III SA/Wa 1988/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marek Kraus (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Grzegorz Nowecki, Sędzia WSA Waldemar Śledzik, Protokolant referent stażysta Karol Kodym, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 lutego 2013 r. sprawy ze skargi G. sp. z o.o. sp. k. z siedzibą w M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] kwietnia 2012 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych oddala skargę 1. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] kwietnia 2012 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w W., po rozpatrzeniu odwołania G. sp. z o.o. sp. k. z siedzibą w M. (dalej ,,Skarżąca" ), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. z dnia [...] stycznia 2012 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty podatku od czynności cywilnoprawnych. Zaskarżona decyzja została wydana w następującym stanie faktycznym. Nadzwyczajne Walne Zgromadzenie Wspólników spółki N. Sp. z o.o. z siedzibą w W. w dniu 28 października 2010 r. podjęło uchwałę w formie aktu notarialnego o podwyższeniu kapitału zakładowego Spółki w drodze utworzenia nowych udziałów. Wszystkie nowe udziały zostały objęte przez jedynego Wspólnika - E. G. i pokryte w całości wkładem niepieniężnym w postaci przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 19, poz. 93 ze zm., dalej: "K.c.") prowadzonego pod nazwą "G.". Notariusz od zmiany umowy spółki pobrał podatek od czynności cywilnoprawnych. Wnioskiem z 20 października 2011 r. Skarżąca (dawniej N. Sp. z o.o.) zwróciła się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. o stwierdzenie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych wraz z należnymi odsetkami. Jako podstawę swojego żądania wskazała art. 75 § 1 w zw. z art. 73 § 1 pkt 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: “O.p."). We wniosku Skarżąca zakwestionowała pobranie przez notariusza podatku od podwyższenia kapitału zakładowego pokrytego wkładem niepieniężnym, wskazując, iż regulacje ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych są niezgodne z prawem wspólnotowym, tj. Dyrektywą 69/335/EWG z dnia 17 lipca 1969 r. dotyczącą podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz. U. UE z 1969 r. L 249, poz. 25 ze zm., dalej: “Dyrektywa 69/335/EWG") oraz z przepisami Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską (Dz. Urz. WE C 1992, Nr 224, dalej: “TWE"). W ocenie Skarżącej w świetle Dyrektywy Rady Nr 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału, zwanej dalej "Dyrektywą 2008/7/WE" przedsiębiorstwo osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą skierowane na zysk jest spółką kapitałową co oznacza, że czynność polegająca na wniesieniu tego przedsiębiorstwa jako wkładu niepieniężnego do spółki z o.o., a więc także spółki kapitałowej w rozumieniu Dyrektywy 2008/7/WE powinna być zwolniona z podatku kapitałowego, czyli z podatku p.c.c. Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. decyzją z dnia [...] stycznia 2012 r. nr [...] odmówił Skarżącej stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych. W uzasadnieniu stwierdził, że przepisy ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych są zgodne z obowiązującymi przepisami Dyrektywy. Do polskiego systemu prawnego Polska miała obowiązek implementowania postanowień Dyrektywy 2008/7/WE, co uczyniła ustawą z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. Z 2008 Nr 209, poz. 1319). Następnie podał, że w niniejszej sprawie miało miejsce wniesienie do spółki kapitałowej tytułem aportu przedsiębiorstwa osoby fizycznej. W rozumieniu ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych jednoosobowa działalność osoby fizycznej nie jest spółką kapitałową, zatem w sprawie nie miał zastosowania art. 2 pkt 6 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 101, poz. 649 z późn. zm., dalej: “u.p.c.c."). Ponadto wskazał, że nie zostały również spełnione przesłanki art. 4 ust. 1 pkt "a" Dyrektywy 2008/7/WE, ponieważ Skarżąca dokonała wniesienia aportem stanowiącego własność osoby fizycznej przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 K.c. W konsekwencji nie zostały spełnione przesłanki art. 5 ust. 1 ww. Dyrektywy, który stanowi, że państwa członkowskie