III SA/Wa 1907/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Dariusz Kurkiewicz, Sędziowie sędzia WSA Bożena Dziełak (sprawozdawca), sędzia WSA del. Marek Kraus, Protokolant st. sekretarz sądowy Iwona Mazek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 kwietnia 2014 r. sprawy ze skargi Wspólnoty Mieszkaniowej [...] w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] kwietnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę Skarżąca – Wspólnota Mieszkaniowa [...], złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych. Opisując stan faktyczny wyjaśniła, że na podstawie ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (Dz.U. z 2000 r. Nr 80, poz. 903 ze zm.) – dalej: "u.w.l.", zarządza nieruchomością wspólną, tj. budynkiem mieszkalnym, w którym część lokali należących do W. ma inne przeznaczenie niż mieszkalne (lokale użytkowe). Właściciel lokali użytkowych wynajmuje je w ramach swej działalności. Zgodnie z art. 13 ust. 1 u.w.l., właściciel lokalu ponosi wydatki związane z utrzymaniem jego lokalu oraz uczestniczy w kosztach zarządu nieruchomością wspólną. W oparciu o art. 15 ust. 1 u.w.l. i uchwałę Wspólnoty, właściciele lokali zobowiązani są do ponoszenia kosztów utrzymania nieruchomości i zarządu w formie zaliczek na fundusz eksploatacyjny i fundusz remontowy. Zaliczki wpłacane przez właścicieli lokali wolne są od podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.) – dalej "u.p.d.o.p.". Nie ma wątpliwości, że zwolnieniem to obejmuje zaliczki naliczane od lokali mieszkalnych. Zdaniem Skarżącej, dochody z tytułu opłat eksploatacyjnych i funduszu remontowego naliczane od lokali użytkowych znajdujących się w budynku mieszkalnym także powinny być objęte ww. zwolnieniem jako dochody uzyskane z gospodarki zasobami mieszkaniowymi w części związanej z utrzymaniem tych zasobów. Skarżąca uważała zatem, iż nie powinna płacić podatku dochodowego od zaliczek wpłacanych przez W., ponieważ są to zaliczki przeznaczone na opłaty eksploatacyjne i fundusz remontowy całej nieruchomości, która ma charakter mieszkalny. Objęcie tych zaliczek podatkiem dochodowym powoduje, że w rzeczywistości zaliczki od lokali użytkowych są mniejsze niż od lokali mieszkalnych i Skarżąca ponosi z tego tytułu stratę. Na potwierdzenie swego stanowiska Skarżąca wskazała interpretacje indywidualne i wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego ("WSA") we Wrocławiu z 30 czerwca 2010 r. sygn. akt I SA/Wr 213/10, sygn. akt SA/Wr 223/08 i SA/Kr 1596/08. Skarżąca wniosła o potwierdzenie, czy korzysta ze zwolnienia podatkowego z tytułu dochodów uzyskanych z gospodarki zasobami mieszkaniowymi na podstawie w art. 17 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p., dotyczących opłat wnoszonych przez właściciela lokalu użytkowego na pokrycie kosztów zarządu. W ocenie Skarżącej, korzysta ona z tego zwolnienia. W interpretacji indywidualnej wydanej 10 kwietnia 2013 r. Minister Finansów, z upoważnienie którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, stanowisko Skarżącej uznał za nieprawidłowe. Odwołując się do art. 6 i art. 15 u.w.l. wyjaśnił, że zasadniczym źródłem przychodów wspólnoty mieszkaniowej są zaliczki wnoszone przez jej członków w formie bieżących opłat na pokrycie kosztów zarządu. W świetle zaś art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. środki pieniężne, jakie wpływają na konto bądź do kasy Skarżącej, bez względu na źródło ich pochodzenia, stanowią przychód. Skorzystanie ze zwolnienia od podatku, przewidzianego w art. 17 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p. wymaga łącznego spełnienia dwóch warunków, a mianowicie dochody muszą być uzyskane z gospodarki zasobami mieszkaniowymi oraz muszą być przeznaczone na utrzymanie tych zasobów mieszkaniowych. Minister Finansów wyjaśnił, że na gospodarkę zasobami mieszkaniowymi prowadzoną przez podatników wymienionych w tym przepisie, składają się