III SA/Wa 1945/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Sędziowie sędzia WSA Katarzyna Golat (sprawozdawca), sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, Protokolant referent stażysta Karol Kodym, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 października 2013 r. sprawy ze skargi M. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2010 r. nr [...] w przedmiocie ustalenia zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2004 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz M. D. kwotę 89312 zł (słownie: osiemdziesiąt dziewięć tysięcy trzysta dwanaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 1. Decyzją z [...] czerwca 2010 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z [...] czerwca 2009 r. ustalającą M. D. (dalej: "Skarżący") wysokość zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2004 r. w kwocie 8.211.191 zł. Z motywów decyzji wynika, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej postanowieniem z [...] czerwca 2006 r., wszczął, na podstawie art. 13 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2004 r. Nr 8, poz. 65, ze zm.) - dalej "u.k.s.", postępowanie kontrolne wobec Skarżącego w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r., w tym od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. W wyniku powyższego postępowania organ kontroli skarbowej, na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, ustalił, iż Skarżący poniósł w 2004 r. wydatki na łączną kwotę 9.741.078,88 zł, tj. (zasilenie konta oraz kasy firmy L. Sp. z o.o. z siedzibą w W., zasilenie konta K. H., zakup 4.000 sztuk obligacji serii A na okaziciela firmy S. S.A., zasilenie konta komornika sądowego rewiru [...] w W., zasilenie konta oraz wpłaty do kasy firmy B. Sp. z o.o., zasilenie konta firmy T. Sp. z o.o., wpłata do kasy firmy T. Sp. z o.o., wydatki z kont bankowych (koszty remontu i zużytej energii elektrycznej w budynku mieszkalnym przy ul. [...] w W., wpłaty na rachunek bankowy żony, wydatki opisane jako zapłata za faktury od różnych dostawców towarów i usług, kwoty przekazane w ramach sponsoringu S. N. oraz opłaty za usługi telekomunikacyjne, itp.), podwyższenie kapitału zakładowego w firmie E. Sp. z o.o., równowartość 60.000,00 USD wręczonych A. P. w lutym 2004 r., równowartość złotego zegarka marki F. M. o wartości 22.000,00 CHF przekazanego A. P., równowartość kwoty 10.000,00 GBP wręczonej A. P., równowartość telefonu komórkowego w sieci [...] z kartą typu pre-paid o wartości 99,99 GBP przekazanego A. P., zakup sukni dla żony A. P., środki wręczone A. P. tytułem diety pieniężnej). Ponadto organ stwierdził, iż Skarżący uzyskał w 2004 r. przychody w łącznej wysokości 1.280.609,31 zł z tytułu: - dochody z obligacji serii A na okaziciela S. S.A. 153.682,11 zł; - przychód z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych 406.041,25 zł, w tym sprzedaż 104.726 sztuk akcji serii B S. S.A.; - wypłata z kasy firmy L. Sp. z o.o. 178.538,65 zł; - wypłaty z kasy firmy B. Sp. z o.o. 287.538,26 zł; - nadwyżka wypłat nad wpłatami na kontach bankowych w Polsce 254809,04 zł. Tym samym organ stwierdził, iż w badanym roku wydatki Skarżącego były wyższe od uzyskanych przychodów o kwotę 8.460.469,57 zł (9.741.078,88 zł - 1.280.609,31 zł). Kontroli poddano również pochodzenie środków zgromadzonych przez Skarżącego w Polsce na rachunku bankowym prowadzonym w dolarach amerykańskich i stwierdzono przyrost majątku w wyniku transferów ze Szwajcarii w łącznej kwocie 2.850.000,00 USD o równowartości 10.948.255,00 zł. Zlecającym powyższe przelewy była firma L. Sp. z o.o., przy czym w przypadku żadnego z nich nie określono tytułu prawnego. Powyższe środki finansowe zostały przelane lub wypłacone przez Skarżącego w formie gotówki, pokrywając tym samym nadwyżkę wydatków nad przychodami w kwocie 8.460.469,57 zł. W konsekwencji organ uznał, iż wskazany przyrost środków na koncie dolarowym Skarżącego stanowi przychód nieznajdujący pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzący ze źródeł nieujawnionych. W związku z powyższym, organ na podstawie art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1997 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) – dalej: "u.p.d.o.f." ustalił Skarżącemu zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. w wysokości 8.211.191,00 zł wg stawki 75% podstawy opodatkowania w kwocie 10.948.255,00 zł (10.948.255,00 zł x 75% = 8.211.191,00 zł). 