III SA/Wa 191/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz (sprawozdawca), Sędziowie sędzia del. SO Ewa Izabela Fiedorowicz, sędzia WSA Katarzyna Owsiak, Protokolant referent stażysta Grażyna Dmitruk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 lutego 2018 r. sprawy ze skargi N. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] września 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę W dniu 19 sierpnia 2015 r. N. S.A. z/s w W. (dalej: Strona, Skarżąca, Wnioskodawca) złożyła wniosek o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w przedmiocie podatku od towarów i usług. We wniosku Strona przedstawiła stan faktyczny, z którego wynikało, że prowadzi działalność gospodarczą polegającą na produkcji i dystrybucji produktów żywnościowych pod rozpoznawalnymi markami. W swojej ofercie produktowej Spółka posiada m.in. czekolady, batony, ciastka i wafle. Spółka dokonuje sprzedaży wyrobów, które (dalej: produkty waflowe) mieszczą się w grupowaniu 10.72,12.0 PKWiU, tj. Piernik i podobne wyroby; słodkie herbatniki; gofry i wafle (Rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r.; Dz.U. Nr 207, poz. 1293, ze zm,; dalej: PKWiU). Do tej kategorii wyrobów wchodzą w szczególności: 1) Wafelek przekładany kremem mlecznym oblany mleczną czekoladą - Składniki: Listek waflowy (16,4%) - mąka pszenna, Krem mleczny (51,60%) - cukier, olej palmowy, serwatka w proszku, kakao proszek, odtłuszczone mleko, Czekolada mleczna (32%) - cukier, tłuszcz kakaowy, pełne mleko w proszku, miazga kakaowa, oleje roślinne, serwatka w proszku, 2) Kakaowy wafelek przekładany kremem mlecznym - Składniki; Listek waflowy (20,6%) - mąka pszenna, kakao w proszku, Krem mleczny (79,4%) - cukier, olej palmowy, odtłuszczone mleko w proszku, mleko pełne w proszku, serwatka w proszku, maltodekstryna, 3) Wafelek z kremem, oblany karmelem z płatkami pszennymi w polewie kakaowej - Składniki: Listek waflowy (7,5%) - mąka pszenna, maltodekstryna, olej palmowy, Krem (10%) - cukier, olej palmowy, odtłuszczone mleko w proszku, serwatka w proszku, maltodekstryna, Karmel (35,2%), Płatki pszenne (7,8%). Polewa kakaowa (39,5%) - cukier, kakao, olej palmowy, serwatka w proszku, 4) Wafelek oblany mleczna czekoladą - Składniki: Listek waflowy (31,5%) - mąka pszenna, Czekolada mleczna (68,5%) - cukier, tłuszcz kakaowy, odtłuszczone mleko w proszku, miazga kakaowa, tłuszcz palmowy, serwatka w proszku. Zgodnie z brzmieniem poz. 34 Załącznika nr 3 do ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej "ustawa o VAT"), w zakresie produktów waflowych stawka VAT w wysokości 8% jest właściwa dla wafli o zawartości wody przekraczającej 10% masy.Strona podała, że zawartość wody w produktach waflowych Spółki nie przekracza 10% masy, dlatego do dostaw krajowych tych produktów Skarżąca stosuje obecnie 23% stawkę podatku od towarów i usług. W związku z powyższym opisem Strona zadała następujące pytanie: jaką stawką należy opodatkować dostawy krajowe produktów waflowych oferowanych przez Spółkę zaklasyfikowanych do grupowania PKWiU 10.72.12.0, w sytuacji, gdy zawartość wody w produkcie nie przekracza 10% masy? Zdaniem Wnioskodawcy do dostaw krajowych produktów waflowych o zawartości wody nieprzekraczającej 10% masy Spółka ma prawo stosować 8% stawkę VAT. Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Art. 7 ustawy o VAT wskazuje, że przez dostawę towarów, o której mowa wart. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Jednocześnie, stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii. Z art. 5a ustawy o VAT wynika natomiast że towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5 wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne. Od 1 stycznia 2011r. ustawa o VAT opiera się na klasyfikacjach statystycznych zawartych w PKWiU z 2008r. Na podstawie art. 41 ust. 2 w związku z art. 146a pkt 2 ustawy o VAT dla towarów i usług wymienionych w Załączniku nr 3 do ustawy o VAT, stawka podatku wynosi 8%. W Załączniku nr 3 do ustawy o VAT, zawierającym wykaz towarów opodatkowanych obniżoną 8% stawką VAT, w poz. 34 wymieniono towary sklasyfikowane pod symbolem statystycznym 10.72.12.0 PKWiU: Pierniki podobne wyroby; słodkie herbatniki; gofry i wafle - wyłącznie wafle i opłatki o zawartości wody przekraczającej 10% masy. W kontekście wafli redakcja powyższego opisu może, zdaniem Spółki, na pierwszy rzut oka sugerować, że stawka obniżona ma zastosowanie jedynie do wafli o zawartości wody nieprzekraczającej 10% masy- inne wafle w oparciu o tę regulację są opodatkowane stawką podstawową. Takie podejście jest jednak, zdaniem Spółki, niewłaściwe. Krajowe przepisy dotyczące VAT muszą być interpretowane w zgodzie z przepisami prawa unijnego. Prawo to z kolei wymaga równego traktowania w VAT produktów identycznych lub podobnych wychodząc z założenia, że różnicowanie stawek VAT w takiej kategorii produktowej narusza zasadę konkurencyjności rynku i neutralności VAT. Dlatego też, w opinii Spółki, wykładnia językowa opisu poz. 34 załącznika nr 3 do ustawy o VAT wspierana przez argumentację europejską w zakresie VAT potwierdza, że wszystkie produkty mieszczące się w kodzie PKWiU 10.72.12.0 jako produkty podobne i zastępowalne korzystają z obniżonej 8% stawki VAT bez względu na zawartość wody w suchej masie tych produktów. Spółka podkreśliła, że opodatkowanie dostaw jednych produktów inną stawką VAT niż dostaw podobnych lub konkurencyjnych do nich produktów jest w sposób rażący sprzeczne z zasadą neutralności podatkowej oraz zasadą równego opodatkowania towarów. Spółka zaznaczyła, że na temat znaczenia zasady neutralności fiskalnej w swoich orzeczeniach wielokrotnie wypowiadał się Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE), a także polskie sądy