wpływy z opłat (zaliczek) pobieranych od właścicieli oraz pokrywane z nich koszty. Uwzględniając charakter opłat (zaliczek) i pokrywanych z nich kosztów, uzasadnione jest rozumienie pojęcia "zasoby mieszkaniowe" jako lokale mieszkalne oraz pozostałe pomieszczenia i urządzenia wchodzące w skład budynku mieszkalnego lub znajdujące się poza nim, których istnienie jest niezbędne do prawidłowego korzystania z mieszkań przez mieszkańców, a także ułatwiające im dostęp do budynku mieszkalnego oraz zapewniające jego sprawne funkcjonowanie i administrowanie. Tym samym "zasoby mieszkaniowe" to znajdujące się w budynku mieszkalnym lokale mieszkalne wraz przynależnymi do nich pomieszczeniami oraz wyposażenie techniczne; pomieszczenia znajdujące się w budynku mieszkalnym lub poza nim. związane z administrowaniem i zapewnieniem bezawaryjnego funkcjonowania osiedlowych budynków mieszkalnych oraz urządzenia i uzbrojenie terenów, na których znajdują się budynki mieszkalne. Opłaty i zaliczki związane z powyższymi budowlami (pomieszczeniami), obiektami i urządzeniami stanowią przychody i koszty gospodarki zasobami mieszkaniowymi. Zdaniem Ministra Finansów, lokale użytkowe nie należą do żadnej z ww. kategorii pomieszczeń pozostałych i urządzeń wchodzących w skład budynku mieszkalnego lub znajdujących się poza nim, których istnienie jest niezbędne dla prawidłowego korzystania z mieszkań przez mieszkańców. Istotą lokali użytkowych jest bowiem ich niemieszkalne przeznaczenie, co oznacza, iż nie można ich zaliczyć do zasobów mieszkaniowych. Za dochód z gospodarki zasobami mieszkaniowymi mogą być uznane tylko te opłaty, które są wnoszone przez właścicieli lokali mieszkalnych. Opłaty wnoszone przez właścicieli lokali użytkowych, choć mogą dotyczyć tych samych części wspólnych, nie mogą być uznane za dochody z gospodarki zasobami mieszkaniowymi, ponieważ służą prawidłowemu korzystaniu z lokali użytkowych. Okoliczność, iż budynek spełnia warunki umożliwiające zaliczenie go do budynków mieszkalnych nie ma przy tym znaczenia. Minister Finansów stwierdził zatem, iż dochód Skarżącej z tytułu zaliczek wpłacanych przez właściciela lokalu użytkowego na pokrycie kosztów zarządu, nie pochodzi z gospodarki zasobami mieszkaniowymi. Przeznaczenie tego dochodu jest nieistotne. Dochód ten nie korzysta ze zwolnienia przedmiotowego, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p. i podlega opodatkowaniu stosownie do art. 7 ust. 1 tej ustawy. Powołane przez Skarżącą interpretacja indywidualna i wyroki wydane zostały w indywidualnych sprawach. Wyroki o sygn. I SA/Wr 213/10 oraz I SA/Kr 1596/08 zostały uchylone, a wyrok o sygn. II FSK 2264/10 oddalał skargę. W odpowiedzi na wystosowane przez Skarżącą wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji. W skardze złożonej na interpretację indywidualną Skarżąca wniosła o jej uchylenie w całości. Zarzuciła naruszenie: – art. 17 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p. w zw. z art. 15 ust. 1 u.w.l. oraz rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) przez błędną wykładnię, polegającą na zawężającym przyjęciu, że w pojęciu dochodów z gospodarki zasobami mieszkaniowymi wspólnoty mieszkaniowej nie mieszczą się kwoty zaliczek wnoszonych przez właścicieli lokali użytkowych, położonych w budynku mieszkalnym na pokrycie kosztów zarządu nieruchomością wspólną i w związku z tym dochody takie nie korzystają ze zwolnienia przedmiotowego z tytułu dochodów uzyskanych z gospodarki zasobami mieszkaniowymi w części przeznaczonej na utrzymanie tych zasobów, podczas gdy w rzeczywistości dochody te nie pochodzą z innej działalności Skarżącej, lecz są uzyskiwane na podstawie ustawy o własności lokali na pokrycie kosztów zarządu nieruchomością wspólną, która stanowi budynek mieszkalny; – art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej przez brak wyjaśnienia wszystkich wątpliwości i rozbieżności w celu ustalenia