III SA/Wa 1970/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Bożena Dziełak, Sędziowie Sędzia WSA Sylwester Golec, Sędzia WSA Waldemar Śledzik (sprawozdawca), Protokolant starszy referent Monika Olszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 lutego 2014 r. sprawy ze skargi G.S.A. z siedzibą w W. na zmianę interpretacji indywidualnej Ministra Finansów z dnia [...] kwietnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. oddala skargę W dniu 20 kwietnia 2011 r. do Ministra Finansów wpłynął wniosek G. S.A. (zwanego dalej "Skarżącą" lub "Bankiem") o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zwolnienia z opodatkowania odsetek od wkładów zgromadzonych na książeczkach mieszkaniowych. Skarżąca przedstawiając zdarzenie przyszłe wskazała, że jest ogólnopolskim bankiem detalicznym, który specjalizuje się w usługach bankowych dla klientów indywidualnych oraz małych firm. Podkreśliła, iż zakres usług skierowanych do klientów indywidualnych obejmuje obecnie m.in. prowadzenie rachunków bankowych, przyjmowanie lokat terminowych, udzielanie kredytów gotówkowych i hipotecznych. Bank rozważa poszerzenie tych usług o prowadzenie rachunku wkładów oszczędnościowych na książeczkach mieszkaniowych. Jednocześnie zaznaczyła, iż zgodnie z przygotowanymi założeniami wkłady oszczędnościowe klientów (osób fizycznych) będą gromadzone w formie książeczki mieszkaniowej pod warunkiem ich przeznaczenia na cele mieszkaniowe. Tym samym oszczędzanie w ramach książeczki mieszkaniowej będzie realizowane przez określony umową okres a wkłady wniesione przez klienta (osoby fizyczne) będą podlegać oprocentowaniu. Skarżąca w związku z powyższym zapytała: Czy w przypadku prowadzenia dla osób fizycznych, będących klientami Banku, obsługi rachunków wkładów oszczędnościowych na książeczkach mieszkaniowych, odsetki od takich wkładów będą podlegały zwolnieniu od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 52a ust. 1 pkt 5 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej zwana "u.p.d.o.f.")? Stanowisko Skarżącej opierało się na założeniu, że odsetki od wkładów zgromadzonych na książeczkach mieszkaniowych prowadzonych przez Bank dla klientów będących osobami fizycznymi będą podlegały zwolnieniu od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 52a ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.f. Bank odnosząc się do znaczenia pojęcie "książeczka mieszkaniowa" wskazał, iż jest ono stosowane w praktyce działania sektora bankowego w Polsce, która wypracowała standard świadczenia tej usługi bankowej. W jego ocenie warunki świadczenia tego rodzaju usług mogą być określone w regulaminach wydawanych przez banki komercyjne na podstawie art. 109 Prawa bankowego. Skarżąca ponadto wskazała, iż gromadzenie wkładów oszczędnościowych klientów będzie się odbywać na podstawie zawartej z nimi umowy oraz regulaminu wydanego przez Bank. Umowa zawierana będzie na określony czas wyłącznie z osobami fizycznymi. Zawarcie umowy oraz gromadzenie wkładów będzie dokumentowane wydaniem klientowi "Książeczki Mieszkaniowej Banku", która będzie obrazować aktualny stan jego wkładu. W przypadku złożenia przez klienta dyspozycji wypłaty zgromadzonych środków z udokumentowanym przeznaczeniem na cele mieszkaniowe, Bank dokona przelewu środków na wskazany przez klienta rachunek bankowy lub dokona ich wypłaty. Wypłata obejmować będzie wkłady zgromadzone w czasie trwania umowy wraz z naliczonym zgodnie z umową oprocentowaniem. Zdaniem Skarżącej, wobec braku regulacji w tym zakresie, przeznaczenie środków z książeczki mieszkaniowej na własne cele mieszkaniowe należy oceniać w sposób analogiczny jak w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dotyczących zwolnienia z opodatkowania przychodów ze zbycia nieruchomości, pod warunkiem ich przeznaczenia na cele wskazane w ustawie. Skarżąca jednocześnie stoi na stanowisku, że przeznaczenie środków z książeczki mieszkaniowej na cele mieszkaniowe ustalane będzie przez Bank na podstawie oświadczenia klienta, składanego przy dyspozycji dokonania przelewu zgromadzonych środków. Tym samym jej zdaniem art. 52a ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.f. nie uzależnia w żaden sposób skorzystania ze zwolnienia w nim przewidzianego od spełnienia szczególnych warunków, w szczególności nie zawiera ograniczenia podmiotowego co do zakresu osób uprawnionych do zwolnienia, ani też nie wprowadza ograniczeń czasowych w jego stosowaniu. W związku z powyższym, Skarżąca uznała, iż rozważany sposób gromadzenia wkładów klientów będzie spełniał warunki uznania go za książeczkę mieszkaniową w rozumieniu art. 52a ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.f. W przypadku złożenia przez klienta oświadczenia o przeznaczeniu środków zgromadzonych na książeczce mieszkaniowej na cele mieszkaniowe, wypłata tych środków będzie objęta zwolnieniem wskazanym w ww. art. W konsekwencji, odsetki od wkładów zgromadzonych przez klientów będących osobami