nie nakładają na spółki kapitałowe podatku pośredniego w żadnej formie w odniesieniu do działań restrukturyzacyjnych, o których mowa w art. 4 Dyrektywy 2008/7/WE. Mając powyższe na uwadze, w ocenie organu I instancji, w niniejszej sprawie brak jest podstaw do stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych. 2. Skarżąca w odwołaniu od ww. decyzji organowi pierwszej instancji zarzuciła naruszenie art. 120 O.p. poprzez jego niezastosowanie w sprawie oraz art. 2 ust. 2 w zw. z art. 4 ust. 1a) Dyrektywy 2008/7/WE poprzez jego błędną wykładnię. W uzasadnieniu odwołania Skarżąca podkreśliła konieczność bezpośredniego zastosowania przepisów Dyrektywy, które wprowadziły obowiązkowe zwolnienie m.in. dla zmiany umowy spółki kapitałowej poprzez podwyższenie jej kapitału w wyniku wniesienia wkładu niepieniężnego (aportu) w postaci przedsiębiorstwa. Zdaniem Skarżącej art. 2 ust. 2 oraz art. 4 ust. 1a Dyrektywy 2008/7/WE są bezpośrednio skuteczne co oznacza, że organy podatkowe są zobowiązane do niestosowania sprzecznych z nim norm prawa krajowego. Oznacza to zakaz stosowania przepisów o opodatkowaniu czynności, które zgodnie z prawem wspólnotowym powinny zostać zwolnione z opodatkowania. W ocenie Skarżącej osoba fizyczna prowadząca działalność skierowaną na zysk, winna być traktowana jako spółka kapitałowa na gruncie Dyrektywy 2008/7/WE co oznacza, że czynność polegająca na wniesieniu przedsiębiorstwa przez jedynego wspólnika pod nazwą "G." jako wkładu niepieniężnego do N. Sp. z o.o. powinna być zwolniona z podatku od czynności cywilnoprawnych. Z tych względów pobranie przez notariusza podatku od czynności cywilnoprawnych w związku z wniesieniem wkładu przez wspólnika Spółki w wyniku wniesienia aportu w formie przedsiębiorstwa stanowiącego przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55 ¹ K.c. było nieuzasadnione 3. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z [...] kwietnia 2012 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. z dnia [...] stycznia 2012 r. Organ odwoławczy zaznaczył, że Polska stała się adresatem dyrektyw unijnych z dniem 1 maja 2004 r. W dniu przystąpienia Polski do Wspólnoty obowiązywała Dyrektywa 69/335/EWG w brzmieniu nadanym Dyrektywą Rady z dnia 10 czerwca 1985 r. nr 85/303/WE. Przytaczając treść art. 3 ust. 1 i ust. 2 Dyrektywy 69/335/EWG w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2008 r. stwierdził, że jednoosobowa działalność gospodarcza osoby fizycznej nie spełnia żadnego z wymogów wymienionych w ust. 1 ww. przepisu Dyrektywy. Natomiast szeroka definicja spółek kapitałowych zawarta w ust. 2 art 3 Dyrektywy 69/335/EWG, tylko wówczas będzie miała zastosowanie, kiedy Państwo Członkowskie nie wyłączy danego rodzaju spółki spod działania ww. Dyrektywy. Wskazał, że powyższe uprawnienie Rzeczpospolita Polska zrealizowała z dniem przystąpienia do Unii Europejskiej. Ustawą z dnia 19 grudnia 2003 r. o zmianie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2004 r. Nr 6, poz. 42) dodała do ustawy art. 1a zawierający słowniczek terminologiczny, w którym określiła, które ze spółek są spółkami kapitałowymi i osobowymi oraz zmieniła treść art. 1 ust. 3 u.p.c.c. poprzez m.in. rozróżnienie spółek kapitałowych i osobowych. Podał, że kwestie związane z podatkiem kapitałowym w ramach wspólnotowego porządku prawnego aktualnie reguluje Dyrektywa 2008/7/WE, która z dniem 1 stycznia 2009 r. zastąpiła Dyrektywę 69/335/EWG. Do krajowego porządku prawnego Dyrektywa 2008/7/WE została implementowana nowelizacją ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. z 2008 r. Nr 209, poz. 1319). Na mocy tej ustawy definicja spółki kapitałowej zawarta w art. 1a pkt 2 ustawy została zmieniona i otrzymała brzmienie "użyte w ustawie określenia oznaczają: 2) spółka kapitałowa - spółkę: z ograniczoną odpowiedzialnością, akcyjną lub europejską" (...). Ustawodawca implementując Dyrektywę 2008/7/WE wprowadził także korzystne regulacje dla spółek kapitałowych, w wyniku których ograniczono katalog czynności podlegających podatkowi kapitałowemu. Stosownie do art. 2 pkt 6 u.p.c.c. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2009 r. nie podlegają podatkowi umowy spółki i ich zmiany związane z: a) łączeniem spółek kapitałowych, b) przekształceniem spółki kapitałowej w inną spółkę kapitałową, c) wniesieniem do spółki kapitałowej, w zamian za jej udziały lub akcje: - przedsiębiorstwa spółki kapitałowej lub jego zorganizowanej części, - udziałów lub akcji innej spółki kapitałowej dających w niej większość głosów albo kolejnych udziałów lub akcji, w przypadku gdy spółka, do której są wnoszone te udziały lub akcje, posiada już większość głosów. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w niniejszej sprawie nie występują przesłanki uzasadniające bezpośrednie zastosowanie Dyrektywy 2008/7/WE albowiem państwo polskie wykonało zobowiązanie zawarte w dyrektywie kapitałowej i ustanowiło stosowne przepisy powszechnie obowiązujące. Organ odwoławczy stwierdził, że z art. 1a u.p.c.c. wynika, że jednoosobowa działalność gospodarcza osoby fizycznej nie jest spółką kapitałową w rozumieniu u.p.c.c. Zatem w niniejszej sprawie nie doszło do łączenia spółek kapitałowych, przekształcenia spółki kapitałowej w inną spółkę kapitałową, a także do wniesienia do spółki kapitałowej w zamian za jej udziały lub akcje, ani przedsiębiorstwa spółki kapitałowej lub jego zorganizowanej części, ani udziałów lub akcji innej spółki kapitałowej dających w niej większość głosów albo kolejnych udziałów lub akcji, w przypadku gdy spółka, do której są wnoszone te udziały lub akcje, posiada już większość głosów. Wobec powyższego w sprawie nie zaistniały przesłanki do zastosowania wyłączenia od podatku od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 2 pkt 6 u.p.c.c., prawidłowo zatem organ pierwszej instancji zasadnie odmówił stwierdzenia nadpłaty podatku pobranego przez notariusza. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 120 O.p. uznał, że nie znajduje on uzasadnienia. Stwierdził, że brak jest bowiem powiązania zarzutu o jego niezastosowaniu z zarzutami naruszenia konkretnych przepisów. Skarżąca nie wskazała bowiem jakie regulacje zostały naruszone w toku postępowania. 4. Skarżąca niezgadzając się z ww. rozstrzygnięciem złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, w której wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji wraz z poprzedzającą ją decyzją organu pierwszej instancji oraz o zasądzenie na rzecz Skarżącej zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: art. 120 O.p. poprzez jego niezastosowanie w sprawie, czego przejawem jest stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w W.; - art. 72 § 1 pkt 2 w zw. z art. 73 § 1 pkt 2 w zw. z art. 75 § 1 O.p., poprzez wydanie bezzasadnej decyzji odmawiającej stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w związku z podwyższeniem wartości wkładu komandytariusza i pokryciem go wkładem niepieniężnym podczas, gdy mające bezpośrednie zastosowanie art. 7 ust. 2 Dyrektywy 2008/7/WE w zw. z art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG przewiduje zwolnienie z opodatkowania podatkiem kapitałowym takiej transakcji; - art. 7 ust. 2 w zw. z art. 2 ust.2 oraz art. 9 Dyrektywy 2008/7/WE w zw. z art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG w zw. z art. 3 ust. 2 Dyrektywy 69/335/EWG poprzez ich błędną wykładnię i w konsekwencji niezastosowanie w sprawie; - art. 7 ust. 2 w zw. z art. 2 ust. 2 oraz art. 9 Dyrektywy 2008/7/WE w zw. z art. 7 ust. 1 oraz art. 7 ust. 2 Dyrektywy 69/335/EWG w zw. z art. 3 ust. 2 Dyrektywy 69/335/EWG, poprzez błędną jego wykładnię i w konsekwencji niezastosowanie w sprawie; art. 4 pkt. 1 (a) Dyrektywy 2008/7/WE w zw. z art. 2 ust. 2 oraz art. 9 Dyrektywy 2008/7/WE poprzez błędną ich wykładnię i w konsekwencji niezastosowanie w sprawie. W uzasadnieniu skargi Skarżąca powtórzyła argumentację zawartą w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji. Podkreśliła także, że choć Polska nie opodatkowuje podatkiem od czynności cywilnoprawnych gromadzenia majątku przez przedsiębiorstwo osoby fizycznej prowadzące działalność gospodarczą, to takie przedsiębiorstwo na podstawie art. 3 ust. 2 zd. 1 Dyrektywy 69/335/EWG (oraz art. 2 ust. 2 zd. 1 Dyrektywy 2008/7/WE) należy uznać za spółkę kapitałową w rozumieniu Dyrektywy. Dla uzyskania takiej kwalifikacji konieczne jest spełnienie jednego warunku - prowadzenia działalności gospodarczej nastawionej na zysk. Taka kwalifikacja przedsiębiorstwa osoby fizycznej jako spółki