administracyjne. Spółka wskazała tu m.in. na wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 13 października 2009r. sygn. akt: I SA/Gd 592/09, Naczelnego Sądu Administracyjnego z 23 marca 2010r. sygn. akt: I FSK 211/09, oraz z 28 stycznia 2013r. sygn. akt: I FSK 697/12. Dalej Spółka zaznaczyła, że pojęcie "podobieństwa towarów", które nierozerwalnie łączy się z zasadą neutralności fiskalnej, nie zostało zdefiniowane w treści Dyrektywy VAT ani w przepisach TSUE. Wykładni tego pojęcia dokonał w swoim orzecznictwie Trybunał uznając, że charakter towarów lub usług jest jedynym kryterium, które decyduje o podobieństwie między towarami lub usługami. Spółka podkreśliła, że z takiej interpretacji, jak również z analizy orzecznictwa Trybunału wypływają następujące wnioski: 1) dla oceny podobieństwa między towarami lub usługami nie ma znaczenia ani tożsamość producenta lub świadczącego usługi, ani forma prawna, w jakiej wykonuje on swoją działalność (wyrok Trybunału z 17 lutego 2005r. w sprawach połączonych C-453/02 i C- 462/02), 2) domniemanie cechy podobieństwa zachodzi w szczególności, gdy towary lub usługi odmiennie opodatkowane mieszczą się w jednej kategorii towarów lub usług wymienionych w Załączniku III do Dyrektywy VAT (na podstawie stanowiska Komisji Europejskiej przedstawionego w sprawie C-109/02), 3) przy ocenie jednakowości towarów należy ocenić, czy towary te mają podobne cechy i służą zaspokajaniu tych samych potrzeb konsumentów, ale nie w oparciu o kryterium ścisłej identyczności, lecz w oparciu o kryterium podobieństwa i porównywalnego zastosowania (wyrok Trybunału z 17 lutego 1976r. w sprawie C-45/75 i z 11 sierpnia 1995r. w sprawach połączonych od C-367/93 do C-377/93); 4) jeśli z punktu widzenia konsumenta dane towary mają podobne zastosowanie (są zastępowalnej, różnice zachodzące między nimi nie są na tyle istotne, aby wykluczały podobieństwo towarów - ocena towaru i jego klasyfikacja podatkowa powinna być zbieżna z postrzeganiem tego towaru przez przeciętnego konsumenta (wyrok Trybunału z 4 marca 1986r. w sprawie C-243/84). Produkty, których dotyczy przedmiotowa sprawa są produktami podobnymi do produktów korzystających z obniżonej stawki VAT. Skład, technologia produkcji, postrzeganie przez konsumentów (zawartość wody w produkcie nie jest kryterium wokół którego konsumenci organizują swoje zakupy) są analogiczne. Kontekst w jakim produkty z różnymi stawkami są nabywane i spożywane przez konsumentów jest taki sam - wafle, bez względu na zawartość wody, należą rodzajowo do tej samej kategorii produktów, zaspokajają identyczne potrzeby konsumentów i wykorzystywane są (spożywane/nabywane) w zbliżonych lub identycznych kontekstach sytuacyjnych np. spotkania ze znajomymi, wafle tworzą jednolity rynek produktowy, w ramach którego konkurują ze sobą o tego samego konsumenta. Mimo to, produkt z wyższą zawartością wody jest w polskim systemie podatkowym opodatkowany niższą stawką VAT niż identyczny z perspektywy konsumenta produkt z mniejszą zawartością wody. Trudno byłoby wskazać bardziej jaskrawy przykład naruszenia zasady konkurencyjności (w szczególności jeżeli uwzględni się, fakt, że różnice w zawartości wody w produkcie pomiędzy dwoma praktycznie identycznymi produktami mogą być czysto śladowe, np. produkt o zawartości 10,1% wody i technologicznie podobny produkt o zawartości 9,99 % wody są opodatkowane różnymi stawkami VAT). Rozwijając bliżej wątek rynku konsumenckiego, na którym znajdują się produkty objęte wnioskiem, w kontekście zasady neutralności VAT Spółka wskazała, że "zastosowanie" wafli przez konsumentów, niezależnie, od zawartości wody, jest identyczne - produkty te każdorazowo stanowią słodkie przekąski. Przeciętny konsument nabywając wafle nie kieruje się zawartością wody w produkcie, lecz ceną, na którą z kolei wpływa stawka VAT (wysokość stawki VAT ma dla konsumenta charakter cenotwórczy). Co więcej, przeciętny konsument nie ma świadomości, że stawka VAT, a w konsekwencji cena wafli jest uzależniona od ilości wody w produkcie. Spółka podkreśliła, że stawka VAT nie może być instrumentem, za pomocą którego ustawodawca kształtuje preferencje konsumpcyjne konsumentów w pewnym kierunku bez względu na to w jakiej sytuacji ekonomicznej znajdują się inne podobne lub identyczne produkty, dla których stawka VAT nie została obniżona. Zdaniem Spółki, opis do poz. 34 Załącznika nr 3 do ustawy o VAT jest sprzeczny z brzmieniem przepisów wspólnotowych normujących zasady stosowania stawek obniżonych w przypadku dostawy krajowej produktów spożywczych. W szczególności w ramach pozycji 34 Załącznika nr 3 do ustawy o VAT ustawodawca bezpodstawnie i bez żadnego logicznego uzasadnienia spośród wafli, dla których właściwa jest obniżona stawka VAT wyodrębnił wyłącznie wafle o zawartości wody przekraczającej 10% masy. Jakiekolwiek wyłączenia czy modyfikacje muszą jednak odbywać się z poszanowaniem zasady neutralności VAT, a zatem nie można różnicować pozycji podatkowej produktów, które są podobne. W interpretacji indywidualnej z dnia 25 września 2015r. Dyrektor Izby Skarbowej w W., działający z upoważnienia Ministra Finansów, powyższe stanowisko wnioskodawcy uznał za nieprawidłowe. Organ wskazał, że zgodnie z poz. 34 załącznika nr 3 do ustawy o VAT, zawierającego wykaz towarów i usług opodatkowanych stawką podatku w wysokości 8%, wymienione zostały towary sklasyfikowane pod symbolem PKWiU ex 10.72.12.0 - piernik i podobne wyroby; słodkie herbatniki; gofry i wafle-wyłącznie wafle i opłatki o zawartości wody przekraczającej 10% masy. Zgodnie z art. 2 pkt 30 ustawy, przez PKWiU ex rozumie się zakres wyrobów lub usług węższy niż określony w danym grupowaniu Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług. Umieszczenie