III SA/Wa 193/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, Sędziowie sędzia WSA Dariusz Kurkiewicz, sędzia WSA Beata Sobocha (sprawozdawca), Protokolant starszy referent Karol Kodym, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2 czerwca 2015 r. sprawy ze skargi Przedsiębiorstwa G. Sp. z o.o. z siedzibą w K. na postanowienie Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] grudnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie odmowy zawieszenia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku od gier za lipiec 2012 r. oddala skargę Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W. , prowadził postępowanie podatkowe wszczęte wnioskiem Skarżącej ("Spółka") - Przedsiębiorstwa G. sp. z o.o. z siedzibą w K. z dnia [...] października 2012 r. w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku od gier z tytułu urządzania gier na automatach o niskich wygranych, m.in. za okres rozliczeniowy lipiec 2012 r., uzupełnionego pismem z dnia 13 grudnia 2012 r., w którym Spółka wniosła o zawieszenie postępowania do czasu rozstrzygnięcia pytania prawnego skierowanego do Trybunału Konstytucyjnego w sprawie o sygn. akt P 32/12. Postanowieniem z dnia [...] października 2013 r. Naczelnik Urzędu Celnego odmówił zawieszenia postępowania. Według organu pierwszej instancji przesłanka zawarta w art. 201 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) – dalej "O.p.", stanowi o obligatoryjnym zawieszeniu, gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd. Organ podatkowy zawiesza postępowanie, jeżeli rozstrzygnięcie zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd pozostaje w takim związku z postępowaniem podatkowym, że bez jego rozstrzygnięcia nie jest możliwe rozstrzygnięcie sprawy. Ustalenie tego związku należy do organu podatkowego. W ocenie Naczelnika w przedmiotowej sprawie rozstrzygnięcie w sprawie pytania prawnego zawisłego przed TK o sygn. akt P 32/12 nie stanowi zagadnienia wstępnego. W zażaleniu Skarżąca wniosła o zmianę powyższego postanowienia i zawieszenie postępowania do czasu rozstrzygnięcia pytania prawnego przez TK w sprawie o sygn. akt P 32/12. Postanowieniu zarzuciła naruszenie art. 201 § 1 pkt 2 O.p. Postanowieniem z dnia [...] grudnia 2014 r. Dyrektor Izby Celnej w W. utrzymał w mocy powyższe postanowienie organu pierwszej instancji. Dyrektor odwołał się do art. 201 § 1 O.p. i podkreślił, że wydanie orzeczenia merytorycznego w sprawie, będącej przedmiotem postępowania przed Naczelnikiem Urzędu Celnego, dotyczącej stwierdzenia nadpłaty w podatku od gier z tytułu urządzania gier na automatach o niskich wygranych m.in. za okres rozliczeniowy lipiec 2012 r., nie było uwarunkowane uprzednim rozstrzygnięciem wstępnego zagadnienia prawnego. Według organu odwoławczego zarówno w doktrynie jak orzecznictwie sądów administracyjnych uznaje się, że pod pojęciem zagadnienia wstępnego rozumie się sytuacje, w których wydanie orzeczenia merytorycznego w sprawie będącej przedmiotem postępowania przed właściwym organem uwarunkowane jest uprzednim rozstrzygnięciem wstępnego zagadnienia prawnego, zaś ocena tego zagadnienia należy ze względu na jego przedmiot do kompetencji innego organu niż ten, przed którym toczy się postępowanie. Na konstrukcję zagadnienia wstępnego składają się cztery elementy: 1) zagadnienie to wyłania się w toku postępowania, 2) jego rozstrzygnięcie należy do innego organu lub sądu, 3) wymaga ono uprzedniego rozstrzygnięcia, tzn. musi poprzedzać rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji, 4) istnieje zależność między uprzednim rozstrzygnięciem zagadnienia wstępnego, a rozpatrzeniem sprawy i wydaniem decyzji. Dyrektor Izby Celnej odwołał się ponadto do poglądów wyrażonych w wyroku WSA w Warszawie z dnia 8 kwietnia 2008 r. o sygn. akt III SA/Wa 149/08,. obrazujących wyjaśnienie konstrukcji zagadnienia wstępnego, o którym mowa w art. 201 § 1 pkt 2 O.p. w aspekcie zawisłości przed TK sprawy zgodności ustawy z Konstytucją RP, z którego wynika m. in, że zawisłość przed TK sprawy zgodności ustawy z Konstytucją RP nie powoduje obowiązku zawieszenia przez organ podatkowy postępowania podatkowego. Organ odwoławczy wskazał ponadto na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 14 października 1999 r. o sygn. akt I SA/Łd 