kapitałowej ma znaczenie dla wykładni zakresu zastosowania art. 4 Dyrektywy 2008/7/WE. Wśród wymienionych w tym artykule czynności restrukturyzacyjnych zwolnionych z podatku kapitałowego znajduje się m.in. wniesienie aportem przez spółkę kapitałową przedsiębiorstwa albo zorganizowanej części przedsiębiorstwa do innej spółki kapitałowej. Przyjmując zaprezentowane powyżej rozumienie pojęcia spółki kapitałowej oznaczałoby, że także aport przedsiębiorstwa albo zorganizowanej części przedsiębiorstwa do spółki kapitałowej dokonywany przez osobę fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą także kwalifikuje się dla celów zwolnienia. Ponadto wyjaśniając zarzut naruszenia art. 7 ust. 2 Dyrektywy 2008/7/WE w zw. z art. 7 ust. 1 oraz art. 7 ust. 2 Dyrektywy 69/335/EWG wskazała, że zmiana przepisów prawa dokonana przez Polskę polegająca na podwyższeniu stawki opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych ze stawki degresywnej 0,1% do 0,5% jest sprzeczna z ideą klauzuli stand-still i oddala przepisy dotyczące podatku od czynności cywilnoprawnych od celu Dyrektywy jakim jest wyeliminowanie podatku kapitałowego. W związku z tym opodatkowanie podatkiem od czynności cywilnoprawnych dokonanej po dniu 1 maja 2004 r. czynności wniesienia wkładów do Spółki na pokrycie kapitału zakładowego należy uznać, za sprzeczne z prawem unijnym. 5. W odpowiedzi na skargę Dyrektor izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: 6.1. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów lub czynności wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr z 2012 r., poz. 270), dalej powoływanej jako p.p.s.a., sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. Stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi ani powołaną podstawą prawną. Oznacza to, że Sąd, dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji, ma prawo i obowiązek uwzględnić również okoliczności, wprawdzie nie wskazane w skardze jako zarzut, ale mające wpływ na tę ocenę. Skarga jako niezasadna nie zasługuje na uwzględnienie. 6.2. Stan faktyczny w niniejszej sprawie jest bezsporny. Nadzwyczajne Walne Zgromadzenie Wspólników spółki N. Sp. z o.o. z siedzibą w W. w dniu 28 października 2010 r. podjęło uchwałę w formie aktu notarialnego o podwyższeniu kapitału zakładowego Spółki w drodze utworzenia nowych udziałów. Wszystkie nowe udziały zostały objęte przez jedynego Wspólnika – osobę fizyczną i pokryte w całości wkładem niepieniężnym w postaci przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55¹ "K.c." prowadzonego pod nazwą "G.". Notariusz w oparciu o obowiązujące wówczas przepisy u.p.c.c. jako płatnik pobrał od tej czynności należny podatek od czynności cywilnoprawnych w kwocie 476.973 zł. Skarżąca wystąpiła zaś o stwierdzenie nadpłaty z tytułu podatku od czynności cywilnoprawnych twierdząc, że pobranie p.c.c. od przedmiotowej transakcji nastąpiło na podstawie przepisów stanowiących naruszenie prawa wspólnotowego. Domagając się stwierdzenia nadpłaty, Skarżąca powołała się na art. 4 pkt 1 a Dyrektywy 2008/7/WE. Zdaniem Skarżącej w świetle przepisów Dyrektywy przedsiębiorstwo osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą skierowane na zysk jest spółką kapitałową, co oznacza, że czynność polegająca na wniesieniu tego przedsiębiorstwa jako wkładu niepieniężnego do spółki z o.o., a więc także spółki kapitałowej w rozumieniu Dyrektywy 2008/7/WE powinna być zwolniona z podatku kapitałowego, czyli z podatku p.c.c. Zdaniem Skarżącej przepisy u.p.c.c., na podstawie których notariusz pobrał podatek, były niezgodne z przepisami tejże Dyrektywy, a zatem organy podatkowe obowiązane były je pominąć i zwrócić nadpłacony podatek bezpośrednio stosując prawo wspólnotowe. W ocenie organów podatkowych Polska skorzystała z wynikającego z art. 3 ust. 2 zd. 2 Dyrektywy 69/335/EWG uprawnienia, na mocy którego państwa członkowskie uzyskały prawo, aby do celów naliczenia podatku kapitałowego nie uznawać za spółki kapitałowe podmiotów określonych w art. 3 ust. 2 zd. 1 tej Dyrektywy 6.3. Spór w niniejszej sprawie dotyczy wykładni przepisów prawa materialnego. Jego istota sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy przedsiębiorstwo osoby fizycznej należy traktować jako spółkę kapitałową, a w konsekwencji, czy