III SA/Wa 1985/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Jolanta Sokołowska, Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Golat (sprawozdawca), Sędzia WSA Maciej Kurasz, Protokolant referent stażysta Marika Krawczyńska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 listopada 2010 r. sprawy ze skargi B. R. P.P.H.U. "R." na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] września 2009 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące 2005 r. oddala skargę 1. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] września 2009 r. nr [...] Dyrektor Izby Celnej w W. utrzymał w mocy skierowaną do Przedsiębiorstwa Produkcyjno-Handlowo-Usługowego R. B. R., Skarżącej w sprawie, decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w C. z dnia [...] czerwca 2007 r. nr [...]. Decyzją pierwszoinstancyjną Naczelnik Urzędu Celnego w C. określił Skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za okres od stycznia do grudnia 2005 r., za poszczególne miesiące w następującej wysokości, za: styczeń 2005 r. - 16.992,00 zł, luty 2005 r. - 7.257,00 zł, marzec 2005 r. - 6.502,00 zł, kwiecień 2005 r. - 25.960,00 zł, maj 2005 r. - 175.796,00 zł, czerwiec 2005 r. - 240.804,00 zł, lipiec 2005 r. - 224.200,00 zł, sierpień 2005 r. - 236.000,00 zł, wrzesień 2005 r. - 70.800,00 zł, październik 2005 r. - 300.000,00 zł, listopad 2005 r. - 225.680,00 zł, grudzień 2005 r. - 18.644,00 zł. 2. Uzasadniając decyzję pierwszoinstancyjną Naczelnik Urzędu Celnego w C. wyjaśnił, że podstawę do jej wydania stanowiły ustalenia kontroli podatkowej w zakresie prawidłowości obrotu olejem napędowym i opałowym w ww. okresie. Kontrolujący dokonali analizy faktur zakupu, faktur sprzedaży, paragonów fiskalnych dotyczących sprzedaży oleju opałowego, dokumentów dotyczących rozchodu wewnętrznego RW, oświadczeń o przeznaczeniu zakupionego przez nabywców oleju opałowego lekkiego na cele opałowe, dobowych raportów fiskalnych, spisu z natury na dzień 31 grudnia 2004 r., spisu z natury na dzień 31 grudnia 2005 r., wydruków konta "rozliczenie zakupów towarów" nr 303, wydruków kont rozrachunkowych z dostawcami krajowymi nr 202, wydruków konta "zużycie paliw i olejów silnikowych" nr 401-04, wydruki konta "przychody ze sprzedaży towarów paliwa i inne" nr 730, wydruki konta "wartość sprzedaży towarów paliwa i inne" nr 200, ewidencji zakupu i sprzedaży dla potrzeb podatku od towarów i usług. Dokonana przez kontrolujących analiza oświadczeń o przeznaczeniu zakupionego przez nabywców oleju opałowego lekkiego na cele opałowe w przypadku sprzedaży na paragony fiskalne wykazała, iż zawierają one nieprawidłowości w postaci braku numerów PESEL oraz NIP. Ponadto na powyższych oświadczeniach zamieszczono następującą adnotację: "odmówiono podania numeru NIP i PESEL". Na podstawie danych osobowych z oświadczeń o przeznaczeniu zakupionego przez nabywców oleju opałowego wystosowano w trakcie kontroli podatkowej pisma do właściwych organów samorządu terytorialnego z prośbą o potwierdzenie danych zawartych na tych oświadczeniach. Z nadesłanych informacji wynika, iż 72 osoby wymienione w oświadczeniach nie figurują w ewidencjach ludności prowadzonych przez organy samorządowe. Na podstawie zebranego w toku kontroli podatkowej materiału dowodowego dotyczącego sprzedaży oleju opałowego, Naczelnik Urzędu Celnego ustalił, że: Przedsiębiorstwo Handlowe O. - S. S. ul. G. [...] W. zakupiło od Skarżącej 150 000 litrów oleju opałowego, co udokumentowano 10 fakturami z października 2005 r. o stosownych numerach. Firma I. W., ul. M. [...] zakupiła 38 760 litrów, co udokumentowano fakturą z dnia 4 listopada 2005 r. Firma O. w O., ul. B. [...], zakupiła 74 080 litrów, sprzedaż udokumentowano pięcioma fakturami z listopada 2005 r. Naczelnik Urzędu Celnego zwrócił uwagę, że podmiot występujący pod firmą O. w O., ul. B. [...], nie istnieje. Firma ta nie była zarejestrowana, podany nr NIP jest nieprawidłowy, a numer lokalu przy ww. ulicy nie istnieje. Organ zaakcentował, że z zeznań złożonych w Prokuraturze Okręgowej w O. przez - przesłuchiwanych w charakterze podejrzanych - właścicieli ww. pozostałych dwóch kontrahentów Skarżącej, tj. O. oraz I. wynika, że firmy zostały założone tylko w celu prowadzenia fikcyjnej działalności gospodarczej w zakresie obrotu paliwami ciekłymi. Dalej organ podniósł, że w toku kontroli stwierdzono również, iż PPHU R. zakupiło od niżej wymienionych firm w łącznej ilości 1 283 275 litrów oleju napędowego, od którego nie został zapłacony podatek akcyzowy: F. M. – M. M. [...] W., ul. C. [...], O., Firma Usługi Transportowo Handlowe – J. G., P. P. D., R. [...],[...] R.. Zdaniem Naczelnika Urzędu Celnego Skarżąca bezprawnie zastosowała obniżoną stawkę podatku akcyzowego. Przytaczając podstawy prawne rozstrzygnięcia organ pierwszej instancji wskazał, że stosownie do art. 65 ust. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm., powoływanej dalej w skrócie jako "u.p.a."), stawka akcyzy na paliwa silnikowe i oleje opałowe wynosi 2000,00 zł. od 1000 litrów gotowego wyrobu. Natomiast zgodnie z § 4 ust 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 z późn. zm.), powoływanego dalej w skrócie rozporządzeniem, w brzmieniu obowiązującym do 23 sierpnia 2005 r. podatnik sprzedający olej opałowy może skorzystać z obniżenia stawki podatku akcyzowego pod warunkiem uzyskania od nabywcy oświadczenia o przeznaczeniu nabywanych wyrobów. W przypadku sprzedaży oleju opałowego: - jednostkom prowadzącym działalność gospodarczą oświadczenie może być złożone w wystawionej fakturze VAT, a jeżeli jest składane odrębnie, powinno zawierać dane dotyczące nabywcy, datę złożenia tego oświadczenia oraz powinno być dołączone do kopii faktury VAT, - osobom fizycznym nie prowadzącym działalności gospodarczej oświadczenie powinno być dołączone do kopii paragonu lub kopii innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy, a w przypadku braku takiej możliwości sprzedawca jest obowiązany wpisać na oświadczeniu numer i datę wystawienia dokumentu, potwierdzającego tę sprzedaż. Oświadczenie uzyskane od osoby fizycznej nie prowadzącej działalności gospodarczej powinno zawierać, co najmniej: 1) imię i nazwisko nabywcy, PESEL i NIP, 2) adres zamieszkania nabywcy, 3) określenie ilości nabywanego oleju opałowego, 1) określenie ilości posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu), gdzie znajdują się urządzenia, jeżeli jest ono inne niż adres wymieniony w pkt 2, 4) wskazanie rodzaju i typu urządzeń grzewczych, datę i miejsce wystawienia oświadczenia oraz podpis składającego oświadczenie. Naczelnik Urzędu Celnego podniósł, że jeżeli oświadczenia o przeznaczeniu zakupionego oleju opałowego o których mowa w § 4 ww. rozporządzenia, nie zostały złożone lub poprzez niespełnienie wymogów określonych w § 4 ust. 2 rozporządzenia, np. umożliwiających późniejszą identyfikację osób je składających nie mogą być uznane za złożone, to do takiej sprzedaży oleju opałowego nie można zastosować obniżonej stawki podatku akcyzowego dla wyrobu przeznaczonego na cele opałowe i zgodnie z przepisami § 4 ust. 5 rozporządzenia, należy zastosować stawkę podatku akcyzowego wymienioną w poz. 1 pkt 5 załącznika nr 1 rozporządzenia, tj. 1.180,00 zł/1000 litrów. Ponadto organ zaznaczył, że ustawą z dnia 28 lipca 2005 r. o zmianie ustawy o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2005 r. Nr 160, poz. 1341), do art. 65 po ust. 1 dodano ust. 1a, zgodnie z którym, w przypadku użycia olejów opałowych lub olejów napędowych, przeznaczonych na cele opałowe, które nie spełniają warunków określonych w odrębnych przepisach, w szczególności wymogów w zakresie prawidłowego znakowania i barwienia, użycia ich niezgodnie z przeznaczeniem, a także sprzedaży ich za pomocą odmierzaczy paliw ciekłych, stawka akcyzy wynosi dla olejów opałowych lub olejów napędowych, przeznaczonych na cele opałowe 2000,00 zł. od 1000 litrów gotowego wyrobu. Natomiast w zakresie prawidłowości obrotu olejem napędowym Naczelnik Urzędu Celnego wskazał, że zgodnie z art. 4 ust. 3 u.p.a., opodatkowaniu akcyzą podlega także nabycie lub posiadanie przez podatnika wyrobów akcyzowych, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należytej wysokości. Stosownie do art. 65 ust. 1 u.p.a., stawka akcyzy na paliwa silnikowe i oleje opałowe wynosi 2000,00 zł od 1000 litrów gotowego wyrobu. Stawka akcyzy dla oleju napędowego została obniżona, zgodnie z § 2 ust. 1 pkt 1 ww. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r., w poz. 1 pkt 5 załącznika nr 1 do rozporządzenia, do wysokości 1180,00 zł/1000 litrów. Naczelnik Urzędu Celnego w C. podniósł, iż w 2005 r. Skarżąca nabyła 1 659 746 litrów oleju napędowego. W okresie objętym kontrolą w PPHU R. stwierdzono wystawione dokumenty sprzedaży oleju napędowego od następujących firm: O. Sp. z o.o. ul. Z. [...],[...] P. w ilości 131 800 litrów, P. P. D., R. [...] w ilości 298 424 litrów, Firma Handlowo Usługowa "M." M. M. [...] W., ul. C. [...] w ilości 825 051 litrów, Firma Usługi Transportowo Handlowe J. G. w ilości 144 000 litrów, P. S.A. ul. C. [...] P. w ilości 15 121 litrów, B. Sp. z o.o., ul. L. [...], [...] W. w ilości 131 550 litrów, Przedsiębiorstwo Usługowo Handlowe "S." S.N., ul. L. [...], [...] P. w ilości 10 000 litrów, N. Sp. z o.o., ul. C. [...], [...] W. w ilości 55 500 litrów, C. Sp. z o.o. ul. P. , [...] R. w ilości 30 000 litrów, Przedsiębiorstwo Handlowe "O." S. S. ul. G. [...], [...] W. w ilości 15 800 litrów, Przedsiębiorstwo Handlowo Usługowym "O." A. O., L., [...] M. w ilości 2 500 litrów. W wyniku prowadzonego postępowania podatkowego, na podstawie włączonych materiałów ze śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w O., sygn. akt [...], Naczelnik Urzędu Celnego w C. ustalił, iż Firma Handlowo Usługowa "M." M. M. i Przedsiębiorstwo Handlowe "O." S. S., nie prowadziły obrotu paliwami ciekłymi. Zajmowały się natomiast fakturowaniem nieposiadanego przez nich oleju napędowego, potwierdzając w ten sposób czynności, które faktycznie nie zostały przez nich dokonane. Organ wyjaśnił, że takie też faktury na olej napędowy były dostarczane do Skarżącej. Ilości oleju napędowego wykazywane na fikcyjnych dowodach zakupu sprzedawane były przez PPHU R., co – zdaniem organu - potwierdzają zeznania nabywców przesłuchanych w charakterze świadków. Ponadto na podstawie ewidencji księgowej ustalono, iż Skarżąca ewidencjonowała na podstawie wystawionych w wyżej opisany sposób faktur zakup oleju napędowego, którego faktyczny dostawca nie jest przez kontrolowanego ujawniony. Dalej organ podniósł, że Skarżąca nie przedstawiła również dokumentów umożliwiających ustalenie faktycznego dostawcy, twierdząc że dokonywała ona przyjęcia oleju napędowego, do którego wymienione wyżej firmy wystawiały faktury, co – w ocenie organu - wskazuje, że PPHU R., posiadało olej napędowy niewiadomego pochodzenia od którego nie został zapłacony podatek akcyzowy. Naczelnik Urzędu Celnego w C. wskazał jednoznacznie, iż nie można ustalić faktycznego dostawcy oleju napędowego, oferowanego do sprzedaży w PPHU R., z czego wywiódł, że nabyte i posiadane przez PPHU R., paliwo nieznanego pochodzenia, nie może zostać uznane za wyrób akcyzowy, od którego została określona lub zadeklarowana akcyza w należnej wysokości, w związku z wcześniej wykonywanymi czynnościami. Mając na uwadze powyższe ustalenia określono Skarżącej zobowiązanie podatkowe za wskazany okres. 