ww. oznaczenia przy konkretnym symbolu statystycznym ma na celu zawężenie stosowania zwolnienia, obniżonej stawki podatku lub wyłączenia tylko do towarów lub usług należących do wymienionego grupowania statystycznego, spełniających określone warunki sprecyzowane przez ustawodawcę w rubryce "nazwa towaru lub usługi (grupy towarów lub usług)". Zatem wynikająca z konkretnego załącznika stawka VAT, zwolnienie bądź wyłączenie dotyczy wyłącznie danego towaru lub usługi z danego grupowania - konkretnego towaru lub konkretnej usługi wymienionej obok symbolu PKWiU. Pozycja 34 załącznika nr 3 ustawy o VAT odnosi się więc wyłącznie do wafli i opłatków o zawartości wody przekraczającej 10% masy, które są sklasyfikowane, wg PKWiU z 2008r., w grupowaniu 10.72.12.0 "Piernik i podobne wyroby; słodkie herbatniki; gofry i wafle". W związku z tym organ nie zgodził się z Wnioskodawcą, że wszystkie produkty mieszczące się w kodzie PKWiU 10.72.12.0 jako produkty podobne i zastepowalen korzystają z obniżonej 8% stawki VAT, bez względu na zawartość wody w suchej masie przedmiotowych produtków. W dalszej kolejności organ wskazał na treść art. 98 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, s. 1 ze zm.) zaznaczając przy tym, że zgodnie z art. 288 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej - wersja skonsolidowana Traktatu o Unii Europejskiej i Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (Dz. Urz. UE C 115 z 09.05.2008) - ogólnie obowiązujący charakter posiadają tylko akty prawne w formie rozporządzenia. Z dyrektywą Traktat takich skutków nie wiąże, wspominając w art. 288, że dyrektywa jest wiążąca dla każdego państwa członkowskiego, do którego została skierowana i to tylko ze względu na pozostający do osiągnięcia cel. Zgodnie z art. 98 ww. Dyrektywy, państwa członkowskie mogą stosować jedną lub dwie stawki obniżone wyłącznie do dostaw towarów i świadczenia usług, których kategorie są określone w załączniku III do tej Dyrektywy. Załącznik nr III do Dyrektywy jedynie informuje o grupach towarów, dla których mogą mieć zastosowanie stawki obniżone. Z ust. 3 ww. artykułu wynika, że przy stosowaniu stawek obniżonych państwa członkowskie mogą stosować nomenklaturę scaloną, aby precyzyjnie określić zakres danej kategorii. Z powyższego przepisu wynika zatem, że zarówno stosowanie stawek obniżonych, jak też posługiwanie się nomenklaturą scaloną ma charakter fakultatywny. Konstrukcja przedmiotowego przepisu, jak i całego art. 98 Dyrektywy wskazuje, że państwa członkowskie przede wszystkim mają obowiązek precyzyjnie określić zakresy stosowania stawek obniżonych i w tym celu powinny wykorzystać wszelkie posiadane możliwości. Nie wyklucza to możliwości zastosowania innych bardziej rozwiniętych, o większym stopniu szczegółowości, klasyfikacji. Właśnie z tego powodu w Polsce dla potrzeb rozliczeń podatku od towarów i usług, w obrocie krajowym stosowana jest PKWiU. Powołany art. 98 Dyrektywy w powiązaniu z załącznikiem III pkt 1 odnosi się do możliwości zastosowania przez państwa członkowskie obniżonych stawek do m.in. środków spożywczych (łącznie z napojami, ale z wyłączeniem napojów alkoholowych) przeznaczonych do spożycia przez ludzi (...). Takie sformułowanie oznacza uprawnienie dla państwa członkowskiego, nie zaś obowiązek. Polska skorzystała z tego uprawnienia w części dotyczącej tylko określonych grup towarów spożywczych. W stosowanej dla potrzeb ustawy o VAT Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) zakres rzeczowy większości grupowań obejmujących wyroby został określony zakresem rzeczowym odpowiednich pozycji Nomenklatury Scalonej (CN). Organ podkreślił przy tym, że PKWiU nie jest klasyfikacją oderwaną od CN. Bazą pojęciową i merytoryczną PKWiU w zakresie wyrobów jest Nomenklatura Scalona (CN), do której część opisową stanowią Noty wyjaśniające do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów (HS). Organ odniósł się następnie do kwestii bezpośredniej skuteczności przepisów Dyrektywy 112 i wskazał, że możliwość powoływania się bezpośrednio na te przepisy istnieje tylko wtedy, gdy przepisy krajowe są niezgodne z Dyrektywą 112. Organ zaznaczył, że państwo członkowskie, które korzysta z uprawnień do nakładania stawek obniżonych, musi przestrzegać zasady neutralności fiskalnej, która wyklucza różne traktowanie na użytek podatku od wartości dodanej podobnych towarów i świadczenia usług, które pozostają ze sobą w relacji konkurencji. Zatem, państwa członkowskie mają możliwość stosowania stawek obniżonych do niektórych towarów lub usług objętych daną kategorią Załącznika III do Dyrektywy 112, pod warunkiem zachowania zasady neutralności podatkowej oznaczającej, że towary podobne powinny podlegać opodatkowaniu na takich samych zasadach. Minister wskazał, że nie można zgodzić się z Wnioskodawcą, że polski ustawodawca, wprowadzając w odniesieniu do wafli dodatkowe kryterium decydujące o opodatkowaniu w postaci procentowej zawartości wody w masie wafla naruszył zasady neutralności fiskalnej. Polski ustawodawca przy ustalaniu stawki obniżonej dla produktów waflowych wykorzystał bowiem zapisy nomenklatury scalonej, który to system kwalifikacyjny jest rozstrzygający dla objęcia danego asortymentu towarowego obniżoną stawką podatku. Organ dodał, że wymienione pod numerem PKWiU 10.72.12.0 "Pierniki i podobne wyroby; słodkie herbatniki; gofry i wafle" powiązane są z pozycją CN 1905 20 nomenklatury scalonej "Piernik z dodatkiem imbiru i podobne", z pozycją CN 1905 31 "Słodkie herbatniki, która obejmuje również herbatniki pokryte lub powleczone czekoladą lub przetworami zawierającymi kakao oraz podwójne herbatniki z nadzieniem" oraz z pozycją CN 1905 32 "Gofry i wafle, obejmująca m.in. wafle o zawartości wody przekraczającej 