czynność polegająca na wniesieniu przedsiębiorstwa osoby fizycznej jako wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej powinna być zwolniona z podatku kapitałowego. Zgodnie z art. 3 Dyrektywy 69/335/EWG, przez spółkę kapitałową w znaczeniu tej Dyrektywy należało rozumieć: – spółki ustanowione zgodnie z prawem polskim o następujących nazwach: spółka akcyjna i spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (ust. 1 lit. a); – każdą spółkę, przedsiębiorstwo, stowarzyszenie lub osobę prawną, których udziały w kapitale lub majątku mogą być przedmiotem transakcji na giełdzie (ust. 1 lit. b); – każdą spółkę, przedsiębiorstwo, stowarzyszenie lub osobę prawną prowadzące działalność skierowaną na zysk, których członkowie mają prawo zbytu swoich udziałów stronom trzecim bez uprzedniego upoważnienia oraz odpowiadają za długi spółki, przedsiębiorstwa lub osoby prawnej tylko do wysokości swoich udziałów (ust. 1 lit. c); – wszelkie inne spółki, przedsiębiorstwa, stowarzyszenia lub osoby prawne prowadzące działalność skierowaną na zysk (ust. 2 zd. 1). Podobne regulacje zawierające definicję spółki kapitałowej zawarte zostały w obowiązującej od 1 stycznia 2009r. Dyrektywie 2008/7/WE (art. 2 ust. 1 ). Również w świetle art. 2 ust. 2 Dyrektywy 2008/7/WE dla celów dyrektywy spółką kapitałową będzie "każda inna spółka, przedsiębiorstwo, stowarzyszenie lub osoba prawna prowadząca działalność skierowaną na zysk". Przedsiębiorstwo osoby fizycznej nie spełnia żadnego z wymogów określonych w art. 3 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG ( art. 2 ust. 1 Dyrektywy 2008/7/WE ) a zatem przepis ten nie może stanowić podstawy do zakwalifikowania jej jako spółki kapitałowej. Nie ulega wątpliwości, że przedsiębiorstwo to może być natomiast uznane za spółkę kapitałową w rozumieniu tej Dyrektywy, ponieważ spełnia warunki określone w art. 3 ust. 2 zd. 1. ( art. 2 ust. 2 Dyrektywy 2008/7/WE ). Jednakże poprzestanie na tak dokonanej kwalifikacji spółki kapitałowej jest niedopuszczalne, a to z uwagi na treść art. 3 ust. 2 zd. 2 Dyrektywy 69/335/EWG. Na mocy tego przepisu państwa członkowskie uzyskały prawo, aby do celów naliczenia podatku kapitałowego nie uznawać za spółki kapitałowe podmiotów określonych w art. 3 ust. 2 zd. 1 tej Dyrektywy. Było to przy tym uprawnienie bezwarunkowe i bezterminowe. Skorzystanie z niego oznaczało wyłączenia takich podmiotów spod regulacji Dyrektywy 69/335/EWG. Również w art. 9 Dyrektywy 2008/7/WE pozostawiono uprawnienie dla Państw Członkowskich o nieuznawaniu podmiotów, o których mowa w art. 2 ust. 2, za spółki kapitałowe na użytek nakładania podatku kapitałowego. Na mocy ustawy z dnia 19 grudnia 2003r. o zmianie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. z 2004r. Nr 6, poz. 42), ustawodawca wprowadził do u.p.c.c. art. 1a, w którym zdefiniowano pojęcie spółki osobowej, spółki kapitałowej i podatku kapitałowego. Ponadto rozróżnienie spółek osobowych i kapitałowych wprowadzone zostało w art. 1 ust. 3 u.p.c.c., definiującym zmianę umowy spółki na potrzeby tej ustawy. Ustanowienie powyższych regulacji jednoznacznie dowodzi, że ustawodawca polski skorzystał z możliwości przewidzianej w art. 3 ust. 2 zd. 2 Dyrektywy 69/335/EWG i uznał, iż na potrzeby naliczenia podatku kapitałowego przedsiębiorstwo osoby fizycznej nie jest uznawane za spółkę kapitałową. Sąd nie podzielił zatem odmiennego poglądu Skarżącej, która twierdziła, że przedsiębiorstwo osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą należy na podstawie art. 3 ust. 2 zd. 1 Dyrektywy 69/335/EWG ( art. 2 ust 2 zd. 1 Dyrektywy 2008/7/WE ) uznać za spółkę kapitałową i w rezultacie zastosować zwolnienie wynikające z art. 4 ust. 1a Dyrektywy 2008/7/WE. Argumentacja ta jest błędna bowiem pomija regulację zawartą w art. 3 ust. 2 zd. 2 Dyrektywy 69/335/EWG (art. 9 Dyrektywy 2008/7/WE ). Należy dodatkowo wskazać, że cel uprawnienia państw członkowskich, wynikającego z powyższego przepisu sprowadza się do tego, że państwo członkowskie ma prawo podmiot spełniający definicję spółki kapitałowej objąć zakresem opodatkowania krajowego podatku kapitałowego. Innymi słowy, to Dyrektywa 69/335/EWG pozwalała objąć spółkę kapitałową w jej rozumieniu krajowym podatkiem kapitałowym. W związku z