3. Nie zgadzając się z wydaną decyzją Skarżąca wniosła odwołanie do Dyrektora Izby Celnej w W., zarzucając naruszenie art. 21 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), a także art. 4 ust. 1 pkt. 3, art. 4 ust. 2 pkt 5, art. 4 ust. 3, art. 6 ust. 1 i ust. 3, art. 10 ust. 2, art. 11 ust. 1 oraz ust. 2 pkt 1, art. 64, art. 65 ust. 1a u.p.a., a ponadto niezachowanie wymogów statuowanych w art. 121, art. 122, art. 124, art. 187, art. 191 Ordynacji. W odwołaniu stwierdzono, że zakwestionowanie przez Naczelnika Urzędu Celnego złożonych oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego stanowiło efekt błędnej interpretacji stanu faktycznego oraz przepisów rozporządzenia. W ocenie Skarżącej odebrane oświadczenia, co prawda zawierają braki formalne, ale na tyle nieistotne, że uprawniają do skorzystania z preferencyjnej stawki akcyzy. Natomiast w odniesieniu do obrotu olejem opałowym prowadzonym z podmiotami gospodarczymi Skarżąca zakwestionowała obciążenie jej podatkiem akcyzowym podnosząc, że dołożyła należytej staranności w prowadzeniu działalności gospodarczej, bowiem przed rozpoczęciem współpracy z kontrahentami weryfikowała ich rzetelność sprawdzając ich dokumenty założycielskie. Skarżąca zakwestionowała opodatkowanie podatkiem akcyzowym posiadanego oleju napędowego od którego nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości podnosząc, że obowiązek podatkowy z tytułu posiadania może powstać jedynie w przypadku, gdy nabywca miał świadomość, iż nabywane przez niego wyroby akcyzowe nie zostały obciążone podatkiem akcyzowym na wcześniejszym etapie. W jej ocenie nie mogą być obciążani nabywcy wyrobów akcyzowych, którzy działają w dobrej wierze. 4. Dyrektor Izby Celnej w W. nie uznał argumentów odwołania za zasadne, wobec czego decyzją z dnia [...] września 2009 r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia organ, przywołując prawne podstawy rozstrzygnięcia, wskazał, że w myśl art. 6 ust. 1 u.p.a. obowiązek podatkowy powstaje z dniem wykonania czynności podlegających opodatkowaniu. Zgodnie z art. 6 ust. 3 u.p.a., jeżeli czynności, o których mowa w ust. 1, zostały wykonane z naruszeniem warunków oraz form określonych przepisami prawa, to obowiązek podatkowy powstaje z dniem dokonania tych czynności, a jeżeli dnia tego nie można określić - z dniem, w którym uprawniony podmiot stwierdził dokonanie takiej czynności. W myśl art. 10 ust. 2 u.p.a. podstawą opodatkowania w przypadku wyrażenia stawki akcyzy w kwocie na jednostkę wyrobu jest ilość wyrobów akcyzowych. Stawka akcyzy na paliwa silnikowe i oleje opałowe wynosi 2.000 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu, a w przypadku ciężkich olejów opałowych, gazu płynnego i metanu 700 zł od 1.000 kilogramów gotowego wyrobu. Zgodnie z § 2 ust.1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego stawki akcyzy określone w art. 65 ust. 1, art. 69 ust. 4, art. 70 ust. 4, art. 71 ust. 4, art. 72 ust. 4 i art. 75 ust. 1 u.p.a., obniża się do wysokości określonej w załączniku nr 1 do rozporządzenia - dla wyrobów akcyzowych sprzedawanych w kraju, tj. 232,00 zł/1000 l. W myśl § 3 ust. 3 pkt 1 ww. rozporządzenia jeżeli wyroby, wymienione w poz. 2 lit. a załącznika nr 1 do rozporządzenia i w poz. 1 pkt 3 lit. b i lit. c tiret pierwsze załącznika nr 2 do rozporządzenia, nie są prawidłowo oznaczone lub nie są zabarwione na czerwono, zgodnie z rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 30 maja 2005 r. w sprawie znakowania i barwienia paliw silnikowych oraz olejów opałowych dla celów kontroli obrotu (Dz. U. Nr 96, poz. 815), lub są przeznaczone na inne cele niż opałowe, lub nie spełniają warunków wskazanych w tym rozporządzeniu, stosuje się dla wyrobów wymienionych w poz. 2 lit. a załącznika nr 1 do rozporządzenia - stawki akcyzy określone w poz. 1 pkt 5 załącznika nr 1 do rozporządzenia, tj. 1180,00 zł/1000 I. Dalej organ podniósł, że w myśl art. 65 ust. 1 a pkt 1 u.p.a. w przypadku użycia olejów opałowych lub olejów napędowych, przeznaczonych na cele opałowe, które nie spełniają warunków określonych w odrębnych przepisach, w szczególności wymogów w zakresie prawidłowego znakowania i barwienia, użycia ich niezgodnie z przeznaczeniem, a także sprzedaży ich za pomocą odmierzaczy paliw ciekłych, stawka akcyzy wynosi dla olejów opałowych lub olejów napędowych, przeznaczonych na cele opałowe - 2.000 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu. Dyrektor Izby Celnej wskazał, że Skarżąca prowadziła obrót olejem opałowym dokonując jego sprzedaży zarówno osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej, jak również osobom prawnym, jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej oraz osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą, tj. podmiotom będącym przedsiębiorcami. W przypadku sprzedaży oleju opałowego osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej sprzedawca został zobowiązany do uzyskania od nabywcy oświadczenia stwierdzającego, iż nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe. Oświadczenie to powinno być dołączone do kopii paragonu lub kopii innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy, a w przypadku braku takiej możliwości sprzedawca jest obowiązany wpisać na oświadczeniu numer i datę wystawienia dokumentu, potwierdzającego tę sprzedaż. Oświadczenia - w ocenie Dyrektora Izby Celnej - nie spełniały swojego celu, tj. nie pozwalały na identyfikację nabywców oleju opałowego w celu sprawdzenia rzetelności sprzedaży, z powodu braku numeru NIP oraz PESEL. Tym samym brak dochowania staranności przy przyjmowaniu przez sprzedawcę powyższych oświadczeń poprzez nie uzyskanie na oświadczeniu numeru NIP lub PESEL nie dało sprzedawcy możliwości skorzystania z obniżonej stawki podatku akcyzowego dla oleju opałowego przeznaczonego na cele opałowe. Organ zaznaczył, że wskazanych braków oświadczeń w postaci braku numerów NIP i PESEL nie dało się usunąć pomimo podjętego postępowania, gdyż z odpowiedzi otrzymanych od organów administracji samorządowej wynika, że osoby wymienione w powyższych oświadczeniach nie zamieszkują pod wskazanymi w oświadczeniach adresami. Dyrektor Izby Celnej podtrzymał również ustalenia co do sprzedaży oleju opałowego przedsiębiorcom, którzy faktycznie nie prowadzili działalności gospodarczej, bądź w ogóle nie istnieli. Odnosząc się natomiast do opodatkowania podatkiem akcyzowym oleju napędowego organ odwoławczy wskazał, że opodatkowaniu akcyzą podlega także nabycie lub posiadanie przez podatnika wyrobów akcyzowych, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości. Dyrektor Izby Celnej podzielił stanowisko organu I instancji, że Skarżąca w kontrolowanym okresie nabyła olej napędowy od podmiotów fikcyjnych, nie prowadzących obrotu olejem napędowym. Firma Handlowo Usługowa "M." M. M. i Przedsiębiorstwo Handlowe "O." S. S. były utworzone tylko w celu wystawiania dokumentów handlowych, nie będąc nigdy właścicielem przedmiotowego paliwa. Skarżąca dokonywała przyjęcia oleju napędowego, do którego wykazane wyżej firmy wystawiały faktury, co – w ocenie organu - wskazuje, że posiadała ona olej napędowy niewiadomego pochodzenia, od którego nie został zapłacony podatek akcyzowy na wcześniejszym etapie obrotu. Dyrektor Izby Celnej nie zgodził się ze stanowiskiem Skarżącej, że podmioty wystawiające faktury sprzedaży oleju napędowego prowadziły swoją działalność zgodnie z przepisami prawa. Zdaniem organu pomimo, iż były one zarejestrowane, to zajmowały się jedynie wystawianiem faktur sprzedaży w celu zalegalizowania oleju napędowego niewiadomego pochodzenia, nie będąc nigdy jego dysponentami, ani też posiadaczami. W takim też procederze – w ocenie organu - uczestniczyła Skarżąca, występując na pierwszym etapie rzeczywistego, a nie fikcyjnego obrotu. Dyrektor Izby Celnej ustosunkował się również do zarzutów naruszenia prawa procesowego wskazując, że postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone zgodnie z zasadami prawa podatkowego. Podniósł, że organ I instancji zgromadził obszerny materiał dowodowy, szczegółowo ustalając przebieg szeregu transakcji, biorąc pod uwagę materiały zgromadzone w toku postępowania prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w O., potwierdzające nieprawidłowości stwierdzone w toku kontroli podatkowej. 5. Pismem z dnia 11 października 2009 r. Skarżąca wywiodła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, wnosząc o uchylenie w całości decyzji Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] września 2009 r., nr [...] oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w C. nr [...] z dnia [...] czerwca 2007 r. oraz o zwolnienie z kosztów postępowania sądowego. Decyzjom tym zarzuciła naruszenie: prawa materialnego to jest art. 4 ust. 1 pkt 3, art. 4 ust.3, art. 6 ust. 1, art. 6 ust. 3, art. 10 ust. 2 art. 11 ust. 2, art. 11 ust. 2 pkt 1, art. 64 i art. 65 ust. 1a, pkt. 1 u.p.a., § 2 ust. 1 pkt 1, § 3 ust. 3 pkt 1 i § 4 ust. 1,2,4,5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825, ze zm.), art. 120 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. W treści skargi wskazała, że organy podatkowe dokonały błędnej wykładni art. 7 ust 1 Ordynacji, art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.a., ust 2 pkt 10, art. 11 ust. 1, ust. 2 pkt 1 u.p.a., gdyż to nie Skarżąca zużyła wyroby akcyzowe niezgodnie z ich przeznaczeniem. Podniosła, że dokonała zakupu oleju opałowego od wymienionych w uzasadnieniu decyzji firm, złożyła na tą okoliczność stosowne oświadczenia, które były warunkiem zastosowania obniżonej stawki akcyzy na olej opałowy przez powyższe firmy. Zaznaczyła, że dokonała dalszej odsprzedaży zakupionego oleju opałowego, również przyjmując w tych przypadkach stosowne oświadczenia od nabywców, co w myśl obowiązujących przepisów stanowiło warunek wystarczający do obrotu olejem opałowym z obniżoną stawką akcyzy. Skarżąca zaakcentowała, że w żadnym momencie od zakupu do sprzedaży i wydania towaru nabywcom nie stała się - w myśl decyzji Dyrektora Izby Celnej - podatnikiem podatku akcyzowego. Nabywcą jak i posiadaczem oleju opałowego w momencie sprzedaży, a więc już w okresie przeprowadzania kontroli podatkowej przez organ pierwszej instancji były firmy wymienione w uzasadnieniu decyzji, to jest firma O., S.S. oraz I. Skarżąca podkreśliła ponadto, że w ramach działalności swojej firmy sprzedała zakupiony olej opałowy osobom prowadzącym pozarolniczą działalnością gospodarczą, przyjmując w tym zakresie stosowne oświadczenia od nabywców zgodnie z rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego i dokumentując te transakcje fakturami VAT, zgodnie z normami i wymogami ustawy o podatku od towarów i usług. Zaznaczyła, że zweryfikowała nabywców wychodząc z założenia, że firma nabywająca paliwo musi posiadać koncesję na obrót paliwami wydaną przez Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki. Skarżąca