III SA/Wa 1989/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Lidia Ciechomska-Florek, Sędzia WSA Bożena Dziełak, Protokolant Anna Kurdej, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 czerwca 2008 r. sprawy ze skargi R. L. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] września 2007 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za maj, czerwiec i sierpień 2002 r. oddala skargę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (dalej WSA) wyrokiem z 29 marca 2007r. sygn. akt III SA/Wa 358/06 w sprawie R. L., związany oceną prawną zawartą w wyroku NSA z 26 października 2005r., sygn. akt I FSK 178/05, uchylił decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. nr [...] z [...] listopada 2003r. oraz poprzedzająca ją decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. nr [...] z [...] lipca 2003r. Z uzasadnienia ww. wyroku WSA wynika, iż organ pierwszej instancji wydając decyzję określającą zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym, bez uprzedniego rozstrzygnięcia w formie procesowej wniosku o zawieszenie postępowania, naruszył art. 201 § 2 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm., dalej powoływanej jako "O.p."). Tego samego naruszenia dopuścił się organ odwoławczy utrzymując w mocy wydaną w takich okolicznościach decyzję organu pierwszej instancji. Naruszenie to mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W., po ponownym rozpatrzeniu wniosku strony z [...] czerwca 2003r. o zawieszenie postępowania oraz rozważenie przesłanek do zawieszenia postępowania, postanowieniem z [...] lipca 2006r. odmówił zawieszenia postępowania podatkowego w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za maj, czerwiec i sierpień 2002r. Dyrektor Izby Celnej w W., po rozpatrzeniu zażalenia strony z [...] lipca 2006r. i analizie materiału dowodowego zgromadzonego w aktach sprawy, postanowieniem z [...] listopada 2006r. utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. Rozstrzygnięcia tego nie zaskarżono do WSA. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W., po ponownym przeprowadzeniu postępowania podatkowego, decyzją z [...] lutego 2007r. określił P. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za maj, czerwiec, sierpień 2002r. W podstawie prawnej wskazano art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy z 28 września 1991r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2004r. Nr 8 poz. 65 ze zm.), art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 O.p, art. 34 ust. 1, art. 35 ust. 1 pkt 1 i ust. 2a, art. 38 ust. 2 pkt 2a i pkt 3 ustawy z 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. z 1993r. Nr 11,poz. 50 ze zm., dalej zwana "ustawą o VAT") oraz § 2 ust. 1 pkt 2, § 9 ust. 1, ust. 2, 3 i 5, § 22 ust. 1, 2, 3 i 4 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. z 2002r. Nr 27, poz. 269 ze zm., dalej "rozporządzenie"). W uzasadnieniu wskazano, że strona nie miała prawa do obniżenia należnego podatku akcyzowego o akcyzę naliczoną przy nabyciu spirytusu, gdyż w okresie objętym kontrolą, zgodnie z obowiązującymi przepisami nie spełniła warunków uprawniających do obniżenia akcyzy o akcyzę naliczoną przy nabyciu lub imporcie wyrobów akcyzowych. Na podstawie faktur VAT dotyczących zakupu przez stronę spirytusu rektyfikowanego zwykłego, deklaracji podatku akcyzowego, informacji dla podatku akcyzowego od wyrobów spirytusowych AKC-2/A, korekt ww. deklaracji złożonych w Urzędzie Skarbowym w G. oraz protokołu z kontroli skarbowej z [...] maja 2003r. ustalono, że strona w maju, czerwcu i sierpniu 2002r. dokonywała sprzedaży napoju alkoholowego niskoprocentowego do 18% mocy pod nazwą handlową "W." o rzeczywistym stężeniu alkoholu od 5,2% do 5,6%. Wyrób ten był efektem wymieszania m. in. właściwych ilości wody, cukru, kwasu cytrynowego, emulsji aromatyczno-barwiących i spirytusu rektyfikowanego zwykłego. Strona w korektach deklaracji za maj i czerwiec 2002r. oraz w deklaracji za sierpień 2002r. dokonała pomniejszenia kwoty podatku akcyzowego o kwotę akcyzy zawartej w cenie zakupionego spirytusu rektyfikowanego zwykłego. Organ stwierdził, że przepisy ustawy VAT oraz rozporządzenia nie zezwalały na odliczenie podatku akcyzowego, jakiego dokonała strona. Prowadzona przez podatniczkę sprzedaż wyrobów spirytusowych podlegała, na podstawie art. 34 ust. 