powyższym, nie mogło być skuteczne powołanie się przez Skarżącą na wyrok w sprawie Grecji. Dotyczył on bowiem uznania spółdzielni za spółkę kapitałową w rozumieniu art. 3 ust. 2 zd. 1 Dyrektywy 69/335/EWG. Okoliczność, że przedsiębiorstwo osoby fizycznej spełnia przesłanki określone tym przepisem jest oczywista, jednakże dla pełnej oceny czy podmiot jest spółką kapitałową jest również stwierdzenie czy ustawodawca krajowy skorzystał z uprawnienia wynikającego z art. 3 ust. 2 zd. 2 Dyrektywy 69/335/EWG. Chybiona jest więc argumentacja Skarżącej, prowadząca do wniosku, że w niniejszej sprawie kwalifikacja przedsiębiorstwa osoby fizycznej jako spółki kapitałowej ma znaczenie dla wykładni zakresu zastosowania art. 4 Dyrektywy 2008/7/WE, Zgodnie z art. 4 ust. 1 lit. a) w wśród czynności restrukturyzacyjnych , których nie uważa się za wkłady kapitałowe ( zwolnionych z podatku kapitałowego ) znajduje się; przeniesienie przez jedną lub kilka spółek kapitałowych wszystkich swoich aktywów i pasywów, lub jednego bądź więcej oddziałów do jednej lub więcej spółek kapitałowych, które są w trakcie tworzenia lub już istnieją, pod warunkiem, że rekompensata obejmuje przynajmniej częściowo papiery wartościowe reprezentujące kapitał spółki przejmującej; Natomiast polski ustawodawca implementując Dyrektywę 2008/7/WE wprowadził ustawą z dnia 7 listopada 2008r. o zmianie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych w art. 2 pkt 6 wyłączenia z opodatkowania p.c.c. zgodnie z którym ( w brzmieniu obowiązującym w 2010r. ) nie podlegają podatkowi umowy spółki i ich zmiany związane z: a) łączeniem spółek kapitałowych, b) przekształceniem spółki kapitałowej w inną spółkę kapitałową, c) wniesieniem do spółki kapitałowej, w zamian za jej udziały lub akcje: – przedsiębiorstwa spółki kapitałowej lub jego zorganizowanej części, – udziałów lub akcji innej spółki kapitałowej dających w niej większość głosów albo kolejnych udziałów lub akcji, w przypadku gdy spółka, do której są wnoszone te udziały lub akcje, posiada już większość głosów. W ocenie Sądu organy podatkowe zasadnie przyjęły, że w niniejszej sprawie wniesienie do spółki kapitałowej tytułem aportu przedsiębiorstwa osoby fizycznej, jako nie będące ,,spółką kapitałową" nie jest objęte zwolnieniem określonym w art. 2 pkt 6 u.p.c.c. Skoro zatem polski ustawodawca nie uznał przedsiębiorstwa osoby fizycznej za spółkę kapitałową i w rezultacie zwolnienie czynności restrukturyzacyjnych wymienionych w art. 4 ust.1 lit. a ) Dyrektywy 2008/7/EWG nie ma zastosowania do opodatkowania podwyższenia kapitału zakładowego poprzez wniesienie aportem przedsiębiorstwa osoby fizycznej, to również nie mogły być uznane za skuteczne zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 7 ust. 2 Dyrektywy 2008/7/EWG w zw. z art. 2 ust. 2 oraz art. 9 Dyrektywy 2008/7/EWG w zw. z art. 7 ust. 1 i 2 Dyrektywy 69/335/EWG w związku z art. 3 ust. 2 Dyrektywy 69/335/EWG. Ponadto odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG należy wskazać, że w zakresie interpretacji, a w związku z tym również i oceny możliwości stosowania art. 7 ust. 1 Dyrektywy, TSUE wypowiedział się w wyroku z dnia 16 lutego 2012 r., wydanym w sprawie Pak-Holdco Sp. z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Poznaniu w związku ze skierowanym do tego Trybunału pytaniem prejudycjalnym (C-372/10). Odpowiadając na przytoczone wyżej pytanie Trybunał Sprawiedliwości UE zaznaczył, że wątpliwości podniesione przez sąd krajowy dotyczyły tego, czy w przypadku takiego państwa jak Polska, które przystąpiło do Unii Europejskiej ze skutkiem od dnia 1 maja 2004 r., art. 7 ust. 1 Dyrektywy Rady nr 69/335, zmienionej Dyrektywą 85/303, powinien być interpretowany w ten sposób, iż przewidziane w nim obowiązkowe zwolnienie dotyczy wyłącznie czynności objętych zakresem zastosowania tej Dyrektywy, jeżeli były one w dniu 1 lipca 1984 r. "w państwie członkowskim zwolnione od podatku kapitałowego lub były opodatkowane owym podatkiem według stawki obniżonej wynoszącej 0,50% lub niższej". Zagadnienie to zostało rozstrzygnięte w powołanym wyroku Trybunału Sprawiedliwości UE. Stwierdził on wprost co następuje: "W wypadku państwa takiego jak Rzeczpospolita Polska, które przystąpiło do Unii ze skutkiem od dnia 1 maja 2004 