prawidłowej, jednoznacznej i bezspornej interpretacji pojęcia "gospodarka zasobami mieszkaniowymi" zawartego w art. 17 ust. 1 pkt. 44 u.p.d.o.p.; – art. 122 Ordynacji podatkowej przez niewyjaśnienie wszystkich istotnych elementów stanu faktycznego istotnych dla rozstrzygnięcia oraz naruszenie zasady poszanowania prawa i zasady zaufania do organów podatkowych wyrażonych w art. 120 i art. 121 tej ustawy. Zdaniem Skarżącej, okoliczność, że część lokali w nieruchomości wspólnej ma charakter lokali użytkowych, nie zmienia faktu, iż nieruchomość ta ma charakter mieszkalny – stanowi budynek mieszkalny, w którym jedynie wyodrębniono część lokali o innym przeznaczeniu. Nie wiadomo zatem, na jakiej podstawie Organ interpretacyjny uznał, że budynek jedynie ma możliwość zaliczenia do mieszkalnych. Skarżąca podtrzymała stanowisko, że zaliczki wpłacane przez właścicieli lokali są wolne od podatku na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p. Dochody z tytułu opłat eksploatacyjnych i funduszu remontowego naliczane od lokali użytkowych wchodzących w skład nieruchomości wspólnej także objęte są zwolnieniem podmiotowym jako dochody uzyskane z gospodarki zasobami mieszkaniowymi w części związanej z utrzymaniem tych zasobów. Skarżąca ponownie powołała się na interpretacje indywidualne i wyroki wskazane we wniosku o wydanie interpretacji. Uważała, że charakter nieruchomości jako budynku mieszkalnego oceniać należy według definicji zawartej w przepisach prawa, tj. w rozporządzeniu w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB). W rozporządzeniu tym budynek mieszkalny określany jest jako obiekt budowlany, w którym co najmniej połowa całkowitej powierzchni użytkowej jest wykorzystywana do celów mieszkalnych. W przekonaniu Skarżącej, należy mieć także na względzie zasady współżycia społecznego, z którymi sprzeczne jest rozstrzygnięcie powodujące de facto obciążenie finansowe wspólnoty mieszkaniowej i przez to właścicieli lokali mieszkalnych, skutkami wykorzystania przez właścicieli innych lokali, stanowiących ich odrębne nieruchomości, do celów niemieszkalnych. Odprowadzanie podatku dochodowego od zaliczek wpłacanych przez właścicieli lokali użytkowych powoduje bowiem uszczuplenie (o 19%) środków przeznaczonych na utrzymanie zasobów mieszkaniowych i nie jest słuszne. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi. Podtrzymał stanowisko zajęte w zaskarżonej interpretacji. Zarzuty skargi uznał za niezasadne. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Kontroli Sądu poddana została interpretacja indywidualna w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych, a dokładnie – możliwości zastosowania zwolnienia przewidzianego w art. 17 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p. do opłat wnoszonych na pokrycie kosztów zarządu przez właściciela lokali użytkowych znajdujących się w budynku mieszkalnym. Przepis powyższy stanowi, iż wolne od podatku są dochody spółdzielni mieszkaniowych, wspólnot mieszkaniowych, towarzystw budownictwa społecznego oraz samorządowych jednostek organizacyjnych prowadzących działalność w zakresie gospodarki mieszkaniowej uzyskane z gospodarki zasobami mieszkaniowymi - w części przeznaczonej na cele związane z utrzymaniem tych zasobów, z wyłączeniem dochodów uzyskanych z innej działalności gospodarczej niż gospodarka zasobami mieszkaniowymi. Skarżąca uważała, że dochody z opłat wnoszonych przez właściciela lokalu użytkowego na pokrycie kosztów zarządu (zaliczki z tytułu opłat eksploatacyjnych i funduszu remontowego) korzystają ze zwolnienia określonego ww. przepisem. Zdaniem Ministra Finansów, dochód Skarżącej z tytułu zaliczek wpłacanych przez właściciela lokalu użytkowego na pokrycie kosztów zarządu, nie pochodzi z gospodarki zasobami mieszkaniowymi, a zatem nie jest objęty przedmiotowym zwolnieniem. W ocenie Sądu, prawidłowe było stanowisko Ministra Finansów. Przede wszystkim wyjaśnić