fizycznymi na książeczkach mieszkaniowych prowadzonych przez Bank będą korzystać ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych. Reasumując Bank wskazał, iż jego stanowisko jest tożsame ze stanowiskiem prezentowanym w analogicznym stanie faktycznym przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z 20 marca 2009 r. nr IBPBII/2/415-6/09/MM. Minister Finansów (zwany dalej także "Ministrem") w interpretacji indywidualnej z 21 czerwca 2011 r. uznał stanowisko Skarżącej za prawidłowe stwierdzając, że odsetki od wkładów zgromadzonych przez klientów będących osobami fizycznymi na książeczkach mieszkaniowych prowadzonych przez Bank zgodnie z Prawem bankowym będą korzystać ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 52a ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.f. Minister Finansów w zmianie interpretacji indywidualnej z 22 kwietnia 2013 r. stwierdzając nieprawidłowość stanowiska zawartego w ww. interpretacji indywidualnej z 21 czerwca 2011 r. uznał, iż stanowisko Skarżącej zawarte we wniosku z 14 kwietnia 2011 r. jest nieprawidłowe. Minister odwołując się do treści art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 7, art. 17 ust. 1 pkt 2 oraz art. 52a ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.f. stwierdził, że wobec braku definicji dotyczących książeczki mieszkaniowej, a w szczególności braku jakichkolwiek wymogów co do formy, w jakiej będzie świadczona taka usługa, dla zastosowania zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych nie można wywodzić, iż wystarczającym będzie określenie w regulaminie/umowie Książeczki Mieszkaniowej, że wkłady są zgromadzone przez klienta (osobę fizyczną) z przeznaczeniem na cele mieszkaniowe. W ocenie Ministra analizując treść art. 52a ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.f. odnieść się należy do jego treści jako całości, a nie tylko do jego części, ograniczając się do pojęcia "książeczka mieszkaniowa". Jednocześnie organ zwrócił uwagę, że pojęcie premii gwarancyjnej od wkładów zgromadzonych na książeczkach mieszkaniowych. zdefiniowane jest - poprzez zasady jej udzielania - w ustawie z dnia 30 listopada 1995 r. o pomocy państwa w spłacie niektórych kredytów mieszkaniowych, udzielaniu premii gwarancyjnych oraz refundacji bankom wypłaconych premii gwarancyjnych (Dz. U. z 2003 r., Nr 119, poz. 1115. z późn. zm., dalej zwanej: "ustawą o udzielaniu premii gwarancyjnych"). Stosownie do art. 3 ust. 1 ww. ustawy właścicielom książeczek mieszkaniowych - oprócz odsetek naliczanych od wkładów - przysługuje premia w związku z dokonaniem jednej z czynności wymienionych w powyższym przepisie, np. z uzyskaniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego czy nabyciem (...) własności lokalu mieszkalnego, stanowiącego odrębną nieruchomość. Minister podkreślił, że premię gwarancyjną oblicza i wypłaca bank prowadzący obsługę rachunków wkładów oszczędnościowych na książeczkach mieszkaniowych wystawionych do dnia 23 października 1990 r. (art. 3 ust. 3 ustawy o udzielaniu premii gwarancyjnych). Jednocześnie wskazał, iż ustawa definiuje również pojęcie "właściciela książeczki mieszkaniowej", jako osobę fizyczną, która jest posiadaczem wkładu oszczędnościowego gromadzonego na rachunku bankowym na cele mieszkaniowe, którego imienny dowód stanowi książeczka mieszkaniowa wystawiona do dnia 23 października 1990 r. (art. 2 pkt 5 ustawy o udzielaniu premii gwarancyjnych). Minister w związku z powyższym podniósł, iż zwolnienie w podatku dochodowym od osób fizycznych na podstawie art. 52a ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.f. dotyczy odsetek i premii gwarancyjnych zgromadzonych na książeczkach mieszkaniowych, o których mowa w ustawie o udzielaniu premii gwarancyjnych. Jednocześnie w jego przekonaniu za taką interpretacją przedmiotowego przepisu przemawiają również okoliczności jego wprowadzenia. Przepis ten został dodany z dniem 1 stycznia 2002 r. przez art. 1 pkt 18 ustawy z dnia 21 listopada 2001 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 134, poz. 1509, z późn. zm.). Organ zaznaczył, że ustawą tą ustawodawca usunął szereg zwolnień przedmiotowych dotyczących dochodów z kapitałów pieniężnych. Jednocześnie do ustawy wprowadzono przepisy, na mocy których powyższe dochody zostały opodatkowane w sposób zryczałtowany, odrębny od dochodów z innych źródeł. Jednakże w jego przekonaniu, jak wynika z uzasadnienia do projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, "w celu zachowania praw nabytych w zakresie przychodów z kapitałów pieniężnych" wprowadzono zwolnienie od opodatkowania m.in. odsetek i premii gwarancyjnych od wkładów zgromadzonych na książeczkach mieszkaniowych. Zdaniem Ministra o intencji ustawodawcy świadczy dodatkowo umiejscowienie powyższego zwolnienia w rozdziale 10 ustawy zawierającym przepisy przejściowe i końcowe, a nie - w rozdziale 3 (w art. 21), stanowiącym katalog zwolnień przedmiotowych. Minister ponadto podniósł, że skoro