podkreśliła, że zweryfikowała, czy osoby będące nabywcami, były reprezentowane przez osoby umocowane do działania w ich imieniu. Skarżąca podkreśliła, że osoby dokonujące transakcji składające i podpisujące wymagane oświadczenia były do tego umocowane, a organ skarbowy kwestionuje kardynalną zasadę publicznej wiary ewidencji działalności gospodarczej. Firma Skarżącej zgodnie z § 4 ust. 4 rozporządzenia przekazała do Urzędu Celnego zestawienie oświadczeń w terminie i na warunkach przewidzianych przepisem prawa, a organ podatkowy (Urząd Celny) dysponował na bieżąco informacjami o nabywcach oleju opałowego. Skarżąca podniosła, że organ nie dokonał weryfikacji nabywców - posiadaczy oleju opałowego pod kątem, czy mogli nabyć olej opałowy, bowiem dysponował dokumentacją firm nabywców oleju opalowego i koncesją umożliwiającą im nabywanie i obrót paliwem. Poza sferą zainteresowania Skarżącej było to, czy podmioty powyższe dokonały odliczenia podatku naliczonego od transakcji, gdyż jest to prawem a nie obowiązkiem nabywcy, a sprzedawca nie ma podstaw prawnych do weryfikacji i przymuszania nabywcy do takowego zachowania. Zdaniem Skarżącej należało uznać, że podatnikiem są podmioty nabywające lub posiadające wyroby akcyzowe, w konsekwencji czego jako zobowiązanego do zapłaty podatku wskazano w decyzji podmiot, który zgodnie z przepisami prawa materialnego w stanie faktycznym nie może być za taki uznany. W treści skargi wskazano ponadto, że organy podatkowe niezasadnie zarzuciły podatniczce, iż transakcje handlowe udokumentowane fakturami VAT wystawionymi dla podmiotów: "M." M.M. oraz "O." S. S., nie miały miejsca, ponieważ nie prowadziły one działalności gospodarczej. Tymczasem w opinii Skarżącej organy skarbowe uprościły stan faktyczny, pomijając dalsze dowody, w tym również wnioskowane przez stronę. Skarżąca zaakcentowała, że na okoliczność nabycia paliwa firma składała zamówienie, otrzymywała WZ oraz fakturę, natomiast na potwierdzenie sprzedaży PPHU R. wystawiała fakturę sprzedaży, przy czym nie był to jedyny dokument potwierdzający transakcje ponieważ drugim dowodem było przyjmowane od nabywcy oświadczenie o przeznaczeniu paliwa. Ponadto za dowody w niniejszym postępowaniu należy uznać m.in. otrzymane zapłaty za paliwo. Zdaniem Skarżącej organ podatkowy nie tylko nie udowodnił, iż transakcje handlowe nie miały miejsca, ale również w uzasadnieniu decyzji nie poparł swojego twierdzenia żadnymi dowodami ani nie przywołując podstawy prawnej przeprowadzonej oceny. 6. W odpowiedzi na skargę z dnia 12 listopada 2009 r. Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. 7. Dnia 3 sierpnia 2010 r. WSA w Warszawie zawiesił postępowanie sądowe, w związku ze skierowaniem dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie o sygn. akt I FSK 817/07 do Trybunału Konstytucyjnego pytania prawnego. Wyrokiem z dnia 7 września 2010 r. w sprawie P 94/08 Trybunał Konstytucyjny orzekł o zgodności m.in. § 4 ust. 5 rozporządzenia z art. 2 Konstytucji RP, w związku z czym dnia 18 października 2010 r. postępowanie został podjęte. Wojewódzki Sąd Administracyjny po rozpoznaniu sprawy zważył co następuje. 8. Wzorzec kontroli sprawowanej przez sądy administracyjne został określony w art. 184 Konstytucji RP oraz art. 1 ust. 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm). Zgodnie z tymi przepisami sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej – także podatkowej – stosując kryterium legalności, a więc zgodności z prawem tej działalności. Nadto w świetle art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Zatem ustalenie, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, z naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub z innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy może skutkować uchyleniem przez Sąd zaskarżonej decyzji – art. 145 § 1 pkt 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Oznacza to także, iż niewłaściwe zastosowanie przepisów materialnoprawnych każdorazowo pozostaje w ścisłym związku z ustaleniami stanu faktycznego sprawy opartymi o właściwie ustaloną hipotezę badanej normy prawnej. 9. U podłoża argumentacji skargi znalazły się zarówno zarzuty materialnoprawne, jak i proceduralne przy czym żadne z nich nie dają podstaw do uwzględnienia żądania petitum skargi. 10. Przystępując do oceny legalności zaskarżonej należy wskazać, że ocena legalności zaskarżonych decyzji uzależniona jest przede wszystkim od analizy właściwego dla okoliczności faktycznych przedmiotowej sprawy stanu prawnego. Dlatego w celu dokonania oceny prawidłowości subsumcji przepisów prawnych przez organy orzekające w niniejszej sprawie, konieczne jest odwołanie się do przepisów prawnych. Przepis § 4 ust. 1 i 2 rozporządzenia określał warunki, jakie musi spełnić podatnik sprzedający olej opałowy by móc skorzystać z obniżonej stawki akcyzy, a mianowicie: 1. obowiązek uzyskania od nabywcy, w przypadku sprzedaży oleju opałowego osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej, oświadczenia stwierdzającego, że nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe; 2. dołączenie oświadczenia do kopii paragonu lub kopii innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy, 3. wymóg, aby oświadczenie zawierało co najmniej: imię i nazwisko nabywcy, PESEL i NIP, adres jego zamieszkania, określenie ilości nabywanego oleju opałowego, określenie ilości posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca, gdzie znajdują się urządzenia, wskazanie typu i rodzaju urządzeń grzewczych, datę i miejsce wystawienia oświadczenia oraz podpis składającego