należy, że zwolnienie przewidziane w art. 17 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p. jest zwolnieniem o charakterze podmiotowo-przedmiotowym. Obejmuje ono bowiem określone dochody uzyskiwane przez wskazane w treści przepisu podmioty. Innymi słowy, ustanawiając powyższe zwolnienie ustawodawca wskazał, że dotyczy ono dochodów osiągniętych przez wskazane podmioty, z określonego rodzaju działalności tychże podmiotów (z gospodarki zasobami mieszkaniowymi) oraz przeznaczonych na wskazany cel (utrzymanie zasobów mieszkaniowych). Nie ulega przy tym wątpliwości, iż warunki te muszą być spełnione łącznie. Bezspornym jest, że jako wspólnota mieszkaniowa Skarżąca należy do grupy podmiotów, których dochód może być zwolniony na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p. Ustawa ta jednak, co zasadnie wskazywały strony, nie definiuje pojęć "gospodarka mieszkaniowa" i "zasoby mieszkaniowe". Sąd podziela wyrażany w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego pogląd, zgodnie z którym przez "zasoby mieszkaniowe" należy rozumieć te części nieruchomości, które stanowią lokale mieszkalne oraz inne pomieszczenia i urządzenia niezbędne do prawidłowego korzystania z mieszkań w budynku mieszkalnym (np. wyroki: z 2 lutego 2011 r. sygn. akt II FSK 1651/09; z 26 czerwca 2009 r. II FSK 278/08; z 5 maja 2010 r. sygn. akt II FSK 26/09; z 2 marca 2012 r. sygn. akt II FSK 1593/11; dostępne na: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Znaczenie takie odpowiada przy tym potocznemu rozumieniu tego pojęcia. Tym samym należy uznać, że dochodami z gospodarki zasobami mieszkaniowymi są dochody związane z zarządzaniem lokalami mieszkalnymi oraz tymi częściami i urządzeniami budynku, które są niezbędne do prawidłowego korzystania z części budynku służących prawidłowemu korzystaniu z lokali mieszkalnych. W świetle art. 13 ust. 1 i art. 14 u.w.l. koszty zarządu nieruchomością wspólną ponosi każdy z właścicieli lokali, przy czym obowiązek ten związany jest z własnością lokalu i istnieniem części wspólnych nieruchomości. Bez części wspólnych korzystanie z budynku i położonych w nim lokali w sposób zgodny z ich przeznaczeniem nie byłoby możliwe. Obowiązek ponoszenia kosztów utrzymania nieruchomości wspólnej związany jest zatem z określonym lokalem, z którego korzystanie wymaga także korzystania z części wspólnych. Jeżeli w budynku znajdują się lokale mieszkalne oraz lokale użytkowe (przeznaczone do zaspokajania potrzeb innych niż mieszkaniowe), z tych samych części wspólnych korzystają zarówno właściciele lokali mieszkalnych, jak i lokali użytkowych. Każdy z właścicieli powinien zatem proporcjonalnie ponosić wiążące się z tym koszty, skoro są one związane z jego lokalem. Rację ma Minister Finansów twierdząc, że za dochód z gospodarki zasobami mieszkaniowymi mogą być jednak uznane tylko opłaty wnoszone przez właścicieli lokali mieszkalnych. Korzystanie przez właścicieli tychże lokali z części wspólnych nieruchomości służy bowiem prawidłowemu korzystaniu z lokali przeznaczonych do zaspokajania potrzeb mieszkaniowych. Natomiast, co także zasadnie podniósł Organ interpretacyjny, opłaty wnoszone przez właścicieli lokali użytkowych, aczkolwiek mogą dotyczyć tych samych części wspólnych budynku, nie mogą być uznane za dochody z gospodarki zasobami mieszkaniowymi w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p. Opłaty te zapewniają w rezultacie prawidłowe korzystanie z lokali użytkowych, stanowiąc zatem dochody z gospodarki tymi lokalami. Stanowisko analogiczne do powyższego zajęte zostało przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 9 marca 2012 r. sygn. akt II FSK 1509/10 oraz w wyroku z 29 maja 2012 r. sygn. akt II FSK 2264/10 (uchylającym wskazany przez Skarżącą wyrok WSA we Wrocławiu z 30 czerwca 2010 r. sygn. akt I SA/Wa 213/10). Skarżąca podkreślała okoliczność, że bez względu na znajdujące się w nim lokale