zasadą w podatku dochodowym od osób fizycznych jest powszechność opodatkowania, a wszelkie zwolnienia i preferencje stanowią odstępstwo od tej zasady to niedopuszczalne jest zatem, wobec niezdefiniowania pojęcia książeczka mieszkaniowa, stosowanie wykładni rozszerzającej zwolnienia podatkowego. Organ reasumując uznał, że odsetki od wkładów zgromadzonych na rachunku bankowym, stanowiącym nowy produkt Banku nazwany "Książeczką Mieszkaniową", nie korzystają ze zwolnienia w podatku dochodowym od osób fizycznych na podstawie art. 52a ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.f. W konsekwencji Bank jako płatnik, obowiązany jest do poboru 19% zryczałtowanego podatku dochodowego, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 3 ww. ustawy, od odsetek od środków pieniężnych zgromadzonych na powyższym rachunku. Minister Finansów, w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, skierowane przez Skarżącą, stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji. Bank w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wnosząc o uchylenie powyższej zmiany interpretacji indywidualnej w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania, zarzucił wydanie jej z naruszeniem zarówno prawa procesowego tj. przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.; dalej zwana "O.p.") w zakresie naruszenia trybu postępowania oraz właściwego oznaczenia strony takiego postępowania oraz naruszenia norm prawa materialnego poprzez błędną interpretację art. 52a ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.f. w przedmiocie zwolnienia z podatku dochodowego odsetek od wkładów oszczędnościowych na książeczkach mieszkaniowych. W uzasadnieniu Skarżąca zwróciła uwagę, iż zarówno na etapie sformułowania wezwania do usunięcia naruszenia prawa jak również na etapie sporządzenia skargi podkreślała, że w przedmiotowej sprawie istotne jest ustalenie legitymacji procesowej dla G. S.A. tj. ustalenie : 1) czy nieprawidłowo adresowane i oznaczone pisma Ministra Finansów mogą wywierać określone skutki prawne, 2) czy podmiot, do którego dotarła korespondencja Ministra Finansów może korzystać z uprawnień strony w takim postępowaniu, 3) czy Minister Finansów może uchylić prawomocne i ostateczne interpretacje Ministra Finansów w trybie określonym w art. 14e O.p. w odniesieniu do podmiotu nieistniejącego, 4) czy w sytuacji, w której Minister Finansów działa w trybie art. 14e O.p. a podmiot, który otrzymał pierwotną interpretację nie istnieje (ustał jego byt prawny) Minister Finansów powinien przeprowadzić postępowanie zmierzające do ustalenia, 5) czy sukcesor prawny może, a jeżeli tak to w jakim zakresie korzystać z uprawnień strony postępowania. Ponadto w ocenie Skarżącej odmienną od powyższych jest kwestia w jakim zakresie interpretacje podatkowe objęte są sukcesją uniwersalną i przechodzą na następcę prawnego oraz w jakim zakresie ten następca prawny może korzystać z takich interpretacji. Jednocześnie zauważyła, że w odrębnym postępowaniu w którym Bank jest stroną Minister Finansów prezentuje odmienny pogląd co do zakresu korzystania z interpretacji indywidualnych w ramach oddziaływania sukcesji uniwersalnej. Skarżąca zaznaczyła, iż Minister Finansów nie określił w skarżonych pismach, czy istotnie jego intencją jest, aby G. S.A. z siedzibą w W., ulica [...], NIP [...] był adresatem tych pism tj. korzystał z praw a ściśle rzecz biorąc ponosił negatywne konsekwencje zmiany interpretacji indywidualnej. W szczególności nie ustalił czy i w jakim zakresie G. S.A. z siedzibą w W., ulica [...], NIP [...] jest następcą (sukcesorem) prawnym G. S.A. z siedzibą w K. ulica [...], NIP [...] oraz G. S.A. z siedzibą w W. ulica [...], NIP [...]. Skarżąca wskazując na zarzuty proceduralne podkreśliła, iż Minister wydając skarżone pismo nie przeprowadził wywodu prowadzącego do udowodnienia, iż faktycznie zachodziły przesłanki do zastosowania trybu nadzwyczajnego jakim jest tryb określony w art. 14e O.p., w szczególności nie wskazał, czy i w jakim zakresie do zmiany swojego własnego stanowiska tj. stanowiska Ministra Finansów przyczyniło się orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Ponadto Bank odnosząc się do zarzutów merytorycznych podkreślił, że art. 52a ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.f. ustanawia zwolnienie dla odsetek i premii gwarancyjnych od wkładów zgromadzonych na książeczkach mieszkaniowych i nie zawiera w tym zakresie odesłania do innego przepisu, zarówno u.p.d.o.f. jak i żadnego innego aktu prawnego. Jego zdaniem nie ma również w systemie prawa przepisów, które wprowadzałyby definicję legalną dla pojęcia "książeczka mieszkaniowa" w taki sposób, aby desygnaty z tej definicji można było zastosować również dla przedmiotowego zwolnienia w u.p.d.o.f. Tym samym powołana w pismach Ministra Finansów ustawa o udzielaniu premii gwarancyjnych również nie zawiera definicji dla terminu "książeczki mieszkaniowe" bądź "książeczka mieszkaniowa" a definiuje