2. W odwołaniu od niniejszej decyzji Pełnomocnik Skarżącego zarzucił jej: - bezzasadne zastosowanie art. 3 ust. 1 u.p.d.o.f. zamiast art. 3 ust 2a u.p.d.o.f., polegające na poddaniu nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu wszystkich dochodów osoby niebędącej polskim rezydentem podatkowym; - bezzasadne zastosowanie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., polegające na objęciu opodatkowaniem wartości, które nie podlegają opodatkowaniu w trybie przewidzianym w tym przepisie; - niezastosowanie art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, ze zm.) – wskazywanej dalej jako "O.p.", polegające na zaniechaniu działań zmierzających do ustalenia stanu faktycznego, tj. uzyskania od innych organów państwowych kopii karty stałego pobytu; - bezzasadne zastosowanie wyłączenia przewidzianego w art. 188 O.p., polegające na odmowie przeprowadzenia wnioskowanych dowodów; - niezastosowanie art. 121 O.p., polegające na stronniczości w doborze dowodów; - niezastosowanie art. 191 O.p., polegające na stronniczej ocenie dowodów; - niezastosowanie art. 201 § 1 pkt 2 O.p., polegające na kontynuacji i zakończeniu postępowania przed rozstrzygnięciem przez sąd kwestii legalności środków transferowanych do Polski. W związku z powyższym Pełnomocnik wniósł o uchylenie decyzji w całości i umorzenie postępowania. W uzasadnieniu odwołania podkreślił, że w wyniku niepełnego i nieprawidłowego rozpatrzenia materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie organ przedwcześnie uznał, że w 2004 r. Skarżący był rezydentem polskim. W jego ocenie inne ustalenia w kwestii rezydencji nakazywałyby zastosować art. 3 ust. 2a u.p.d.o.f., a w konsekwencji wymagane byłoby udowodnienie, że sporne środki pieniężne pochodziły z działalności wykonywanej na terytorium Polski. Tymczasem ustalenie rezydencji polskiej pozwoliło na bezzasadne zastosowanie art. 3 ust. 1 oraz art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Pełnomocnik wskazał, iż warunkiem koniecznym zastosowania przepisu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. jest stwierdzenie, że suma wydatków i zgromadzonego mienia nie znajduje pokrycia w wartości majątku zgromadzonego przed poniesieniem wydatków oraz dochodów zgłoszonych do opodatkowania lub wolnych od podatku. Uznał, iż procedura opisana w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. jest wyjątkiem od reguły i ma zastosowanie wyłącznie wtedy, gdy zewnętrzne znamiona wskazują na osiągnięcie dochodów wyższych niż suma wydatków i przyrost majątku. Podniósł, iż w postępowaniu kontrolnym ustalono dochody uzyskane w 2004 r. i oszacowano wydatki, a nie poczyniono ustaleń dotyczących stanu majątku na dzień 1 stycznia 2004 r. i dzień 31 grudnia 2004 r. Stwierdził, iż w opinii organu pierwszej instancji nie jest istotne, czy spełnione są kryteria umożliwiające szacowanie przychodów nieujawnionych. Jego zdaniem, szacując niektóre wydatki organ oparł się na akcie oskarżenia i wyjaśnieniach Skarżącego złożonych w charakterze oskarżonego, zapominając, że akt oskarżenia jest opinią weryfikowaną przez sąd, a oskarżony podczas przesłuchań w postępowaniu karnym nie jest zobowiązany do składania prawdziwych wyjaśnień. Wywodził w związku z tym, że wartość wydatków oszacowana na tej podstawie powinna być zweryfikowana. 3. W uzasadnieniu ww. decyzji z [...] czerwca 2010 r., utrzymującej w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z [...] czerwca 2009 r., Dyrektor Izby Skarbowej za bezzasadne uznał zarzuty zastosowania art. 3 ust. 1 u.p.d.o.f. zamiast art. 3 ust 2a u.p.d.o.f., oraz art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Zdaniem organu, Skarżący podlegał w 2004 r. nieograniczonemu opodatkowaniu w Polsce, gdyż jak wynika z akt sprawy jego miejsce zamieszkania znajdowało się właśnie w Polsce. Zwrócił uwagę, że w aktach kontroli brak jest jakichkolwiek dowodów potwierdzających uzyskiwanie regularnych dochodów za granicą. W postępowaniu podatkowym zebrano dowody, iż Skarżący ponosił w 2004 r. wydatki na bieżące utrzymanie rezydencji przy ul. [...] w W. poprzez opłacanie faktur VAT za energię elektryczną pobieraną pod tym adresem. Ponadto Skarżący w 2004 r. ponosił koszty remontu tego domu. Dodatkowym argumentem przemawiającym za krajową rezydencją Skarżącego jest fakt, iż oprócz wydatków bezpośrednio ponoszonych na tę nieruchomość, przekazał on z rachunku bankowego w Polsce na konto bankowe żony środki na ogólną kwotę 516.000,00 zł. Z powyższego wynika, iż ponosił on pozostałe koszty utrzymania swojej rodziny zamieszkałej w W.. Ponadto organ wskazał, że zgodnie z pismem Skarżącego do Prokuratury Apelacyjnej w K. z 10 kwietnia 2007 r., w Delegaturze ABW w L. w dniu [...] grudnia 2004 r. dokonano otwarcia sejfu przywiezionego z domu małżonki Skarżącego położonego w W. przy ul. [...], zawierającego ponad tysiąc kart dokumentów Skarżącego, w tym bankowych, księgowych i innych. Powyższe wskazuje, że do końca 2004 r. przechowywał on znaczną ilość dokumentów osobistych w domu małżonki, co również świadczy o jego zamieszkiwaniu w W. przy ul. [...]