III SA/Wa 1908/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Sędziowie sędzia WSA Dorota Dziedzic-Chojnacka (sprawozdawca), sędzia WSA Tomasz Sałek, Protokolant st. sekretarz sądowy Aneta Duszyńska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 kwietnia 2018 r. sprawy ze skargi M. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od kwietnia do grudnia 2009 r. oddala skargę Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L. ("DUKS") decyzją z dnia [...] marca 2014 r. (nr [...]) określił Skarżącemu – M. K. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące od kwietnia do grudnia 2009 r. W wyniku postępowania kontrolnego ustalono, że Skarżący w 2009 r. nie zarejestrował działalności gospodarczej, nie dokonał zgłoszenia rejestracyjnego w zakresie podatku od towarów i usług, nie prowadził ewidencji zakupu i ewidencji sprzedaży dla celów tego podatku, nie składał również do urzędu skarbowego deklaracji VAT-7. W okresie od 1 stycznia do 31 grudnia 2009 r. Skarżący prowadził zorganizowaną i ciągłą sprzedaż odzieży przez serwis aukcyjny A.. Z dniem 30 kwietnia 2009 r. wartość sprzedaży opodatkowanej przekroczyła kwotę 50.000 zł, uprawniającą do zwolnienia od podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 113 ust. 9 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, z późn. zm., dalej powoływanej jako "ustawa o VAT"). W decyzji organu I instancji wskazano, że w toku postępowania kontrolnego przeprowadzono czynności sprawdzające u właściciela serwisu aukcyjnego A. w firmie Grupa A. Spółka z o.o. w P., ul. G., w zakresie zrealizowanych w 2009 r. transakcji sprzedaży z nicków używanych przez M. K. Organ ustalił, że do nicków przypisane były konta o tej samej nazwie. W zakresie tych kont ustalano: Konto [...] zarejestrowane zostało w dniu 10 listopada 2004 r. na M. K., [...] C., ul. S., tel. [...]. Z automatycznych powiadomień dot. 2009 r. wychodzących dla kupujących wynika, iż pieniądze za zakupione towary miały być wpłacane na następujące konta bankowe: M. K. [...] [...] S.A. oraz M. K. [...][...]Bank ([...] Bank S.A.). Sprzedaż towarów z tego nicka dokonywana była w miesiącach: od stycznia do kwietnia, w czerwcu, lipcu i grudniu 2009 r. Konto [...] zarejestrowane w dniu 2 lipca 2008r. na E. N. [...] Ł., ul. L. pokój [...], tel. [...], [...]. Z automatycznych powiadomień dotyczących 2009 r. wychodzących dla kupujących wynika, iż pieniądze za zakupione towary miały być wpłacane na następujące konta bankowe: M. K. lub E. N. na rachunek o nr [...] [...]Bank ([...]Bank S.A.) oraz M. K. lub E. N. na rachunek o nr [...] [...] S.A. Do obu kont bankowych przypisany jest adres domu studenckiego w L. przy ul. L. pokój [...]. Sprzedaż towarów z tego nicka dokonywana była przez cały 2009 r. W toku postępowania w oparciu o dane z Centralnej Ewidencji Ludności oraz informacje z Uniwersytetu [...]. organ ustalił dwie osoby o nazwisku i imieniu E. N. zamieszkałe w woj. [...] w 2009 r., tj. E. N. zam. w L., ul. S. oraz E. N. zam. w L., gmina O. (karty nr 189-190). Z informacji z uzyskanych z Uniwersytetu [...] wynika, iż w okresie od 1 października 2006 r. do 30 września 2009 r. w Domu Studenta (akademik) - przy ul. L.(karty nr [...]) nie mieszkała osoba o imieniu i nazwisku E. N. W dniu 14 listopada 2013 r. pracownicy organu I instancji przesłuchali te osoby, tj. Panie E. N. w charakterze świadków. Osoby te zeznały, że nie znają M. K., nie posiadają konta na portalu A., jak również nie dokonywały sprzedaży na tym portalu. Ponadto Panie N. nigdy i nikomu nie udostępniały swoich danych osobowych w celu założenia konta na portalu A. Jak wynika z danych otrzymanych od właściciela portalu A., przedmiotem sprzedaży na aukcjach internetowych z ww. nicków były koszulki drużyn piłkarskich oraz odzież marki A., w tym bluzy, koszulki, swetry, kurtki, kamizelki, koszule, podkoszulki. Towary były oferowane do sprzedaży jako nowe, o czym świadczą zamieszczane opisy na aukcjach internetowych poszczególnych towarów oferowanych do sprzedaży z kont o ww. nickach. Przekazanie towarów nabywcy odbywało się przez wysyłkę realizowaną przez Pocztę Polską po otrzymaniu od nabywcy zapłaty na rachunek bankowy. Sprzedaż towarów nie była przez podatnika ewidencjonowana. Organ wskazał, że z analizy transakcji sprzedaży na portalu internetowym A. zrealizowanej przy użyciu z nicków "[...]." oraz "[...]" wynika, że w miesiącach od stycznia do grudnia 2009 r. na aukcjach sprzedaży było oferowanych od jednej do kilkunastu sztuk odzieży. Łącznie w 2009 r. podatnik sprzedał 9 503 szt. odzieży w łącznej wysokości brutto 1 263 483,70 zł (bez kosztów wysyłki). Dowodem na tę okoliczność są wydruki transakcji sprzedaży z nicków "[...].", "[...]". W celu wyjaśnienia okoliczności związanych z prowadzeniem opisanej sprzedaży wezwano M. K. w celu przesłuchania go w charakterze strony. M. K. nie stawił się na przesłuchanie. Pismem z dnia 4 października 2013 r. organ wezwał podatnika do złożenia wyjaśnień w zakresie sprzedaży towarów przez M. K. na portalu internetowym A.. W odpowiedzi uzyskano wyjaśnienia m.in., że w 2009 r. nie prowadził on zarejestrowanej działalności gospodarczej. Skarżący oświadczył, iż utrzymywał się z pośrednictwa sprzedaży internetowej na portalu aukcyjnym A. M. K. posługiwał się nickiem "[...]", które zostało zarejestrowane na byłą partnerkę podatnika E. N. , poznaną w 2009, oraz nickiem "[...].". Przedmiotem sprzedaży na A. z ww. nicków były koszulki piłkarskie, kurtki, bluzy i koszulki firmy A. M. K. zaznaczył, iż nie dokonywał sprzedaży, a jedynie pośredniczył w transakcjach, nie będąc ich stroną, za co otrzymywał prowizje lub opłatę dzienną. Należności ze sprzedaży z ww. nicków wpływały na rachunki bankowe w [...]Bank S.A. i [...] S.A. - należące do M. K. Sprzedawany towar nie należał do niego tylko do osób: K. S. , M. K. , M. K. Pracownicy organu przesłuchali w charakterze świadka K. S. , który zeznał że w 2009 r. prowadził sprzedaż w sklepie internetowym oraz na portalu A. pamiątek piłkarskich kupowanych poprzez Internet z Anglii. M. K. poznał w 2006 lub 2007 r. podczas meczów piłkarskich [...], a kontakt był utrzymywany poprzez rozmowy telefoniczne oraz komunikator internetowy GG. M. K. poprosił go o dokonywanie za niego płatności za osobiście zamawiany i kupowany towar za granicą za pośrednictwem systemu "paypal", który nie był powszechnie dostępny dla posiadaczy zwykłych kont bankowych. M. K. zwracał K. S. pieniądze przelewami bankowymi na jego rachunek bankowy w [...]Bank S.A. o numerze 73 [...]. K. S. zeznał, że towar, za który dokonywał płatności, był własnością M. K. Przesłuchany w charakterze świadka M. K. , zeznał, że w 2009 r. był na rencie chorobowej i nie prowadził jakiejkolwiek działalności gospodarczej oraz nie prowadził żadnej sprzedaży na portalu A. Jedynym jego źródłem utrzymania była renta. M. K. oświadczył ponadto, iż nie zna osoby o nazwisku M. K. Nie są mu znane również okazane rachunki bankowe, na które wpływały zapłaty za sprzedawany towar na portalu A. W decyzji wskazano, że na podstawie Centralnej Ewidencji Ludności ustalono 4 osoby o danych K. M., z tego 3 osoby to dzieci urodzone w i po 2000 r., czwartą osobą jest ww. M. K. , którego przesłuchano. W decyzji wskazano, że pełnomocnik Skarżącego podniósł, że od listopada 2009 r. M. K. nawiązał współpracę z osobą o personaliach "M. K. ", polegającą również na pośrednictwie w aukcjach internetowych na serwisie A., odzieży marki A. i z tego tytułu uzyskiwał wyłącznie opłatę dzienną - początkowo w wysokości 75 zł a następnie 100 zł. Pełnomocnik stwierdził, że w przypadku tej osoby także nie dysponuje żadnymi danymi adresowymi. Znany jest mu jedynie numer rachunku bankowego [...] [...] S.A., na które M. K. dokonywał przelewów bankowych obejmujących kwoty uzyskane przez niego za sprzedany towar. W związku z tym organ wystąpił do Banku [...] S.A. o dane identyfikujące osobę posługującą się tym rachunkiem w okresie 1 stycznia- 31 grudnia 2009 r. W dniu 6 listopada 2013 r. Bank [...] S.A. przesłał do organu pismo, z którego wynika, że konto bankowe o numerze [...] należało do K. T. P., zamieszkałego przy ul. A. w Z. K. T. P. pismami z dnia 20 listopada 2013 r. i 23 grudnia 2013 r. został wezwany do złożenia zeznań w charakterze świadka. Oba wezwania zostały odebrane, natomiast świadek nie zgłosił się na przesłuchania. W tej sytuacji organ włączył do akt sprawy materiał dowodowy ze sprawy nr [...] prowadzonej przez [...] Wydział Karny Sądu Rejonowego dla L. S. w postaci protokołu przesłuchania podejrzanego K. T. P., przeprowadzonego przez Prokurator E. P. z Prokuratury Rejonowej L. K. T. P. zeznał, że w 2009 r. na ulicy w Zawierciu poznał mężczyznę, który zaproponował mu możliwość zarobku. Był to obcy mężczyzna nieznany mu wcześniej - nie przedstawił się. Zaproponował mu by otworzył konto bankowe na swoje nazwisko, a on będzie je wykorzystywał do robienia przelewów. K. P. przekazał mu swoje dane osobowe oraz kserokopie dowodu osobistego. Po kilku dniach na jego adres zameldowania przyjechał kurier i dostarczył umowę o prowadzenie rachunku bankowego w Inteligo nr [...] oraz kartę do tego rachunku. Kilka dni później K. P. spotkał się z tym mężczyzną w centrum Z. i przekazał mu wszystkie dokumenty związane z założeniem konta bankowego oraz kartę bankomatową, jak również kartę z kodami do wykonywania przelewów. Za założenie konta K. P. otrzymał 500 zł. Od tego momentu K. P. nie widział tego mężczyzny, nie wie, gdzie on przebywa oraz nie ma z nim żadnego kontaktu. K. P. zeznał, iż nie interesował się tym, co dzieje się na tym rachunku bankowym. W decyzji wskazano, że w oparciu o dane z Centralnej