2042/98. W ocenie Dyrektora Izby Celnej w rozpatrywanej sprawie nie wystąpił żaden z elementów budujących konstrukcję prawną zagadnienia wstępnego w rozumieniu art. 201 § 1 pkt 2 O.p. Organ zauważył przy tym, że omawiane pytanie prawne skierowane do TK dotyczy możliwości zaistnienia podwójnego karania za ten sam czyn osoby fizycznej, która to może zostać pociągnięta do odpowiedzialności na podstawie zarówno ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. Nr 201, poz. 1540 ze zm.) - dalej "u.g.h." i ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (Dz. U. z 2013 r., poz. 186 ze zm.) - dalej "k.k.s.". Natomiast w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z kwestią wniosku o stwierdzenie nadpłaty w podatku od gier z tytułu urządzania gier na automatach o niskich wygranych. Pytanie prejudycjalne skierowane do TK dotyczyło zatem innej sytuacji prawnej, niż zaistaniała w przedmiotowej sprawie. W ocenie Dyrektora Izby Celnej zarzuty zażalenia były zatem bezzasadne. W skardze Skarżąca wniosła o uchylenie w całości powyższego postanowienia, zarzucając naruszenie art. 201 § 1 pkt 2 O.p., polegające na błędnej wykładni sprowadzającej się do przyjęcia, jakoby rozstrzygnięcie TK nie stanowiło zagadnienia wstępnego w rozumieniu przepisu art. 201 § 1 pkt 2 O.p., przy czym naruszenie to miało istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia. Według Skarżącej Naczelny Sąd Administracyjny zdefiniował termin "zagadnienie wstępne" między innymi w wyroku z dnia 7 marca 2001 r. o sygn. akt III SA 32/2000, stwierdzając, że "pod pojęciem zagadnienia wstępnego należy rozumieć sytuację, w której wydanie orzeczenia merytorycznego w sprawie będącej przedmiotem postępowania przed właściwym organem uwarunkowane jest uprzednim rozstrzygnięciem wstępnego zagadnienia prawnego, zaś ocena tego zagadnienia wstępnego, gdyby ono samo w sobie mogło być przedmiotem odrębnego postępowania, należy ze względu na jego przedmiot do kompetencji innego organu państwowego niż ten, przed którym toczy się postępowanie w głównej sprawie". Zdaniem Skarżącej z taką sytuacją mamy do czynienia w niniejszej sprawie. Dyrektor Izby Celnej ani Naczelnik Urzędu Celnego nie są bowiem właściwi do rozstrzygania o zgodności lub niezgodności przepisów ustaw z Konstytucją RP. Właściwym do tego jest TK, którego orzeczenia mają charakter wiążący dla sądów i organów administracji publicznej. Skarżąca podkreśliła przy tym, że składając korektę deklaracji podatku od gier na automatach o niskich wygranych, zarzuciła, że przepis art. 139 ust. 1 u.g.h. nie może być stosowany ze względu na jego niezgodność z Konstytucją RP i przepisami prawa europejskiego. W opinii Spółki zachodzą zatem przesłanki do zastosowania art. 201 § 1 pkt 2 O.p. i zawieszenia postępowania, bowiem rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd. Rozstrzygnięciem takim jest orzeczenie TK w sprawie P 32/12. Stanowisko TK w sprawie u.g.h. ma charakter prejudycjalnego zagadnienia wstępnego, którego rozstrzygnięcie jest również niezbędne z punktu widzenia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku od gier. Trybunał, z uwagi na jego autorytet i wagę jego orzeczeń, przesądzi o sposobie kształtowania praw i obowiązków wynikających z przepisów u.g,h, a zatem także materii będącej przedmiotem przedmiotowego postępowania, jak również pozwoli na ujednolicenie orzecznictwa oraz zagwarantuje stabilizację prawną w tym zakresie. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonym postanowieniu. Zarzuty skargi uznał za niezasadne. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Stosownie do art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm., w skrócie "p.u.s.a."), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości między innymi przez kontrolę działalności administracji publicznej. W myśl 1 § 2 p.u.s.a, kontrola, o której mowa w § 1 jest sprawowana pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Z przepisu art. 1 p.u.s.a. wynika, że sądowo-administracyjna kontrola administracji publicznej powinna uwzględniać trzy aspekty, a mianowicie: 1) ocenę zgodności rozstrzygnięcia z prawem materialnym; b) ocenę dochowania wymaganej procedury; c) ocenę respektowania reguł kompetencji. Kontrola ta polega więc na wszechstronnym zbadaniu stanu