. Organ uzasadniając krajowa rezydencję wskazał również, że z zebranego materiału dowodowego wynika, iż Skarżący miał liczne powiązania finansowe z polskimi spółkami kapitałowymi, tj.: L. S.A. z siedzibą w W., L. Sp. z o.o. z siedzibą w W., T. Sp. z o.o. z siedzibą w W., B. Sp. z o.o. z siedzibą w W., B. Sp. z o.o. z siedzibą w W., E. Sp. z o.o. z siedzibą w W., L. w L. Sp. z o.o. z siedzibą w L., S.S.A. Ponadto Skarżący był członkiem rady F. z siedzibą w W.. W ocenie organu, nie znajduje uzasadnienia argumentacja, iż potwierdzenie polskiej rezydencji Skarżącego z powyższymi powiązaniami finansowymi i pełnieniem funkcji w polskich spółkach prawa handlowego świadczy o przekroczeniu granic swobodnej oceny dowodów, gdyż nie wykazano, by analogiczne powiązania Skarżący miał zagranicą. Ponadto organ wskazał, że Skarżący w 2004 r. sponsorował na terenie Polski działalność S. N. przekazując na jej rzecz środki finansowe w łącznej kwocie 90.000,00 zł. Skarżący przekazał również na konto bankowe K. P. w 2004 r. łącznie kwotę 1.491.671,84 zł (polecenia przelewów), z czego kwota 1.100,000,00 zł została przekazana w ramach umowy pożyczki zawartej 5 marca 2004 r. Ponadto Skarżący dokonał przysporzeń na rzecz [...] A. P., przekazując mu 60.000,00 USD (równowartość 230.742,00 zł), 10.000,00 GBP (równowartość 70.789,00 zł), 80.000,00 zł tytułem diety pieniężnej, złoty zegarek o wartości 22.000,00 CHF (równowartość 66.602,00 zł), telefon komórkowy oraz sfinansował zakup sukni dla żony posła (wyciąg z aktu oskarżenia z dnia [...] stycznia 2007 r., sygn. akt [...]i protokół przesłuchania podejrzanego z 9 grudnia 2004 r.). Dodatkowo Skarżący spędził znaczną część badanego okresu w Polsce, gdyż jak wynika z akt prokuratorskich, w których znajdują się informacje przekazane przez Komendę Główną Straży Granicznej o odnotowanych przez Straż Graniczną przekroczeniach granicy, przyjeżdżał w 2004 r. do Polski 7 razy na 127 dni pobytu. W związku z powyższym, przedstawiona argumentacja, zdaniem organu odwoławczego, przemawia za przyjęciem, iż centrum aktywności życiowej Skarżącego koncentrowało się w Polsce z uwagi na zamieszkanie rodziny, aktywność społeczną oraz zawodową przejawiającą się w powiązaniach kapitałowych. Zagranicznej rezydencji Skarżącego nie potwierdza również, zdaniem organu, złożone w dniu 28 października 2004 r. zgłoszenie aktualizacyjne NIP-3, w którym wskazano datę zmiany zameldowania i zamieszkania od 14 kwietnia 2003 r. z dotychczasowego przy ul. [...] w W. na [...] w M. w Księstwie Monako. Data złożenia powyższego zgłoszenia po wielu miesiącach czyni niewiarygodnym oświadczenie o zmianie miejsca zamieszkania w 2004 r., tym bardziej, że zgłoszenie aktualizacyjne powinno być dokonane w ciągu 30 dni od daty zmiany danych objętych zgłoszeniem identyfikacyjnym, zgodnie z art. 9 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (Dz. U. z 1995 r. Nr 142, poz. 702 ze zm.). Ponadto - zdaniem organu - zebrany w sprawie materiał dowodowy dał wystarczającą podstawę do stwierdzenia okoliczności rezydencji. Ponadto organ podkreślił, że Polskę i Księstwo Monako nie łączy umowa dwustronna w sprawie zapobiegania podwójnemu opodatkowaniu, tym samym brak jest wzajemnie respektowanych procedur, które pozwoliłyby na jednolite określenie rezydencji podatkowej w tych krajach. Organ uznał w konsekwencji, że przeprowadzenie dowodu z kopii karty stałego pobytu w Monako, nie ma wpływu na ustalenie rezydencji podatkowej Skarżącego. Niemniej, w celu uzupełnienia materiału dowodowego, Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił się do Prokuratury Krajowej Biura ds. Przestępczości Zorganizowanej w K., pismem z 24 września 2009 r. o przekazanie potwierdzonej za zgodność z oryginałem kopii karty stałego pobytu Skarżącego w Księstwie Monako. Powyższy dowód został przekazany przy piśmie Prokuratury Apelacyjnej w K. z 1 października 2009 r. i włączony do akt sprawy. Z kserokopii karty wynika, iż została ona wydana Skarżącemu w 3 marca 2004 r., zamieszkałemu w Monako, [...] z datą ważności do 13 kwietnia 2005 r. Zatem dokument ten dotyczy tylko części rozpatrywanego 2004 r. i nie może stanowić potwierdzenia, iż Skarżący był w 2004 r. rezydentem Monako. Dlatego też organ przyjął, że Skarżący był polskim rezydentem i podlegał opodatkowaniu od całości przychodów w kraju. W opinii organu odwoławczego również zarzut naruszenia art. 20 ust 3 u.p.d.o.f. poprzez niepoczynienie ustaleń dotyczących stanu majątku na dzień 1 stycznia 2004 r. i dzień 31 grudnia 2004 r. nie znajduje uzasadnienia. Organ wyjaśnił, że przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzące ze źródeł nieujawnionych ustawodawca traktuje jako szczególną kategorię przychodów mieszczącą się ramach przychodów z innych źródeł. Sposób ich ustalania określa art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Organ nie zgodził się z twierdzeniem, że przepis art. 20 ust 3 u.p.d.o.f. ma zastosowanie tylko w przypadku, gdy występuje nadwyżka wydatków nad przychodami. Jego zdaniem należy go stosować także w przypadku osiągania dochodów i gromadzenia mienia z nieujawnionych źródeł mimo posiadania formalnej nadwyżki dochodów nad wydatkami. Pozwala to zapobiegać wprowadzaniu do obrotu dochodów pochodzących z nieznanych źródeł, gdyż ustawodawca nie może zakładać, iż sama nadwyżka dochodów nad wydatkami stanowi usprawiedliwienie dla gromadzenia mienia, którego legalnych źródeł pochodzenia Strona nie udowodniła. Zatem, zdaniem organu, przyrost środków pieniężnych na rachunku dolarowym Skarżącego stanowi przychód nieznajdujący pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzący ze źródeł nieujawnionych, gdyż nie przedłożono dokumentów potwierdzających pochodzenie transferowanych kwot. Organ nie zgodził się także z argumentacją, że wpływy na imienny rachunek Skarżącego w Polsce nie mają "nieujawnionego" charakteru, gdyż sporne środki były jego własnością i powyższe transfery należy traktować jako przesunięcie środków z rachunku zagranicznego na rachunek prowadzony w Polsce. Zgodnie z dokumentami przelewów środków ze Szwajcarii, zlecającym przelewy była firma L. Sp. z o.o. jednakże w ewidencji księgowej powyższej spółki wspomniane przelewy nie zostały ujęte. Zatem organ I instancji pismem z 12 kwietnia 2007 r. wezwał Skarżącego do wyjaśnienia źródła pochodzenia środków transferowanych ze Szwajcarii na łączną kwotę 2.850.000,00 USD. Skarżący nie złożył jednak stosownych wyjaśnień. Następnie, przesłuchiwana w dniu 12 kwietnia 2007 r. główna księgowa spółki, M. S., zeznała, iż nie ma wiedzy na temat posiadania rachunku w [...] przez firmę L. Sp. z o.o., a podczas przesłuchania w dniu 14 marca 2008 r., wskazała, iż firma nie posiadała rachunku bankowego w [...] oraz w swojej ewidencji księgowej nie wykazywała przedmiotowych przelewów na konto Skarżącego. W związku z tym organ I instancji uznał, iż zlecającym przelewy tych środków ze Szwajcarii nie mogła być firma L. Sp. z o.o. Organ obszernie przytoczył również argumenty świadczące, że nie zasługuje na uwzględnienie sugestia Pełnomocnika, iż przy założeniu, że transfery bankowe stanowiły rezultat działalności zarobkowej Skarżącego i nie można przychodów tych opodatkować sankcyjnie lecz zastosowanie mają przepisy dotyczące właściwego im opodatkowania. Zdaniem organu, brak wykazania źródeł przychodów pochodzących z transferów jest właśnie przeszkodą by opodatkować je w sposób, jak wskazał Pełnomocnik, im właściwy, a zatem zastosowanie znajduje opodatkowanie przewidziane w art. 20 ust 3 u.p.d.o.f. Ustosunkowując się do zarzutu niezastosowania przepisu art. 201 § 1 pkt 2 O.p. poprzez kontynuację i zakończenie postępowania podatkowego przed rozstrzygnięciem przez sąd kwestii legalności środków transferowanych do Polski, organ uznał go za bezzasadny. Wyjaśnił, iż zawieszenie postępowania podatkowego było niemożliwe, gdyż kwestia legalności środków finansowych transferowanym do Polski nie stanowiła zagadnienia wstępnego w postępowaniu. Kwestia pochodzenia środków transferowanych na konto Skarżącego w Polsce nie może stanowić zagadnienia wstępnego skoro nie należy do wyłącznej kompetencji sądu w postępowaniu karnym. 4. Pismem z 19 lipca 2010 r. Skarżący wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na powyższą decyzję zarzucając jej naruszenie: - art. 122, w związku z art. 187 i art. 191 O.p. - przez niezebranie i nierozpatrzenie całości dostępnego materiału dowodowego dotyczącego rezydencji podatkowej Skarżącego w 2004 r. oraz wynikające z powyższego błędne ustalenie stanu faktycznego w zakresie jego miejsca zamieszkania w 2004 r.; - art. 3 ust. 1 u.p.d.o.f. – wskutek jego błędnego zastosowanie w sytuacji, kiedy status podatkowy Skarżącego określał ograniczony obowiązek podatkowy, opisany w art. 3 ust. 2a u.p.d.o.f.; - wynikające z błędu opisanego powyżej naruszenie prawa materialnego polegające na zastosowaniu wobec Skarżącego konstrukcji art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., który nie dotyczy osób objętych w roku podatkowym ograniczonym obowiązkiem podatkowym; - art. 2 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. - poprzez opodatkowanie przychodów wynikających z czynności, które nie mogły być przedmiotem prawnie skutecznej umowy. W związku z powyższym Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania, ewentualnie o uchylenie decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. 5. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. 6. Postanowieniem z 3 sierpnia 2011 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zawiesił postępowanie sądowe uznając, iż sprawa o sygn. akt SK 18/09 zawisła przed Trybunałem Konstytucyjnym ma wpływ na rozstrzygnięcie w niniejszej sprawie. 7. Skarżący pismem z 7 października 2011 r. podtrzymał w całości skargę z 19 lipca 2010 r. Dodatkowo zarzucił, iż decyzja Dyrektora Izby Skarbowej, a także decyzja Dyrektora UKS została wydana z naruszeniem art. 201 § 1 pkt 2 O.p., gdyż organy podatkowe - wbrew ustawowemu obowiązkowi - nie zawiesiły postępowania do czasu rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego, tj. kwestii, czy środki nie pochodzą z przestępstwa. Taki był zarzut Prokuratury wobec Skarżącego. Skarżący odnosząc się do twierdzeń organów podatkowych zarzucających mu nieudowodnienie stanowiska co do braku rezydencji podatkowej na terytorium Polski w latach 2002-2004, a także w zakresie źródeł pochodzenia środków finansowych, które wpłynęły na rachunek dolarowy w latach 2002-2004 podniósł, że od dnia 24 września 2004 r. do dnia 31 stycznia 2008 r., a potem od dnia 8 sierpnia 2008 r. do dnia 20 lutego 