jedynie pojęcie "posiadacza książeczki mieszkaniowej". W ocenie Skarżącej w żadnym przypadku nie może to być jednak podstawą do uznania, że dla wykładni przepisów u.p.d.o.f. powinny być stosowane przepisy ustawy o udzielaniu premii gwarancyjnych. Skarżąca stoi na stanowisku, że wykładnia art. 52a ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.f. zgodnie z dyrektywami wykładni przepisów prawa powinna dokonywać się w oparciu o wykładnię językową tj. ustalenie znaczenia słów i zwrotom użytym w tekście aktu prawnego w oparciu o znaczenia, jakie tym słowom, zwrotom nadawane są w języku potocznym, w oparciu o wskazania wynikające z języka prawa polskiego. Ponadto zdaniem Skarżącej ww. przepis ustanawia zwolnienie zarówno dla premii gwarancyjnych jak i odsetek od książeczek mieszkaniowych. Bank reasumując za nietrafiony uznał argument odnoszący się do wykładni historycznej oraz systemowej, gdyż akty prawa podatkowego, na skutek wielokrotnych masowych wręcz nowelizacji i zmian, nie wykazują cech jakie dopuszczałyby możliwość zastosowania wykładni "systemowej" w ramach określonego aktu prawnego, która to wykładnia miałaby obalać tezy wynikające z zastosowania wykładni językowej. Przeciwnie, jego zdaniem, u.p.d.o.f. jest powszechnie krytykowana w doktrynie i literaturze przedmiotu jako akt prawny pozbawiony wewnętrznej spoistości i logiki, co czyni go nieprzejrzystym, zawiłym, skomplikowanym i trudnym w interpretacjach i stosowaniu. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymał swoje stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art.1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 – określanej dalej jako "p.p.s.a."), w tym również interpretacji indywidualnych poddanych kontroli sądowej na podstawie art. 3 § 2 pkt 4a) p.p.s.a., sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W myśl art. 146 § 1 p.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. Wyjaśnić również należy, iż stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oznacza to, że Sąd dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji ma prawo i obowiązek uwzględnić również okoliczności, wprawdzie nie wskazane w skardze jako zarzut, ale mające wpływ na tę ocenę. Dokonując oceny zaskarżonej zmiany interpretacji Sąd uznał, że podlega ona oddaleniu albowiem odpowiada przepisom prawa materialnego, jak również przy jej wydaniu nie stwierdzono wskazanych naruszeń prawa procesowego. Istota sporu między stronami obejmuje dwa obszary zarzutów. Pierwszy, dotyczy naruszeń prawa procesowego w zakresie braku prawidłowego ustalenia strony postępowania i "skierowanie pisma do podmiotu nieistniejącego" oraz bezpodstawnej zmiany wcześniejszej interpretacji poprzez nieprzeprowadzenie wywodu prowadzącego do udowodnienia, iż w sprawie zachodzą przesłanki do zastosowania "trybu nadzwyczajnego, jakim jest tryb określony art. 14 e O.p.". Drugi obszar zarzutów dotyczy naruszenia prawa materialnego poprzez nieprawidłową wykładnie przepisu art. 52a ust. 1 pkt 5 u.o.p.d.o.f. Odnosząc się w pierwszej kolejności do wskazanych w skardze zarzutów prawa procesowego na wstępie zauważyć należy, że celem pisemnych interpretacji przepisów prawa podatkowego przewidzianych w ustawie - Ordynacja podatkowa jest prawnopodatkowa ocena stanowiska przedstawionego przez zainteresowany podmiot we wniosku o wydanie interpretacji. Z uwagi na szczególny charakter postępowania w zakresie wydania interpretacji indywidualnej, zostało ono oddzielnie uregulowane w Rozdziale la Działu II Ordynacji podatkowej. W sprawach dotyczących interpretacji stosuje się tylko unormowania zawarte w tym rozdziale oraz przepisy jednoznacznie wymienione w art. 14h O.p. Definiując interpretację indywidualną ustawodawca wskazał, że Minister Finansów, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretacje przepisów prawa podatkowego (art. 14b ust. 1). Przy czym, jak przyjęło się w judykaturze, termin "zainteresowany" jest rozumiany szeroko, jako każda osoba. która chce uzyskać interpretację przepisów prawa podatkowego w celu wyjaśnienia lub ułożenia swoich interesów w sferze prawa podatkowego (por. dla przykładu: wyrok WSA w Łodzi z dnia 27 stycznia 2012r., sygn. akt I SA/Łd 1520/11, publ. w CBOS). Jednocześnie wskazać należy, że Minister Finansów ma obowiązek zapewnienia jednolitego stosowania prawa podatkowego przez organy podatkowe oraz organy kontroli skarbowej, dokonując w szczególności jego interpretacji, przy uwzględnieniu orzecznictwa orzeczenia sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Dodać można, że zwłaszcza orzecznictwo sądowe odgrywa istotne znaczenie w zakresie interpretacji podatkowych (tak ogólnych, jak i indywidualnych), mając istotny wpływ na tworzenie warunków jednolitego stosowania prawa podatkowego, w tym w zakresie eliminowania wadliwych interpretacji, o czym stanowi art. 14eO.p. Zgodnie z tym przepisem Minister Finansów, jeżeli stwierdzi nieprawidłowość interpretacji indywidualnej to dokonuje