10% masy oraz wafle pozostałe, w tym całkowicie łub częściowo pokryte lub powleczone czekoladą lub innymi przetworami zawierającymi kakao". Tak więc spośród wyrobów sklasyfikowanych w nomenklaturze scalonej kodem CN 1905, państwo członkowskie może sobie wybrać te produkty, do dostawy których będzie miała zastosowanie obniżona stawka podatku, co oznacza, że do pozostałych będzie miała zastosowanie stawka podstawowa. Możliwość selektywnego stosowania obniżonej stawki podatku jest uzasadniona tym, że stawka ta stanowi wyjątek, a zatem ograniczenie jej stosowania do określonych tylko wyrobów jest zgodne z zasadą, według której wyjątki i odstępstwa należy interpretować ściśle. Organ stwierdził, że towary wskazane przez Wnioskodawcę, względem siebie nie są podobne ani też konkurencyjne. Dla oceny podobieństwa między towarami, nie ma bowiem znaczenia tożsamość producenta, ani forma prawna w jakiej wykonuje on swoją działalność. Istotne dla dokonania takiej oceny jest, czy towary te mają podobne cechy i służą zaspokajaniu tych samych potrzeb konsumentów, i to nie w oparciu o kryterium ścisłej identyczności, a w oparciu o kryterium podobieństwa i porównywalnego zastosowania. Organ podkreślił, że z punktu widzenia konsumenta, dane towary mogą mieć podobne zastosowanie, jednakże różnice zachodzące między towarami, mogą być na tyle istotne, że wykluczone jest wówczas podobieństwo względem siebie tych towarów. Za uzasadnione należy zatem przyjąć stwierdzenie, że wprowadzone przez polskiego ustawodawcę zróżnicowanie w stawce podatku w oparciu o ww. kryteria dotyczy różnych względem siebie towarów, a w efekcie nie można mówić o naruszeniu zasady neutralności czy też konkurencyjności. W związku z tym organ stwierdził, że w przedmiotowej sprawie polskie przepisy dotyczące kwestii zastosowania obniżonych stawek podatku dla artykułów spożywczych pozostają w zgodzie z przepisami unijnymi. Zatem dostawy krajowe produktów waflowych oferowanych przez Wnioskodawcę zaklasyfikowanych do grupowania PKWiU 10.72.12.0, w sytuacji, gdy zawartość wody w produkcie nie przekracza 10% masy należy opodatkować podstawową stawką podatku w wysokości 23% na podstawie art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy. Na powyższą interpretację Strona złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, w której wniosła o jej uchylenie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Skarżąca zarzuciła organowi naruszenie: 1) przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię oraz niewłaściwą ocenę co do zastosowania następujących przepisów ustawy o VAT: a) art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146a pkt 2 ustawy o VAT - poprzez wskazanie, że Spółka nie ma prawa do stosowania obniżonej stawki VAT na dostawy produktów waflowych wymienionych w stanie faktycznym wniosku; b) art. 98 ust. 2 i 3 oraz pkt 7 preambuły do Dyrektywy 112 - poprzez uznanie, że Spółka nie jest uprawniona do stosowania do dostawy produktów waflowych wymienionych w stanie faktycznym wniosku obniżonej stawki VAT bezpośrednio na podstawie art. 98 ust. 2 oraz załącznika nr III poz. 1 dyrektywy, mimo, iż dostawa tych towarów jest opodatkowana VAT w sposób niezgodny z zasadą neutralności fiskalnej; 2) przepisów postępowania: a) usunięcia naruszenia przepisów postępowania, a w szczególności art. 14c § 2 oraz 14a § 1 w związku z art. 120 oraz art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749, ze zmianami) poprzez brak sformowania jasnego i czytelnego uzasadnienia interpretacji oraz niepełne uzasadnienie, wyrażające się w szczególności brakiem uwzględnienia przywołanego przez Skarżącą orzecznictwa sądów administracyjnych oraz TSUE, wydawanych w analogicznych stanach faktycznych. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Postanowieniem z dnia 10 marca 2017 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zawiesił postępowanie w sprawie. Postanowieniem z dnia 7 grudnia 2017 r. tut. Sąd podjął z urzędu zawieszone postępowanie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje. Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Kontroli Sądu poddana została interpretacja indywidualna w przedmiocie możliwości zastosowania w odniesieniu do stanu faktycznego opisanego we wniosku o jej udzielenie obniżonej stawki podatku od towarów i usług w wysokości 8%. W pierwszej kolejności wskazać należy, że interpretacja indywidualna wydawana jest na wniosek zainteresowanego, którym niewątpliwie jest podatnik. Najbardziej istotną częścią wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego jest wyczerpujące przedstawienie w nim stanu faktycznego w danej sprawie, a także jego oceny prawnej, zgodnie z wymogami art. 14b § 3 O.p. Stan faktyczny przedstawiony we wniosku konstytuuje przedmiotowy zakres sprawy o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego, a przez to i zakres (samej) udzielonej interpretacji. Podatkowy organ interpretacyjny ocenia bowiem możliwość zastosowania prawa podatkowego w odniesieniu do konkretnego, przedstawionego przez wnioskodawcę stanu faktycznego i w relacji do tego obszaru dokonuje także operatywnej wykładni przepisów prawa, których potencjalną subsumcję rozważa. Mając na uwadze sformułowanie w niniejszej sprawie treści wniosku o interpretację, stwierdzić należy, że istota problemu prawnego sprowadza się do kwestii dopuszczalności zastosowania przez Skarżącą obniżonej stawki podatku od towarów i usług (8%) dla dostawy wafelka opisanego w stanie faktycznym wniosku, którego zawartość wody nie przekracza 10% masy. Zastosowanie wspomnianej stawki Strona wywodzi, wbrew treści krajowych unormowań, z zasady neutralności podatku od wartości dodanej, która sprzeciwia się różnicowaniu stawek wobec produktów podobnych lub identycznych. W realiach rozpoznawanej sprawy nie było przedmiotem kontestacji, które regulacje prawne, tak krajowe jak i wspólnotowe miały zastosowanie, natomiast kontrowersje sprowadzały się do interpretacji owych przepisów, a w szczególności oceny, czy krajowe unormowania stanowią prawidłową implementację przepisów unijnych, a konkretnie, czy rozwiązania przyjęte przez ustawodawcę krajowego nie naruszają zasad konkurencji oraz neutralności fiskalnej. Punktem wyjścia dla dokonania w powyższym przedmiocie oceny stać się muszą przepisy ustawy o VAT. Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy, opodatkowaniu podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Na mocy art. 5a tej ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne. Z kolei stosownie do brzmienia art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Natomiast zgodnie z art. 146a pkt 1 ww. ustawy, w okresie od 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%. Zarówno w treści tej ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi bądź zwolnienie od podatku. I tak zgodnie z art. 41 ust. 2 ustawy o VAT dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1, przy czym, w myśl art. 146a pkt 2 tej ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011r. do dnia 31 grudnia 2016r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%. Pod pozycją 34 załącznika nr 3 do ustawy o VAT wymieniono objęte symbolem PKWiU ex 10.72.12.0 "Piernik i podobne wyroby; słodkie herbatniki; gofry i wafle – wyłącznie wafle i opłatki o zawartości wody przekraczającej 10% masy". Poszczególne pozycje załącznika nr 3 do ustawy o VAT są odzwierciedleniem grupowania towarów zawartego w PKWiU. Wszystkie pozycje załącznika nieopatrzone znakiem "ex" bez żadnych zmian (również interpunkcyjnych) powtarzają treść danego grupowania PKWiU. Analizując wszystkie pozycje tego załącznika, opatrzone znakiem "ex", w powiązaniu z treścią danego grupowania PKWiU, należy dojść do wniosku, że w załączniku tym również pierwsza część opisu towaru (przed myślnikiem) jest pełnym odzwierciedleniem nazwy grupowania PKWiU, a druga część za myślnikiem zawiera określone ograniczenia. Wykaz towarów i usług zawarty w załączniku nr 3 objętych stawką obniżoną, w pozycjach oznaczonych znakiem "ex", z użyciem słowa "wyłącznie" należy interpretować w ten sposób, że stawką obniżoną opodatkowany jest towar wymieniony po myślniku. Należy zauważyć, że w pierwszej części ustawodawca powołał wyłącznie nazwę grupowania, która jest przypisana przez PKWiU danemu symbolowi, dopiero po myślniku wymienił te towary, które mieszczą się w tym grupowaniu i są objęte stawką 8% (por. wyroki NSA z 4 czerwca 2014 r., I FSK 889/13; z 25 lutego 2015r., I FSK 180/14; publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Nie budzi zatem wątpliwości, że z grupowania "piernik i podobne wyroby, słodkie herbatniki, gofry i wafle" – wyłączono jedynie "wafle i opłatki o zwartości wody przekraczającej 10% masy". Ustawodawca krajowy zdecydował się w związku z tym na objęcie stawką preferencyjną tylko tych produktów waflowych, które w masie całkowitej zawierają ponad 10% zawartości wody. W ocenie Sądu, niezasadne okazały się podniesione w skardze zarzuty naruszenia art. 41 ust. 2 i art. 146a ustawy o VAT powiązane z naruszeniem art. 98 ust. 2 i 3 Dyrektywy 112. Podkreślenia wymaga, że akcesja Polski do Unii Europejskiej skutkowała przyjęciem wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, co oznaczało również zobowiązanie respektowania wynikających z unijnych regulacji, zasad opodatkowania towarów i usług, a także konieczność uwzględniania dorobku orzeczniczego TSUE. Swoboda ustawodawcy krajowego w zakresie ustalania tak istotnych elementów opodatkowania, jak wysokość podstawowej stawki podatku oraz zakres stosowania i wysokość stawek preferencyjnych, została znacząco ograniczona obowiązującymi w tym przedmiocie normami przepisów unijnych, przy czym ograniczenia te dotyczyły zarówno poziomu stawek podatku (podstawowych i preferencyjnych), jak i przedmiotowego zakresu zastosowania stawek obniżonych. Z uwagi na to, że podatek od wartości dodanej jest podatkiem zharmonizowanym, konieczne stało się uwzględnienie obowiązujących w tym zakresie przepisów unijnych. Zgodnie z tymi unormowaniami, stawki obniżone powinny być stosowane przez państwa członkowskie wyłącznie w przypadkach przewidzianych przez Dyrektywę 112 lub ewentualnie w drodze dozwolonych prawem unijnym derogacji. Obniżone stawki podatku stanowią bowiem wyjątek od przyjętej i akcentowanej przez TSUE zasady opodatkowania towarów i usług jedną, podstawową stawką podatku. Wynika to z art. 96 Dyrektywy 112, który przewiduje stosowanie do dostaw towarów i świadczenia usług jednej stawki podatku, która jest określana przez każde państwo członkowskie jako procent podstawy opodatkowania i która jest jednakowa dla dostaw towarów i świadczenia usług. Jednocześnie w art. 98 ust. 1 i 2 Dyrektywy 112 przyznano państwom członkowskim, na zasadzie odstępstwa od zasady, według której zastosowanie ma stawka podstawowa, możliwość zastosowania jednej lub dwóch obniżonych stawek podatku od wartości dodanej. Zgodnie z tym przepisem, obniżone stawki mają zastosowanie wyłącznie do dostaw towarów oraz świadczenia usług, których kategorie są określone w Załączniku nr III do tej dyrektywy, a przy stosowaniu stawek obniżonych przewidzianych w ust. 1 do poszczególnych kategorii towarów, państwa członkowskie mogą stosować nomenklaturę scaloną, aby precyzyjnie określić zakres danej kategorii. W Załączniku nr III do Dyrektywy 112 zostały wymienione towary i usługi o znaczeniu społecznym, w szczególności produkty spożywcze i napoje (z wyjątkiem napojów alkoholowych), produkty farmaceutyczne, usługi