Ewidencji Ludności ustalono, że M. K. posługiwał się tym nazwiskiem do 19 listopada 2009 r. Następnie zmienił je na nazwisko B. Powyższym nazwiskiem posługiwał się do dnia 20 kwietnia 2011 r. i następnie zmienił je na nazwisko B, pod którym występuje obecnie. W oparciu o dane pozyskane z [...] Bank S.A. oraz na podstawie danych z Centralnej Ewidencji Ludności organ ustalił ostatnie znane adresy pobytu stałego M.B. M. B. (M. K.) został wezwany na przesłuchanie w charakterze świadka pismami z dnia 24 października 2013 r., z dn. 20 listopada 2013 r. oraz z dn. 27 listopada 2013 r. Żadne z tych pism nie zostało odebrane przez świadka. Do akt postępowania podatkowego, postanowieniem z dnia [...] stycznia 2014 r. organ I instancji włączył materiał dowodowy ze sprawy nr [...] prowadzonej przez [...] Wydział Karny Sądu Rejonowego dla L., w postaci kserokopii protokołu przesłuchania podejrzanego M. K. z dnia 31 sierpnia 2011 r. W zeznaniach złożonych tego dnia M. K. oświadczył, że E. N. poznał w połowie 2009 roku w klubie w L. Poprosił ją, żeby założyła konto na portalu A. na swoje dane osobowe. M. K. posiadał już konto na tym portalu o nazwie "[...].", ale chciał założyć kolejne, którego nazwa będzie bardziej kojarzyła się ze sprzedawanym asortymentem towarów, tj. odzieżą sportową (piłkarską). Nick "[...]" miał się kojarzyć z tymi produktami. E. N. zgodziła się na założenia jej konta o nazwie "[...]" , z którego sprzedawana była odzież sportowa. Były to głównie koszulki piłkarskie klubów europejskich oraz zestawy koszulka plus spodenki. Odzież ta była zamawiana w internecie. M. K. zeznał, że nie pamięta, na jakiej stronie internetowej. Ta strona była anglojęzyczna. Sprzedaż mogła wynieść kilkadziesiąt sztuk miesięcznie, dokładnie nie potrafi określić. Po dokonaniu wpłaty przez kupujących na jedno z kont bankowych w [...] S.A. lub [...]Bank S.A., M. K. zamawiał towar, który bezpośrednio był wysyłany z zagranicy do kupującego. M. K. miał założone na siebie rachunki bankowe w ww. bankach, do których nie ustanowił żadnych pełnomocników. Jak zeznał, nikt oprócz niego nie miał do nich dostępu. Nikomu nie udostępnił haseł dostępu do tych rachunków. Skarżący zeznał, że zamówiony towar przychodził bezpośrednio do klienta. Skarżący oświadczył, że na pomysł prowadzenia tej sprzedaży wpadł sam i z chęci zarobienia pieniędzy. Z analiz transakcji na portalu A. wiedział, że towar, którym handlował, sprzedaje się bardzo dobrze. M. K. zapytany o osoby M. K. , M. M. K., K. S. zeznał, że M. K. oraz M. M. K. nie kojarzy, natomiast K. S. i pomagał mu w płatnościach dokonywanych przez Internet. M. K. dokonywał przelewu pieniędzy na konto K. S. Zeznał, że były to płatności za koszulki piłkarskie, które sprzedawał na A. (z nicka "[...]"). Następnie K. S. i wysyłał te pieniądze do właściciela strony, z której M. K. kupował te koszulki. Działając na podstawie art. 33a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej w związku z nieudzieleniem przez M. K. organowi kontroli skarbowej w wyznaczonym terminie upoważnienia do wystąpienia do instytucji finansowych o przekazanie danych, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L., zwrócił się do banków: [...]Bank S.A. i [...] S.A. o informacje finansowe na temat operacji na ww. rachunkach bankowych. Z otrzymanych danych wynika, iż w ww. bankach M. K. posiadał rachunki o numerach: w [...]Bank S.A o nr [...], w [...] S.A. o nr [...], [...], [...]. Organ I instancji w decyzji wskazał, że z analizy obrotów na ww. rachunkach wynika, iż na te rachunki wpływały należności z tyt. towarów sprzedanych za pośrednictwem A. z nicków "[...]." oraz "[...]". Łączna kwota wpływów w 2009 r. z tyt. sprzedanych towarów, po wyłączeniu dokonanych zwrotów, przeksięgowań między ww. kontami, wynagrodzeń i innych wpływów niezwiązanych ze sprzedażą towarów, wyniosła brutto 1 396 127,11 zł. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L., opierając się na przedstawionych ustaleniach, decyzją z dnia [...] czerwca 2014 r. nr [...] określił Skarżącemu zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące od kwietnia do grudnia 2009 r. w łącznej kwocie 236.743 zł. Skarżący pismem z dnia 8 kwietnia 2014 r. złożył odwołanie od ww. decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L., Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] czerwca 2014 r. (nr [...]) utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji organu drugiej instancji w pełni podzielono stanowisko zajęte w sprawie przez organ pierwszej instancji. Na decyzję organu drugiej instancji pełnomocnik Skarżącego wniósł skargę, a Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 2 czerwca 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 2736/14 uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2014 r. W uzasadnieniu Sąd stwierdził, że stan faktyczny w sprawie nie został wyjaśniony w stopniu dostatecznym, ponieważ zgromadzony materiał dowodowy nie pozwała w sposób niebudzący wątpliwości przypisać Skarżącemu prowadzenia w 2009 r. sprzedaży w Internecie na szeroką skalę, na własny rachunek, która miała cechy działalności gospodarczej. Wedle WSA niewyjaśnienie kwestii zapłaty za sprzedawane towary oraz charakteru powiązań Skarżącego z K. S. i K. P., wywierało skutek w postaci niepotwierdzenia okoliczności prowadzenia przez Skarżącego w 2009 r. działalności gospodarczej na własny rachunek. WSA nakazał ocenę materiałów zebranych w postępowaniu karnym dotyczącym działalności Strony, w tym także materiałów zgromadzone po 31 sierpnia 2011 r. Wyrok WSA w Warszawie stał się prawomocny dnia 11 sierpnia 2015 r., wobec niezaskarżenia go przez żadną ze stron. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] października 2015 r. uchylił decyzję organu pierwszej instancji w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L. decyzją z dnia [...] grudnia 2016 r. określił Skarżącemu zobowiązanie w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od kwietnia do grudnia 2009 r. Wedle organu I instancji Skarżący dokonywał sprzedaży towarów za pośrednictwem portalu aukcyjnego A., a należności wpływały na jej rachunki bankowe z tytułu sprzedaży koszulek i spodenek sportowych, dokonując odpłatnej dostawy towarów we własnym imieniu i na własny rachunek. W przedmiocie sprzedaży odzieży marki "A. and F." ustalono, że Strona występowała jako pośrednik, uzyskując prowizje z wystawiania tych towarów na własnym koncie A. Zdaniem DUKS, Skarżący miał pełną świadomość prowadzonej działalności handlowej na portalu A.. Sposób prowadzenia przez kontrolowanego działalności handlowej na A. miał na celu ukrycie rzeczywistych jej rozmiarów oraz na zamiar przerzucenia odpowiedzialności na osoby trzecie. Nie dano wiary wyjaśnieniom Skarżącego z dnia 16 października 2013 r., z dnia 21 października 2016 r. oraz z dnia 1 grudnia 2016 r. i uznano, iż sprzedaż odzieży sportowej prowadził we własnym imieniu i na własny rachunek, w sposób zorganizowany, stały i ciągły, a nabycie odzieży sportowej nie następowało na potrzeby własne, ale w celu ich dalszej odsprzedaży. Łącznie w 2009 r. Skarżący sprzedał 3255 szt. odzieży sportowej na kwotę brutto 357.617,19 zł. Skarżący w odwołaniu z dnia 16 stycznia 2017 r. zarzucił naruszenie: 1) przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia: a) art. 191 O.p., przez dokonanie dowolnej oceny materiału dowodowego w postaci wyjaśnień zawartych w pismach z dnia 16 października 2013 r., 21 października 2016 r. oraz 1 grudnia 2016 r. i uznanie ich za niewiarygodne, mimo że od momentu wszczęcia niniejszego postępowania do chwili obecnej konsekwentnie prezentuje wersję wydarzeń przedstawianą w ww. pismach, a na poparcie swoich twierdzeń zgłaszał wnioski dowodowe, b) art. 191 O.p. przez dokonanie dowolnej oceny materiału dowodowego w postaci zeznań K. S. i uznanie ich za wiarygodne, podczas gdy zeznania te stoją w sprzeczności z dowodami załączonymi do niniejszego pisma - wydrukami wiadomości e-mail oraz wydrukiem ze strony internetowej, c) art. 122, 187 § 1 oraz 188 O.p., przez oddalenie wniosku dowodowego pełnomocnika Strony o zwrócenie się do Firmy P. P. (Europa) S.a.r.l. podczas gdy wniosek ten powołany był na okoliczność mającą zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. d) art. 122 O.p., polegające na zaniechaniu przeprowadzenia u K. S. kontroli podatkowej, której wyniki miałyby decydujący wpływ na wynik niniejszego postępowania, mimo możliwości jej przeprowadzenia. 2) naruszenie przepisów prawa materialnego, a mianowicie: a) art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 2 pkt 1 i 26 oraz art. 27 ust. 3 pkt 1 i 4 pkt 9 ustawy o VAT, przez niewłaściwe zastosowanie art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 2 pkt 1 niewłaściwe niezastosowanie art. 27 ust. 3 pkt 1 i 4 pkt 9 tejże ustawy polegające na uznaniu, że opodatkowaniu podlegały usługi świadczone przez Skarżącego na rzecz M. G. , gdyż były one świadczone na terenie kraju i pominięciu taktu, że specyfika świadczonych przez Skarżącego na rzecz M. G. usług (usługi elektroniczne) oraz okoliczność, że M. G. przebywał na terytorium Chińskiej Republiki Ludowej i Królestwa Tajlandii, powodowało, że przedmiotowe usługi nie byty świadczone na terytorium kraju, a co za tym idzie - nie podlegały opodatkowaniu, b) art. 15 ust. 1 - 3 ustawy o VAT w zw. z art. 13 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14. poz. 176, ze zm.), przez niewłaściwe zastosowanie art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT oraz niewłaściwe niezastosowanie art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT w zw. z art. 13 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych polegające na uznaniu, że Skarżący, z uwagi na wykonywanie przez niego samodzielnie działalności gospodarczej, jest podatnikiem, podczas gdy działalność wykonywana przez Skarżącego nie była w samodzielnie wykonywaną działalnością gospodarczą. Skarżący wniósł o dopuszczenie dowodu z notatki urzędowej pracownika Wydziału d/w z PG i Korupcją KMP w L. na okoliczność miejsca świadczenia przez niego usług, załączenie w poczet materiału dowodowego protokołu przesłuchania Skarżącego w charakterze podejrzanego przez inspektora kontroli skarbowej Urzędu Kontroli Skarbowej w W. M. Z. w dniu [...] stycznia 2015 r. (znak [...] [...]), na okoliczność treści jego wyjaśnień w toku postępowania przygotowawczego karno-skarbowego dotyczącego jego uczestnictwa w sprzedaży odzieży za pośrednictwem serwisu aukcyjnego A. pl., zwrócenie się do Grupy A. sp. z o.o. o udzielenie informacji, jaką kwotę w okresie od dnia 1 stycznia do dnia 31 grudnia 2009 r. wpłacono ww. spółce za świadczenie usług dla użytkowników portalu aukcyjnego A. pl o nickach: [...]