faktycznego i prawnego sprawy, a sąd powinien poddać szczególnie gruntownej ocenie i analizie te wszystkie aspekty sprawy, w odniesieniu do których istnieją wątpliwości, a ustalenia i wnioski organów są odmienne od wniosków i twierdzeń strony. Należy również dodać, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270, ze zm., powoływanej dalej jako "p.p.s.a."). Przedmiotem skargi w niniejszej sprawie jest wydane w toku postępowania podatkowego postanowienie o odmowie zawieszenia tego postępowania a istota sporu sprowadza się do ustalenia, czy wynik postępowania przed Trybunałem Konstytucyjnym, zainicjowany pytaniem prawnym Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, dotyczącym zgodności przepisu art. 89 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 89 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. 201, poz. 1540 ze zm.) z art. 2, z art. 30 oraz art. 32 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, stanowi zagadnienie wstępne w rozumieniu art. 201 § 1 pkt 2 O.p, od którego zależy rozstrzygnięcie sprawy podatkowej prowadzonej wobec strony skarżącej. Przystępując do oceny legalności zaskarżonego postanowienia, należy w pierwszej kolejności wskazać, że zgodnie z art. 201 § 1 pkt 2 O.p. organ podatkowy zawiesza postępowanie, gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd. Obligatoryjne zawieszenie postępowania następuje wyłącznie w przypadkach określonych w art. 201 § 1 O.p. (albo w ustawach szczególnych). W sytuacji zaistnienia zdarzenia lub stanu wymienionego w tym przepisie organ podatkowy (odwoławczy) zawiesza postępowanie wydając o odpowiedniej treści postanowienie. W orzecznictwie sądów administracyjnych nie budzi wątpliwości, że dla zaistnienia obowiązku zawieszenia postępowania spełnione muszą być łącznie cztery przesłanki: a) zagadnienie takie pojawi się w toku postępowania administracyjnego, b) jego rozstrzygnięcie należeć będzie do innego organu lub sądu, a rozstrzygnięcie to jeszcze nie zapadło, c) dotyczyć ono będzie uprawnienia, obowiązku, stosunku prawnego albo innych okoliczności, które mają znaczenie prawne dla merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy, w której zagadnienie to wystąpiło, d) zależność ta (związek) będą miały charakter bezpośredni (por. wyroki NSA z dnia 14 czerwca 2011 r., sygn. akt II GSK 627/10, LEX nr 852313, z dnia 8 grudnia 2008 r., sygn. akt II OSK 1559/07, LEX nr 516077, z dnia 28 maja 2008 r., sygn. akt II OSK 1698/07, LEX nr 489331, z dnia 22 grudnia 2011 r., sygn. akt II FSK 1891/11, http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Na gruncie rozpoznawanej sprawy jako zagadnienie wstępne Skarżąca powołała się na pytanie prawne Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach skierowane do Trybunału Konstytucyjnego, dotyczące zgodności z Konstytucją RP przepisów prawa materialnego, stanowiących podstawę prawną ukarania urządzającego gry hazardowe bez koncesji lub zezwolenia, bez dokonania zgłoszenia, lub bez wymaganej rejestracji automatu lub urządzenia do gry karą pieniężną w wysokości 12.000 zł od każdego automatu. Zdaniem Sądu, na aprobatę zasługuje stanowisko organów, że w toczącym się wobec Skarżącej postępowaniu podatkowym, pytanie skierowane do Trybunału Konstytucyjnego nie stanowi zagadnienia wstępnego, o którym mowa w art. 201 § 1 pkt 2 O.p. Dotyczy ono bowiem możliwości zaistnienia podwójnego karania za ten sam czyn osoby fizycznej, która to może zostać pociągnięta do odpowiedzialności na podstawie obu ustaw, tj. ustawy o grach hazardowych i ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (Dz. U. z 2013 r. poz. 186). Natomiast w niniejszej sprawie mamy do czynienia z kwestią wniosku o stwierdzenie nadpłaty w podatku od gier z tytułu urządzania gier na automatach o niskich wygranych. Tak więc, pytanie prejudycjalne skierowane do Trybunału Konstytucyjnego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, dotyczy innej sytuacji prawnej, niż zaistniała w na tle spornej sprawy. Dodatkowo Sąd wskazuje, że w orzecznictwie sądów administracyjnych wyrażany jest (choć niejednolicie) pogląd, że Trybunał Konstytucyjny nie jest sądem w znaczeniu powołanego przepisu. NSA w wyroku z dnia 17 maja 2007 r., sygn. akt II GSK 407/06, LEX nr 351115 wskazał, że z systematyki art. 173 