z urzędu jej zmiany uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów. Podkreślić należy, że przepis ten nie zawiera ograniczeń czasowych, co oznacza, że jeśli stwierdzona zostaje nieprawidłowość wydanej interpretacji indywidualnej, to Minister Finansów może z urzędu zmienić ją w dowolnym czasie oraz, że kryterium nieprawidłowości nie jest zdefiniowane w przepisach prawa. Odwołując się do wykładni językowej należy stwierdzić, że "nieprawidłowość" oznacza brak prawidłowości czy fakt łub zjawisko niezgodne z przepisami, normami, prawidłami (por. Słownik Języka Polskiego - www.sjp.pwn.pl). Tak więc "nieprawidłowa" interpretacja przepisów prawa podatkowego to taka, która w nieodpowiedni sposób objaśnia przepisy prawa, z którego wypływają obowiązki i uprawnienia wnioskodawcy. Dodać należy również, że przesłanką zmiany interpretacji jest stwierdzenie nieprawidłowości pierwotnej interpretacji. Stwierdzenie to dokonywane jest z urzędu przez Ministra Finansów, w wypadku powzięcia odmiennej oceny prawnej określonego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego niż przyjęta wcześniej. Końcowo stwierdzić należy, że Minister Finansów w zakresie zmiany interpretacji indywidualnej nie jest organem odwoławczym w stosunku do dyrektorów izb skarbowych, którzy wydają interpretacje indywidualne z jego upoważnienia. Minister Finansów może jedynie z urzędu zmienić wydaną z jego upoważnienia interpretację indywidualną, którą uznał za nieprawidłową. Zmieniając interpretację Minister Finansów powinien wypowiedzieć się przede wszystkim co do prawidłowości stanowiska podatnika przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji np. wyrok NSA z dnia 11 stycznia 2012r., sygn. akt II FSK 1242/10, a także wyrok WSA w Warszawie z dnia 16 lutego 2012r., sygn. akt III SA/Wa 1617/11. Powyższe oznacza, że - jak to zauważył WSA w Warszawie w wyroku z dnia 30 stycznia 2012r., sygn. akt 1371/11. - "zmiana interpretacji indywidualnej" to nic innego jak kolejna interpretacja indywidualna, a więc akt prawny tego samego rodzaju, co akt zmieniony. Powinna ona zatem spełniać te same wymogi, jakim odpowiadać powinna "zwykła" interpretacja indywidualna. (...) Wciąż jest to bowiem interpretacja, a nie akt indywidualny innego rodzaju". Wydając zmianę interpretacji indywidualnej Minister Finansów winien więc opierać się wyłącznie na danych znajdujących się we wniosku zainteresowanego, zarówno w kwestii merytorycznej jak i identyfikacyjnej podmiotu. Jedynie na etapie wniesienia wniosku o interpretację upoważniony organ ma możliwość i prawny obowiązek, na podstawie art. 165a w związku z art. 14h ustawy – O.p. orzec, w formie postanowienia, o odmowie wszczęcia postępowania np. w przypadku, gdy wniosek został wniesiony przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte. Jednocześnie należy zauważyć, że zgodnie z art. 168 § 2 w związku z art. 14h ustawy - Ordynacja podatkowa, wniosek o wydanie interpretacji podatkowej powinien zawierać, w szczególności wskazanie osoby, od której pochodzi jej adresu (siedziby), a także czynić zadość innym wymogom ustalonym w przepisach szczególnych. Przenosząc powyższe rozważania na grunt badanej sprawy, Sąd stwierdza, że Minister Finansów dokonując z urzędu zmiany interpretacji wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, wskazał w sposób jednoznaczny na nieprawidłowości, które dyskwalifikowały – w jego ocenie - wcześniejszą interpretację indywidualną stwierdzając, że (...) stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego. (...) potwierdzone przez upoważniony organ (...), jest nieprawidłowe (...). Ponadto Minister Finansów w zaskarżonej interpretacji z dnia 22 kwietnia 2013r. Nr DD9/033/156/BRT/2012/PK-570 wykazał, iż treść wydanej przez upoważniony organ interpretacji pozostaje w wyraźnej sprzeczności z treścią interpretowanych przepisów oraz że charakter naruszenia powoduje, iż taka interpretacja nie może być zaakceptowana. W doręczonej zmianie interpretacji zostały wyjaśnione zarówno podstawy dla dokonania zmiany, zgodnie z przepisem art. 14e O.p., jak i wskazano w jaki sposób należy interpretować wskazany przez Wnioskodawcę przepis art. 52a ust. 1 pkt 5 u.o.p.d.o.f. W ocenie Sądu nie zasługuje na uwzględnienie również zarzut naruszenia prawa procesowego w zakresie braku prawidłowego ustalenia strony postępowania i skierowanie pisma do "podmiotu nieistniejącego". Odnosząc się do powyższego zagadnienia, przypomnieć należy za organem, że zgodnie z treścią art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 13 października 1995r, o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (Dz.U. z 2012r. poz. 1314 ze zm.) podatnicy są obowiązani podawać identyfikator podatkowy na dokumentach związanych z wykonywaniem zobowiązań podatkowych oraz niepodatkowych należności budżetowych, do których poboru są obowiązane organy podatkowe lub celne, choć jednocześnie zaznaczyć trzeba, że przepis ten nie wprowadza normy nakładającej