2009 r. był zatrzymany w areszcie oraz pozbawiony - w dużej mierze - możliwości dostępu do dokumentów oraz kontaktu z rodziną i pełnomocnikiem, a zatem w praktyce był pozbawiony możliwości obrony i dowodzenia swojego stanowiska (np. za pomocą dowodów z dokumentów). Podniósł, iż bezskutecznie zwracał się w toku postępowania podatkowego (kontrolnego) o dołączenie do akt sprawy - akt postępowania przygotowawczego, a także akt postępowania w sprawie karnej. Skarżący podkreślił ponadto, że nigdy nie zmierzał do przedłużania postępowań. W dalszej części podniósł, iż w niniejszej sprawie przepisy art. 20 ust. 1 i 3, w zw. z art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. nie znajdą zastosowania, gdyż w toku postępowania podatkowego konsekwentnie i rzeczowo wyjaśniał źródła pochodzenia środków, które w latach 2002-2004 wpłynęły na jego rachunek dolarowy. Skarżący wskazując na stanowisko WSA w Warszawie, w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 1698/08, w której uznano, że przychody małżonki Skarżącego pochodziły ze źródeł zagranicznych, podkreślił, że w latach 2002 - 2004 nie mogły podlegać one podatkowi od nieujawnionych źródeł wg stawki 75%, gdyż zabraniał tego przepis art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. - w brzmieniu obowiązującym w latach 2002-2004. Skarżący odnosząc się do kwestii ustalenia miejsca rezydencji podatkowej podkreślił, że - jak sam przyznał Dyrektor Izby Skarbowej - w 2002 r. przebywał w Polsce tylko 150 dni, a zatem jego czasowy pobyt był krótszy niż 183 dni. Wskazał, iż w 2003 r. przebywał w Polsce 30 dni, a w 2004 r. - 20 dni. Zdaniem Skarżącego sam fakt posiadania majątku na terenie Warszawy, posiadania udziałów lub pełnienia funkcji w spółkach kapitałowych z siedzibą na terenie Polski (bez wynagrodzenia), nie świadczy jeszcze o rezydencji podatkowej na terytorium Polski. Wskazując na przeprowadzony w latach 2002-2005 gruntowny remont domu w W. i za oczywiste uznał, iż z tego powodu dom ten nie mógł być miejscem jego zamieszkania. Na potwierdzenie faktu rezydencji podatkowej w Monaco Skarżący wskazał na posiadanie abonamentu telefonicznego w spółce M. oraz zawarcie umowy na dostawę energii elektrycznej do jego mieszkania w Monaco. Podkreślił również, że w 2003 r. zmienił stałe miejsce zamieszkania na L., o czym świadczy m.in. umowa najmu nieruchomości w L. i dokumenty wskazujące na bieżące wydatki przez niego ponoszone. Zwrócił także uwagę na angielską dokumentację medyczną, z której jednoznacznie wynika, że w dniu [...] stycznia 2005 r. w Anglii urodziła mu się córka. Ponadto fakt braku rezydencji został potwierdzony w dokumencie urzędowym Prokuratury Krajowej. 8. Postanowieniem z dnia 1 sierpnia 2013 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie podjął zawieszone postępowanie sądowe. 9. Skarżący pismem z 18 września 2013 r., ponownie uzupełniając stanowisko zawarte w skardze oraz uzupełnieniu skargi z 7 października 2011 r., stwierdził m.in., że w realiach niniejszej sprawy należy również uwzględnić wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r. wydany w sprawie o sygn. akt SK 18/09, w którym stwierdzono, iż art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 1998 r. do dnia 31 grudnia 2006 r.) jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji, a art. 68 § 4 O.p. jest niezgodny z art. 2, w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji (przy czym przepis ten utraci moc obowiązującą z upływem 18 miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej). W związku z powyższym za uzasadnione uznał uchylenie decyzji organów obu instancji ponieważ decyzje te zostały wydane m.in. na podstawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. (w brzmieniu przepisu obowiązującym w latach 2002-2004). Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: 10. Skarga zasługiwała na uwzględnienie. 11. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269, ze zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów lub czynności wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, ze zm.) - dalej: "P.p.s.a.", sprawowana jest na zasadzie kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) – c) P.p.s.a.), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte są wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.). 12. Przedmiotem sporu w sprawie było ustalenie, czy Skarżący uzyskał w 2004 r. przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów, które należało opodatkować zryczałtowanym podatkiem dochodowym, który unormowano w przepisach art. 20 ust. 1, art. 20 ust. 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., stanowiących podstawę prawną zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej. Instytucja nieujawnionych źródeł przychodów znajduje swoje uregulowanie w przepisach art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 20 ust. 