełnił warunków wynikających z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub e) u.p.d.o.f., prawidłowo więc organ pierwszej instancji określił Skarżącemu wysokość podatku oraz wskazał, iż powstała zaległość podatkowa wraz z należnymi odsetkami. Dyrektor Izby Skarbowej w W. odnosząc się zaś do wyrażonego, w odwołaniu wniosku Skarżącego o powołanie rzeczoznawcy w sprawie wyceny przeprowadzonych prac budowlanych, stwierdził, iż nie zasługuje on na uwzględnienie. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w W. wykonanie przez rzeczoznawcę wyceny prac budowlanych, wskazanych w przedłożonym przez Skarżącego dzienniku budowy, nie potwierdziłoby w jakiej wysokości i kiedy Pan A. W. poniósł wydatki. Dyrektor Izby Skarbowej w W. wyjaśnił, iż uzyskany z odpłatnego zbycia nieruchomości przychód w kwocie 145.000,00 zł, w celu uzyskania zwolnienia winien być wydatkowany do dnia 28 stycznia 2012 r. na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub e) u.p.d.o.f., zatem istotnym jest ustalenie momentu poniesienia wydatków oraz ich konkretnej wysokości, zaś opinia rzeczoznawcy nie pozwoliłaby ustalić, kiedy Skarżący zakupił materiały niezbędne do przeprowadzenia prac oraz kto faktycznie poniósł przedmiotowy wydatek, gdyż jak wynika z dziennika budowy inwestorami wznoszonego budynku mieszkalnego są Pani A. W. i Pan A. W. Dyrektor Izby Skarbowej w W. zauważa także, iż Skarżący wnosił o przesłuchanie świadków na okoliczność potwierdzenia prowadzonych na jego posesji robót budowlanych w latach 2010-2012 na etapie postępowania prowadzonego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. , zaś na etapie postępowania odwoławczego nie składano takich wniosków. Dyrektor Izby Skarbowej w W. zauważa, iż słusznie organ pierwszej instancji postanowieniem z dnia [...] stycznia 2015 r. odmówił przeprowadzenia dowodów z zeznań świadków wskazując, iż przesłuchanie świadków nie ma znaczenia dla sprawy gdyż osoby te potwierdzą jedynie fakt dokonywanych czynności budowlanych, a w przedmiotowej sprawie kluczowym było przedłożenie przez Skarżącego dowodów potwierdzających ponoszenie wydatków na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub e) u.p.d.o.f. Zarówno na etapie postępowania prowadzonego przed Naczelnikiem Urzędu Skarbowego W. jak i na etapie postępowania prowadzonego przed Dyrektorem Izby Skarbowej w W. nie zakwestionowano faktu wykonania wykazanych w dzienniku budowy z dnia 15 maja 2006 r. prac budowalnych, na okoliczność wykonania których mieli zostać przesłuchani świadkowie. Jednak Dyrektor Izby Skarbowej w W. zauważył, iż do zastosowania zwolnienia podatkowego nie wystarczający jest fakt wykonania robót budowalnych, lecz przedłożenie dowodów potwierdzających faktyczne poniesienie wydatków w związku z budową budynku mieszkalnego. Przesłuchanie świadków nie miało zatem istotnego znaczenia dla podjętego w przedmiotowej sprawie rozstrzygnięcia. Na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. Skarżący wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. W skardze Skarżący zarzucił Dyrektorowi Izby Skarbowej w W. naruszenie: - art. 122 Ordynacji podatkowej, art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, art. 191 Ordynacji podatkowej, art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez błędną ocenę materiału dowodowego i nie przeanalizowanie w sposób kompleksowy wszystkich okoliczności oraz nie przesłuchanie świadków. W przedmiotowej skardze Pan A. W. wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] kwietnia 2015 r. oraz o zasądzenie kosztów według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi Skarżący wskazał, iż nie zgadza się z decyzją, gdyż uważa, że dziennik budowy jest wystarczającym dowodem, potwierdzającym poniesienie wydatków na własne cele mieszkaniowe. Podniósł, iż nie przesłuchano wskazanych świadków, przez co naruszono przepisy Ordynacji podatkowej. W uzupełnieniu skargi z dnia 11 września 2015 r. Skarżący, reprezentowany już przez profesjonalnego pełnomocnika, podtrzymał dotychczasowe zarzuty i stanowisko w sprawie dodatkowo wskazując, że faktury zakupu materiałów budowlanych są w posiadaniu jego byłej żony i skarżący nie ma do nich dostępu. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skargę w tej sprawie należało oddalić. I tak, w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i e) u.p.d.o.f. ustawodawca przewidział ulgę podatkową w postaci zwolnienia od podatku przychodów uzyskanych z tytułu sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) u.p.d.o.f. - ale wyłącznie w części wydatkowanej na nabycie w kraju, nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży, budynku mieszkalnego lub jego części, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, gruntu albo prawa wieczystego użytkowania gruntu pod budowę budynku mieszkalnego, lub na nabycie wynikających z przydziału spółdzielni mieszkaniowej: prawa do jednorodzinnego domu mieszkalnego, prawa do lokalu mieszkalnego w małym domu mieszkalnym oraz na budowę, rozbudowę albo remont lub modernizację własnego budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego oraz w części wydatkowanej, nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży, na spłatę kredytu lub pożyczki, a także odsetek od kredytu lub pożyczki zaciągniętych na cele, o których mowa powyżej, w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym również na spłatę kredytu lub pożyczki oraz odsetek od tego kredytu lub pożyczki zaciągniętych przed dniem uzyskania tych przychodów. Tak więc ulgę w postaci zwolnienia przychodu od podatku powoduje wydatkowanie tego przychodu na określony cel i w określonym czasie. Ciężar udowodnienia powoływanych okoliczności obciąża stronę skarżącą (wyrok WSA w Gdańsku z 27 kwietnia 2010 r. sygn. akt I SA/Gd 187/10). Podkreślenia wymaga, że każda ulga podatkowa czyni wyłom w zasadzie powszechności opodatkowania i równego traktowania podmiotów czego konsekwencją jest to, że przepisy jej dotyczące winne być stosowane przy użyciu wykładni ścisłej. Mając na względzie powyższe należy stwierdzić, iż organy podatkowe prawidłowo wywiodły, iż strona skarżąca nie przedstawiła dowodów wskazujących na wydatkowanie osiągniętego przychodu ze sprzedaży nieruchomości na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub e) u.p.d.o.f. Wprawdzie ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie regulowała obowiązku gromadzenia dowodów na poniesione wydatki, a tym samym ich form, ale z koniecznością ich wykazania - wydatków, a nie faktu budowy domu w ogóle - podatnik winien się liczyć, skoro ze zwolnienia korzysta przychód w części wydatkowanej w określonym czasie, a on sam zamierzał zwolnienie wykorzystać. Tak więc to rzeczą podatnika, leżącą w jego własnym interesie, było zachowanie staranności w dokumentowaniu zdarzeń wpływających na wysokość opodatkowania wtedy, gdy mają one miejsce. Innymi słowy, jeżeli podatnik nie zadba, aby już na etapie, kiedy określone zdarzenia wpływające na jego opodatkowanie mają miejsce, zgromadzić stosowne dowody, poniesie negatywne skutki niemożności wykazania, że zdarzenia te zaistniały i miały określony przebieg. Z akt sprawy wynika, że strona dla potwierdzenia wydatkowania przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości na określone w ustawie cele mieszkaniowe przedłożyła wyciąg z dziennika budowy. Ponadto jej stanowisko wspierać miały dowody z zeznań świadków powołane na okoliczność potwierdzenia prowadzonych na posesji podatnika robót budowlanych w latach 2010-2012 oraz opinia rzeczoznawcy w sprawie wyceny przeprowadzonych prac budowlanych. Wyciąg z dziennika budowy, co oczywiste, nie stanowi o wysokości poniesionych wydatków ani terminie ich poniesienia. Także pozostałe wnioskowane dowody okoliczności tych nie mogły wykazać. Raz jeszcze podkreślić trzeba, że ustawodawca stanowi o wydatkach poniesionych, a zatem o takich, o których da się jednoznacznie powiedzieć na czyją rzecz, w jakiej wysokości, kiedy i w związku z zakupem jakiego towaru bądź usługi zostały poniesione. Nie chodzi więc o oszacowanie wielkości tych wydatków, co mogłoby wynikać z opinii biegłego, nie chodzi też o potwierdzenie prowadzenia na posesji podatnika robót budowlanych w latach 2010-2012, czego