. oraz [...], jaka kwota z tych wpłat stanowiła podatek VAT, na okoliczność wysokości podatku naliczonego, o który miałby prawo obniżyć podatek należny wynikający z zaskarżonej decyzji, dopuszczenie dowodu z wydruku 5 wiadomości e-mail od K. S. do Skarżącego na okoliczność, iż to K. S. dokonywał zamówień koszulek piłkarskich od dostawcy w Królestwie Tajlandii, kontaktowa! się z tym dostawcą i udzielał mu wskazówek co do sposobu rozpatrzenia reklamacji, a co za tym idzie - na okoliczność, że to K. S. , a nie Skarżący, był sprzedawcą tej odzieży oraz dopuszczenie dowodu z wydruku strony internetowej http:/'dedo.com.pLsklep.749.html na okoliczność, ze działalność gospodarcza prowadzona przez K. S. w 2009 r. polegała na sprzedaży koszulek i spodenek piłkarskich. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] marca 2017 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. ("DIAS") utrzymał w mocy decyzję DUKS z dnia [...] grudnia 2016 r. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia wskazano, że istotą sporu w niniejszej sprawie jest okoliczność, czy Skarżący, dokonując sprzedaży odzieży sportowej za pośrednictwem portalu A., prowadził działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT i w konsekwencji mógł być uznany za podatnika podatku od towarów i usług z tytułu ww. transakcji. Dodatkowo za sporną uznano okoliczność własności sprzedawanego towaru, czy też występowała pośrednictwa w jego sprzedaży. Wedle organu odwoławczego w okresie od stycznia do grudnia 2009 r. Skarżący dokonywał zorganizowanej i ciągłej sprzedaży odzieży przez serwis aukcyjny A., wykorzystując nicki: "[...]" oraz "[...].". Łącznie miał w 2009 r. dokonać sprzedaży 9.503 sztuki odzieży za łączną cenę 1.293.483, 70 zł (bez kosztów wysyłki). W celu ustalenia ww. okoliczności organy włączyły do postępowania materiały zgromadzone w toku spraw nr [...] prowadzonej przez [...] Wydział Karny Sądu Rejonowego dla L. S. oraz ze sprawy sygn. [...] prowadzonej przez [...] Wydział Karny Sądu Rejonowego dla L. S. oraz prawomocny wyrok Sądu Rejonowego dla L. - S. w L. z dnia [...] maja 2014 r. wydany dla Skarżącego, uznający go za winnego zarzucanych mu czynów. Zdaniem organu odwoławczego ze zgromadzonego materiału dowodowego wynikało, iż Skarżący prowadził w kontrolowanym okresie działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży odzieży w tym koszulek drużyn piłkarskich oraz ubrań marki "A. and F.". Działalność Skarżącego uznano za mająca charakter zarobkowy, nastawioną na uzyskiwanie konkretnych korzyści finansowych. Z otrzymanych danych o rachunkach bankowych Skarżącego wynikało, iż posiadał on następujące rachunki o numerach: w [...]Bank S.A o nr [...] w [...] S.A. o nr [...] [...], [...]. Z analizy obrotów na ww. rachunkach wynikało, iż wpływały na nic należności z tytułu towarów sprzedanych za pośrednictwem A. z nicków "[...]lIegro" oraz "[...]". Łączna kwota wpływów w 2009 r. z tytułu sprzedanych towarów, po wyłączeniu dokonanych zwrotów, przeksięgowań między ww. kontami, wynagrodzeń i innych wpływów niezwiązanych ze sprzedażą towarów, wyniosła brutto 1.396.127,11 zł. Zdaniem organu odwoławczego prowadzona przez Skarżącego działalność wypełniała znamiona działalności zorganizowanej, albowiem nie miała charakteru przypadkowego. Składała się z szeregu powiązanych czynności zmierzających do uzyskania przychodu. O zorganizowanym i uporządkowanym charakterze działań Skarżącego miał świadczyć wybór sposobu sprzedaży ww. towaru, dokonanie i wybór portalu internetowego. Skarżący systematycznie i w sposób zorganizowany dokonywał sprzedaży towarów nowych. W ramach sprzedanych za pośrednictwem Internetu ww. artykułów otrzymywał należności na swoje indywidualne rachunki bankowe. Powyższe okoliczności znalazły potwierdzenie w wykazach transakcji na portalu A.. Z tego też tytułu uiszczał w poszczególnych miesiącach prowizję na rzecz Grupy A. Sp. z o.o. w P. od sprzedaży zrealizowanej na nickach "[...]." i "[...]" w 2009 r. Te elementy wskazywały niewątpliwie na zaplanowany rodzaj aktywności Skarżącego, co stanowi cechę szczególną zorganizowanego charakteru działań. O zaplanowanym charakterze świadczy także rodzaj i ilość zgromadzonych towarów, przeznaczonych przez Stronę do sprzedaży. Wskazane działania, w ocenie organu nie miały charakteru przypadkowego, incydentalnego. Wymagały bowiem podejmowania szeregu zaplanowanych i przemyślanych działań i czynności i były prowadzone w sposób ciągłości. Działalność Skarżącego nie wyczerpywała się bowiem w jednorazowej sprzedaży towarów, ale charakteryzowała ją cykliczność sprzedaży, dokonywanie jej w sposób ciągły, nieprzerwany na przestrzeni 2009 r. Odnośnie sprzedaży przez Skarżącego koszulek i spodenek piłkarskich w okresie od stycznia do grudnia 2009 r., organ odwoławczy podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, iż Skarżący samodzielnie i we własnym imieniu dokonywał sprzedaży towarów, faktycznie nimi dysponując. Ustalono, że to Skarżący kontaktował się z kontrahentami - dostawcami odzieży sportowej, sam ustalał maiIowo zamówienie, które było wysyłane bezpośrednio do kupującego w Polsce - jego klienta. Skarżący miał oferować indywidualizację odzieży, przez możliwość nadruku na koszulkach. Z treści przesłuchań dokonanych w 2011 r. wynikało, że Podatnik we własnym imieniu dokonywał sprzedaży towarów, opisał przebieg takich transakcji i wskazał w nich rolę K. S. , która ograniczała się do pomocy w dokonywaniu przelewów za pośrednictwem systemu "PayPal". Potwierdzeniem tego jest treść zeznań ponownie przesłuchanego w charakterze świadka w dniu 1 kwietnia 2016 r. K. S. . Potwierdził on, że przelewy z własnego konta realizował na zlecenie Skarżącego jako posiadacza rachunku do przelewów w systemie "paypal". Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. zakwestionował charakter kontaktów Skarżącego z K. S. polegajacy na występowaniu Skarżącego w charakterze zleceniobiorcy i świadczeniu usług pośrednictwa w handlu internetowym na rzecz K. S. . Charakter i opis konta A., przez które działał Skarżący, wskazywał na jego indywidualną działalność w tym zakresie. Również należności od nabywców towarów oferowanych przez A. wpływały wyłącznie na rachunki bankowe należące do Skarżącego. Ponadto o chęci ukrycia rzeczywistego prowadzenia działalności Skarżącego świadczyć miała okoliczność posługiwania się kontem A. założonym na dane innej osoby, tj. E. N. W konsekwencji czynności Skarżącego w 2009 r. w zakresie handlu na A. uznano za działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Wedle organu, nie miał w tym przypadku zastosowania art. 15 ust. 3 ustawy o VAT. Skarżący w skardze z dnia 27 kwietnia 2017 r. powielił zarzuty zawarte w odwołaniu z dnia 16 stycznia 2017 r. W uzasadnieniu Skarżący podnosi, że organ podatkowy błędnie ustalił stan faktyczny sprawy, nie dając wiary jego wyjaśnieniom co do działania na zlecenie K. S. Skarżący ponadto wskazał, że nie dokonywał sprzedaży odzieży piłkarskiej we własnym imieniu i na własny rachunek, na co zgłaszał szereg wniosków dowodowych, których organ jednakże nie uwzględnił. Jako uchybienie organów, które uniemożliwiło ustalenie prawidłowego stanu faktycznego sprawy, uznał zaniechanie przeprowadzenia u K. S. kontroli podatkowej, mimo że jej przeprowadzenie znalazło się w wytycznych zawartych w powoływanym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Odnośnie naruszenia przepisów prawa materialnego, Skarżący, odwołując się do treści art. 5 ust. 1 oraz art. 2 pkt 26 ustawy o VAT wskazał, że usługi świadczone przez Skarżącego winny zostać zakwalifikowane jako usługi elektroniczne, bowiem posiadały wszystkie cechy charakterystyczne dla tego rodzaju usług: ich realizacja dokonywana była za pomocą Internetu, świadczenie było zautomatyzowane, a udział człowieka niewielki, ich wykonanie bez wykorzystania technologii informatycznej było niemożliwe. Skarżący za błędne uznał przyjęcie, że był podatnikiem w związku z prowadzeniem dostawy towarów (odzieży piłkarskiej), gdyż działał na zlecenie K. S. , zgodnie z jego generalnymi wytycznymi oraz bieżącymi zaleceniami. Jako dowód powyższego przedstawił załączone do odwołania wydruki wiadomości e-mail skierowanych przez K. S. , w których informuje on Skarżącego o przebiegu swoich rozmów z dostawcą koszulek piłkarskich z Królestwa Tajlandii i instruuje, jak ma rozpatrzyć reklamacje dotyczące zamówionych na A. Wedle Skarżącego łączył go z K. S. stosunek zlecenia, w którym był on zleceniobiorcą, a K. S. i zleceniodawcą. Końcowo M. K. podkreślił, że nie prowadził pozarolniczej działalności gospodarczej, w ramach której uzyskiwane z umów zlecenia dochody kwalifikowałyby ją do kategorii osób wykonujących samodzielnie działalność gospodarczą, a co za tym idzie - będących podatnikami. W odpowiedzi na skargę organ drugiej instancji podtrzymał stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, zważył, co następuje: Zgodnie z art. 184 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej w związku z art. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 1369, z późn. zm., dalej zwanej "P.p.s.a.") sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Innymi słowy, kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, nie zaś według kryteriów słuszności. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do badania, czy organ administracji wydając zaskarżony akt nie naruszył prawa. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności naruszających prawo i przez to mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c P.p.s.a.) lub też wystąpiło naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia jej nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.). Stosownie zaś do treści art. 134 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. W kontekście przywołanych powyżej przepisów prawa, wskazać należy, iż wniesiona w tej sprawie skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Przedmiotem oceny Sądu w niniejszej sprawie była decyzja DIAS z dnia [...]marca 2017 r. utrzymująca w mocy decyzję DUKS z dnia [...] grudnia 2016 r. określającą Skarżącemu – M. K. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące od kwietnia do grudnia 2009 r. Z uwagi na fakt, że przedmiot rozstrzygnięcia zawartej w decyzji DIAS obejmuje rozliczenie podatku od towarów i usług za miesiące od kwietnia do grudnia 2009 r., w pierwszej kolejności Sąd rozważył, czy organ podatkowy z uwagi na termin przedawnienia zobowiązania może dokonać merytorycznego rozpatrzenia sprawy. Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Uznać zatem należy, że termin przedawnienia zobowiązania za okres od kwietnia do listopada 2009 r. upływał z dniem 31 grudnia 2014 r., natomiast za grudzień 2009 r. upływał z dniem 31 grudnia 2015 r., o ile nie wystąpiły inne przesłanki określone w art. 70 O.p. związane z zawieszeniem bądź przerwaniem biegu terminu przedawnienia. W myśl art. 70 § 6 pkt 1 O.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Z kolei art. 70 § 7 pkt 1 O.p. stanowi, że termin przedawnienia biegnie dalej od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. W związku z powyższym podnieść należy, iż Trybunał Konstytucyjny ("TK") wyrokiem z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/1, orzekł o niezgodności art. 70 § 6 pkt 1 O.p. z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego skarbowego, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p. Zważyć należy, iż TK, orzekając o niezgodności z Konstytucją tego przepisu, nie zakwestionował dopuszczalności samej przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia. TK zwrócił natomiast uwagę, że skutkiem wyroku jest konieczność nowelizacji tego przepisu w sposób gwarantujący, że podatnik z chwilą upływu pięcioletniego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostanie poinformowany, że przedawnienie nie nastąpi z uwagi na zawieszenie jego biegu. W związku z powyższym, podkreślić należy, iż w orzecznictwie sądów administracyjnych wskazywane jest, że przepisy nie formułują zasad, wedle których powinien zostać zrealizowany obowiązek poinformowania podatnika o toczącym się postępowaniu, które modyfikuje upływ terminu przedawnienia, jednakże - zdaniem NSA - wskazane jest posłużenie się formą pisemną. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, prawidłowe odczytanie wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11 prowadzi do wniosku, że dla wystąpienia skutku z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. konieczne jest, aby podatnik został poinformowany, że nastąpiło wszczęcie postępowania karno-skarbowego, które wywoła ten skutek, że przedawnienie nie nastąpi. Poinformowanie takie może nastąpić także w warunkach fikcji doręczenia przesyłki zawierającej wymaganą przez Trybunał Konstytucyjny informację – por. wyrok NSA z dnia 28 maja 2015 r. sygn. akt I FSK 124/14. W rozpatrywanej sprawie w dniu 20 stycznia 2014 r. wobec Podatnika zostało wszczęte postępowanie przygotowawcze w sprawie o czyn zabroniony z art. 54 § 2 kks w zw. z art. 54 § 1 kks w zb. z art. 60 § 1 kks w zw. z art. 6 § 2 kks i art. 7 § 1 kks, polegający na nieprowadzeniu księgi i uchylaniu się od opodatkowania za miesiące od kwietnia do grudnia 2009 r., w wyniku czego uszczuplono podatek VAT za wskazane miesiące. Następnie Naczelnik Urzędu Skarbowego W. działając na podstawie art. 70e Ordynacji podatkowej pismem z dnia 16 grudnia 2014 r. (doręczonym w dniu 22 grudnia 2014 r.) poinformował Podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia ww. zobowiązania na skutek zaistnienia przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Ponadto pismem z dnia 16 lutego 2017 r. nr UKS1091/W1 M/50/373/14/20/199 DUKS poinformował, że postępowanie kamo-skarbowe wszczęte wobec Podatnika w dniu 20 listopada 2014 r. jest zawieszone postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2015 r. W świetle powyższych informacji uznać należy, że bieg terminu przedawnienia dla okresu od kwietnia do grudnia 2009 r. został zawieszony w dniu 22 grudnia 2014 r. i do dnia wydania przedmiotowego orzeczenia nie rozpoczął dalej biegu. Stąd wskazane wyżej okoliczności umożliwiają dalsze orzekanie odnośnie rozliczenia za objęte postępowaniem miesiące. Istotą sporu w niniejszej sprawie jest okoliczność, czy Skarżący, dokonując sprzedaży odzieży za pośrednictwem portalu A., prowadził działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT i w konsekwencji może być uznany za podatnika podatku od towarów i usług z tytułu ww. transakcji. Dodatkowo sporną okolicznością jest to, czy w przypadku prowadzenia działalności gospodarczej Strona była właścicielem sprzedawanego towaru, czy też występowała jedynie jako pośrednik otrzymując z tego tytułu prowizję. W powyższym kontekście należy rozpatrywać zgłoszone przez Skarżącego w skardze zarzuty dotyczące naruszenia: 1) przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia: a) art. 191 O.p., przez dokonanie dowolnej oceny materiału dowodowego w postaci wyjaśnień zawartych w pismach z dnia 16 października 2013 r., 21 października 2016 r. oraz 1 grudnia 2016 r. i uznanie ich za niewiarygodne, mimo że od momentu wszczęcia niniejszego postępowania do chwili obecnej konsekwentnie prezentuje wersję wydarzeń przedstawianą w ww. pismach, a na poparcie swoich twierdzeń zgłaszał wnioski dowodowe, b) art. 191 O.p. przez dokonanie dowolnej oceny materiału dowodowego w postaci zeznań K. S. i uznanie ich za wiarygodne, podczas gdy zeznania te stoją w sprzeczności z dowodami załączonymi do niniejszego pisma - wydrukami wiadomości e-mail oraz wydrukiem ze strony internetowej, c) art. 122, 187 § 1 oraz 188 O.p., przez oddalenie wniosku dowodowego pełnomocnika Strony o zwrócenie się do Firmy PayPal (Europa) S.a.r.l., podczas gdy wniosek ten powołany był na okoliczność mającą zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. d) art. 122 O.p., polegające na zaniechaniu przeprowadzenia u K. S. kontroli podatkowej, której wyniki miałyby decydujący wpływ na wynik niniejszego postępowania, mimo możliwości jej przeprowadzenia. 2) naruszenie przepisów prawa materialnego, a mianowicie: a) art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 2 pkt 1 i 26 oraz art. 27 ust. 3 pkt 1 i 4 pkt 9 ustawy o VAT, przez niewłaściwe zastosowanie art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 2 pkt 1, niewłaściwe niezastosowanie art. 27 ust. 3 pkt 1 i 4 pkt 9 tejże ustawy polegające na uznaniu, że opodatkowaniu podlegały usługi świadczone przez Skarżącego na rzecz M. G. , gdyż były one świadczone na terenie kraju i pominięciu taktu, że specyfika świadczonych przez Skarżącego na rzecz M. G. usług (usługi elektroniczne) oraz okoliczność, że M. G. przebywał na terytorium Chińskiej Republiki Ludowej i Królestwa Tajlandii, powodowało, że przedmiotowe usługi nie byty świadczone na terytorium kraju, a co za tym idzie - nie podlegały opodatkowaniu, b) art. 15 ust. 1 - 3 ustawy o VAT w zw. z art. 13 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14. poz. 176, ze zm.), przez niewłaściwe zastosowanie art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT oraz niewłaściwe niezastosowanie art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT w zw. z art. 13 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych polegające na uznaniu, że Skarżący, z uwagi na wykonywanie przez niego samodzielnie działalności gospodarczej, jest podatnikiem, podczas gdy działalność wykonywana przez Skarżącego nie była w samodzielnie wykonywaną działalnością gospodarczą. W pierwszym rzędzie Sąd podkreśla, iż nie uznał za zasadne sformułowane przez Skarżącego zarzuty dotyczące naruszenia prawa materialnego. Wskazać należy, iż zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W myśl ust. 2 tego przepisu, czynności określone w ust. 1 podlegają opodatkowaniu niezależnie od tego, czy zostały wykonane z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa. Z kolei zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Natomiast zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemąjącej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7. Niemniej jednak, aby daną czynność uznać za podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być ona dokonana przez podmiot występujący w charakterze