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Podatnicy podatku akcyzowego objęci szczególnym nadzorem podatkowym, wytwarzający wyroby spirytusowe z zakupywanego spirytusu w okresie, którego dotyczyła decyzja, nie mieli prawa do pomniejszenia należnego od nich podatku akcyzowego o podatek zawarty w cenie zakupywanego spirytusu. Zgodnie z § 9 ust. 1 rozporządzenia, mogli nabywać zużywany do produkcji spirytus bez podatku akcyzowego, po spełnieniu warunków określonych w przepisie § 9 ust. 2 rozporządzenia, tj. po złożeniu zamówienia potwierdzonego przez właściwy urząd kontroli skarbowej. Strona nie spełniła warunków określonych w § 9 ust. 2 i 3 rozporządzenia, gdyż w okresie objętym kontrolą miała zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług. Nie przedstawiła również w urzędzie kontroli skarbowej zaświadczenia z właściwego urzędu skarbowego, że zaległości zostały rozłożone na raty i raty te są płacone z zachowaniem terminów określonych w decyzji organu podatkowego. Tym samym nie miała podstaw prawnych do obniżenia należnego podatku akcyzowego za maj, czerwiec i sierpień 2002r. o podatek akcyzowy zawarty w cenie nabytego spirytusu rektyfikowanego zwykłego. Strona w odwołaniu z [...] marca 2007r. wniosła o uchylenie ww. decyzji i umorzenie postępowania, zarzucając błąd w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę wydania decyzji organu pierwszej instancji. Organy przyjęły, że miała zaległości podatkowe, podczas gdy zaległości te były następstwem "niezasadnych" decyzji Inspektora Urzędu Kontroli Skarbowej. Wskazała, że dokonała zakupu wraz z podatkiem akcyzowym, który uiściła przy zakupie. Pominięto też, iż zwracała się Urzędu Kontroli Skarbowej w W. o zgodę na zakup spirytusu. Zarzuciła, że zmuszono ją do zapłacenia 200% podatku akcyzowego. Pismem z [...] sierpnia 2007r. strona nadesłała dodatkową dokumentacją dotyczącą umorzenia postępowania restrukturyzacyjnego. Dyrektor Izby Celnej w W. decyzją z [...] września 2007r., utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Po szczegółowym przytoczeniu przebiegu postępowania wskazał, że zgodnie z art. 38 ust. 2 pkt 2a ustawy o VAT minister właściwy do spraw finansów publicznych, w drodze rozporządzenia może zwolnić niektóre grupy podatników z obowiązku podatkowego, których obciążenie mogłoby prowadzić do podwójnego opodatkowania wyrobu podatkiem akcyzowym lub zagrażałoby interesom tych grup podatników lub interesowi publicznemu. W ww. rozporządzeniu zwolniono niektóre wyroby od akcyzy, w tym między innymi spirytus rektyfikowany zwykły zakupiony do wytwarzania wyrobów spirytusowych (SWW 2443) poz. 2 pkt 5 załącznika nr 2 do rozporządzenia oraz określono warunki stosowania tych zwolnień. W załączniku nr 2 w pozycji 2 w pkt 5 stwierdzono, że spirytus rektyfikowany zwykły, wyborowy i luksusowy (SWW: 2442-1,-2,-3) do produkcji leków, octu oraz do wytwarzania wyrobów spirytusowych (SWW: 2443), spirytusu odwodnionego (SWW: 2444-1) i półproduktów do wódek gatunkowych (SWW: 2449-5) jest wolny od podatku akcyzowego. Strona przy zakupie spirytusu rektyfikowanego zwykłego, do wytwarzania wyrobów spirytusowych, mogła skorzystać ze zwolnienia, po uprzednim spełnieniu określonych w rozporządzeniu warunków. Dyrektor powołując się na wyrok WSA z 29 listopada 2004r., sygn. akt III SA/Wa 291/04 stwierdził, że gdy podatnik dokonuje obniżenia należnego od niego podatku, mimo że przepisy prawa tego obniżenia w ogóle nie przewidują, to przy ocenie zgodności z prawem decyzji podatkowej, w której organ podatkowy dokonuje