obowiązek zamieszczania przez Ministra Finansów na zmianie interpretacji indywidualnej numeru NIP wnioskodawcy. Wskazać także należy, że kwestie ogólnych zasad sukcesji następców prawnych zostały uregulowane w Rozdziale 14 Działu III ustawy - Ordynacja podatkowa. Przy rozpatrywaniu sukcesji uprawnień wynikających z interpretacji indywidualnej, w przypadku przekształcenia osób prawnych, niezbędne jest odwołanie się do uregulowań zawartych w art. 93 i art. 93a Ordynacji podatkowej. Z art. 93 § 1 Ordynacji podatkowej wynika, że osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się osób prawnych (pkt 1), osobowych spółek handlowych (pkt 2), osobowych i kapitałowych spółek handlowych (pkt 3) - wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek. Powyższy przepis stosuje się odpowiednio do osoby prawnej łączącej się przez przejęcie innej osoby prawnej (osób prawnych) o czym stanowi art. 93 § 2 pkt 1 O.p. Ponadto zgodnie z art. 93a § 1 pkt 1 O.p. osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku przekształcenia innej osoby prawnej - wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki. Przepis § 1 art. 93a O.p. stosuje się odpowiednio do osobowej spółki handlowej zawiązanej (powstałej) w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej (art. 93a § 2 pkt 1 lit. b) O.p.). Z kolei przepis art. 3 pkt 2 O.p. stanowi, jak należy rozumieć przepisy prawa podatkowego. Zgodnie z tymi uregulowaniami są to przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych. Z powyższego wynika zatem, że ustawa - Ordynacja podatkowa jest zatem ustawą podatkową w rozumieniu art. 3 pkt 1 O.p. ponieważ dotyczy podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych, wynikają z niej prawa i obowiązki organów podatkowych, podatników, płatników inkasentów, a także ich następców prawnych oraz osób trzecich. Tak więc przedmiotem sukcesji następcy prawnego są prawa i obowiązki wynikające z przepisów prawa podatkowego, tj. prawa i obowiązki wynikające z aktów normatywnych prawa podatkowego, w tym również prawa i obowiązki przewidziane w ustawie - Ordynacja podatkowa. W tym miejscu oraz w nawiązaniu do powyższych regulacji przypomnieć należy, że Wnioskodawca, G. SA o numerze NIP [...], zgodnie z danymi znajdującymi się w Krajowym Rejestrze Sądowym, został wpisany do KRS pod numerem [...] w dniu [...] czerwca 2001r. (k. 44; nr wpisu - 1), a wykreślenie z Rejestru Przedsiębiorców nastąpiło w dniu [...] sierpnia 2012r. (k. 41; nr wpisu - 76). Na podstawie zapisów w Rejestrze Przedsiębiorców stwierdzono, że G. SA (NIP [...]) został przejęty przez inną spółkę – G. SA (k. 31). G. SA o numerze NIP [...], został wpisany do KRS pod numerem [...] w dniu 25 kwietnia 2008r. pod nazwą A. SA (k. 53, k. 52; nr wpisu - 1). W dniu 08 lipca 2011r. nastąpiła zmiana nazwy na G. SA (k. 53, k. 52; nr wpisu - 19). Natomiast w dniu 1 czerwca 2012r. Spółka zmieniła nazwę na G. SA (k. 52; nr wpisu - 29). Z danych znajdujących się w KRS wynika ponadto, że w dniu 1 czerwca 2012r. nastąpiło połączenie przez przejęcie, poprzez przeniesienie całego majątku spółki G. SA z siedzibą w W., ul. [...], [...] W., zarejestrowanej pod numerem KRS [...] na G. SA z siedzibą w W., ul. [...], [...] W., zarejestrowanej pod numerem KRS [...] (k. 45; nr wpisu - 29). Wobec powyższego G. SA o numerze NIP [...] jest następcą prawnym przejętego w dniu 1 czerwca 2012r. podmiotu o tej samej nazwie i numerze NIP [...]. Odnosząc powyższe do problematyki następstwa prawnego podkreślić należy, że następca prawny nie może zastosować się do interpretacji indywidualnej wydanej dla jego poprzednika prawnego w zakresie własnych rozliczeń zobowiązań podatkowych. Teza ta została potwierdzona w orzecznictwie sądowoadministracyjnym przez Naczelny Sąd Administracyjny, który stwierdził m.in., iż "(...) następca prawny zainteresowanego może zatem przejąć uprawnienia gwarancyjne (ochronne), wynikające z interpretacji prawa podatkowego udzielonej w indywidualnej sprawie pod warunkiem, że uprawnienia te przed przejęciem (połączeniem, zawiązaniem) nabył sam zainteresowany (por. wyrok NSA z dnia 10 maja 2012r., sygn. akt II FSK 2046/10). Jednocześnie dodać należy, że zgodnie z ogólną regułą sukcesji podatkowej następca prawny może nabyć wyłącznie prawa nabyte i istniejące w momencie utraty bytu prawnego przez zainteresowanego i może skorzystać z ochrony, o jakiej mowa w art.l4k i art,14m O.p. wyłącznie wówczas, gdy zainteresowany, któremu udzielono interpretacji, zastosował się do niej przed dniem połączenia (przejęcia). W takim przypadku, jak wskazuje orzecznictwo sądowoadministracyjne, "uzyska przy tym ochronę tylko w takim zakresie i na takich samych warunkach, na jakich przysługiwałaby jego poprzednikowi prawnemu." (por. - wyroki NSA w sprawach z dnia 21 listopada 2012r., sygn. akt II FSK 2486/11; z dnia 11 grudnia 2012r., sygn. akt II FSK 830/11; z dnia 27 marca 2013r., sygn. akt II FSK 1385/11- dostępne w CBOS). Kwestią bezsporną jest, że