podatnika tego podatku. Zgodnie bowiem z art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Jak słusznie zatem wskazał w uzasadnieniu skarżonej decyzji DIAS, aby stać się podatnikiem podatku od towarów i usług, wystarczy wykonać czynności w okolicznościach, które wykazują zamiar wykonywania tej czynności w sposób częstotliwy. Przy tym ustawa o VAT nie określa co oznacza pojęcie "handlowiec" i "zamiar". Organ zatem zasadnie posłużył się definicjami tych pojęć zawartymi w słowniku języka polskiego. Zgodnie z definicją zawartą w Małym Słowniku Języka Polskiego (Wydawnictwo Naukowe PWN-Warszawa 1999 r.) "handel" to zorganizowana wymiana dóbr. obrót towarów polegający na kupnie-sprzedaży. Należy w związku z tym podzielić pogląd organu, iż określenie "handlowiec" oznacza podmiot, który sprzedaje nabyte w tym celu towary. Natomiast zamiar, zgodnie z definicją zawartą w powyższym słowniku, to określony projekt, pomysł, zamysł, cel. W świetle powyższego, aby dostawę towarów (lub świadczenie usług) uznać za dokonaną w ramach działalności gospodarczej, należy wykazać, że w momencie jej realizacji sprzedający miał zamiar dokonywać takich czynności wielokrotnie, a wykorzystane towary (usługi) zostały nabyte w celu spożytkowania ich do wykonania tej czynności. Równocześnie sama częstotliwość wykonywania danej czynności nie ma znaczenia, istotnym jest istnienie okoliczności, które wskazują na zamiar wykonywania tej czynności w sposób częstotliwy, gdyż działalnością gospodarczą może być także czynność wykonana jeden raz. Organ słusznie w tym kontekście przytoczył wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 marca 2012 r., sygn. akt I FSK 1664/11, w uzasadnieniu którego Sad wskazał kryteria, jakimi należy kierować się przy określaniu, w jakich przypadkach mamy do czynienia z działalnością gospodarczą, a nie z zarządem majątkiem prywatnym. Uwzględnić zatem w tym przedmiocie należy, czy: - sprzedający zaangażował środki podobne do wykorzystywanych przez handlowca, a nie wykonywał jedynie prawo własności, gdyż wykonanie danej czynności jednorazowo, nawet w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania jej w sposób częstotliwy. nie przesądza automatycznie, że z tego tylko powodu dam podmiot staje się podatnikiem podatku od towarów i usług, - działalność sprzedającego w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną), czyli stalą (powtarzalność czynności i zamiar wykazany obiektywnymi dowodami ich kontynuacji), a w konsekwencji zorganizowaną. - dokonywana jest sprzedaż towaru nabytego w celu dalszej odsprzedaży, gdyż nie jest działalnością handlową sprzedaż majątku osobistego nabytego na potrzeby prywatne. Ponadto należy wskazać, że w myśl art. 19 ust. 1 ustawy o VAT obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21. art. 14 ust. 6. art. 20 i art. 21 ust. 1. Stosownie zaś do art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku. Na podstawie art. 109 ust. 1 ustawy o VAT podatnicy zwolnieni od podatku na podstawcie art. 113 ust. 1 i 9 są obowiązani prowadzić ewidencję sprzedaży za dany dzień, nie później jednak niż przed dokonaniem sprzedaży w dniu następnym. W myśl ust. 2 tego przepisu w przypadku stwierdzenia, że podatnik nie prowadzi ewidencji, o której mowa w ust. 1. albo prowadzi ją w sposób nierzetelny, a na podstawie dokumentacji nie jest możliwe ustalenie wartości sprzedaży, naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określi, w drodze oszacowania, wartość sprzedaży opodatkowanej i ustali od niej kwotę podatku należnego. Jeżeli nie można określić przedmiotu opodatkowania, kwotę podatku ustala się przy zastosowaniu stawki 22 %. Z kolei zgodnie z art. 109 ust. 3 ustawy o VAT podatnicy, z wyjątkiem podatników wykonujących wyłącznie czynności zwolnione od podatku na podstawie art. 43 i 82 ust. 3 oraz zwolnionych od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, są obowiązani prowadzić ewidencję zawierającą: kwoty określone w art. 90, dane niezbędne do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania, wysokość podatku należnego, kwoty podatku naliczonego obniżające kwotę podatku należnego oraz kwotę podatku podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego lub zwrotowi z tego urzędu oraz inne dane służące do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej, a w przypadkach określonych w art. 120 ust. 15, art. 125, 134, 138 - dane określone tymi przepisami niezbędne do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej. W myśl natomiast art. 113 ust. 1 ustawy o VAT zwalnia się od podatku podatników, u których wartość sprzedaży opodatkowanej nie przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym kwoty 50.000 zł. Do wartości sprzedaży nie wlicza się kwoty podatku. Natomiast na podstawie ust. 5 tego przepisu, jeżeli wartość sprzedaży u podatników zwolnionych od podatku na podstawie ust. 1 przekroczy kwotę, o której mowa w ust. 1. zwolnienie traci moc w momencie przekroczenia tej kwoty. Obowiązek podatkowy powstaje z momentem przekroczenia tej kwoty, a opodatkowaniu podlega nadwyżka sprzedaży ponad tę kwotę. Z kolei art. 2 pkt 1 ustawy o VAT, na który powołuje się Skarżący, stanowi, iż Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o terytorium kraju - rozumie się przez to terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z zastrzeżeniem art. 2a. W art. 2 pkt 26 tej Ustawy zdefiniowane są z kolei usługi elektroniczne jako "usługi świadczone za pomocą środków komunikacji elektronicznej, o których mowa w art. 7 rozporządzenia 282/2011". Z kolei art. 27 ustawy o VAT, na który powołuje się Skarżący, utracił swoją moc 1 stycznia 2010 r. Jednakże w 2009 r., tj. roku, którego dotyczy skarżona w niniejszej sprawie decyzja, treść jego ust. 3 pkt 1 i 4 pkt 9 brzmiała następująco: Art. 27 ust. 3: "W przypadku gdy usługi, o których mowa w ust. 4, są świadczone na rzecz: (...) osób fizycznych, osób prawnych oraz jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, posiadających siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium państwa trzeciego, (...) miejscem świadczenia tych usług jest miejsce, gdzie nabywca usługi posiada siedzibę, stałe miejsce prowadzenia działalności, dla którego dana usługa jest świadczona, a w przypadku braku stałego miejsca prowadzenia działalności, stały adres lub miejsce zamieszkania". Art. 27 ust. 4: "Przepis ust. 3 stosuje się do usług (...) elektronicznych". Natomiast art. 13 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, na który powołuje się Skarżący, stanowił w 2009 r., iż: "Za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się (...) przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od: a) osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, b) właściciela (posiadacza) nieruchomości, w której lokale są wynajmowane, lub działającego w jego imieniu zarządcy albo administratora - jeżeli podatnik wykonuje te usługi wyłącznie dla potrzeb związanych z tą nieruchomością - z wyjątkiem przychodów uzyskanych na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej oraz przychodów, o których mowa w pkt 9 (...). Przenosząc powyższe przepisy prawa na stan faktyczny, który wynika z akt administracyjnych zgromadzonych w sprawie, podnieść należy, co następuje. W ocenie Sądu bezspornym jest. że w badanym okresie, tj. od stycznia do grudnia 2009 r. M. K. dokonywał zorganizowanej i ciągłej sprzedaży odzieży przez serwis aukcyjny A., wykorzystując nicki: "[...]" oraz "[...].". Już nawet nazwa drugiego z nicków (a pierwszego historycznie zarejestrowanego w serwisie A.) bezspornie wskazuje, iż była to jego sprzedaż prowadzona przez niego, we własnym imieniu. W wyniku czynności sprawdzających przeprowadzonych u właściciela ww. serwisu aukcyjnego, tj. w Grupa A. Sp. z o.o. w P., ul. G. stwierdzono bowiem, że konto "[...]." zarejestrowane zostało w dniu 10 listopada 2004 r. na M. K. Pieniądze za towary zakupione za pośrednictwem tego konta miały być wpłacane na rachunki bankowe należące do Skarżącego. Natomiast konto "[...]" zarejestrowane zostało w dniu 2 lipca 2008 r. na Panią E. N. , ul. L. pokój [...]. Do konta przypisane były numery rachunków bankowych: [...] [...]Bank ([...]Bank) oraz [...] [...] S.A. Jak twierdził sam Skarżący, E. N. jest jego byłą dziewczyną, z którą nie ma obecnie kontaktu, a którą nakłonił do założenia konta na A., po to, by samemu móc przez nie wystawiać towary na sprzedaż. Jak wskazano powyżej, przedmiotem sprzedaży na aukcjach internetowych z ww. nicków były koszulki drużyn piłkarskich oraz odzież marki "A.", w tym bluzy, koszulki, swetry, kurtki, kamizelki, koszule, podkoszulki. Zamieszczone na aukcjach internetowych opisy towarów świadczą, że były one nowe, a nie używane wcześniej przez Skarżącego. Przekazanie towarów nabywcy odbywało się przez wysyłkę realizowaną za pośrednictwem Poczty Polskiej, po otrzymaniu od nabywcy zapłaty na rachunek bankowy. W miesiącach od stycznia do grudnia 2009 r. na aukcjach oferowanych było od jednej do kilkunastu sztuk odzieży. Łącznie w 2009 r. Podatnik sprzedał 9.503 sztuki odzieży za łączną cenę 1.293.483.70 zł (bez kosztów wysyłki), Sam Podatnik przesłuchany w charakterze podejrzanego w dniu 31 sierpnia 2011 r. zeznał m.in. iż E. N. poznał w połowie 2009 roku w klubie w L. i wówczas poprosił ją żeby założyła konto na portalu A. na swoje dane osobowe. M. K. posiadał już konto na tym portalu o nazwie "[...].", ale chciał założyć kolejne, którego nazwa będzie bardziej kojarzyła się ze sprzedawanym asortymentem towarów, tj. odzieżą sportową (piłkarską). Nick "[...]" miał się rzekomo kojarzyć z tymi produktami. Jak zeznał Skarżący, na początku na tym nicku "[...]") sprzedawana była odzież sportowa, były to głównie koszulki piłkarskie klubów europejskich oraz zestawy koszulka plus spodenki. Powyższa odzież była zamawiana w Internecie. Po dokonaniu wpłaty przez kupujących na jedno z kont bankowych w [...] S.A. lub [...]Bank S.A., Podatnik zamawiał towar, który bezpośrednio był wysyłany z zagranicy do kupującego, jak wskazał prawdopodobnie z Chin lub Tajlandii. Co jest istotne w niniejszej sprawie, Skarżący miał założone na siebie rachunki bankowe w ww. bankach, "podpięte" pod powyższe nicki na A., do których nie ustanowił żadnych pełnomocników. Jak zeznał sam Podatnik, nikt oprócz niego nie miał do nich dostępu. Nikomu też nie udostępnił haseł dostępu do tych rachunków. Powyższa okoliczność jest o tyle istotna w niniejszej sprawie, że gdyby uznać, że Podatnik działał jako zleceniobiorca, czyli – jak usiłuje przekonać pełnomocnik Skarżącego – osoba świadcząca usługi elektroniczne, to obrót środkami pieniężnymi byłby w inną stronę niż ten rzeczywisty. Otóż doświadczenie życiowe i praktyka rynkowa wskazuje, iż w takim wypadku pieniądze za sprzedawany towar byłyby przelewane na konto sprzedawcy towarów (czyli według Skarżącego – K. S. ), który następnie płaciłby za usługi elektroniczne świadczone na jego rzecz przez M. K. Tymczasem w niniejszej sprawie zapłata za sprzedany towar (ubrania) uiszczana była na konto Skarżącego, a nie osoby trzeciej, którą on wskazuje jako swego rzekomego zleceniodawcę. Do swoich kont bankowych dostęp miał tylko M. K., nie udzielił nikomu do nich upoważnień. Dopiero M. K. wykonywał z tych kont przelewy np. na konto K. S. . Przelewy te wykonywał dobrowolnie sam Skarżący, wobec braku ustanowionych pełnomocnictw na ww. kontach. Jako że sytuacja trwała miesiącami i dotyczyła dużych płatności, uznać zatem należy, że to Skarżący prowadził zorganizowaną działalność handlową. Ten sposób dokonywania płatności nie jest negowany przez Skarżącego, a zatem poświadcza stan faktyczny ustalony przez Organy w sprawie i prawidłowość ustaleń i wniosków z nich wyciągniętych. Nawet przy hipotetycznym założeniu, że Skarżący jako osoba młoda użyczył swojej tożsamości dla osób trzecich (w tym K. S. ) do prowadzenia przez nich działalności gospodarczej, to wskazać należy, iż w takich przypadkach doświadczenie pokazuje, iż osoby podstawione udzielają wówczas pełnomocnictw swoim zleceniodawcom lub dają im "faktyczne" instrumenty do korzystania z kont bankowych (np. karty bankomatowe), a także kont na A. (hasła). To sprzedawca, czyli zleceniodawca obsługuje też pocztę email przynależną do danego konta, odpisując np. odnośnie reklamacji towaru. W opisywanym stanie faktycznym niniejszej sprawy taką osobą (działalność zbliżona do firmanctwa) wydaje się być pan K. T. P., który zeznał, że w 2009 r. na ulicy w Z. poznał mężczyznę, który zaproponował mu możliwość zarobku. Był to obcy mężczyzna nieznany mu wcześniej (nie przedstawił się), który zaproponował mu by otworzył konto bankowe na swoje nazwisko, a on będzie je wykorzystywał do robienia przelewów. K. P. przekazał mu swoje dane osobowe oraz kserokopie dowodu osobistego. Po kilku dniach na jego adres zameldowania przyjechał kurier i dostarczył umowę o prowadzenie rachunku bankowego w Inteligo oraz kartę do tego rachunku. Kilka dni później K. P. spotkał się z tym mężczyzną w centrum Z. i przekazał mu wszystkie dokumenty związane z założeniem konta bankowego oraz kartę bankomatową, jak również kartę z kodami do wykonywania przelewów. Za założenie konta K. P. otrzymał 500 zł. Od tego momentu K. P. nie widział tego mężczyzny, nie wie gdzie on przebywa oraz nie ma z nim żadnego kontaktu. K. P. zeznał, iż nie interesował się tym, co dzieje się na tym rachunku bankowym. W przypadku zaś Skarżącego taka sytuacja jak z K. P. nie miała miejsca, co wyjaśniono już szczegółowo powyżej. Dlatego też Sąd nie dał wiary późniejszym oświadczeniom Skarżącego, iż rzekomo sprzedawany przez niego towar nie należał do Skarżącego, ale do K. S. , M. K. oraz M. K. , ponieważ kłóci się to z ww. sekwencją zdarzeń oraz płatności, a także doświadczeniem życiowym Sądu. Ponadto sam Skarżący twierdził początkowo, iż utrzymywał się z handlu na A., a zatem de facto prowadził na tym portalu działalność gospodarczą. Sam podatnik także utrzymuje (na co wskazuje np. w samej skardze), iż to on wystawiał na aukcje ubrania. To M. K. także – po złożeniu już zamówienia przez konkretnego klienta A. – zamawiał towar dla tego klienta (por. pismo pełnomocnika Skarżącego złożone do UKS dnia 16 października 2013 r.). M. K. także odpisywał na ewentualne reklamacje, tłumaczył się e-mailem z opóźnień w dostawie towarów. M. K. także płacił na rzecz serwisu A. opłatę z tytułu wystawienia przedmiotu na aukcji oraz ewentualną prowizję na rzecz A., po zakończeniu aukcji. A zatem nie budzi wątpliwości Sądu, że to M. K. prowadził działalność gospodarczą i z tego tytułu powinien odprowadzać stosowne daniny publiczne, w tym VAT. Powyższe ustalenia potwierdzają zeznania K. S. Wskazać bowiem należy, iż przesłuchany w dniu 15 listopada 2013 r. Pan K. S. i zeznał, że Podatnik poprosił go o dokonywanie za niego płatności za osobiście zamawiany i kupowany towar za granicą, za pośrednictwem systemu "paypal", który nie by! powszechnie dostępny dla posiadaczy zwykłych rachunków bankowych. Skarżący zwracał pieniądze przelewami na rachunek bankowy Pana K. S. Świadek zaznaczył, że towar, za który dokonywał płatności był własnością Strony. Pan K. S. i ponownie przesłuchany w charakterze świadka w dniu 1 kwietnia 2016 r. potwierdził swoje wcześniejsze zeznania., oświadczając, że nie kupował ani nie sprzedawał towarów w imieniu innych osób. Dokonywał jedynie płatności poprzez system "paypal" w ramach pomocy dla kolegi, którym był Podatnik. Z tego co pamięta były to płatności zagraniczne. Była to jedyna taka osoba, której świadczył taką przysługę. Pan K. S. i, że w badanym okresie nie każdy mógł założyć kartę w banku umożliwiającą płatność w tym systemie, on taką możliwość posiadał z racji wcześniej prowadzonej działalności gospodarczej i posiadania konta w [...]Bank S.A. Świadek ów zeznał, że przelewy dotyczyły płatności której dokonywał na zlecenie Podatnika. Jak wskazał, jego rola przy tych transakcjach ograniczała się wyłącznie do płatności. Odnośnie tego kto zamawiał koszulki lub pozostałą odzież u kontrahentów i w jaki sposób, Pan K. S. i zeznał, że Strona przysyłała mu maił łub kontaktowała się na gadu-gadu i przesyłała szczegółowe dane do przelewu pieniędzy. Innymi czynnościami poza taką usługą przelewu się nie zajmował. Ponadto zaznaczył, że koszulki zamawiał wyłącznie Podatnik do niego "nic nie przychodziło". Odnośnie rozliczeń finansowych z Podatnikiem Pan K. S. i zeznał, że najpierw Strona przelewała mu środki na konkretny zakup, a on później przelewał te środki poprzez system "paypał". W kwestii wynagrodzenia za wskazane czynności świadek zeznał, że za tę przysługę nic od Podatnika nie dostawał. Jak zaznaczył "w świecie kibicowskim pomagamy sobie". Pan K. S. i zeznał, że Podatnik był dla niego znajomym, poznał go na stadionie Widzewa i tylko stamtąd się znali. Na pytanie w jaki sposób się kontaktowali, zeznał, że były to kontakty poprzez gadu-gadu oraz mail. Od początku 2010 roku pan Starczewski nie współpracował z Podatnikiem i przestał widywać go również na meczach. Pan K. S. i zeznał także, że nie korzystał z obcych rachunków bankowych oraz nikomu nie udzielał dostępu do swojego konta. Odnosząc się do podnoszonej przez Pełnomocnika Skarżącego na rozprawie kwestii braku wiarygodności zeznań K. S. , zwłaszcza w kontekście braku wynagrodzenia za świadczone przez niego usługi na rzecz Skarżącego, należy stwierdzić, iż Skarżący – oprócz własnych twierdzeń, opisujących jego wersję zdarzeń – nie przedstawił żadnych innych argumentów, dotyczących współpracy pomiędzy dwoma panami. Nawet jeśliby Sąd nie dał wiary kwestii, iż K. S. i świadczył usługi Skarżącemu nieodpłatnie (np. rady, jak obsługiwać klientów), to nie ma to znaczenia dla niniejszej sprawy. Niniejsza sprawa nie dotyczy bowiem podatku od dochodu (ujawnionego czy nie) K. S. , ale faktu prowadzenia zorganizowanej działalności gospodarczej przez M. K., która winna podlegać podatkowi VAT. Wbrew twierdzeniom zawartym w skardze bez większego znaczenia dla niniejszej sprawy jest także fakt, czy Skarżący posiadał w 2009 roku możliwość korzystania z systemu Paypal. Pomijając zasadność złożenia tego wniosku dowodowego, wskazać należy, iż skoro Skarżący twierdzi, iż taki dostęp do usług Paypal posiadał, to nie stało nic na przeszkodzie, żeby sam zwrócił się do Firmy Paypal Europe, aby przysłała mu stosowne zaświadczenie w tym zakresie i po otrzymaniu takiego zaświadczenia mógł je przedstawić Organom. Skarżący nie wskazuje i nie wyjaśnia, dlaczego sam tego nie uczynił. Przede wszystkim jednak wskazać należy, iż nawet jeśli Skarżący posiadał dostęp do systemu paypal w 2009 roku (czemu zaprzeczał w zeznaniach z 2011 r.), to jest to bez większego znaczenia w niniejszej sprawie. Bez wątpienia Skarżący dokonywał płatności na rzecz K. S. K. S. i twierdził, że pośredniczył w przekazywaniu tych płatności dalej w systemie paypal. Nawet jeśli pan S. mówi nieprawdę, to nie oznacza to samo z siebie, że Skarżący nie był sprzedawcą. Istotne jest bowiem to, czy Skarżący sam sprzedawał zamówiony przez jego klientów towar. Sam Skarżący w skardze przyznaje (s. 4), że K. S. i wydawał mu instrukcje, jak ma postępować z klientami, którzy skarżyli się na nieprawidłowości przy doręczeniach lub opóźnienia. Tym samym, Skarżący: a. miał na siebie zarejestrowany jedno konto na A., drugie na E. N. , swoją znajomą, którą