wymiaru podatku bez zastosowania niedopuszczalnej obniżki podatku, nie mogą być uwzględniane podnoszone argumenty dotyczące okoliczności faktycznych niewymienionych w przepisach prawa regulujących obowiązek podatkowy. Stwierdził także, że prowadzone postępowanie restrukturyzacyjne, zakończone decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z [...] czerwca 2007r. o umorzeniu postępowania restrukturyzacyjnego, nie miało znaczenia dla sprawy. Przyczyną umorzenia postępowania restrukturyzacyjnego było zlikwidowanie przez stronę 31 grudnia 2006r. działalności gospodarczej. Organ wyjaśnił również, że z uwagi na prowadzone postępowanie podatkowe za maj, czerwiec, sierpień 2002r. postępowanie restrukturyzacyjne nie mogło obejmować należnego za te miesiące podatku akcyzowego. W tym zakresie odwołał się do treści art. 2 ust. 1 pkt 3 i art. 6 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy z 30 sierpnia 2002r. o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców (dz. U. Nr 155, poz. 1287 ze zm.). oraz stwierdził, że restrukturyzacji podlegały należności znane na dzień 30 czerwca 2002r. oraz wynikające z ewidencji lub rejestrów prowadzonych przez organ restrukturyzacyjny lub innych danych znajdujących się w posiadaniu organu, a w szczególności zeznań, deklaracji i postanowień. Natomiast za maj 2002r. wykazano podatek akcyzowy w wysokości "0" zł, za czerwiec 2002r. obowiązek złożenia deklaracji powstał 25 lipca 2002r. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie strona wniosła o uchylenie ww. decyzji Dyrektora Izby Celnej W. Zarzuciła naruszenie art. 187 § 1 i art. 210 § 4 O.p., polegające na pominięciu zgłoszonych dowodów z jednoczesnym "wyeksponowaniem" dowodów, które uzasadniają stanowisko organu podatkowego. Zaskarżona decyzja narusza zasadę jednokrotnego naliczenia i poboru podatku akcyzowego. Organ pominął okoliczność zakupu spirytusu wraz z podatkiem akcyzowym oraz sytuację, w jakiej znalazła się skarżąca, która związana jest z działaniami organów kontroli skarbowej w 2001r. Wstrzymanie wykonania decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej nastąpiło dopiero przez Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie. Zarówno Naczelnik Urzędu skarbowego w G. oraz Urząd Kontroli Skarbowej w R. odmówili wstrzymania wykonania decyzji. Nastąpiło to zatem dopiero po upływie dwóch lat. O tym, że decyzje w części były niezasadne świadczą wyroki NSA i WSA. Niezgodne z prawem decyzje organów podatkowych doprowadziły do niemożliwości spełnienia wymogów rozporządzenia i obciążenie strony 200% podatkiem akcyzowym. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji przemilczano okoliczności zaginięcia akt postępowania restrukturyzacyjnego w Urzędzie Skarbowym w G. i brak możliwości skorzystania z ustawy restrukturyzacyjnej. Dyrektor Izby Celnej w W. w odpowiedzi na skargę, podtrzymał stanowisko prezentowane w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadne. Sąd administracyjny, zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (legalności). Ocenie Sądu podlega zatem zgodność aktów administracyjnych (w tym przypadku decyzji) zarówno z przepisami prawa materialnego jak i procesowego. Kontrola sądów administracyjnych ogranicza się zatem do zbadania, czy organy administracji w toku rozpoznawanej sprawy nie naruszyły bądź prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej zwana "P.p.s.a."), czy też nie zachodzą przyczyny określone w art. 156 k.p.a. lub innych przepisach (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.). Zaskarżona decyzja nie narusza ani prawa materialnego, ani prawa procesowego w stopniu uzasadniającym jej wyeliminowanie z obrotu prawnego. Przede wszystkim na uwzględnienie nie zasługiwał zarzut, naruszenia art. 187 § 1 P.p.s.a. i art. 210 § 4 O.p., przez pominięcie zgłoszonych przez stronę dowodów z jednoczesnym "wyeksponowaniem" dowodów, które uzasadniają stanowisko organu podatkowego. Organy