na gruncie przepisów Ordynacji podatkowej osoba prawna zawiązana w wyniku przekształcenia innej osoby prawnej, będąca następcą prawnym spółki przekształcanej, odpowiada za rozliczenia podatkowe tej spółki. W ramach następstwa prawnego spółka nowozawiązana uprawniona jest m.in. do złożenia korekty deklaracji weryfikującej rozliczenia podatkowe spółki przekształcanej dokonane w drodze samoobliczenia. W związku z tym, jeżeli spółka przekształcana przy wykonywaniu swoich obowiązków podatkowych (rozliczeniu podatku) miała możliwość zastosowania się do błędnej interpretacji, to jej następca prawny G. SA (NIP [...]) powinien otrzymać zmianę interpretacji, która odnosi się do zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku przez G. SA (NIP [...]). Doręczenie zmiany interpretacji ma na celu umożliwienie ewentualnej weryfikacji rozliczeń podatkowych spółki przekształcanej, za okres przed przekształceniem, w drodze korekty deklaracji, z uwzględnieniem zmienionej interpretacji. A zatem doręczenie zmiany interpretacji indywidualnej, wydanej na wniosek G. SA (NIP [...]), na adres wskazany we wniosku, jest skuteczne w rozumieniu Ordynacji podatkowej również wówczas, gdy jej odbiór potwierdziła inna osoba prawna powstała w wyniku przekształcenia tegoż wnioskodawcy, czyli G. SA (NIP [...]). Wobec powyższego, zdaniem Sądu, zarzut Skarżącego dotyczący niewłaściwego oznaczenia, w zmianie interpretacji indywidualnej, strony i jej doręczenia uznać należy za bezpodstawny. W ocenie Sądu, nie znajduje również podstaw materialno prawnych do uwzględnienia zarzut Skargi dotyczący naruszenia art. 52a ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który stanowi, iż "zwalnia się od podatku dochodowego odsetki i premie gwarancyjne od wkładów zgromadzonych na książeczkach mieszkaniowych". Przytoczony przepis stanowi podstawę zwolnienia odsetek i premii gwarancyjnych od wkładów zgromadzonych na książeczkach mieszkaniowych z podatku dochodowego od osób fizycznych. Rozważania dotyczące przedmiotu sporu należy rozpocząć od przypomnienia, że zgodnie z przyjętą w judykaturze i doktrynie zasadą pierwszeństwa wykładni językowej, w procesie wykładni prawa, należy w pierwszej kolejności opierać się na rezultatach wykładni językowej, a dopiero w przypadku dalszych wątpliwości lub w celu wzmocnienia wyniku wykładni językowej sięgać kolejno po wykładnię systemową lub funkcjonalną. W prawie podatkowym pogląd ten znajduje swoje oparcie w art. 84 Konstytucji RP, w myśl którego każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie. Ustawa jest tekstem zapisanym w języku polskim, zatem każdy podatnik może poznać treść prawa podatkowego w oparciu o reguły językowe. Podatnik nie jest zobowiązany do znania pozajęzykowych metod wykładni. Zatem, w pierwszej kolejności należy sięgać po te dyrektywy wykładni, które są wspólne dla adresatów norm prawa podatkowego i instytucji stosujących prawo (por. wyrok NSA z dnia 5 listopada 2009 r., sygn. akt II FSK 2194/08 i z dnia 10 marca 2010 r. sygn. akt II FSK 1766/08). W tym kontekście odwołanie się przez Skarżącą do wykładni językowej nie jest bezpodstawne, tym niemniej, zdaniem Sądu, prawidłowe zastosowanie tej wykładni wymaga znajomości znaczenia poszczególnych wyrazów składających się na treść analizowanej normy prawnej, w tym także form gramatycznych, w jakich zostały użyte. Na powyższe zwrócił uwagę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, w wyroku z dnia 15 maja 2012 r., sygn. akt I SA/Gd 308/12, wskazując m.in., że istotną rolę należy w tym przypadku przypisać użytemu przez ustawodawcę zwrotowi "od wkładów zgromadzonych", a konkretnie na zastosowany w tym zdaniu czas przeszły. Zważywszy jednak, iż zastosowanie wykładni językowej do wyjaśnienia znaczenia art. 52a ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.f. doprowadziło Strony do sprzecznych wniosków należało dokonać oceny wnioskowania z punktu widzenia metod wykładni pomocniczo stosowanych w prawie podatkowym dla poznania znaczenia treści przepisów prawa – tj. wykładni funkcjonalnej i systemowej oraz na tej podstawie ocenić, który wynik zastosowania wykładni językowej jest właściwy w tej sprawie. Genezą przepisu art. 52a ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.f, który wprowadzony został na mocy art. 1 pkt 18 ustawy z dnia 21 listopada 2001 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 134, poz. 1509 ze zm.; dalej "ustawa nowelizująca"), była - jak wynika z uzasadnienia projektu tej ustawy - przede wszystkim konieczność zwiększenia wpływów z podatku dochodowego od osób fizycznych w 2002 r., co uzasadniono niezwykle trudną sytuacją finansów publicznych w tamtym okresie. Wprowadzane zmiany zmierzały do zawężenia liczby ulg i zwolnień i ten zamiar należy, w ocenie Sądu, przyjąć jako cel nowelizacji i poprzez jego pryzmat odczytywać zakres przedmiotowy przedmiotowego zwolnienia. Jednocześnie wykładnia systemowa regulacji prowadzi do wniosku, że sporny