sam nakłonił do jego założenia; b. do obydwu kont miał przypisane na siebie rachunki bankowe, co do których nie udzielał pełnomocnictw nikomu; c. sam wystawiał na swoich kontach przedmioty do aukcji na A.; d. na podstawie wylicytowanych aukcji składał zamówienia na poszczególne rzeczy (ubrania); e. przyjmował zapłaty za wylicytowane rzecz na swoje konta; f. płacił opłaty za wystawienie rzecz na aukcje oraz prowizję za wylicytowane rzeczy na rzecz A.; g. prowadził z klientami korespondencję e-mail z własnych kont (także dotyczącą reklamacji i opóźnień w dostawach). Wskazać też należy, iż sam pełnomocnik Skarżącego zmienia zdanie w kwestii charakteru tej działalności swojego Mocodawcy. W toku postępowania administracyjnego pismem z dnia 15 października 2013 r. wskazywał bowiem, iż była to usługa pośrednictwa, świadczona przez M. K. na rzecz K. S. za prowizję ok. 25-30%, na której Skarżący zarobił ok. 60 000 zł w 2009 r. Obecnie, w Skardze Skarżący przekonuje, iż był to stosunek zlecenia, nie kwalifikowalny po stronie M. K. jako prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej. Należy podkreślić, że nieco inaczej kwestia miała się w przypadku sprzedaży odzieży marki "A.". Tu zgodnie ze złożonym oświadczeniem od listopada 2009 r. Podatnik nawiązał współprace z Panem M. K. polegającą również na pośrednictwie w aukcjach internetowych w serwisie A. odzieży marki A.. uzyskując z tego tytułu należność w stałej kwocie dziennej 75.00 zł, a następnie 100.00 zł. W przedmiocie sprzedaży marki "A. and F." ustalenia faktyczne dokonane w niniejszej sprawie wskazują, że Podatnik wyłącznie pośredniczył poprzez własne konta A. w sprzedaży wskazanego towaru. W szczególności świadczy o tym schemat przelewów dokonywanych przez Stronę na rzecz M. K. K. P. i M. K. (B.). Przelewy te były dokonywane w stałych kwotach z tytułem "przelew grzecznościowy". Ponadto z wyjaśnień M. K.(B.) wynika, że osobą kierująca procederem sprzedaż}' towarów poprzez wykorzystanie kont innych osób był M. G. . Z kolei z pisma z dnia 29.04.2016 r. Komendy Wojewódzkiej Policji z siedzibą w R. wynika, iż pod nadzorem Prokuratury Okręgowej w P. prowadzi śledztwo przeciwko R. K. M.G. i M. B. obejmujące zakresem lata 2011-2013 ws. praw własności przemysłowej. M. G. i R. K. wg informacji Policji przebywają poza granicami kraju i są poszukiwani międzynarodowymi listami gończymi. Nie można, pomimo dokładnie zgromadzonego materiału dowodowego, ustalić źródeł pochodzenia towaru w postaci odzieży "A. and F.". Wobec powyższego brak jest podstaw do uznania, że Podatnik był właścicielem oferowanej na portalu A. z nicka "[...]" odzieży ww. marki. Czynności Podatnika w powyższym przypadku ograniczały się do dokonywania przelewów bankowych, nie dysponował on faktycznie odzieżą, nie on ją zamawiał i nie on ją wysyłał klientom. Dlatego też tut. Sąd wskazuje, że wobec treści art. 8 ust. 1 ustawy o VAT czynności Podatnika wy pełniały swym zakresem znamiona usług pośrednictwa w sprzedaży, a jego wynagrodzeniem była prowizja ustalona jako różnica między przychodami ze sprzedaży odzieży "A. and F.", a kwotami przekazanymi ww. osobom. Ponadto w aktach sprawy znajduje się także materiał dowodowy ze sprawy sygn. [...] prowadzonej przez [...] Wydział Karny Sądu Rejonowego dla L.-S., w tym: protokół posiedzenia z dnia 14.05.2014r. Sądu Rejonowego dla L. - S. w L., wydział [...] Kamy. w którym obrońca M. K. popiera wniosek Prokuratora o wydanie wyroku skazującego w trybie art. 335 k.p.k.. protokół przesłuchania podejrzanego (Podatnika) z dnia [...].09.2011 r" protokół przesłuchania podejrzanego (Podatnika) z dnia [...].09.2011 r. oraz wyrok Sądu Rejonowego dla L. - S. w L. z dnia [...].05.2014 r., uznający M. K. za winnego popełnianych zarzucanych mu czynów (tj. przestępstwa z art. 286 § 1 k.k. Wyrok ten jest prawomocny. Wobec przedstawionych wyżej okoliczności Sąd stwierdza, że w przedmiotowej sprawie stan faktyczny został dokładnie ustalony, z wykorzystaniem wszelkich dostępnych środków dowodowych. Przeprowadzone postępowanie dowodowe uwidoczniło czytelnie metody działalności prowadzonej przez M. K., jego sposób kontaktowania się z klientami oraz mechanizm rozliczeń finansowych za sprzedane towary. W tym kontekście wątpliwości nie może budzić to. że charakter zarobkowy działalności M. K. Aktywność Skarżącego nastawiona była bowiem na uzyskiwanie konkretnych korzyści finansowych. Należy przy tym zaznaczyć, że o zarobkowym charakterze działalności nie musi świadczyć generowanie dochodu w jak najwyższej wysokości. Jej istotą jest bowiem to. że określona aktywność ma być nastawiona na ceł zarobkowy, co nie oznacza konieczności wystąpienia zysku w ogóle, bądź w określonej wysokości. Działalnością gospodarczą będzie bowiem także ta. która przynosi jedynie straty lub też generuje niewielkie zyski. W tym przedmiocie należy zaznaczyć, że z otrzymanych danych o rachunkach bankowych M. K. wynika, iż wpływały na nie należności za towary sprzedane za pośrednictwem A. z nicków "[...]" oraz "[...]". Łączna kwota wpływów w 2009 r. z tyt. sprzedanych towarów, po wyłączeniu dokonanych zwrotów, przeksięgowań między ww. kontami, wynagrodzeń i innych wpływów niezwiązanvch ze sprzedażą towarów, wyniosła brutto 1.396.127,11 zł. Ponadto działalność Skarżącego była zorganizowana, albowiem nie miała charakteru przypadkowego, a zgodnie z ustalonym stanem faktycznym, składała się z szeregu powiązanych czynności zmierzających do uzyskania przychodu. Zauważyć należy, że o zorganizowanym i uporządkowanym charakterze działań Skarżącego świadczy choćby wybór sposobu sprzedaży ww. towaru, dokonanie i wybór portalu internetowego. M. K. systematycznie i w sposób zorganizowany dokonywał sprzedaży towarów nowych. W ramach sprzedanych za pośrednictwem Internetu ww. artykułów otrzymywał należności na swoje indywidualne rachunki bankowe. Powyższe okoliczności znalazły potwierdzenie w wykazach transakcji na portalu A. Z tego też tytułu uiszczał w poszczególnych miesiącach, prowizję na rzecz Grupy A. Sp. z o.o. w P. od sprzedaży zrealizowanej na nickach "[...]." i "[...]" w 2009 r. Te elementy wskazują niewątpliwie na zaplanowany rodzaj aktywności Podatnika, co stanowi cechę szczególną zorganizowanego charakteru działań. O zaplanowanym charakterze świadczy także rodzaj i ilość zgromadzonych towarów, przeznaczonych przez Stronę do sprzedaży . Wszystkie zatem ww. działania ze swej istoty nie miały charakteru przypadkowego, incydentalnego. Wymagały bowiem podejmowania szeregu zaplanowanych i przemyślanych działań i czynności. Działalności M. K. można również, zdaniem Sądu, przypisać cechę ciągłości. Działalność Skarżącego nie wyczerpywała się bowiem w jednorazowej sprzedaży towarów, ale charakteryzowała ją cykliczność sprzedaży, dokonywanie jej w sposób ciągły, nieprzerwany na przestrzeni 2009 roku. Strona tylko w tym roku sprzedała 9.503 sztuki odzieży, co świadczy o skali prowadzonej przez Skarżącego działalności. W odniesieniu do powyższych ustaleń Skarżący zarzuca błędną kwalifikację wskazanych usług. Według pełnomocnika M. K. dla usług świadczonych przez Podatnika nie ma zastosowania art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. gdyż usługi te winny zostać zakwalifikowane jako usługi elektroniczne w myśl art, 2 pkt 26 ww. ustawy o VAT. W tym miejscu Sąd ponownie zauważa, że przepis art. 2 pkt 26 ustawy o VAT definiuje usługi elektroniczne, jako usługi, o których mowa w art. 11 unijnego rozporządzenia nr 1777/2005 z dnia 17 października 2005 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 77/388/EWG w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. 05.288.1), zwanego dalej "Rozporządzeniem 1777", z uwzględnieniem art. 12 tego rozporządzenia. Na mocy art. 11 ust. 1 Rozporządzenia 1777 do usług świadczonych drogą elektroniczną, o których mowa w art. 9 ust. 2 lit. e) tiret dwunaste i załączniku L dyrektywy 77/388/EWG. należą usługi świadczone za pomocą Internetu lub sieci elektronicznej " których świadczenie jest zautomatyzowane i które wymagają niewielkiego udziału człowieka", a ich wykonanie bez wykorzystania technologii informacyjnej jest niemożliwe. Ponadto należy zwrócić uwagę, że co do zasady usługi wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej są identyfikowane dla potrzeb VAT za pomocą tych klasyfikacji, jednak nie dotyczy to usług elektronicznych (art. 8 ust. 3 ustawy o VAT). Stąd też to w art. i 1 ust. 2 Rozporządzenia 1777, znajduje się katalog usług rozumianych jako usługi elektroniczne. Przykładowo można wskazać takie usługi jak: - umożliwiające lub wspomagające obecność przedsiębiorstw lub osób w sieci elektronicznej, takie jak witryna lub strona internetowa. - generowane automatycznie przez komputer i przesyłane Internetem lub siecią elektroniczną w odpowiedzi na określone dane wprowadzone przez usługobiorcę: - odpłatne przekazywanie prawa do wystawiania na aukcji towaru lub usługi za pośrednictwem witryny internetowej działającej jako rynek on-line, na którym potencjalni kupcy przedstawiają swoje oferty przy wykorzystaniu automatycznych procedur oraz na którym strony są informowane o dokonaniu sprzedaż; za pomocą poczty elektronicznej generowanej automatycznie przez komputer. - pakiety usług internetowych oferujących dostęp do informacji, w których aspekty telekomunikacyjne są natury pomocniczej lub drugorzędnej (czyli pakiety wykraczające poza oferowanie samego dostępu do Internetu i obejmujące inne elementy, takie jak strony, które umożliwiają dostęp do aktualnych wiadomości, informacji meteorologicznych lub turystycznych: gier: umożliwiają hosting witryn internetowych; dostęp do grup dyskusyjnych, etc.), a