obu instancji w uzasadnieniach wydanych w sprawie decyzji wyjaśniły przyczyny, jakie spowodowały wydanie takich, a nie innych rozstrzygnięć. Podkreśliły również, że dowody przedłożone przez stronę nie miały wpływu na wysokość zobowiązań podatkowych w podatku akcyzowym. Wprawdzie żaden z organów uzasadniając swoje stanowisko, enumeratywnie nie odwołał się do wymienionych w skardze okoliczności w postaci zakupu spirytusu wraz z podatkiem akcyzowym oraz sytuacji skarżącej, która związana jest z działaniami organów kontroli skarbowej w 2001r., niemniej jednak posłużenie się przez organy ogólnymi stwierdzeniami "dowody przedłożone przez stronę", "argumenty dotyczące okoliczności faktycznych", przy jednocześnie szczegółowym przedstawieniu stanu faktycznego sprawy dowodzi, że nie doszło do naruszenia zasad procedury. Zdaniem Sądu ocena organów podatkowych z powyższego zakresu mieści się w dyspozycji art. 191 O.p. Sąd zwraca ponadto uwagę, że w rozpoznanej sprawie skarżąca dokonała obniżki należnego podatku akcyzowego o podatek akcyzowy zawarty w cenie zakupionego spirytusu, który podatniczka zużywała do produkcji własnych wyrobów. W ten sposób podatniczka uniknęła podwójnej zapłaty podatku akcyzowego od sprzedawanych przez siebie wyrobów spirytusowych - raz przy zakupie spirytusu po cenie zawierającej podatek akcyzowy i drugi raz od sprzedaży produkowanych przez siebie z tego spirytusu wyrobów. Niemniej jednak zastosowany przez podatniczkę mechanizm obniżki podatku akcyzowego o inny podatek akcyzowy nie został prawem przewidziany. Odpowiadał on wprawdzie ogólnej filozofii opodatkowania sprzedaży wyrobów spirytusowych wytwarzanych z wyprodukowanego w kraju spirytusu, polegającej na opodatkowaniu sprzedaży wyrobów spirytusowych u "finalnego producenta" sprzedającego gotowy wyrób przeznaczony do konsumpcji, określonej w § 9 ww. rozporządzenia, na którą powołuje się strona skarżąca w skardze. Okoliczność ta jednak nie zmienia faktu, że obniżka podatku należnego, dokonana przez skarżącą, była niezgodna z przepisami prawa. Nie przewidywały jej bowiem ani przepisy ustawy o VAT ani przepisy ww. rozporządzenia. Skoro organy podatkowe, stosownie do art. 120 O.p. miały obowiązek działać na podstawie przepisów prawa, które w stanie faktycznym sprawy nie pozwalały na dokonywanie przez stronę ww. obniżek podatku akcyzowego, co warunkowało określenie w prawidłowej wysokości zobowiązań podatkowych w podatku akcyzowym, za skuteczny nie może być uznany zarzutu naruszenia zasady jednokrotnego naliczenia i poboru podatku akcyzowego. Rozstrzygnięcie o obowiązku podatkowym ciążącym na skarżącej w zakresie podatku akcyzowego, należnego od przy sprzedaży wyrobów alkoholowych było zgodne z przepisami ustawy o VAT z 1993r. oraz z przepisami rozporządzenia. Sąd stwierdza ponadto, że wydanie wobec skarżącej decyzji określającej zaległości podatkowe nie pozbawiało jej na trwałe możliwości zakupu spirytusu w cenie bez podatku akcyzowego. Skarżąca na podstawie § 9 ust. 3 rozporządzenia mogła uzyskać potwierdzenie zamówienia przez urząd kontroli skarbowej, niezbędne do zakupu spirytusu, po uzyskaniu decyzji organu podatkowego o rozłożeniu na raty zaległości wynikających z decyzji i pod warunkiem dokonywania wpłat rat zaległości w terminach wynikających z decyzji w sprawie rozłożenia zaległości podatkowych na raty. Sąd wobec tego podkreśla, że gdy podatnik (tak jak strona skarżąca) wykorzysta prawem nie przewidziane środki do osiągnięcia zamierzonego przez siebie skutku, nie może oczekiwać, iż w przyszłości organ weźmie pod uwagę te okoliczności i uzna rację podatnika, naruszając przy tym obowiązującego go przepisy. Sąd uznał zatem, że argumentem uzasadniającym uwzględnienie skargi nie może być dokonanie obniżki należnego od strony podatku akcyzowego o podatek akcyzowy zawarty w cenie zakupywanego przez nią spirytusu, szczególnie gdy strona nie została pozbawiona ochrony swych praw, o czym świadczy § 9 