Konstytucji RP wynika, że ustawodawca wyraźnie odróżnia w ramach władzy sądowniczej sądy i trybunały jako ciała od siebie odrębne. Ponadto sama hipotetyczna możliwość wyeliminowania z obrotu prawnego przepisu prawa, uprawdopodobniona jedynie faktem złożenia do Trybunału Konstytucyjnego wniosku o zbadanie zgodności tego przepisu z Konstytucją, nie jest dostateczną podstawą do stwierdzenia, że powstało zagadnienie wstępne. Sąd w tym składzie pogląd ten podziela. Obowiązująca zasada szybkości i ekonomii postępowania oraz zasada domniemania konstytucyjności przepisu do czasu stwierdzenia przez Trybunał Konstytucyjny jego niezgodności z ustawą zasadniczą (art. 190 ust. 1 i 3 Konstytucji RP, por. też M. Tulej, Orzecznictwo interpretacyjne Trybunału Konstytucyjnego a reguły wykładni prawa, Warszawa 2012, s.120) przemawia za nieuznaniem postępowania przed Trybunałem Konstytucyjnym za zagadnienie wstępne w postępowaniu administracyjnym (podatkowym), w którym zakwestionowany przepis miałby być podstawą rozstrzygnięcia. Dopóki przepis prawa podatkowego nie utraci mocy obowiązującej, dopóty musi być stosowany przez organy podatkowe (por. wyrok NSA z dnia 25 czerwca 2012 r., sygn. akt I FPS 4/12), co wynika z zasady praworządności. Prawa strony są przy tym chronione poprzez możliwość wznowienia postępowania administracyjnego, gdyby przepis przestał obowiązywać w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego (art. 240 § 1 pkt 8 O.p.). Ponadto Sąd zauważa, że zgodnie z art. 201 § 1 pkt 2 O.p. od rozstrzygnięcia innego sądu bądź organu zależeć ma rozpatrzenie i załatwienie sprawy. Oznacza to, że przedmiot postępowania prejudycjalnego winien stanowić element podstawy faktycznej, a nie prawnej rozstrzygnięcia w sprawie podatkowej. Zdaniem Sądu, analizowany przepis wymaga zależności bezpośredniej, ponieważ przemawia za tym istota instytucji zawieszenia postępowania - instytucji tamującej bieg postępowania i opóźniającej rozstrzygnięcie sprawy. O kwestii prejudycjalnej w postępowaniu administracyjnym wypowiadali się niejednokrotnie zarówno przedstawiciele doktryny, jak i w swoich orzeczeniach Naczelny Sąd Administracyjny. Przegląd poglądów na temat pojęcia oraz istoty prejudycjalności zaprezentował min. J. Rodziewicz (w:)"Prejudycjalność w postępowaniu cywilnym", Gdańsk 2000 r., strony 7-18., gdzie podaje m.in. że: "pod pojęciem prejudycjalności rozumie się najczęściej przesądzające znaczenie, jakie posiada rozstrzygnięcie jednej sprawy dla rozstrzygnięcia drugiej sprawy lub technicznoprawną konieczność rozstrzygnięcia jednej sprawy po to, aby następnie można było rozstrzygnąć inną sprawę". Z kolei Wojciech Jakimowicz w artykule pt. "O kwestii prejudycjalnej w jurysdykcyjnym postępowaniu administracyjnym" opublikowanym (w:) Samorząd Terytorialny 2003/10/29 wskazuje: "samo zatem stwierdzenie, że wynik innego postępowania może mieć, a nawet niewątpliwie będzie miał wpływ, na losy sprawy administracyjnej, nie daje jeszcze podstaw do zawieszenia postępowania, jeżeli w chwili orzekania możliwe jest rozpatrzenie sprawy przez organ administracyjny i wydanie decyzji. Na interpretację zagadnienia wstępnego jako przesłanki zawieszenia postępowania administracyjnego nie mają wpływu względy natury celowościowej i ekonomiki postępowania". W związku z powyższym Sąd stwierdza, że dla postępowania podatkowego w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku od gier za lipiec 2012 r. nie stanowi kwestii prejudycjalnej sprawa zawisła przed Trybunałem Konstytucyjnym. Skoro zatem postępowanie przed Trybunałem Konstytucyjnym dotyczyło zgodności z Konstytucją przepisów, nie mających zastosowania w tej sprawie podatkowej, zatem nie stanowiło ono zagadnienia wstępnego. Reasumując, brak jest takiej zależności między rozstrzygnięciem wskazywanego przez Skarżącą pytania prawnego Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, a rozpatrzeniem i wydaniem decyzji w niniejszej sprawie, aby można było mówić o istnieniu zagadnienia wstępnego w rozumieniu art. 201 § 1 pkt 2 O.p. Ponadto nie można zapominać, że organy podatkowe mają prawo i obowiązek dokonywania we własnym zakresie ustalenia faktów, mających znaczenie dla rozstrzygnięcia (art. 122 O.p.). W konsekwencji Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.