przewozu pasażerów wraz z bagażem, dostawy wody, budowa, renowacja, przeróbki i dostawa mieszkań udostępnionych w ramach polityki socjalnej. Oznacza to, że obniżone stawki podatku dotyczą produktów pierwszej potrzeby, których udział w koszyku zakupów dokonywanych przez osoby o najniższych dochodach jest szczególnie istotny. Odpowiednie zróżnicowanie stawek pozwala w pewnym stopniu zmniejszyć obciążenie podatkiem od towarów i usług konsumentów uzyskujących niskie dochody w porównaniu z konsumentami o wysokich dochodach. Tym samym, wprowadzenie stawek obniżonych na dobra podstawowe (np. produkty żywnościowe i sanitarne) oraz stawki podstawowej na dobra luksusowe może w pewnym stopniu zniwelować regresywny charakter systemu VAT (por: Dyrektywa VAT. Komentarz. pod red. K. Sachsa i R. Namysłowskiego, Lex a Wolters Kluwer business, Warszawa 2008, s. 526). Z punktu 1 Załącznika nr III do Dyrektywy 112 wynika, że stawki obniżone, o których mowa w art. 98 tej dyrektywy mogą być stosowane m.in. do środków spożywczych (łącznie z napojami, ale z wyłączeniem napojów alkoholowych) przeznaczonych do spożycia przez ludzi i zwierzęta, żywych zwierząt, nasion, roślin oraz składników zwykle przeznaczonych do produkcji środków spożywczych, produktów zwykle przeznaczonych do użytku jako dodatek lub substytut środków spożywczych. Z powyższych unormowań wynika jednocześnie, że stosowanie stawek obniżonych jest zawsze prerogatywą ("Państwa członkowskie mogą stosować jedną lub dwie stawki obniżone"), a nie obowiązkiem państwa członkowskiego. To zaś narzuca określoną, wąską interpretację przepisów dotyczących stosowania obniżonych stawek podatku. Stanowisko, że zasady stosowania stawek obniżonych muszą być interpretowane wąsko, z uwzględnieniem tego, iż stanowią wyjątek od opodatkowania towarów i usług jednolitą stawką prezentuje też TSUE (np. wyrok z 18 stycznia 2001r., C-83/99). W świetle jego orzecznictwa, dopuszczenie możliwości opodatkowania niższą stawką niektórych kategorii towarów nie oznacza, że państwa członkowskie nie mogą faktycznie skorzystać z wynikającego z art. 98 ust. 2 Dyrektywy 112 prawa do stosowania preferencyjnych stawek w odniesieniu do dostaw niektórych towarów mieszczących się w kategorii wskazanej w Załączniku nr III lub do świadczenia niektórych tylko usług, które do takiej kategorii "uprzywilejowanych" można zaliczyć. To zaś z kolei pozwala na przyjęcie, że nie ma, co do zasady, na gruncie unormowań unijnych, przeszkód dla ograniczenia stosowania stawki preferencyjnej do niektórych tylko aspektów kategorii wskazanych jako objęte takim uprzywilejowaniem. Skoro art. 98 Dyrektywy 112 przewiduje możliwość stosowania przez państwo członkowskie nie jednej, a dwóch stawek obniżonych, nie ograniczając różnicowania tych stawek w ramach jednej kategorii, to państwo członkowskie ma swobodę co do stosowania stawek obniżonych, granicą których jest niepowiększanie zakresu kategorii, do jakich mogą mieć zastosowanie stawki obniżone oraz nienaruszenie tzw. neutralności podatkowej. Zatem państwo członkowskie może nie tylko zdecydować czy i jaką stawkę obniżoną zastosuje, ale również, czy wszystkie produkty z danej kategorii zostaną objęte stawką obniżoną. Ustawodawca krajowy, posługując się pozycją CN 1905 31 i CN 1905 32, obejmującą słodkie herbatniki, gofry i wafle objęte kodami CN 1905 31 i 1905 32, wyjąwszy gofry i wafle o zawartości wody powyżej 10 % masy, mógł zatem w świetle analizowanych przepisów Dyrektywy 112, zastosować stawkę obniżoną tylko do niektórych spośród wymienionych produktów. Odnosząc się do postawionych zarzutów należy jednak wskazać, że przepisy dotyczące stawek podatku od towarów i usług, jako materialnoprawne normy ustawowe, mają charakter powszechnie obowiązujący, a o ich wysokości, zgodnie z art. 217 Konstytucji RP, decyduje ustawodawca. Powinien on zatem, wprowadzając obniżoną stawkę, uwzględniać zasady wynikające z Dyrektywy 112, w szczególności zasadę neutralności podatku od wartości dodanej. Zasada ta sprzeciwia się bowiem różnemu traktowaniu na gruncie tego podatku towarów podobnych lub świadczenia usług znajdujących się w relacji konkurencyjnej z tego powodu. Stanowisko takie wyraził TSUE jednoznacznie w tezie 25 wyroku z dnia 6 maja 2010 r. w sprawie C-94/09 Komisja Europejska przeciwko Francji. Stwierdził mianowicie, że: "nie można wykluczyć selektywnego stosowania obniżonej stawki pod warunkiem, że nie spowoduje ono ryzyka zakłócenia konkurencji". Pogląd ten został rozwinięty w tezach 28-30: "28. Wynika z tego, że gdy państwo członkowskie postanawia skorzystać ze stworzonej przez art. 98 ust. 1 i 2 Dyrektywy 112 możliwości zastosowania obniżonej stawki podatku VAT do kategorii usług zawartej w Załączniku III do tej dyrektywy, ma ono, z zastrzeżeniem poszanowania zasady neutralności podatkowej, na której opiera się wspólny system podatku VAT, możliwość ograniczenia stosowania tej obniżonej stawki podatku VAT do określonych i swoistych aspektów tej kategorii. Przyznana w ten sposób państwom członkowskim możliwość dokonywania selektywnego stosowania obniżonej stawki podatku jest uzasadniona w szczególności twierdzeniem, że ponieważ stawka ta stanowi wyjątek, ograniczenie jej stosowania do określonych i swoistych aspektów jest spójne z zasadą, według której wyjątki i odstępstwa należy interpretować ściśle. Należy jednak podkreślić, że stosowanie tej możliwości podlega podwójnemu warunkowi po pierwsze, wyodrębnienia, dla celów stosowania obniżonej stawki, tylko określonych i swoistych aspektów omawianej kategorii usług, a po drugie, poszanowania zasady neutralności podatkowej. Celem tych warunków jest zapewnienie, że państwa członkowskie będą korzystać z tej możliwości tylko w warunkach gwarantujących