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. Pierwszy z nich wskazuje jedynie, że "przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach" zaliczane są do innych źródeł przychodów (art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f.). Definicja nieujawnionych źródeł przychodów zawarta została w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. W stanie prawnym, którego sprawa dotyczy przepis ten wskazywał, że "wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania". Ostatni z powołanych przepisów określa 75% stawkę zryczałtowanego podatku. 13. Sąd wskazuje, że zgodność przepisu 20 ust. 3 u.p.d.o.f. – w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r. – z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej, była przedmiotem oceny Trybunału Konstytucyjnego, który w wyroku z 18 lipca 2013 r. sygn. akt SK 18/09 (Dz. U. z 2013 r. poz. 985) uznał w punkcie I.2 sentencji, że art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r., jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji. W przywołanym wyroku Trybunał Konstytucyjny badał również zgodność z Konstytucją art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., lecz nie stwierdził jego niezgodności z przepisami art. 31 ust. 3, art. 42 ust. 1, art. 46 i art. 64 ust. 1 i 3 Konstytucji. Trybunał Konstytucyjny stwierdził natomiast, że niezgodny z art. 2, w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji jest przepis art. 68 § 4 O.p., określający przedawnienie prawa do wydania decyzji ustalającej podatek od nieujawnionych źródeł przychodów. W tym przypadku Trybunał odroczył utratę mocy obowiązującej przepisu art. 68 § 4 O.p. z upływem 18 miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej. Trybunał Konstytucyjny uzasadniając powyższe stanowisko uznał, że art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. i art. 68 § 4 O.p. naruszają zasadę poprawnej legislacji, będącą składową zasady ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa, wywiedzionej z zasady demokratycznego państwa prawnego (art. 2 Konstytucji), w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji. W ocenie Trybunału Konstytucyjnego mechanizm opodatkowania dochodów z nieujawnionych źródeł przychodu lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach jest obarczony bardzo poważnymi wadami legislacyjnymi dotyczącymi jego konstrukcji. Wprowadzając szczególnie restrykcyjną instytucję podatku od dochodów nieujawnionych, ustawodawca unormował ją jedynie w trzech lakonicznych przepisach prawnych (art. 20 ust. 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. oraz art. 68 § 4 O.p.), z których dwa okazały się wyjątkowo nieprecyzyjne i niejednoznaczne. Trybunał Konstytucyjny zakwestionował omawiane przepisy prawne uznając, że tworzą one jedynie szkielet instytucji, gdyż jej treść została ukształtowana dopiero w praktyce, co w oczywisty sposób musi budzić poważne zastrzeżenia z punktu widzenia zasady demokratycznego państwa prawnego. Zauważył, że w takim wypadku nie jest wystarczające, by podatnik znał obowiązujące regulacje prawne; w celu ustalenia przysługujących mu praw i ciążących na nim obowiązków powinien równolegle zapoznać się ze stanowiskiem organów podatkowych oraz orzecznictwem sądów administracyjnych. Trybunał Konstytucyjny podkreślił ponadto, że ustawodawca zdawał sobie sprawę z istniejących kontrowersji dotyczących podatku od dochodów nieujawnionych. W ocenie Trybunału nie jest zrozumiałe, dlaczego ustawodawca zaniechał podjęcia odpowiednich działań legislacyjnych, mających na celu ich usunięcie, ograniczając się jedynie do nowelizacji nie rozwiązujących zasadniczych problemów. Wskazał, że w wypadku regulacji niejasnych i nieprecyzyjnych władza prawodawcza nie może pozostawać bezczynna, oczekując na wypracowanie określonych rozwiązań w praktyce. Zdaniem Trybunału Konstytucyjnego podstawowy zarzut, jaki należy postawić skarżonej regulacji, dotyczy wyjątkowo niejasnego ukształtowania pojęcia przychodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych (art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.) oraz będącego tego następstwem braku jednoznacznego określenia zasad dotyczących biegu terminu ustalenia zobowiązania podatkowego w zakresie podatku od dochodów nieujawnionych (art. 68 § 4 O.p., w związku z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.). Pozostałe zastrzeżenia związane z: rozkładem ciężaru dowodu w postępowaniu dotyczącym wskazanego podatku, określeniem zakresu obowiązków dokumentacyjnych ciążących na podatnikach, opodatkowaniem przychodów wynikających z czynności niemogących być przedmiotem prawnie skutecznej umowy oraz zbiegu instytucji ustalenia podatku od dochodów nieujawnionych i określenia wysokości zobowiązania podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych, mają wprawdzie mniejsze znaczenie, jednak istotnie pogłębiają przekonanie o naruszeniu wymogów ustawy zasadniczej. Trybunał zaznaczył nadto, że w świetle Konstytucji wyróżnić trzeba dwa standardy poprawności legislacyjnej: zwykły, który dotyczy wszelkich regulacji prawnych (standard ten gwarantuje zasada poprawnej legislacji), oraz podwyższony, który dotyczy jedynie regulacji