oświadczenie. Stosownie do § 4 ust. 5 rozporządzenia w brzmieniu obowiązującym do 15 września 2005 r., w przypadku niezłożenia oświadczenia, o którym wyżej mowa, stosuje się odpowiednio § 3 ust. 3. W myśl natomiast § 3 ust. 3 jeżeli wyroby, wymienione w poz. 2 lit. a załącznika nr 1 do rozporządzenia i w poz. 1 pkt 3 lit. b i lit. c tiret pierwsze załącznika nr 2 do rozporządzenia, nie są prawidłowo oznaczone lub nie są zabarwione na czerwono, zgodnie z rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 29 marca 2004 r. w sprawie znakowania i barwienia paliw silnikowych przeznaczonych na cele opałowe oraz olejów opałowych (Dz. U. Nr 53, poz. 527), lub są przeznaczone na inne cele niż opałowe, lub nie spełniają warunków wskazanych w tym rozporządzeniu, stosuje się dla wyrobów wymienionych: 1) w poz. 2 lit. a załącznika nr 1 do rozporządzenia - stawki akcyzy określone w poz. 1 pkt 5 załącznika nr 1 do rozporządzenia; 2) w poz. 1 pkt 3 lit. b i lit. c tiret pierwsze załącznika nr 2 do rozporządzenia - stawki akcyzy określone w poz. 1 pkt 3 lit. a załącznika nr 2 do rozporządzenia. Gramatyczna wykładania tego przepisu nakazuje przyjąć, że brak złożenia oświadczeń przez nabywców, wywołuje skutek w postaci obowiązku stosowania wyższej stawki akcyzy, a mianowicie takiej, jaka została przewidziana dla oleju napędowego. Sąd podziela stanowisko organu, zgodnie z którym analogicznie należy traktować sytuację, w której oświadczenia złożone przez nabywców są dotknięte brakami formalnymi wskazanymi w § 4 ust. 2 rozporządzenia. Zatem również w tym przypadku sprzedawca oleju nie uzyska prawa do obniżenia stawki podatku akcyzowego. Celem wprowadzenia obowiązku uzyskiwania oświadczeń, o których mowa w rozporządzeniu było umożliwienie kontroli nad obrotem olejem, który mógł być wykorzystywany do innych celów niż opałowe. Wymóg uzyskiwania oświadczeń stanowił wyraz takiej kontroli, pozwalając dokonać weryfikacji wykorzystania oleju. Dysponując danymi nabywcy organy podatkowe mogły stwierdzić, czy olej nabyty na cele opałowe został faktycznie wykorzystany na te cele. Fikcyjne dane nabywcy uniemożliwiały jego identyfikację, a tym samym ustalenie przeznaczenia towaru. Przyjęcie przez sprzedawcę oświadczenia zawierającego nieprawdziwe dane nabywcy było zatem, z uwagi na cel regulacji, równoznaczne z jego brakiem. W konsekwencji dokonywania oceny zachowania wymaganych elementów oświadczenia powinna przez pryzmat funkcji, którą oświadczenie ma spełniać, za oświadczenie, o którym mowa w rozporządzeniu można uznać wyłącznie oświadczenie zawierające wszystkie wymagane dane zgodne ze stanem rzeczywistym lub zawierające nieistotne wady. Przy czym za "nieistotną" wadę nie można uznać fikcyjnych danych nabywcy, np. co do miejsca jego zamieszkania, czy numeru dowodu osobistego, gdyż uniemożliwia to jego identyfikację. Z punktu widzenia prawa podatkowego podmiotem istniejącym jest podmiot dający się zidentyfikować, tj. taki, którego dane są zgodne ze stanem rzeczywistym. W przedmiotowej sprawie organy stwierdziły braki formalne oświadczeń, takie jak brak NIP i PESEL. Ustalono ponadto, że na powyższych oświadczeniach zamieszczono adnotację: "odmówiono podania numeru NIP i PESEL". Ponadto w toku kontroli ustalono, że 72 osoby wymienione w oświadczeniach nie figurują w ewidencjach ludności prowadzonych przez organy samorządowe. W kontekście zachowania wymogów proceduralnych należy zaznaczyć, że organy celne podjęły wszelkie możliwe działania w celu zweryfikowania danych nabywcy zawartych w przedmiotowych oświadczeniach. Należy wskazać, że w orzecznictwie jednolicie odmawia się przypisania takiego znaczenia jak chce Skarżąca wadliwym oświadczeniom, bowiem fakt posiadania oświadczeń od osób nieznanych uznaje się za uniemożliwiający uznanie prawa podatnika do zastosowania preferencji podatkowych przy sprzedaży olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe (por. wyroki: NSA z dnia 20 sierpnia 2008 r., sygn. akt I FSK 1003/07, WSA w Rzeszowie z dnia 18 marca 2010 r., sygn. akt I SA/Rz 41/10). Skoro przesłanką skorzystania z preferencyjnej stawki podatku akcyzowego jest uzyskanie przez sprzedawcę oleju opałowego, od podmiotu nabywającego ten olej, oświadczenia w formie określonej w przepisach prawa, a oświadczenie by dawało nabywcy wskazane uprawnienie musi być kompletne (zawierać wszystkie dane, o których stanowi § 4 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 rozporządzenia), a ponadto dane te muszą być zgodne z prawdą, to brak staranności w tym zakresie skutkuje uznaniem oświadczenia za nieprawidłowe i w konsekwencji uprawnia organy celne do stwierdzenia, że sprzedaż oleju opałowego nastąpiła na cele inne niż opałowe (por. wyroki: WSA w Gdańsku z dnia 30 sierpnia 2007 r., sygn. akt I SA/Gd 842/06, LEX nr 295735, WSA w Szczecinie z dnia 28 października 2009 r., sygn. akt I SA/Sz 382/09, LEX nr 532808). Odnosząc się do zarzutów skargi należy stwierdzić, że określenie w § 4 ust. 1 pkt 2 i 2 rozporządzenia warunków, jakim musi odpowiadać oświadczenie nabywcy oznacza, że sprzedawca może skorzystać z preferencji podatkowych jedynie, gdy zostaną one spełnione. Ryzyko nierzetelności oświadczeń obciąża podatnika, który we wszystkich wątpliwych przypadkach może odmówić sprzedaży oleju ze stawką preferencyjną (por. wyroki: WSA we Wrocławiu z dnia 10 maja 2006 r. sygn. akt I SA/Wr 752/05, NSA z dnia 19 marca 2008 r. sygn. akt I FSK 498/07, NSA z dnia 1 kwietnia 2008 r., sygn. akt I FSK 1483/07, LEX nr 529293, WSA w Olsztynie z dnia 14 stycznia 2010 r., sygn. akt I SA/Ol 447/09, LEX nr 554030). Z