użytkowe, zarządzany przez nią budynek jest budynkiem mieszkalnym, ponieważ spełnia przesłanki tego rodzaju budynków określone w ich definicji zamieszczonej w rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB). Zgodnie z tą definicją, budynkami mieszkalnymi są obiekty budowlane, w których co najmniej połowa całkowitej powierzchni użytkowej jest wykorzystywana do celów mieszkalnych. Zdaniem Sądu, klasyfikacja powyższa nie ma istotnego znaczenia z punktu widzenia zakresu omawianego zwolnienia podatkowego. Skoro w treści art. 17 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p. ustawodawca jednoznacznie powiązał zwolnienie podatkowe z zaspokojeniem potrzeb mieszkaniowych, brak jest podstaw, aby zwolnieniem tym obejmować dochody, jakie przynosi gospodarowanie częściami budynków mieszkalnych, a pochodzące z opłat uiszczanych przez podmioty, które jako właściciele lokali użytkowych – korzystając z tych lokali i części wspólnych budynku – nie zaspokajają swoich potrzeb mieszkaniowych. Stanowisko Skarżącej oparte jest na wykładni rozszerzającej art. 17 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p., której stosowanie w odniesieniu do przepisów ustanawiających zwolnienia podatkowe jest niedopuszczalne. Zwolnienia i ulgi muszą być stosowane ściśle według zasad przewidzianych w tych przepisach. Nie zasługuje na uwzględnienie argument Skarżącej odwołujący się do zasad współżycia społecznego. Skarżąca uważa, że odprowadzanie podatku dochodowego od zaliczek wpłacanych przez właścicieli lokali użytkowych uszczupla o 19% środki przeznaczone na utrzymanie zasobów mieszkaniowych. Jak już Sąd wskazał, każdy właściciel lokalu obowiązany jest ponosić koszty utrzymania części wspólnych nieruchomości. Dlatego też każdy właściciel proporcjonalnie partycypuje w tych kosztach. Niemniej opłaty wnoszone przez właścicieli lokali użytkowych nie służą "utrzymaniu zasobów mieszkaniowych", do których to zasobów lokale użytkowe nie należą. Tym samym uiszczenie podatku dochodowego nie może pomniejszyć środków przeznaczonych na utrzymanie zasobów mieszkaniowych. Całkowicie chybione są podniesione przez Skarżącą zarzuty naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej, a mianowicie art. 210 § 1 pkt 6 (uzasadnienie decyzji) oraz art. 122 (zasada prawdy obiektywnej). Przepisy te bowiem nie mają zastosowania w postępowaniu wszczętym wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej. Organ interpretacyjny nie prowadzi postępowania dowodowego i nie czyni ustaleń faktycznych. Wydając interpretację indywidualną bierze pod uwagę stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) w kształcie opisanym przez wnioskodawcę. Elementy, jakie powinna zawierać interpretacja indywidualna wskazane zostały natomiast w art. 14c Ordynacji podatkowej, nie zaś w art. 210 tej ustawy. Są to ocena stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny (§ 1), a w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy – również stanowisko prawidłowe wraz z uzasadnieniem prawnym (§ 2). Minister Finansów w sposób jednoznaczny wskazał powody uznania stanowiska Skarżącej za nieprawidłowe. Przedstawił też równie jednoznaczne stanowisko własne, działając przy tym na podstawie przepisów prawa, jak to nakazuje art. 120 Ordynacji podatkowej. Działanie takie nie może naruszać zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, wyrażonej w art. 121 § 1 ww. ustawy. Sąd nie stwierdził, aby w rozpoznanej sprawie doszło do naruszenia prawa, które miało lub mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Skarżąca otrzymała interpretację indywidualną zawierającą prawidłową ocenę jej stanowiska oraz prawidłowe stanowisko Ministra Finansów co do możliwości zastosowania zwolnienia podatkowego do dochodów pochodzących z opłat wnoszonych przez właściciela lokali użytkowych tytułem kosztów zarządu. W tym stanie rzeczy Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.).