dokonać mieli świadkowie. Ani bowiem biegły, ani świadkowie nie są w stanie, oceniając wielkość nakładów, datować poszczególne wydatki i przypisać je do konkretnych miesięcy i dni. Tak więc w ocenie Sądu przesłuchanie świadków nie mogło zostać uznane za dowód jednoznacznie potwierdzający wydatkowanie spornej kwoty. Nie umniejszając mocy dowodowej przesłuchań, stwierdzić należy, że w postępowaniu podatkowym dowody z zeznań świadków oraz przesłuchania stron są dowodami posiłkowymi, dopuszczalnymi w postępowaniu podatkowym w ostateczności, gdyż nie można im przypisać waloru pełnego obiektywizmu. Dowody tego rodzaju nie mogą być dowodami podstawowymi w sprawie. W postępowaniu podatkowym istotne znaczenie ma utrwalanie elementów stanu faktycznego na piśmie w określonej przepisami prawa podatkowego formie. Dowód z przesłuchania świadka czy strony jest dopuszczany w celu usunięcia pojawiających się wątpliwości związanych z treścią istniejącego dowodu źródłowego, co w świetle ustaleń organów nie wystąpiło w rozstrzyganej sprawie. Przesłuchanie świadków nie miałoby zatem znaczenia dla sprawy (por. wyrok WSA w Gdańsku z 10 maja 2011r., I SA/Gd 181/11 oraz wyrok WSA w Gliwicach z 4 kwietnia 2011r., III SA/Gl 1709/10, dost. CBOSA). Pogląd zaś o nieprzydatności opinii biegłego przy rozliczaniu wydatków mieszkaniowych jest zbieżny ze stanowiskiem innych składów orzekających, w tym innych sądów administracyjnych (por. wyroki: WSA w Warszawie z 18 maja 2015r., III SA/Wa 249/14; WSA w Krakowie: z 21 października 2005r., I SA/Kr 1633/03, z 6 maja 2015r., I SA/Kr 65/15 oraz z 27 października 2015r., I SA/Kr 1199/15; WSA w Poznaniu z 29 września 2015r., I SA/Po 721/15, CBOSA). Pokreślić należy, że kwestia wydatkowania środków pieniężnych ze sprzedaży nieruchomości powinna być dla celów podatkowych udokumentowana rzetelnymi i wiarygodnymi dowodami, ponieważ w wypadku korzystania z ulg i zwolnień podatkowych, wynikających z ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, obowiązek udokumentowania, że określony wydatek został poniesiony przy spełnieniu wszystkich warunków wynikających z przepisów podatkowych spoczywa na podatniku, który wywodzi z tego określone skutki prawne. W świetle orzecznictwa sądów administracyjnych, poniesienie wydatków mieszkaniowych może być udokumentowane między innymi fakturami, rachunkami uproszczonymi, pokwitowaniami konkretnych osób, które odebrały należności za wykonane prace lub dostarczone towary. Powszechnym przy tym jest jednak uznanie, że podstawowym dokumentem potwierdzającym poniesienie wydatku są faktury VAT. W takiej sytuacji nieprzeprowadzenie ww. dowodów wnioskowanych przez stronę nastąpiło bez naruszenia prawa. Wskazać należy, że dopiero w uzupełnieniu skargi podano, że skarżący pozbawiony był dostępu do faktur zakupu materiałów budowlanych z uwagi na fakt ich przechowywania przez jego była żonę, z którą nie zamieszkuje już od 2014 r. Abstrahując już nawet od tego, że okoliczności te nie mogą mieć znaczenia w sprawie, jako że nie zostały podniesione w postępowaniu podatkowym to należy zauważyć, że to podatnik powinien - w okresie przewidzianym w przepisach - przechowywać faktury stanowiące o zasadności skorzystania z ulgi podatkowej, ryzyko zaś utraty tych dokumentów (bez względu na przyczynę) obciąża jego, a nie organy. Nie można więc zgodzić się z zarzutami skargi, iż organy podatkowe naruszyły wskazane w niej przepisy prawa. Jak już to wykazano, organy podatkowe orzekły zgodnie z obowiązującymi przepisami, rozważyły należycie wszystkie okoliczności sprawy i dokonały prawidłowej subsumcji. Wzięły też pod uwagę, iż przepisy ustanawiające ulgi podatkowe powinny być interpretowane ściśle, tj. z wyłączeniem wykładni tak rozszerzającej, jak i zawężającej. Sąd wskazuje organy podatkowe prawidłowo ustaliły stan faktyczny sprawy i trafnie wywiodły, że strona skarżąca nie wywiązała się z warunków, jakie przewiduje dla omawianego zwolnienia dyspozycja art. 21 ust 1 pkt 32 lit a) i e) u.p.d.o.f. Mając na względzie powyższe, na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.), postanowiono jak w sentencji.