powyższego wynika, że jedynie rzetelnie wypełnione oświadczenia uprawniają sprzedawcę do skorzystania z obniżonej stawki podatku akcyzowego. W sytuacji, gdy oświadczenia są nieprawidłowe, nie można uznać, że sprzedaż oleju opałowego nastąpiła na cele grzewcze, czyli zgodnie z jego przeznaczeniem. Uzyskanie od nabywcy danych określonych w rozporządzeniu umożliwia bowiem organowi podatkowemu jego weryfikację. Podatnik dokonujący sprzedaży oleju zobowiązany jest do ścisłego przestrzegania obowiązków, nałożonych na niego jako sprzedawcę wyrobu akcyzowego na podstawie § 4 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia. Odnosząc się do zawartych w skardze stwierdzeń należy uznać, że zastosowanie konsekwencji wynikających z niedochowania wymogom § 4 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 rozporządzenia, warunkujących zastosowanie obniżonych stawek podatkowych, jest efektem realizacji postanowień prawa, a nie badania zachowania należytej staranności czy dobrej wiary podatnika. Słusznie zatem organ uznał, że Skarżąca nie miała podstaw do skorzystania z preferencyjnej stawki podatku akcyzowego. Czyni to niezasadnym zarzut naruszenia § 3 ust. 3, § 4 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 oraz § 4 ust. 5 rozporządzenia, polegający na błędnej wykładni i niewłaściwym zastosowaniu przez organy wskazanych przepisów, które w kontekście wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 7 września 2010 r. w sprawie P 94/08, mogą stanowić wzorzec dla oceny działań organu. Należy ponadto wskazać, że zostało dostrzeżone przez organy, iż przepis § 3 ust. 3 ww. rozporządzenia został uchylony przez § 1 pkt 1 lit. b), a § 4 ust. 5 zmieniony przez § 1 pkt 2 lit. d) rozporządzenia z dnia 13 września 2005r. (Dz. U. Nr 177, poz. 1473), zmieniającego rozporządzenie z 22 kwietnia 2004 r. z dniem 15 września 2005 r., a w dodanym przez art. 1 lit. b) ustawy z dnia 28 lipca 2005 r. (Dz. U. Nr 160, poz. 1341) zmieniającej ustawę o podatku akcyzowym z dniem 24 sierpnia 2005 r., przepisie art. 65 ust. 1a, postanowiono, że w przypadku użycia olejów opałowych lub olejów napędowych, przeznaczonych na cele opałowe, które nie spełniają warunków określonych w odrębnych przepisach, w szczególności wymogów w zakresie prawidłowego znakowania i barwienia, użycia ich niezgodnie z przeznaczeniem, a także sprzedaży ich za pomocą odmierzaczy paliw ciekłych, stawka akcyzy wynosi: 1) dla olejów opałowych lub olejów napędowych, przeznaczonych na cele opałowe - 2.000 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu; 2) dla ciężkich olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe - 1.800 zł od 1.000 kilogramów gotowego wyrobu. 11. W zakresie ustaleń faktycznych i prawnych dotyczących sprzedaży oleju opałowego podmiotom prowadzącym działalność gospodarczą Sąd również podziela stanowisko organu. Na podstawie zebranego w toku kontroli podatkowej materiału dowodowego dotyczącego sprzedaży oleju opałowego, na podstawie faktur VAT Naczelnik Urzędu Celnego ustalił, że: Przedsiębiorstwo Handlowe "O," S. S. zakupiło od Skarżącej 150 000 litrów oleju opałowego, co udokumentowano 10 fakturami z października 2005 r. Firma I. S.A. zakupiła 38 760 litrów, co udokumentowano fakturą z dnia 4 listopada 2005 r., Firma O. J.S., zakupiła 74 080 litrów, a sprzedaż udokumentowano pięcioma fakturami z listopada 2005 r. Naczelnik Urzędu Celnego ustalił ponadto, że podmiot występujący pod firmą "O." J. S. nie istnieje. Firma ta nie była zarejestrowana, podany nr NIP jest nieprawidłowy, a numer lokalu przy ww. ulicy nie istnieje. z zeznań złożonych w Prokuraturze Okręgowej w O. przez - przesłuchiwanych w charakterze podejrzanych - właścicieli ww. pozostałych dwóch kontrahentów Skarżącej, tj. Przedsiębiorstwa Handlowego "O." S. S. oraz "I." S.A. wynika, że firmy zostały założone tylko w celu prowadzenia fikcyjnej działalności gospodarczej w zakresie obrotu paliwami ciekłymi. Słusznie w związku z tym organ podniósł, że jeżeli kontrahent nie istnieje lub nie prowadzi faktycznie działalności, to w żaden sposób nie można stwierdzić, że olej opałowy wykazany na przedmiotowych fakturach został zużyty zgodnie z przeznaczeniem, gdyż faktura mająca dokumentować sprzedaż, tak jak i złożone oświadczenie o przeznaczeniu zakupionego oleju opałowego na cele grzewcze nie potwierdzają rzeczywistej transakcji. Odnosząc się do zarzutów Skarżącej należy wskazać, że organ nie kwestionuje okoliczności, że sprzedaż oleju opałowego miała miejsce. Podstawą do stwierdzenia braku możliwości zastosowania preferencyjnej stawki akcyzy nie było zatem uznanie, że sprzedaż nie miała miejsca, lecz uniemożliwienie skontrolowania przez organ faktu jego przeznaczenia na cele grzewcze. Znaczenie braku tej mozliwości zostało wyżej omówione. 