proste i prawidłowe stosowanie wybranych obniżonych stawek oraz zapobieżenie wszelkim możliwym przypadkom uchylania się od opodatkowania, unikania opodatkowania i nadużyć." W wyroku składu siedmiu sędziów z 16 listopada 2015 r., I FSK 759/14 (publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl), NSA wskazał, że oceny podobieństwa produktów należy dokonywać z perspektywy konsumenta. Cechami, które należy uwzględnić przy tej ocenie są skład, smak, funkcja towarów (środków spożywczych) oraz ewentualnie inne właściwości, które mogą mieć wpływ na decyzję konsumenta co do wyboru danego towaru. Ma to istotne znaczenie w kontekście pkt 7 preambuły do Dyrektywy 112, stanowiącego m. in., że na terytorium każdego państwa członkowskiego podobne towary i usługi podlegają takiemu samemu obciążeniu podatkowemu, bez względu na długość łańcucha produkcji i dystrybucji. Istotne znaczenie w tej materii ma również wyrok TSUE z 9 listopada 2017 r. w sprawie C- 499/16 AZ. W orzeczeniu tym TSUE orzekł, że art. 98 Dyrektywy 112 należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwia się on – pod warunkiem poszanowania zasady neutralności podatkowej, czego zbadanie należy do sądu odsyłającego – przepisom krajowym, takim jak w postępowaniu głównym, które uzależniają stosowanie obniżonej stawki podatku od wartości dodanej do wyrobów ciastkarskich i ciastek świeżych jedynie od kryterium ich "daty minimalnej trwałości" lub "terminu przydatności do spożycia". Powołane orzeczenie, choć dotyczyło wyrobów ciastkarskich oraz terminu przydatności do spożycia, znajduje zastosowanie również w przypadku towaru objętego pytaniem Strony. TSUE wskazał bowiem, że, co do zasady, różnicowanie stawek na produkty spożywcze w ramach jednej kategorii nie jest sprzeczne z powołanym przepisem. Zgodnie z wytycznymi TSUE należało jednak zbadać, czy przyjęcie danego kryterium różnicującego nie stanowiłoby naruszenia zasady neutralności. TSUE podkreślił, że do sądu odsyłającego należy wszczęcie konkretnego badania w celu stwierdzenia, czy okoliczność, iż data ważności została określona w ten sposób, że okres trwałości nie przekracza 45 dni, jest decydująca z punktu widzenia przeciętnego polskiego konsumenta podczas dokonywania przez niego wyboru zakupu ciastek i wyrobów ciastkarskich. Powinien on zatem zbadać, czy na polskim rynku obecne są wyroby ciastkarskie i ciastka, których okres trwałości nie przekracza 45 dni, lecz które w oczach konsumenta są podobne do wyrobów ciastkarskich i ciastek o dacie minimalnej trwałości przekraczającej 45 dni, takich jak wyroby produkowane przez AZ, i które są wzajemnie zastępowalne. Jeżeli można stwierdzić istnienie takich towarów, okres trwałości nieprzekraczający 45 dni nie okazałby się decydujący dla przeciętnego polskiego konsumenta i na jego wybór mogłoby mieć wpływ stosowanie różnych stawek VAT. W takim wypadku zasada neutralności podatkowej sprzeciwiałaby się przepisom krajowym spornym w postępowaniu głównym. Jeśli natomiast sąd odsyłający, w ramach konkretnej oceny, której powinien dokonać, stwierdzi, że obniżona stawka VAT dla wyrobów ciastkarskich i ciastek z datą ważności określoną w ten sposób, iż okres trwałości nie przekracza 45 dni, nie skutkuje uprzywilejowaniem ich sprzedaży w stosunku do sprzedaży wyrobów ciastkarskich i ciastek mających datę ważności określoną w ten sposób, że okres trwałości przekracza 45 dni, wynikałoby z tego, iż te dwie kategorie wyrobów ciastkarskich i ciastek nie są towarami podobnymi znajdującymi się względem siebie w stosunku konkurencji. W takim wypadku zasada neutralności podatkowej nie sprzeciwiałaby się przepisom krajowym spornym w postępowaniu głównym. Analogicznie, w przypadku produktów waflowych, należałoby zbadać, czy na polskim rynku są obecne sprzedawane wafle, których zawartość wody w masie całkowitej przekracza 10%, które w oczach konsumenta są podobne i konkurencyjne w stosunku do wafelka, stanowiącego przedmiot zapytania Skarżącej. Należałoby zatem skonfrontować ze sobą całą gamę produktów waflowych i ustalić, czy są one odmiennie traktowanie na gruncie przepisów krajowych (w zakresie stawek podatkowych), mimo że w oczach przeciętnego klienta nie tworzą więcej niż jednej kategorii produktów, będąc zarazem w pełni zastępowalne, co wskazywałoby na naruszenie zasady neutralności podatku od wartości dodanej. Odnosząc się do analizowanego orzeczenia TSUE, tut. Sąd wskazuje na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 stycznia 2018 r., I FSK 1155/15 (publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl), którego tezy podziela i przyjmuje za swoje. NSA w wyroku tym wskazał, że mając na względzie autonomię proceduralną państw członkowskich należy zwrócić uwagę, iż obarczenie przez TSUE sądu odsyłającego obowiązkiem badania preferencji konsumenckich nie oznacza, że badania takiego dokonać ma Naczelny Sąd Administracyjny, czy też sąd administracyjny pierwszej instancji, które zasadniczo nie prowadzą postępowania dowodowego. W polskiej procedurze podatkowej postępowanie dowodowe przeprowadzają organy podatkowe i to do ich obowiązków należy konieczność przeprowadzenia takiego postępowania. Niemniej w rozpatrywanej sprawie, organ podatkowy nie może przeprowadzić takiego postępowania, ponieważ dotyczy ona indywidualnej interpretacji (por. wyrok NSA z 25 stycznia 2018 r., I FSK 1155/15, publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega między innymi na tym, że organ podatkowy rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach zagadnienia prawnego zawartego w pytaniu podatnika, stanu faktycznego przedstawionego przez niego oraz wyrażonej przez podatnika oceny prawnej (stanowisko podatnika). Organ wydający interpretację nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku tylko do tych okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które winno być ustosunkowaniem się do stanowiska prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę, a w razie negatywnej oceny stanowiska wyrażonego we wniosku winno wskazywać prawidłowe stanowisko z uzasadnieniem prawnym. W postępowaniu tym nie może więc toczyć się spór o rzetelność relacji z zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, a tym samym nie może być prowadzone klasyczne postępowanie dowodowe (por. wyrok NSA z 27 czerwca 2013 r., I FSK 864/12, publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl). W wydanej interpretacji organ rozstrzyga wątpliwości co do prawa podatkowego na tle przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, a nie wątpliwości co do stanu faktycznego. Preferencje konsumenta nie dotyczą wątpliwości co do prawa lecz wymagają odpowiedzi na pytanie o spełnienie przesłanek faktycznych istotnych dla prawidłowego procesu subsumpcji. Zatem organ podatkowy udzielając indywidualnej interpretacji w sprawie, takiej jak rozpatrywana, mógł ograniczyć się jedynie do wykładni przepisów prawa podatkowego mając na względzie stan faktyczny przedstawiony we wniosku o interpretację, bez konieczności rozstrzygania, czy potencjalnie może dojść do naruszenia zasady neutralności, w zależności od preferencji konsumentów. Zdaniem Sądu, nie można zatem zarzucić organowi naruszenia przepisów powołanych w petitum skargi, gdyż w ramach procedury interpretacyjnej dokonał on prawidłowej wykładni tych unormowań. Nie miał natomiast narzędzi ku temu, aby analizować rynek produktów waflowych, w celu zbadania, czy kwestia opodatkowania niektórych produktów stawką podstawową, a niektórych stawką preferencyjną, może prowadzić do zakłóceń konkurencji. Wobec tego organ nie naruszył również zarzucanych w skardze przepisów postępowania. A zatem w postępowaniu interpretacyjnym organ nie mógł prowadzić postępowania dowodowego, które doprowadziłoby do ustalenia, czy rzeczywiście produkty waflowe opodatkowane stawką podstawową wyróżnia wyłącznie niższa zawartość wody (o czym klient zapewne nawet nie wie), czy też np. sposób opakowania, trwałość, posiadanie nadzienia, kaloryczność, zawartość produktów powszechnie uznanych za niezdrowe (np. oleju palmowego). Zapewnienie Skarżącej, że jej produkt waflowy, jest podobny, a wręcz identyczny, z produktami objętymi stawką preferencyjną, nie mógł być uznany za element stanu faktycznego, gdyż, jak wskazał TSUE, o tym decyduje gust przeciętnego klienta. W przypadku produktów objętych pytaniem, zdaniem Sądu, nie można tych kwestii ustalić bazując wyłącznie na treści wniosku. Stąd wydaną interpretację, w zakresie zagadnień, które mogły być w niej rozstrzygnięte, należało uznać za prawidłową. Organ zasadnie wskazał bowiem, że państwo członkowskie jest uprawnione, ale nie obowiązane, do wprowadzenia stawek obniżonych na kategorie dostaw towarów i świadczenia usług w tych przepisach wymienionych. Posłużenie się przy tym wyrazem "może", w zakresie odwołania się do nomenklatury scalonej, oznacza, że w tej części regulacja prawna ma jedynie charakter fakultatywny, a nie obligatoryjny. Potencjalne więc stosowanie przez państwa członkowskie stawek obniżonych świadczy o tym, że w odniesieniu do tych kategorii towarów i usług Dyrektywa 112 odstępuje od pełnej harmonizacji. Co więcej, daje ona też swobodę państwu członkowskiemu na zróżnicowanie takich stawek. Przewiduje bowiem możliwość wprowadzenia nie jednej, a dwóch stawek obniżonych, nie ograniczając jednocześnie dopuszczalności ich zróżnicowania w ramach tej samej kategorii określonej w załączniku. Samo więc zawężenie w przepisach krajowych kategorii środków spożywczych, do których zastosowanie ma stawka obniżona, nie daje podstaw do przyjęcia, że przepis krajowy jest sprzeczny z prawem unijnym. W wyroku wydanym w składzie siedmiu sędziów z dnia 16 listopada 2015 r., sygn. akt I FSK 759/14 (ONSA i WSA z 2016 r., Nr 2, poz. 18) Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że: "z ostatniego sformułowania zawartego w ust. 3 art. 98 Dyrektywy wynika, że opcja posługiwania się nomenklaturą scaloną ma służyć precyzyjnemu określeniu zakresu danej kategorii zaś w sytuacji, gdy Polska posługuje się własną definicją środków spożywczych, dla dokonania stosowania obniżonych stawek, ale nie przekracza zakresu danej kategorii, nie można tylko z tego powodu uznać, że przepisy krajowe naruszają przepisy dyrektywy w zakresie opcji stosowania obniżonych stawek VAT. Nie bez znaczenia dla tej oceny jest też to, że polska klasyfikacja towarów opiera się w większości na nomenklaturze scalonej oraz to, że Komisja i Rada nie zakwestionowały przy stosowaniu stawek obniżonych w odniesieniu do towarów posługiwania się przez Polskę własną definicją, mimo że jak to wyżej już wskazano organy te mają pełny ogląd co do stosowania przez Polskę stawek obniżonych." Przepis krajowy (art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146a pkt 2 ustawy o VAT) oparty o grupowania PKWiU, wskazuje natomiast, że produkt opisany we wniosku winien zostać opodatkowany wg stawki podstawowej. O tym, czy wynikają z tego zakłócenia konkurencji, nie może natomiast, w niniejszej sprawie, przesądzać treść złożonego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Stwierdzenie naruszenia zasad konkurencji, w przypadku produktów waflowych, wymaga, zdaniem Sądu, przeprowadzenia istotnych czynności wyjaśniających, których zarówno sąd administracyjny, jak i organ wydający interpretację, przeprowadzić w tym postępowaniu nie mogły. Mając na uwadze powyższe, Sąd działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. 2017 r., poz. 1369, ze zmianami), skargę oddalił.