stanowionych w określonych obszarach (standard ten gwarantują zasady szczególnej określoności regulacji ograniczających prawa i wolności człowieka i obywatela, regulacji represyjnych czy daninowych). Natomiast kwestionowane przepisy prawne nie spełniają nawet wymogów właściwych dla standardu zwykłego (art. 2 Konstytucji), chociaż – jako unormowania podatkowe – winny realizować wymogi właściwe dla standardu podwyższonego (art. 84 i art. 217 Konstytucji). Zdaniem Trybunału Konstytucyjnego art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. i art. 68 § 4 O.p. naruszają również zasadę ochrony stabilności stosunków prawnych, będącą składową zasady ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa, wywiedzionej z zasady demokratycznego państwa prawnego (art. 2 Konstytucji) w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji. Podniósł, że świetle art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. i art. 68 § 4 O.p. możliwość wydania decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe w zakresie podatku od dochodów nieujawnionych nie jest de facto ograniczona czasowo w stosunku do momentu uzyskania określonego przychodu. W ocenie Trybunału Konstytucyjnego poddane kontroli konstytucyjności prawa przepisy prawne kształtujące instytucję podatku od dochodów nieujawnionych zostały skonstruowane wadliwie, umożliwiając organom podatkowym podejmowanie w istotnym stopniu arbitralnych decyzji wobec podatników oraz uniemożliwiając stabilizację sytuacji prawnej tych ostatnich. 14. Odnosząc się do charakteru prawnego przedmiotowego orzeczenia Trybunału Sąd podkreśla, że Trybunał Konstytucyjny, stwierdzając w ww. wyroku z 18 lipca 2013 r. sygn. akt SK 18/09 niezgodność art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. z przepisami Konstytucji, bez odnoszenia tej niezgodności do określonego rozumienia badanego przepisu (tzw. prosta niekonstytucyjność) - inaczej zatem, niż w przypadku tzw. wyroków interpretacyjnych, w których Trybunał uznaje badany przepis za niekonstytucyjny przy określonym jego rozumieniu – wskazał, że skutkiem wydania tego wyroku, jest obalenie domniemania zgodności art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. z Konstytucją, bez względu na to jak on był interpretowany. W aspekcie skutków tego wyroku podnieść należy, że zgodnie z art. 190 ust. 1 Konstytucji orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego mają moc powszechnie obowiązującą i są ostateczne. Stosownie do ust. 4 art. 190 Konstytucji orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego o niezgodności z Konstytucją przepisu aktu normatywnego, na podstawie którego została wydana ostateczna decyzja administracyjna, stanowi podstawę między innymi do uchylenia decyzji. 15. Stanowisko dotyczące kwestii temporalnych ilustrują tezy orzecznictwa, z którego wynika, że przepis uznany przez Trybunał Konstytucyjny za niezgodny z Konstytucją ma taki charakter od dnia jego wejścia w życie i fakt ten musi być brany pod uwagę przy kontroli aktu administracyjnego (por. wyrok NSA z 6 lutego 2008 r., sygn. akt II OSK 1745/07, CBOSA). Przyjąć zatem należy, że obalenie domniemania konstytucyjności art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. nastąpiło w chwili opublikowania ww. wyroku Trybunału Konstytucyjnego w Dzienniku Ustaw - 27 sierpnia 2013 r., pod poz. 985. Warto też wskazać, że w orzecznictwie przyjmuje się ponadto, że konstytucyjność przepisu jest obalona z chwilą ogłoszenia wyroku przez Trybunał Konstytucyjny (por. wyrok NSA z 14 sierpnia 2013 r., sygn. akt II FSK 2299/11, wyroki WSA: we Wrocławiu z 25 listopada 2009 r., sygn. akt IV SA/Wr 455/09; w Rzeszowie z 10 czerwca 2009 r., sygn. akt II SA/Rz 146/09, CBOSA). Sąd przypomina, że przedmiotem kontroli Trybunału Konstytucyjnego, z uwagi na przesłankę funkcjonalną, jaką musi spełniać skarga konstytucyjna, był stan prawny, który obowiązywał od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r. Natomiast zobowiązanie Skarżącego z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach dotyczyło 2004 r., czyli okresu za który Trybunał Konstytucyjny uznał, że ww. przepis art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. jest niekonstytucyjny. 16. Z powyższych wskazań wynika, że Sąd dokonując kontroli decyzji, mimo że wydanych na mocy art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. przed ogłoszeniem wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 18 lipca 2013 r., sygn. akt SK 18/09 i przed jego opublikowaniem w Dzienniku Ustaw - 27 sierpnia 2013 r., miał obowiązek wziąć pod rozwagę to orzeczenie. Wprawdzie sądy administracyjne, dokonując kontroli zaskarżonego aktu, kierują się zasadą tempus regit actum i oceniają go na podstawie przepisów obowiązujących w dniu jego wydania, zasada ta nie ma jednak zastosowania w przypadku derogacji przepisu, której dokona Trybunał Konstytucyjny w swym orzeczeniu. Tego rodzaju autonomia interpretacyjna przysługująca sądom znajduje zakotwiczenie w art. 8 Konstytucji i jest wyrazem bezpośredniego