12. Natomiast odnosząc się do kwestii obrotu oleju napędowego należy wskazać, że zdaniem Sądu ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że Skarżąca w kontrolowanym okresie nabyła olej napędowy od podmiotów fikcyjnych, nie prowadzących obrotu olejem napędowym. Zarówno firma Handlowo Usługowa "M." M. M. i Przedsiębiorstwo Handlowe "O." S.S. były utworzone w celu wystawiania dokumentów handlowych, nie będąc właścicielem przedmiotowego paliwa. Skarżąca nabyła olej napędowy w ustalonych ilościach, a źródło pochodzenia oleju, poza niektórymi zakupami oleju, jak np. w O. sp. z o.o. nie było znane i nie udało się go ustalić. W celu sprawdzenia obrotu olejem napędowym na podstawie przedłożonych przez Skarżącą faktur w dniu 21.01.2007 r. wystosowano do właściciela firmy P., R., wezwanie dotyczące czynności sprawdzających, które powróciło z adnotacją: "Firma nie istnieje, adresat nieobecny". Dodatkowo z włączonych do materiału dowodowego protokołów kontroli przeprowadzonej w tej firmie oraz w M. M. K. przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej wynika, iż P. i M. nie prowadziły rzeczywistego obrotu paliwem, wystawiając faktury, które nie dokumentowały rzeczywistego obrotu paliwem. Ponadto zarząd wymienionego na fakturach kontrahenta M., tj. V. sp. z o.o. poinformował, że V. sp. z o.o. nigdy nie prowadziła sprzedaży oleju napędowego. Ze zgromadzonego materiału dowodowego (w tym z dokumentów przekazanych przez Prokuraturę Okręgową w O.) zasadnie organ wywiódł, że nie odbyły się transakcje P. z firmą C. A. C. Brak rzeczywistego obrotu paliwem między Skarżącą, a firmą P. potwierdzają również zeznania P. D., przesłuchiwanego dnia 13.12.2006 r. przez Prokuraturę Okręgową w O., powtórzone przez niego dnia 5.03.2007 r. w trakcie przesłuchania w charakterze świadka przez pracowników Urzędu Celnego w C. Brak potwierdzenia dokonywania sprzedaży Skarżącej oleju napędowego dotyczy ponadto innych podmiotów uwidocznionych na fakturach, tj. "M." M. M., firmy Usługi Transportowo Handlowe J. G., Przedsiębiorstwo Handlowe O. Biorąc pod uwagę, wskazane w decyzji organu I instancji dowody na rozchód oleju napędowego słusznie organ stwierdził, że Skarżąca dokonywała przyjęcia oleju napędowego, do którego wymienione firmy wystawiały faktury, co wskazuje, że posiadała ona olej napędowy niewiadomego pochodzenia, od którego nie został zapłacony podatek akcyzowy na wcześniejszym etapie obrotu. Należy wskazać, że zgodnie z art. 4 ust. 5 u.p.a. jeśli w stosunku do wyrobu akcyzowego powstał obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem jednej z czynności, o których mowa w ust. 1-3 (tj. produkcja, wyprowadzenie ze składu podatkowego, sprzedaż, eksport, import, nabycie wewnątrzwspólnotowe, dostawa wewnątrzwspólnotowa, nabycie lub posiadanie), to nie powstaje obowiązek podatkowy na podstawie innej czynności określonej w tychże przepisach, jeśli kwota akcyzy została określona lub zadeklarowana w należnej wysokości. Z regulacji powyższej można wnosić, że - jak zasadnie stwierdziła Skarżąca - podatek akcyzowy jest podatkiem jednofazowym, tzn. jest on opłacany na jednym etapie "obrotu" i jeśli podatek ten został opłacony na przykład przez producenta, bądź sprzedawcę wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, to kolejne transakcje dotyczące tegoż wyrobu nie będą podlegały opodatkowaniu tym podatkiem. Jeśli więc określony podmiot - jak w niniejszych sprawach skarżący - dokonuje sprzedaży przedmiotowego wyrobu, to dla uwolnienia się od obowiązku podatkowego musi wykazać, że tenże podatek został zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu danym wyrobem. Skoro Skarżąca odnośnie określonych ilości sprzedanego oleju nie wykazała, by tenże podatek akcyzowy został zapłacony, to zasadnie organy przyjęły brak podstaw do nieobciążania jej tym obowiązkiem. W tym zakresie oceny organów nie można uznać za dowolną. W rezultacie Sąd administracyjny za prawidłowe uznał stanowisko organów, że skarżąca jako nabywca oleju napędowego niewiadomego pochodzenia stała się podatnikiem podatku akcyzowego od wyrobu akcyzowego, od którego na wcześniejszych etapach obrotu nie uiszczono podatku akcyzowego. 13. W aspekcie sposobu liczenia ilości oleju, należy wskazać, że organ oparł się na dokumentach przedstawionych przez Skarżącą oraz dokumentach obrazujących rozchód. Zakupu oleju opałowego w ilości 3010289 litrów Skarżąca nabyła od O. sp. z o.o. i P. S.A. Stwierdzenia Skarżącej, dotyczące zakupu od "M." oraz "O." oleju opałowego nie znajduję odzwierciedlenia w materiale dowodowym, w związku z tym Sąd nie znajduje podstaw do uwzględnienia zarzutu Skarżącej opartego na wskazaniu temperatury oleju przy tych zakupach. 14. Sąd nie zgodził się też z wysuwanymi przez Skarżącą zarzutami proceduralnymi, tj. m.in. uchybienia art. 120 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, które Skarżąca upatruje w niedostatecznym wyjaśnieniu sprawy i przedstawieniu błędnych wniosków, uznając że zebrany w sprawie materiał dowodowy jest obszerny, zupełny i w sposób wiarygodny rekonstruuje stan sprawy. Ustalenia dokonane w trakcie kontroli organ wsparł materiałami innych organów m.in. z postępowania prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w C. Treść tych materiałów jest niesprzeczna i może prowadzić do tożsamych wniosków. Przepis art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, formułuje zasadę otwartego systemu dowodów oraz równej mocy środków dowodowych, nie wprowadzając ograniczeń, co do rodzaju dowodów, którym należy przyznać pierwszeństwo w ustaleniu istnienia danego faktu. Zatem dowody przeprowadzone bezpośrednio przez organ w postępowaniu podatkowym mają tą samą moc dowodową jak dowody zgromadzone w innych postępowaniach i podlegają swobodnej ocenie organu. Nie ma powodu, aby z treści art. 180 i art. 181 § 1 O.p. wywodzić jakiekolwiek ograniczenie organów podatkowych w zakresie możliwości wykorzystywania jako dowodów w sprawie materiałów zgromadzonych w innych postępowaniach. Decyzja organów co do wykorzystania materiałów zgromadzonych w innych postępowaniach determinowana jest wyłącznie ich znaczeniem dla wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i realizacją zasady prawdy obiektywnej. 15. W tym stanie rzeczy Sąd na podstawie art. 151 powoływanej wyżej ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oddalił skargę.