r., wobec braku postanowień wprowadzających odstępstwa w akcie przystąpienia tego państwa do Unii Europejskiej lub w innym akcie prawa Unii Europejskiej, art. 7 ust. 1 Dyrektywy Rady 69/335/EWG z dnia 17 lipca 1969 r. [...] powinien być interpretowany w ten sposób, że przewidziane w nim obowiązkowe zwolnienie dotyczy wyłącznie czynności objętych zakresem zastosowania tej dyrektywy, ze zmianami, które to czynności w dniu 1 lipca 1984 r. były w owym państwie zwolnione od podatku kapitałowego lub były opodatkowane owym podatkiem według stawki obniżonej wynoszącej 0,50% lub niższej". W związku z powyższym naruszenie art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG sprowadzało się do tego, iż wymieniony przepis odnosił się do operacji zwolnionych w dniu 1 lipca 1984 r. z podatku kapitałowego lub opodatkowanych tym podatkiem według stawki 0,50% albo niższej na gruncie obowiązującego na ten dzień prawa krajowego. Tymczasem zmiana umowy spółki, na gruncie prawa polskiego, polegająca na podwyższeniu kapitału zakładowego podlegała opłacie skarbowej o stawce wyższej niż 0,5% stosownie do treści przepisów art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. d ustawy o opłacie skarbowej w związku z § 54 ust. 1 pkt 2 oraz ust. 3 i 4 rozporządzenia o opłacie skarbowej. Wskazany art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. d) ustawy o opłacie skarbowej stanowił, że opłatę skarbową pobiera się od pism stwierdzających zawiązanie spółki przez osoby fizyczne i osoby prawne nie będące jednostkami gospodarki uspołecznionej. Natomiast zgodnie z § 54 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia o opłacie skarbowej opłata skarbowa od umowy spółki wynosi - od podstawy obliczenia opłaty: 1) od wkładów, których przedmiotem jest nieruchomość lub prawo wieczystego użytkowania 10%, 2) od innych wkładów 5%. Według postanowień § 54 ust. 3 pkt 2 i 4 ww. rozporządzenia podstawę obliczenia opłaty skarbowej stanowi przy powiększeniu kapitału zakładowego spółki - kwota, o którą powiększono kapitał zakładowy, zaś za kapitał zakładowy uważa się wszelkie wkłady wspólników, z wyjątkiem wkładów polegających na wykonywaniu pracy, a w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością również dopłaty. W świetle przytoczonych regulacji, w Polsce w dniu 1 lipca 1984 r. podwyższenie kapitału zakładowego podlegało opłacie skarbowej o stawce 5%, zatem zgodnie ze stanowiskiem TSUE wyrażonym w ww. wyroku z dnia 16 lutego 2012 r. w sprawie C-372/10 polskie przepisy u.p.c.c. nie są niezgodne z Dyrektywą 69/33/EWG, w tym z jej art. 7 ust. 1. W związku z tym państwo polskie, po dniu przystąpienia do Unii Europejskiej tj. po 1 maja 2004 r., było uprawnione do utrzymania opodatkowania ww. czynności podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Takie stanowisko zajmował też Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z dnia 1 marca 2012 r., II FSK 1698/10, z 26 marca 2012 r., II FSK 1670/10, z 25 kwietnia 2012 r., II FSK 1263/10, 12 kwietnia 2012 r., II FSK 563/10 i 12 marca 2012 r., II FSK 1836/10 (dostępne w bazie orzeczeń na stronie https://cbois.nsa.gov.pl), Z tych powodów, podzielając w szczególności przytoczone oceny prawne wyroku TSUE z dnia 16 lutego 2012 r., C-372/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał za bezzasadny zarzut naruszenia przez organy podatkowe art. 7 ust. 1 Dyrektywy. Konsekwencją powyższego jest ocena, że przywołane przepisy polskiego (krajowego) prawa podatkowego nie są sprzeczne z rozważonym unormowaniem prawa unijnego wynikającym z art. 7 ust. 1 Dyrektywy, a w związku z tym organy podatkowe nie miały obowiązku bezpośredniego stosowania prawa wspólnotowego i nie naruszyły przepisów postępowania – art. 120 O.p. w zw. z art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG. 6.4. Sąd nie podzielił też stanowiska Skarżącej, że Polska naruszyła zasadę stand-still wprowadzając po przystąpieniu do Unii Europejskiej jednolitą stawkę podatku od czynności cywilnoprawnych w wysokości 0,5% z tytułu zmiany umowy spółki - zamiast obowiązujących przed akcesją stawek degresywnych. Dodatkowo należy podkreślić, że przewidziana w art. 7 ust. 1 pkt 9 u.p.c.c. stawka podatku od czynności cywilnoprawnych w wysokości 0,5% nie przekracza stawki podatkowej (tj. 1 %) przewidzianej w art. 7 ust. 2 Dyrektywy 69/335/EWG. Brak jest również podstaw do stosowania w rozpoznanej sprawie tez wyroku w sprawie Magoora. Wprowadzenie ujednoliconej stawki podatku od czynności cywilnoprawnych, zgodnej ze stawką przewidzianą w Dyrektywie 69/335/EWG, nie może być uznane za oddalenie przepisów prawa polskiego od celów tej Dyrektywy. Państwo polskie nie naruszyło art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG, bowiem w dniu 1 lipca 1984 r. zawarcie umowy spółki i jej zmiany (podwyższenie kapitału zakładowego) nie podlegały zwolnieniu z opodatkowania podatkiem kapitałowym (w ówczesnym stanie była to opłata skarbowa), a stawka tej opłaty była wyższa od 0,5%. Wbrew stanowisku skarżącej w niniejszej sprawie nie znajduje zastosowania wyrok TSUE z dnia 16 czerwca 2011 r. w sprawie C-212/10 (Logstor ROR). Wyrok ten zapadł w innych okolicznościach, niż występujące w rozpoznanej sprawie. W tamtej sytuacji Polska z dniem przystąpienia do Unii Europejskiej zwolniła od podatku od czynności cywilnoprawnych czynność polegającą na udzieleniu pożyczki przez udziałowca, a następnie będąc członkiem Wspólnoty czynność tę opodatkowała. W orzeczeniu tym ETS odnosił się do czynności o których mowa w art. 4 ust. 2 dyrektywy 69/335/EWG w kontekście użytego tam określenia "nadal" ("mogą nadal podlegać podatkowi") wyprowadzając z tego wymóg ciągłości opodatkowania w okresie od dnia 1 lipca 1984 r., jako warunek utrzymania opodatkowania. Natomiast podwyższenie kapitału spółki kapitałowej jest czynnością określoną w art. 4 ust. 1 przedmiotowej dyrektywy, podlegającą opodatkowaniu. W tym przypadku nie ma zastosowania art. 7 ust. 1 nakazujący obligatoryjne zwolnienie (z uwagi na określony tam stan prawa krajowego w dniu 1 lipca 1984 r.). Natomiast art. 7 ust. 2 jedynie upoważniał Państwa Członkowskie (dawał tylko możliwość) zwolnienia czynności (niepodlegających obligatoryjnemu zwolnieniu) bądź ich opodatkowania jednolitą stawką nie przekraczającą 1%. Jednocześnie trzeba zwrócić uwagę na zasadę opodatkowania podwyższenia kapitału jednolitą stawką i to nieprzekraczającą określonego pułapu, jasno wyznaczonego przez przepis dyrektywy. W tych warunkach nie można więc stwierdzić, że wprowadzenie jednolitej stawki na poziomie 0,5% nastąpiło z naruszeniem dyrektywy. W stanie prawnym poprzedzającym bezpośrednio przystąpienie Polski do Unii Europejskiej stawki podatkowe w przedmiotowym zakresie wynosiły w zależności od podstawy obliczenia podatku – 1%, 0,5% oraz 0,1% (w uproszczeniu - art. 7 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych). Nie można twierdzić, że owo "ujednolicenie" stawki winno sprowadzać się do zastosowania stawki najniższej, skoro dyrektywa wyznacza jedynie górny poziom – 1%. Należy pamiętać, że utrzymywanie opodatkowania podatkiem kapitałowym dokonywane jest w interesie fiskalnym Państw Członkowskich, który dyrektywa akceptuje, a jednocześnie wyznacza mu konkretne dopuszczalne granice. Zakreślenie owych granic odbywa się równocześnie w celu poszanowania zasady swobody przepływu kapitału i rozwoju przedsiębiorczości. Nie można zatem zaaprobować kierunku argumentacji spółki, która w ogólnych celach dyrektywy poszukuje przeciwwagi dla unormowań tejże dyrektywy płynących z precyzyjnych jej zapisów. 6.5. Podsumowując, państwo polskie nie naruszyło art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG, albowiem w dacie 1 lipca 1984 r. zawarcie umowy spółki i jej zmiany (podwyższenie kapitału zakładowego) nie podlegały zwolnieniu z opodatkowania podatkiem kapitałowym (w ówczesnym stanie była to opłata skarbowa) a stawka tej opłaty była wyższa od 0,5%. Słusznie organ wywiódł, że w przedmiotowej sprawie nie można mówić o nadpłacie, uregulowanej w art. 72 O.p. Istota nadpłaty sprowadza się bowiem do tego, że podatnik płaci wówczas, gdy nie jest do tego zobowiązany (nie istnieje obowiązek podatkowy), albo płaci za dużo (kwota podatku zapłaconego przewyższa kwotę należną). W obu przypadkach świadczenie podatnika dokonane na rzecz wierzyciela podatkowego przewyższa to, czego wymaga od niego przepis prawa. W przedmiotowej sprawie w ocenie Sądu wystąpił obowiązek zapłaty w kwocie pobranej przez płatnika. 6.6. Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.