przepis nie może być traktowany, jako przepis szczególny w stosunku do przepisu art. 52a ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f. Oba te przepisy mają równą rangę, stanowią niezależne od siebie, kazuistycznie wymienione przypadki podlegające przedmiotowemu zwolnieniu. Nie jest to zatem przykład przepisu kształtującego generalną zasadę i przepisu wprowadzającego wyjątek. Oba usytuowane zostały w ramach jednego artykułu, między nimi ustawodawca nie wstawił spójnika sugerującego jakąkolwiek relację podrzędności czy szczególności. W ramach wykładni systemowej należy uwzględnić również umiejscowienie przepisu statuującego przedmiotowe zwolnienie. Przepis ten zawarty został w rozdziale 10 u.p.d.o.f., zatytułowanym "Przepisy przejściowe i końcowe". Okoliczność ta jednoznacznie wskazuje, że zwolnienie z opodatkowania posiadaczy książeczek mieszkaniowych odnosiło się do określonej grupy podatników i rodzaju przychodów, zamkniętych cezurą czasową dla tych przypadków. Powyższe rozważania doprowadziły Sąd do wniosku, że prawidłowy jest wynik wykładni językowej art. 52a ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.f. przedstawiony przez Ministra Finansów w zmienionej intepretacji, wedle którego zwolnieniem podatkowym objęte miały być odsetki i premie gwarancyjne od wkładów już poczynionych, tj. na istniejących w dniu wejścia w życie analizowanych przepisów książeczkach mieszkaniowych. Skoro bowiem z treści art. 52a ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.f. wynika, że zwolnienie dotyczyć ma wskazanych w nim przychodów z kapitałów pieniężnych zgromadzonych na książeczkach mieszkaniowych, a zatem książeczkach podlegających rygorowi prawnemu przed dniem wejścia w życie przedmiotowych zmian, to przychody uzyskiwane przez klientów Spółki na podstawie umów zwieranych w przyszłości nie są tożsame z przychodami objętymi zwolnieniem. Zastosowana przez Skarżącą wykładnia językowa jest w ocenie Sądu zbyt daleko idąca (rozszerzająca) i sprzeczna z zasadą interpretacji wyjątków od zasady powszechności opodatkowania, zgodnie z którą wszelkie od niej wyjątki należy rozumieć (stosować) ściśle. Na marginesie wskazania wymaga, że zawarta w skardze argumentacja dotycząca użytego w przepisie art. 52a ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.f. sformułowania "książeczka mieszkaniowa" nie ma istotnego znaczenia dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy, albowiem kwestią sporą nie jest ocena, czy proponowany przez Bank produkt bankowy będzie mieścił się w granicach przedmiotowych ww. pojęcia. Powodem odmowy uznania stanowiska Banku za prawidłowe była niemożność zastosowania zwolnienia do odsetek powstałych po wprowadzeniu przedmiotowych zmian. Reasumując, Sąd w świetle powyższych rozważań za prawidłowe uznał stanowisko organu podatkowego zawarte w zaskarżonej interpretacji, iż zwolnienie o którym mowa w art. 52a ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.f. nie ma zastosowania do odsetek od wkładów zgromadzonych przez klientów będących osobami fizycznymi na rachunku wkładów oszczędnościowych nazywanym "Książeczką Mieszkaniową", które Banka dopiero zamierza wprowadzić. Nie można bowiem tego przepisu interpretować rozszerzająco, wskazując, że ma on zastosowanie do produktów bankowych powstałych już po wprowadzeniu tego zwolnienia, czyli od dnia 1 stycznia 2002r. Jak już bowiem wskazano wcześniej, zarówno treść tego przepisu, jak i okoliczności jego wprowadzenia świadczą, iż zwolnienie przedmiotowe ma zastosowanie wyłącznie na zasadzie tzw. praw nabytych do przychodów powstałych w wyniku zdarzeń zaistniałych przed nowelizacją, którą ten przepis wprowadzono. W zaskarżonej zmianie interpretacji prawidłowo zatem wskazano, iż odsetki od wkładów zgromadzonych na rachunku bankowym, stanowiącym nowy produkt Banku nazwany Książeczką Mieszkaniową", nie korzystają ze zwolnienia w podatku dochodowym od osób fizycznych na podstawie art. 52a ust. 1 pkt 5 ustawy. W konsekwencji Bank, jako płatnik, obowiązany jest do poboru 19% zryczałtowanego podatku dochodowego, o którym mowa w art. 30 a ust. 1 pkt 3 ustawy, od odsetek od środków pieniężnych zgromadzonych na powyższym rachunku. Dodać można, że jak wskazał zaskarżony Organ Interpretacyjny, pogląd taki ma swoje oparcie również w przywołanym na tę okoliczność orzecznictwie sądowo administracyjnym (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 11 marca 2013r" sygn. akt 111 SA/Wa 1642/12; wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 14 grudnia 2012r., sygn. akt I SA/Wr 848/12; wyrok WSA w Gdańsku z dnia 16 maja 2012r., sygn. akt I SA/Gd 308/12), którą to linię orzeczniczą Sąd orzekający w niniejszej sprawie w pełni akceptuje. Reasumując, Sąd nie dopatrując się wskazanych w skardze naruszeń, a także innych uchybień, które obowiązany był zbadać z urzędu, a które uzasadniałyby uchylenie zaskarżonej zmiany interpretacji, na podstawie art. 151p.p.s.a. orzekł, jak w sentencji wyroku.