ust. 3 rozporządzenia. W tym kontekście oczywiście niezasadny jest zarzut skargi, że niezgodne z prawem decyzje organów podatkowych doprowadziły do niemożliwości spełnienia wymogów rozporządzenia i obciążenie strony 200% podatkiem akcyzowym. Zarzut skargi, iż w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji przemilczano okoliczności zaginięcia akt postępowania restrukturyzacyjnego w Urzędzie Skarbowym w G. i brak możliwości skorzystania z ustawy restrukturyzacyjnej, również nie mógł być uwzględniony. Nie miało to bowiem wpływu na wynik sprawy. Po pierwsze dlatego, że w uzasadnienie zaskarżonej decyzji podniesiono, z jakiego powodu należności objęte decyzją organu pierwszej instancji nie mogły być objęte postępowaniem restrukturyzacyjnym (za maj 2002r. wykazano podatek akcyzowy w wysokości "0" zł, za czerwiec 2002r. obowiązek złożenia deklaracji powstał 25 lipca 2002r.). Deklaracja za sierpień 2002r. również miała późniejszy termin niż dzień 30 czerwca 2002r., na który miały być znane należności objęte postępowaniem restrukturyzacyjnym. Po drugie wyjaśniono podstawy prawne takiego stanowiska - art. 2 ust. 1 pkt 3 i art. 6 ust. 1 pkt 1 lit. a) ww. ustawy restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców. Sąd nie dopatrzył się zatem w odniesieniu do ww. zarzutu skargi naruszenia ani art. 122 O.p., ani art. 187 § 1, ani art. 210 § 4 O.p. Sąd stwierdza ponadto, że powoływanie się przez stronę w niniejszej sprawie na wyroki WSA i NSA, mające świadczyć o naruszeniu jej interesu prawnego nie zasługuje na uwzględnienie. Zapadłe w orzeczenia (NSA z 26 października 2005r., sygn. akt I FSK 178/05 i WSA z 29 marca 2007r. sygn. akt III SA/Wa 358/06 dotyczyły jedynie nie rozpatrzenia przed organami wniosku skarżącej o zawieszenie postępowania. Nie rozstrzygały zatem w kwestiach merytorycznych, które są przedmiotem niniejszej sprawy. Sąd wyjaśnia, że gdyby strona skarżąca nie zastosowała niedopuszczalnego na gruncie przepisów prawa materialnego odliczenia podatku akcyzowego nie zostałyby wobec niej wydane ani zaskarżona, ani poprzedzająca ją decyzja organu pierwszej instancji. Oczywiście niezgodne z przepisami prawa zachowanie strony, bez względu na podnoszone w skardze okoliczności, mające takie działanie usprawiedliwiać, nie mogły mieć istotnego wpływu na rozstrzygnięcie sprawy. Z całokształtu przepisów prawa podatkowego wynika, że obowiązek podatkowy jest kategorią prawną o charakterze obiektywnym, dla którego istnienia nie mają znaczenia elementy subiektywne, zależne i dotyczące podatników. Sąd podnosi także, że określenie - zdaniem skarżącej - zaległości podatkowych niezgodnie z prawem nie oznacza, że mogła ona dokonywać działań niezgodnych z prawem. Zarówno nieostateczne decyzje podatkowe, na mocy art. 224 § 1 O.p., podlegają wykonaniu, jak również decyzje ostateczne, od których wniesiono skargi do sądu administracyjnego na podstawie art. 61 § 1 P.p.s.a. co do zasady podlegają wykonaniu. Brak jest zatem uzasadnionych podstaw do przyjęcia, że zaległości podatkowe wynikające z nieprawomocnych decyzji podatkowych nie są zaległościami, o których mowa w § 9 ust. 2 rozporządzenia. W tym zakresie Sąd zwraca uwagę na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 listopada 2003r., sygn. akt. III SA 262/02, w którym co prawda wypowiedziano się do stosowania art. 14a ustawy o VAT, ale z uwagi na treść przepisu art. 14a ust. 7 pkt 2 tej ustawy, argumentacja w nim wywiedziona miała zastosowanie w niniejszej sprawie. Skoro więc Minister Finansów w § 9 ust. 2 rozporządzenia nie wskazał, że w przepisie tym chodzi wyłącznie o zaległości niekwestionowane przez podatnika lub wynikające z prawomocnych decyzji, zasadne jest uznanie, że przepis ten w swej treści odwołuje się do wszelkich zaległości podatkowych, w tym również do zaległości wynikających z nieprawomocnych decyzji podatkowych. Z tego względu, na podstawie art. 151 P.p.s.a., rozstrzygnięto jak w sentencji.