także - tworzenie i hosting witryn internetowych. - uzyskiwanie dostępu on-line t pobieranie oprogramowania (w szczególności programy w zakresie zamówień publicznych/księgowości, programy antywirusowe) oraz jego uaktualnień, - zawartość książek u formie cyfrowej i innych publikacji elektronicznych, - uzyskiwanie dostępu i pobieranie filmów. Należy zauważyć, że warunkiem koniecznym uznania usługi za usługę elektroniczną jest, aby była ona świadczona za pomocą Internetu lub podobnej sieci elektronicznej. Warunek ten nie jest jednak wystarczający do uznania danej usługi za usługę elektroniczną w rozumieniu powołanych wyżej przepisów. Istotne jest łączne wystąpienie następujących cech świadczonych usług: - realizacja za pomocą Internetu lub sieci elektronicznej, - świadczenie jest zautomatyzowane, a udział człowieka jest niewielki, - ich wykonanie bez wykorzystania technologii informacyjnej jest niemożliwe. Biorąc pod uwagę powyższe regulacje, stwierdzić należy, iż usługi świadczone przez Podatnika w żadnej mierze nie odpowiadały rzeczowo wskazanym usługom elektronicznym. Przedmiotem działalności Strony było (w zakresie odzieży "A. & F.") pośrednictwo w handlu określonym towarem, tj. odzieżą, które nie jest specyficzne wyłącznie dla działalności poprzez sieć Internet. Wykonywanie usług pośrednictwa w handlu jest możliwe bez wykorzystania technologii informacyjnej. Podzielić należy zdanie Organu, iż nie jest to specyfika działań stricte uzależniona od technologii internetowej. Ponadto nie można uznać, że działalność Podatnika wypełniała też wymóg zautomatyzowania. Udostępnienie swojego konta A. oraz przesyłanie środków pieniężnych odbywało się każdorazowo w skutek czynności Strony, która także odpowiadała za transfer środków pieniężnych. Reasumując, działalność pośrednictwa w handlu internetowym świadczona przez Podatnika nie może być uznana za usługę elektroniczną, nie odpowiada ona przykładowym usługom wymienionym w art. 11 ust. 2 Rozporządzenia 1777 ani też nie spełnia cech wymienionych w ust. 2 powyższego przepisu. Nadmienić należy, że w przedmiotowej sprawie to portal A. był podmiotem świadczącym usługi elektroniczne, jednak nie można przyporządkowywać, że każdy działający jako klient A. także świadczy usługi elektroniczne, bowiem inny jest charakter tych usług w tych przypadkach. Jako że działalności Skarżącego nie sposób uznać za usługi elektroniczne, wszelkie rozważania na temat miejsca jej świadczenia, które miałoby być poza granicami kraju i tym samym uznania, że nie podlegają opodatkowaniu w Rzeczpospolitej Polskiej, uznać należy za niezasadne. Mając na uwadze powyższe, zarzut Skarżącego w tym zakresie należy uznać za niezasadny. Z kolei w przypadku sprzedaży przez Stronę koszulek i spodenek piłkarskich w okresie od stycznia do grudnia 2009 r., to Sąd podziela w tym zakresie stanowisko organów, iż M. K. w powyższym zakresie samodzielnie i we własnym imieniu dokonywał sprzedaży towarów, faktycznie nimi dysponując. Ustalono bowiem, że to Podatnik kontaktował się z kontrahentami - dostawcami odzieży sportowej. Zgodnie z jego zeznaniami, sam ustalał maiIowo zamówienie, które było wysyłane bezpośrednio do kupującego w Polsce - jego klienta. Strona oferowała też indywidualizację odzieży, poprzez możliwość nadruku na koszulkach. Odnośnie zarzutu Strony co do nieprzeprowadzenia kontroli podatkowej u K. S. , mimo iż takie przeprowadzenie kontroli znalazło się w wytycznych WSA w Warszawie w wyroku z dnia 2 czerwca 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 2736/14, należy stwierdzić, co poniżej. Zgodnie z art. 153 P.o.p.s.a. "Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie". Jak słusznie podnosi Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w uzasadnieniu wyroku z dnia 6 marca 2018 r. sygn.. II FSK 723/16, LEX nr 2464862: "W przypadku zaskarżenia do sądu administracyjnego decyzji zapadłej w wyniku uprzedniego wydania przez sąd wyroku kasacyjnego i wyrażeniu w nim wiążącej oceny prawnej, ponownie rozpoznając sprawę sąd administracyjny obowiązany jest do dokonania kontroli, czy organ administracji prawidłowo uwzględnił wytyczne zawarte w poprzednim wyroku. Podporządkowanie się wytycznym sądu i wyrażonej przezeń ocenie prawnej jest bowiem głównym kryterium poprawności nowowydanej decyzji". W związku z powyższym tutejszy Sąd szczegółowo przeanalizował wytyczne zawarte w prawomocnym wyroku WSA w Warszawie z dnia 2 czerwca 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 2736/14 i stwierdził, co poniżej. Sąd uznaje za zasadne w tym zakresie stanowisko Organu, iż nie było obiektywnej możliwości przeprowadzenia kontroli u ww. osoby z uwagi na upływ pięcioletniego okresu, o którym mowa w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Istotne jest przy tym. iż organ kontroli skarbowej dysponował aktami sprawy (po rozstrzygnięciu sprawy przez Wojewódzki Sąd Administracyjny) od dnia 18 grudnia 2015 r. i 21 grudnia 2015 r. Ponadto, odnosząc się do powyższego należy wskazać, iż ustawodawca określił w art. 13 ust. 1 i ust. 1a ustawy o kontroli skarbowej (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 720 ze zm.), dalej ustawa o kontroli skarbowej, w związku z art. 282b § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, iż doręcza się podatnikowi zawiadomienie o zamiarze wszczęcia postępowania kontrolnego. Następnie w terminie 30 dni od dnia doręczenia zawiadomienia o zamiarze wszczęcia postępowania doręcza się kontrolowanemu postanowienie o wszczęciu postępowania kontrolnego. Ponadto, jak ustalono w toku postępowania K. S. i wyprowadził się z L. i mieszka w W. Zgodnie z art. 150 Ordynacji podatkowej pisma doręcza się za pośrednictwem operatora pocztowego. Tym samym uwzględniając procedurę wszczęcia postępowania kontrolnego określoną w ustawie o kontroli skarbowej, nie było możliwe wszczęcie postępowania kontrolnego wobec K. S. w 2015 r., gdyż zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiące styczeń-listopad 2009 r. przedawniło się z końcem 2014 r.. natomiast za miesiąc grudzień 2009 r. z końcem 2015 r. Jak wskazuje A. Kabat w Komentarzu do art. 153 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, LEX: "Nowela z kwietnia 2015 r. zmieniła częściowo dotychczasowe brzmienie art. 153 p.p.s.a. Zmiana ta polega na zastąpieniu określenia "ten sąd" wyrazem "sądy" oraz na stwierdzeniu, że odstąpienie od oceny prawnej i wskazań, o których mowa w tym przepisie, możliwe jest jedynie w przypadku zmiany stanu prawnego. (...) Podobny skutek, tj. ustanie mocy wiążącej wspomnianej oceny, może spowodować zmiana – po wydaniu orzeczenia sądowego – istotnych okoliczności faktycznych oraz wzruszenie orzeczenia zawierającego ocenę prawną w przewidzianym do tego trybie". Podobnie NSA w uzasadnieniu swojego wyroku z dnia 19 grudnia 2017 r. sygn.. I OSK 194/16, LEX nr 2427456, stwierdza, iż: "Moc wiążąca prawomocnego wyroku sądu administracyjnego związana jest z tożsamością stosunku prawnego będącego przedmiotem sprawy. Tym samym wprawdzie obowiązek podporządkowania się ocenie prawnej wyrażonej w wyroku sądu administracyjnego ciąży na organie administracyjnym i na sądach, ale jest on wyłączony w wypadku istotnej zmiany stanu prawnego lub faktycznego. Taką zmianę stanu prawnego lub zmianę stanu faktycznego na moment orzekania organy administracyjne są obowiązane uwzględniać z urzędu (zasada aktualności). Również sądy dokonujące później kontroli takiego aktu administracyjnego muszą ocenić, czy rzeczywiście nastąpiła zmiana stanu prawnego lub istotna zmiana stanu faktycznego, a więc czy zaistniały okoliczności uzasadniające odstąpienie od związania oceną prawną wyrażoną w uprzednim wyroku zgodnie z art. 153 p.p.s.a.". W ocenie tutejszego Sądu, w niniejszej sprawie upływ czasu, a tym samym związane z tym przedawnienie roszczeń z tytułu ewentualnych należności podatkowych VAT wobec K. S. , spowodowały niemożność wszczęcia kontroli podatkowej. Mając na uwadze powyższe zarzut pełnomocnika Strony w tym zakresie należy uznać za niezasadny. Reasumując powyższe ustalenia, tutejszy Sąd nie znajduje podstaw do uznania, aby charakter współpracy Skarżącego i K. S. polegał na występowaniu M. K. w charakterze zleceniobiorcy i świadczeniu usług pośrednictwa w handlu internetowym na rzecz K. S. Brak jest dokumentacji potwierdzającej takie stanowisko Skarżącego, jak też w zeznaniach i wyjaśnieniach obie strony nie potwierdziły zaistnienia takiego stosunku prawnego. Ponadto charakter i opis konta A., przez które działała Strona, wskazuje na jej indywidualną działalność w tym zakresie. Również należności od nabywców towarów oferowanych przez A. wpływały wyłącznie na rachunki bankowe należące do Podatnika. To M. K. wystawiał oferowane rzecz na A. To M. K. zamawiał towar wybrany przez klienta A. (por. pismo pełnomocnika Skarżącego złożone w UKS dnia 16 października 2013 r.). To M. K. prowadził także korespondencję e-mail z kupującymi. O chęci ukrycia rzeczywistego prowadzenia działalności Strony świadczy także okoliczność posługiwania się kontem A. założonym na dane innej osoby. tj. E. N. , która – według słów samego M. K. – była jego znajomą, a nie K. S. Wobec powyższego czynności Strony w 2009 r. w zakresie handlu na A. należało uznać za działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT i nie ma w tym przypadku zastosowania art. 15 ust. 3 ustawy o VAT. Sąd nie znalazł także w niniejszej sprawie naruszeń prawa innych niż podniesione przez Skarżącego w skardze. Dlatego też należało uznać, że zaskarżona decyzja wydana została zgodnie z prawem. Wobec powyższego, uznając skargę za niezasadną, na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji.