III SA/Wa 1915/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Krystyna Kleiber (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, Asesor WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, Protokolant Emilia Kasperowicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 sierpnia 2006 r. sprawy ze skargi B. i P. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] września 2004 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości straty poniesionej z tytułu działalności gospodarczej oddala skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. po rozpatrzeniu odwołania B. i P., małżonków W. uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. z dnia [...] czerwca 2004 r. Nr [...] w sprawie określenia wysokości straty poniesionej z tytułu prowadzonej przez P. W. działalności gospodarczej i na podstawie art.22g ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz. U. z 2000 r. Nr 14 poz.176 ze zmianami/ zwanej dalej" ustawą o podatku dochodowym " określił wysokość tej straty w kwocie 11.507,21 zł. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wyjaśnił, że B. i P. W. w zeznaniu podatkowym PIT-36, o wysokości wspólnych dochodów w roku podatkowym 2002, wykazali, że P. W., prowadzący działalność gospodarczą,. wykazał stratę w kwocie 34.983,08 zł. Przeprowadzone przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. postępowanie podatkowe wykazało, iż prowadząc podatkową księgę przychodów i rozchodów P.W. zaniżył przychód o kwotę 32,10 zł oraz zawyżył koszty uzyskania przychodów o kwotę 24.293,78 zł, co spowodowało zawyżenie wykazanej przez podatnika wysokości straty. Stwierdzono, m.in. błędne zaksięgowanej poprzez zawyżenie jako kosztu uzyskania przychodów odpisu niezamortyzowanej wartości sprzedanego w styczniu 2002 r., pawilonu handlowego w kwocie 31.350 zł w miejsce 6.800,06 zł. Podatnik jako wartość początkową środka trwałego przyjął kwotę 33.000 zł, podczas gdy według rachunku uproszczonego z dnia [...] stycznia 1998 r. wartość brutto zakupionej konstrukcji stalowej oblachowanej wynosiła 8.500,08 zł. W ten sposób po odliczeniu amortyzacji tego środka trwałego według 20%, stawki, przyjętej przez podatnika, jego niezamortyzowana wartość wynosiła 6.800,06 zł. Ponadto stwierdzono błędne określenie wartości opłat za rozmowy telefoniczne przeprowadzone na potrzeby firmy z telefonu komórkowego oraz nieprawidłowe ujęcie w księdze przychodów i rozchodów wartości zakupu niektórych towarów. Na tej podstawie Naczelnik Urzędu Skarbowego w M. decyzją z dnia [...] czerwca 2004 r. określił wysokość straty poniesionej przez P. W. z tytułu prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej na kwotę 10.657,20 zł. (w zeznaniu wykazano 34.983,08 zł). W uzasadnieniu decyzji wskazał jednocześnie, iż wyliczona różnica kosztów uzyskania przychodów stanowi ponad 10% wykazanych przez podatnika kosztów, w związku z tym na podstawie § 11 ust. 4 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 2000 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 116, póz. 1222 z późn. zm.) uznał księgę prowadzoną przez podatnika za nierzetelną. P. W. wniósł odwołanie, kwestionując uznanie ksiąg za nierzetelne oraz ustalenia wartości wniesionego do działalności gospodarczej środka trwałego w zaniżonej kwocie, co spowodowało istotne konsekwencje dla wartości amortyzacji i wysokości straty za 2002 r. W ocenie odwołującego się organ podatkowy pierwszej instancji przy wydawaniu decyzji nie rozróżniał pojęć "przyjęcia środka trwałego do użytkowania" i "wniesienia do działalności gospodarczej środka trwałego". Przyjęcie środka trwałego dotyczy majątku zakupionego ze wszelkimi okolicznościami towarzyszącymi działalności gospodarczej, natomiast wniesienie do działalności gospodarczej środka trwałego następuje, gdy majątek osobisty jest wprowadzony do działalności gospodarczej, podkreślając, że ta druga sytuacja miała miejsce w jego sprawie. Dyrektor Izby Skarbowej w W. w uzasadnieniu decyzji z dnia [...] września 2004 r. wskazał, iż organ podatkowy pierwszej instancji słusznie zastosował do przyjętej wartości początkowej spornego środka trwałego cenę jego nabycia, wynikającą z rachunku uproszczonego Nr [...] z dnia [...]stycznia 1998 r. w kwocie 8.500,08 zł brutto zaś podnoszony przez podatnika argument, że przedmiotowy pawilon został sprzedany za kwotę 32.000 zł, w ocenie organu odwoławczego, nie miał wpływu na ustalenie wartości początkowej środka trwałego. Natomiast Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielił stanowiska organu pierwszej instancji, który błędnie określił niezamortyzowaną wartość sprzedanego pawilonu przyjmując za rok 2001 r. - 20% stawkę amortyzacyjną Według klasyfikacji środków trwałych, przedmiotowy pawilon mieścił się w grupie Nr 8, rodzaj 806, a roczna stawka amortyzacji wynosiła 10 %. W związku z powyższym Dyrektor Izby Skarbowej w W., dokonując własnych ustaleń, uchylił decyzję organu podatkowego pierwszej instancji i rozstrzygnął sprawę co do istoty, określając stratę w działalności gospodarczej P. W. w 2002 r. w nowej wysokości. Na decyzję tę małżonkowie B. i P. W. wnieśli do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę, w której wnosząc o wstrzymanie działań urzędu skarbowego w zakresie karania "z tytułu UKS", które to postępowanie toczyło się w tym czasie oraz o uchylenie wadliwej decyzji, zarzucili jej naruszenie art. 120, art. 121 § 1, art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz. U .Nr 137 poz. 926 ze zmianami/, zwanej dalej " Ordynacja podatkowa ". W uzasadnieniu skargi skarżący podnieśli, że organy podatkowe błędnie przyjęły, że podatnik prowadząc działalność gospodarczą, zakupił pawilon w 1998 r. P. W. wyjaśnił, że przedmiotowy środek trwały w dniu 31 grudnia 2000 r., wniósł do prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie - handel artykułami spożywczymi i przemysłowymi, ale wcześniej, w dniu [...] stycznia 1998 r., w związku z prowadzeniem gospodarstwa rolnego wspólnie z matką, zakupił u producenta konstrukcję do budowy pawilonu handlowego. Były to elementy, które podlegały montażowi i z elementów tych zbudował przedmiotowy pawilon. W dacie wprowadzenia do ewidencji środków trwałych, pawilon stanowił według cen rynkowych kwotę 33.000 zł. Zdaniem skarżących brak było więc podstaw do stwierdzenia nierzetelności ksiąg podatkowych, ponieważ nierzetelność nie została udowodniona. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o - oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 17 lutego 2005 r. sygn. akt III SA/Wa 2117/04 uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w M.. W ocenie Sądu " nie została wyjaśniona kwestia podstawowa, czy pomiędzy zakupioną przez podatnika oblachowaną konstrukcją stalową, a pawilonem handlowym wpisanym przez skarżącego do ewidencji środków trwałych można postawić znak równości, jak wynika to ze stanowiska organów podatkowych. Organy podatkowe nie wzięły pod uwagę prac, które wykonał skarżący i w tym kontekście niewyjaśniono czy konstrukcja stalowa, którą nabył skarżący mogła być uważana za środek trwały. Jest to również istotne z punktu widzenia możliwości zastosowania metody ustalania wartości początkowej środka trwałego według sposobu określonego w § 6 ust. 6 Wobec tego, zdaniem Sądu należy rozważyć możliwość ustalenia wartości początkowej środka 'trwałego według metod przewidzianych dla środków trwałych wytworzonych we własnym zakresie, czego organy podatkowe nie brały pod uwagę". Natomiast Sąd nie podzielił zarzutów skargi co do nieprawidłowego przyjęcia przez organy podatkowe odpisów amortyzacyjnych przedmiotowego pawilonu w wysokości 10% stawki amortyzacyjnej.. Zdaniem Sądu, Dyrektor Izby Skarbowej zasadnie ocenił, w tej części, stan faktyczny i stan prawny. Od wyroku tego, Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł skargę kasacyjną, żądając stwierdzenie jego niezgodności z prawem lub uchylenia go w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Wyrokowi zarzucił : - naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię § 6 ust 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych /Dz. U. Nr 6, poz. 35 ze zmianami/, zwanym dalej "rozporządzeniem wykonawczym" przez uznanie, iż w każdym przypadku możliwe jest zastosowanie powyższej regulacji do ustalania wartości początkowej środka trwałego wprowadzonego do działalności gospodarczej - także, gdy podatnik nie udokumentował nakładów na jego wytworzenie lub ulepszenie ; - naruszenie art. 191 Ordynacji podatkowej przez nakazanie dalszego poszukiwania dowodów celem wyjaśnienia stanu faktycznego w sytuacji, gdy materiał dowodowy został zgromadzony kompletnie, a spór dotyczy zasadności zastosowania poszczególnych regulacji prawnych zawartych w przywoływanym rozporządzeniu wykonawczym. Zdaniem autora skargi kasacyjnej w rozpatrywanej sprawie, wskazywany przez Sąd ust. 6 § 6 cytowanego rozporządzenia wykonawczego nie mógł być wykorzystany, bowiem koszt nabycia środka trwałego w postaci oblachowanej konstrukcji stalowej był znany, natomiast podatnik nie udokumentował wydatków dodatkowych, co uzasadniało zastosowanie § 6 ust 7 tego rozporządzenia. Podniesiono więc, iż przyjęta przez organ podatkowy kwota nabycia omawianej konstrukcji objęta jest jedynym dowodem posiadanym przez podatnika świadczącym o poniesionych wydatkach, które w myśl rozporządzenia stanowią punkt wyjściowy do ustalenia wartości początkowej środków trwałych. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 19 maja 2006r. sygn. akt II FSK 727/05 uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie i przekazał sprawę temuż Sądowi do ponownego rozpoznania. W uzasadnieniu wskazał co następuje "Proces amortyzacji środków trwałych, obejmujący określanie ich wartości początkowej na podstawie unormowań wynikających z § 6 rozporządzenia, w tym również podnoszonego w skardze kasacyjnej ust. 6 § 6, stanowi czynność samoobliczenia podatku, które, z mocy prawa, przeprowadzane jest przez podatnika. Podatnik samodzielnie - w znaczeniu : bez ingerencji organów podatkowych - określa wartość początkową środków trwałych na podstawie danych uzasadniających tą czynność i wartość. Koszty określonych wydatków na nabycie, wytworzenie lub ulepszenie środków trwałych winny być potwierdzone dowodami ich poniesienia w stanie faktycznym danego samoobliczenia, stanowiąc w tym zakresie jego udokumentowanie i uzasadnienie. Organy podatkowe, które nie ingerują w samoobliczenie podatku w czasie jego trwania, nie są uprawnione ani też zobowiązane do udowadniania za podatnika, że w podatkowym stanie faktycznym przed wszczęciem postępowania podatkowego poniósł on określone wydatki na środki trwałe, którymi uzasadniał następnie wymienione samoobliczenie w tym zakresie. Jeżeli podatnik nabył określony przedmiot, na co posiada dowód zapłaty ceny należnej zbywcy, a następnie powołuje się na nieudokumentowane w jakikolwiek sposób w stanie faktycznym samoobliczenia podatku późniejsze wydatki, które według niego wpłynąć miały na stan, funkcjonalność i użyteczność tej rzeczy, to nie przesądza to, jak trafnie podnosi się w skardze kasacyjnej, możliwości uzasadnionego zastosowania § 6 ust. 6 rozporządzenia. Hipoteza tego przepisu dotyczy bowiem stanu niemożności ustalenia ceny nabycia. Jeżeli natomiast nabyty przedmiot został następnie ulepszony, czy też dopiero przekształcony w wytworzony w ten sposób środek trwały, to zastosowanie znaleźć tu mogą inne aniżeli przywołany zapis jednostki tekstu prawnego § 6 rozporządzenia, stanowiące o zdarzeniu i koszcie ulepszenia czy też wytworzenia, z tym, że to na podatniku ciążył będzie obowiązek wykazania kosztów w tym przedmiocie na podstawie danych wynikających ze stanu faktycznego zrealizowanego samoobliczenia podatku. Rozpoznając ponownie sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny winien więc przede wszystkim rozważyć i ocenić ustalenia i oceny organów podatkowych na okoliczność: czy, a jeżeli tak, to jakie dowody poniesienia określonych wydatków na sporny w sprawie środek trwały wynikają z podatkowego stanu faktycznego zrealizowanego przez podatnika samoobliczenia podatku". Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył. Wskazać należy, że stosownie do art.190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zmianami) zwanej dalej p.p.s.a. sąd, któremu sprawa została przekazana związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Oznacza to, że Sąd rozpoznający tę sprawę związany był przytoczonym wyrokiem. Stwierdzić też trzeba, że w celu wykonania wytycznych Naczelnego Sądu Administracyjnego należy ustalić, na podstawie materiałów zgromadzonych w postępowaniu podatkowym stan faktyczny, a następnie zbadać go pod kątem przepisów regulujących przedmiot tej sprawy. Stan faktyczny w tej sprawie jest klarowny. Skarżący zakupił w dniu [...] stycznia 1998r. elementy do konstrukcji metalowego pawilony handlowego za kwotę 8.500,08 zł wg otrzymanego rachunku. Pawilon ten zmontował i wykończył poprzez oszklenie okien, ocieplenie, wykonanie ścian z płyt kartonowo-gipsowych i wstawienie drzwi, a następnie w dniu 31 grudnia 2000 r. skarżący wprowadził go do ewidencji środków trwałych. W ewidencji określił wartość tego środka na kwotę 33.000 zł to jest, zdaniem jego, rynkową w tym czasie, wartość podobnego pawilonu. Nie zaewidencjonował żadnych udokumentowanych wydatków poniesionych na wskazane czynności. Pawilon sprzedał w dniu 31 stycznia 2002 r. za kwotę 32.000 zł. Opisany środek trwały amortyzował według stawki 20% - co dało odpis amortyzacyjny w kwocie 1.700 zł, a niezamortyzowaną wartość - 31.350 zł. Zdaniem organów podatkowych niezamortyzowaną wartością powinna być kwota 6.800,06 zł, wyliczona od wartości zakupu konstrukcji do budowy pawilonu, w oparciu o przepis § 6 rozporządzenia wykonawczego i art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. "b" ustawy o podatku dochodowym zaś odpisy amortyzacyjne winny być w wysokości 10%. od ceny zakupu konstrukcji. Organy podatkowe podważyły rzetelność podatkowej księgi przychodów i rozchodów, prowadzonej przez P. W. również poprzez błędne określenie w niej rozmów telefonicznych, co polegało na zaniżeniu ich wartości oraz błędne określonie wartości zakupionych towarów poprzez zaniżenie tej wartości. Podatnik nie zakwestionował zastrzeżeń organów podatkowych co do opisanych pozycji księgi chociaż nie podzielił ich stanowiska co do nierzetelności tych dokumentów, koncentrując jednakże zarzuty na kwestii przyjętej wartości środka trwałego. Nie zaskarżył też wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, przesądzającego 10% - tową stawkę odpisów amortyzacyjnych od ceny przedmiotowego pawilonu. Ustawa o podatku dochodowym w przepisie art.22 przewiduje, że kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, do których zgodnie z ust.8 - mym należą odpisy amortyzacyjne. Ustawa ta, w brzmieniu do dnia 1 stycznia 2001r. w art.22 ust.7 zawierała delegacje ustawową dla Ministra Finansów do wydania przepisów wykonawczych. Przepisami tymi były przepisy cytowanego już rozporządzenia z dnia 17 stycznia 1997 r w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. W przepisie § 6 rozporządzenia wykonawczego przewidziano różne sytuacje dla przyjęcia określonej wartości początkowej środka trwałego, a więc przy odpłatnym jego nabyciu - cenę nabycia, przy wytworzeniu - koszty wytworzenia, przy nabyciu pod tytułem darmym.- wartość rynkową z dnia nabycia chyba, że umowa wskazywała tę wartość. W przypadku zaś niemożności ustalenie ceny nabycia środka trwałego lub jego części, nabytych przez podatników przed dniem założenia ewidencji lub sporządzenia wykazu, o których mowa w § 11, wartość początkową tych środków przyjmowało się w wysokości wynikającej z wyceny dokonanej przez podatnika, z uwzględnieniem cen rynkowych środków trwałych tego samego rodzaju z grudnia roku poprzedzającego rok założenia ewidencji lub sporządzenia wykazu oraz stanu i stopnia ich zużycia. Rozporządzenie wykonawcze definiowało też pojęcie ceny nabycia jako kwoty należnej zbywającemu, powiększonej o koszty związane z nabyciem, naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania, w szczególności o koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji, oraz pomniejszonej o podatek od towarów i usług, z wyjątkiem gdy zgodnie z odrębnymi przepisami podatnikowi nie przysługuje prawo obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony albo zwrot różnicy podatku w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Rozporządzenie to zostało uchylone ustawą z dnia 9 listopada 2000 r o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zamianie niektórych innych ustaw /Dz. U. Nr 104 poz.1104/., a równocześnie ustawa o podatku dochodowym została uzupełniona między innymi o przepis art.22g .Przepis ten przejął treść rozporządzenia wykonawczego, zawierając w ust.1 analogiczny do rozporządzenia sposób określenia wartości środka trwałego , w ust.3 definicję ceny nabycia, w ust.4 koszty wytworzenia, w ust.8 przypadek niemożności ustalenia ceny nabycia, a w ust.17 sposób określenia wartości ulepszonego środka trwałego. Skarżący dokonał zakupu konstrukcji stalowej w czasie obowiązywania rozporządzenia wykonawczego, wówczas też przystosowując i ulepszając go jako środek trwały, zaś amortyzował go i sprzedał w czasie gdy podstawą księgowania odpisów amortyzacyjnych i ustalenia podstawy opodatkowania była wprost ustawa o podatku dochodowym, bo po dacie 1 stycznia 2001 r. .Zasadnie więc organy podatkowe zastosowały do ustalenia odpisów amortyzacyjnych przepis art.22g ustawy o podatku dochodowym. Podkreślić jednak należy, że zarówno rozporządzenie wykonawcze jak i art.22g zawierały te same uregulowania co do ustalania przez podatników wartości początkowej środków trwałych. Wprowadzając więc pawilon handlowy do ewidencji środków trwałych w dniu 31 grudnia 2000 r., na skarżącym ciążyły te same obowiązki i uprawnienia co w dniu 1 stycznia 2001 r., aż do daty sprzedaży tegoż pawilonu. W wartości środka trwałego mieściła się cena konstrukcji i bliżej nieokreślona cena wbudowanych elementów, niewątpliwie podnosząca wartość środka trwałego w stosunku do ceny nabycia konstrukcji. Jednakże podatnik nie udokumentował tych kosztów pomimo, iż na nim właśnie spoczywał obowiązek wykazania przyjętej do ksiąg podatkowych wartości pawilonu. Gdyby P. W. wykazał wartość wbudowanych elementów, które wraz z konstrukcją, stały się pawilonem handlowym - wartość środka trwałego stanowiłyby realne wydatki poniesione na ten cel. Ponieważ wytworzył go we własnym zakresie - robocizna nie mogła być, co do zasady, objęta wartością środka trwałego, o czym stanowi art.23 ust. 1 b ustawy o podatku dochodowym. Podatnik, rozważając sprawę teoretycznie, mógł oszacować wartość wmontowanych elementów na podstawie § 6 ust. 7 w zw. z § 6 ust. 5 rozporządzenia wykonawczego i analogicznego przepisu art.22g ust.7 w zw. z ust.7 ustawy o podatku dochodowym - powołując w tym celu biegłego. Wówczas biegły określiłby ich wartość z uwzględnieniem cen rynkowych. Skarżący P. W. nie dochował zasad wynikających z cytowanych przepisów i z tych względów proponowane przez niego zakwalifikowanie ustaleń faktycznych z przepisu § 6 ust. 6 rozporządzenia nie było możliwe. Sąd podzielił stanowisko zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 17 lutego 2005 r. i w zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej co do stawki amortyzacyjnej środka trwałego jak też pozostałych niewłaściwie ujętych pozycji w książce przychodów i rozchodów podatnika. Oceniając stan faktyczny i prawny pod kątem wytycznych Naczelnego Sądu Administracyjnego, zawartych w wyroku z dnia 19 maja 2006 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdza, iż dowodem którym dysponował podatnik, ewidencjonując środek trwały, był jedynie rachunek zakupu konstrukcji stalowej na kwotę 8.500,08 zł., co stanowiło wartość początkową tegoż środka. Z tego względu ustalenia i rozważania Dyrektora Izby Skarbowej są prawidłowe. Decyzja odpowiada jej podstawie materialnej - art. 22g ustawy o podatku dochodowym oraz spełnia wymogi przepisu art. 210 Ordynacji podatkowej. Sąd nie podzielił zarzutów skargi o naruszeniu przez organy podatkowe przepisów art.120,121 i 122 Ordynacji podatkowej. Postępowanie było zgodne z prawem, wyjaśniło stan faktyczny i prawny, nie naruszyło też zasady zaufania do organów. Z tych względów skargę B. i P. W. na podstawie art. 151 p.p.s.a. jako nieuzasadnioną. oddalono.