stosowania Konstytucji w drodze kierowania się wykładnią zgodną z Konstytucją. Ponadto szereg argumentów za takim stanowiskiem przytacza doktryna i judykatura, a jednym z nich jest treść art. 145 § 1 pkt 1 lit. b p.p.s.a., z którego wynika, że sąd administracyjny powinien uchylić decyzję, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego. Naruszenie prawa, o którym mowa w powyższym przepisie, może nastąpić również po wydaniu decyzji administracyjnej, gdy podstawą wznowienia postępowania administracyjnego jest stwierdzenie przez TK niekonstytucyjności przepisu będącego podstawą prawną decyzji (art. 240 § 1 pkt 8 O.p.). Jeżeli więc w toku postępowania sądowoadministracyjnego zapadnie wyrok stwierdzający niekonstytucyjność normy, na której oparto decyzję administracyjną, istnieje konieczność uchylenia takiej decyzji (por: R. Hauser, J. Trzciński, Prawotwórcze znaczenie orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, wyd. 2, Warszawa 2010, s. 50-51). Taki skutek potwierdza również treść stanowiska wyrażonego w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z 7 grudnia 2012 r., sygn. akt I OPS 9/09, CBOSA (odnoszącej się do znaczenia wyroku TK w kontekście treści skargi kasacyjnej), zgodnie z którym jeżeli po wniesieniu skargi kasacyjnej przez stronę Trybunał Konstytucyjny orzekł o niezgodności z Konstytucją aktu normatywnego, na podstawie którego zostało wydane zaskarżone orzeczenie, a niekonstytucyjny przepis nie został wskazany w podstawach kasacyjnych, Naczelny Sąd Administracyjny powinien zastosować bezpośrednio przepisy art. 190 ust. 1 i 4 Konstytucji RP i uwzględnić wyrok Trybunału nie będąc związanym treścią art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm.). 17. Co do zakresu przedmiotowego wyroku Trybunału stwierdzić należy, iż co prawda w przywołanym wyroku Trybunał Konstytucyjny nie zakwestionował przepisu art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., określającego 75% stawkę zryczałtowanego podatku od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach, jednak przepis ten (przy stwierdzeniu niekonstytucyjności art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.) nie jest wystarczający dla ustalenia podatku z tego tytułu. Stawka podatku może być bowiem odnoszona do podstawy opodatkowania, której zasady określania – jako jednego z kluczowych elementów konstrukcji każdego podatku - powinny wynikać z przepisów ustawy. Powołane wyżej przepisy prawne u.p.d.o.f. stanowią łącznie podstawę rekonstrukcji normy prawnej, upoważniającej organy podatkowe do ustalenia podatku od dochodów nieujawnionych. Stwierdzenie niekonstytucyjności któregokolwiek z nich, powodując eliminację takiej normy kompetencyjnej z systemu prawnego, wyklucza kontynuowanie dotychczasowych lub wszczynanie nowych postępowań. 18. Powyższe rozważania wskazują, że w realiach rozpoznawanej sprawy możliwość opodatkowania podatkiem dochodowym przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach (art. 10 ust. 1, art. 20 ust. 1 i 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f.) podlegać musi ocenie z uwzględnieniem treści orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego z 18 lipca 2013 r., sygn. akt SK 18/09. W konsekwencji przyjąć należy, że odpadła materialnoprawna podstawa do orzekania w przedmiocie ustalenia Skarżącemu zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu. Zaakcentowania przy tym wymaga, że zarzut dokonania błędnej wykładni tego przepisu nie może być formułowany wobec organów podatkowych, które kierując się przepisem art. 7 Konstytucji RP i art. 120 Ordynacji podatkowej, dokonują jego wykładni w ramach przyznanych im uprawnień nakazujących działanie i stosowanie powszechnie obowiązujących przepisów prawa. 19. Wobec powyższego uznać należy, że na skutek stwierdzenia przez Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 18 lipca 2013 r. niezgodności z Konstytucją art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. zaistniała przesłanka o której mowa w art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) p.p.s.a., w związku z art. 240 § 1 pkt 8 O.p. Biorąc pod uwagę powyższe, bezprzedmiotowe stało się odnoszenie do poszczególnych zarzutów skargi. 20. W ponownym postępowaniu organ podatkowy uwzględni przedstawioną powyżej argumentację prawną, mając w szczególności na uwadze, że przepis art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., również w brzmieniu obowiązującym po 1 stycznia 2007r., jako pozbawiony domniemania konstytucyjności nie może stanowić podstawy prawnej do ustalania przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach. Organ powinien zatem umorzyć postępowanie w sprawie z uwagi na jego bezprzedmiotowość. 21. Z powyższych względów Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. b), w zw. z art. 240 § 1 pkt 8 O.p. P.p.s.a orzekł jak w pkt 1 sentencji wyroku. Podstawę rozstrzygnięcia o niewykonalności decyzji (pkt 2 sentencji wyroku) uzasadnia art. 152 P.p.s.a. Orzeczenie o kosztach (pkt 3) wydano w oparciu o art. 200 P.p.s.a.