III SA/Wa 1995/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Sylwester Golec, Sędziowie sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, sędzia WSA Dariusz Kurkiewicz (sprawozdawca), Protokolant starszy referent Karol Kodym, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 września 2014 r. sprawy ze skargi C. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2013 r. nr [...] w przedmiocie określenia kwoty podatku do zapłaty oraz kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w podatku od towarów i usług za okres od maja 2008 r. do lutego 2011 r. oddala skargę Decyzją z dnia [...] października 2012 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w O. określił C. J., dalej jako Skarżący nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za okresy rozliczeniowe od maja 2008 r. do lutego 2011 r. oraz określił kwotę podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2004 Nr 54, poz. 535 ze zm. dalej: ustawa o VAT.") za poszczególne miesiące od maja 2008 r. do lutego 2011 r. W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego ustalono, że Skarżącemu nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT dokumentujących czynności niedokonane, które zostały wystawione przez następujące podmioty: 1. M. Sp. z o.o., z siedzibą w W. , o łącznej wartości 267.956,00 zł. VAT 58.950.32 zł, 2. T. sp. jawna, M. O. z siedzibą w K. o łącznej wartości netto 961.251,00 zł. VAT 211.475.22 zł.  3. S., J. O. , ul. [...] z siedzibą w K., o łącznej wartości netto 1.142.420,00 zł. VAT 124.430,90 zł. 4. S. S., o łącznej wartości netto 1.886.044,75 zł, VAT 410.989.76 zł. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w O. stwierdzi, że transakcje gospodarcze zawarte między Skarżącym a podwykonawcami nie miały miejsca w rzeczywistości, gdyż firma zarejestrowana przez S. S. wystawiała fikcyjne faktury VAT, Spółki T. i M. skutecznie uchylają się i ukrywają przed organem kontroli skarbowej podając nieprawdziwe dane adresowe, nie podejmując korespondencji, nie wyznaczając pełnomocników do działania w ich imieniu podczas długotrwałej nieobecności, zaś J. O. właściciel S. zaprzeczył wykonaniu usług potwierdzonych 4 fakturami VAT, natomiast pozostałych 28 faktur VAT nie rozliczył w składanych deklaracjach VAT-7. W świetle wyżej wskazanych ustaleń Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w O. stwierdził, że na podstawie art. 86 ust. 1 w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT w związku z § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 97, poz. 970, z późn. zm.), dalej rozporządzenie wykonawcze, poszczególne faktury VAT wystawione przez ww. podmioty nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z nich wynikający, gdyż potwierdzają czynności nie dokonane (szczegółowe dane dotyczące faktur zostały wskazane w decyzji organu pierwszej instancji). Zgodnie bowiem z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Ponadto Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w O. stwierdził, że w prowadzonej przez Stronę ewidencji sprzedaży znajdują się faktury VAT dokumentujące sprzedaż różnego rodzaju towarów i usług na rzecz następujących podmiotów: 1. A. Sp. z o.o., z siedzibą w W., o łącznej wartości netto 90.213,00 zł, VAT 22% 9.530,91 zł, 2. D. E., o łącznej wartości netto 75.800.00 zł. VAT22% 16.676,00 zł, 3. I., I. B. o łącznej wartości netto 375.819,50 zł. VAT 22% 82.680.29 zł, 4. K. Sp. z o.o., z siedzibą w W., o łącznej wartości netto 184.695.13 zł. VAT 22% 40.632.91 zł, 5. "N." Z. C., o łącznej wartości netto 132.700.00 zł, VAT 22% 29.288.00 zł, 6. E. Sp. z o.o. z siedzibą w W., o wartości netto 7.500.00 zł. VAT 22% 1.650,00 zł, 7. B. C. I., o łącznej wartości netto 190.000.00 zł, VAT 22% 41.800.00 zł. 8. P.S., o łącznej wartości netto 74.724.00 zł. VAT 22% 16.439.28 zł. 9. T., J. B., o wartości netto 20.000,00 zł. VAT 22% 4.400.00 zł, 10. W., J. W., o wartości netto 3.500.00 zł, VAT 22% 770.00 zł. 11. W. Sp. z o.o. z siedzibą w W. o wartości netto 480.00 zł. VAT 22% 105,60 zł, 12. C. Sp. z o.o., z siedzibą w B., o wartości netto 4.000,00 zł, VAT 22% 880.00 zl, 13. C., D. C., o wartości netto 14.800,00 zł. VAT 3.256.00 zł. 14. K., A. C. o łącznej wartości netto 62.860.00 zł. VAT 22% 13.829,20 zł. 15. H., A. W., , o wartości netto 6.750,00zł. VAT 22% 1.485,00 zł. 16. K. K. Z. , o łącznej wartości netto 60.170.00 zł, VAT 22% 13.237.40 zl. 17. Z., A. B. o łącznej wartości netto 2.603.407,46 zl. VAT 446.815,05 zł. 18. I., B. N., o łącznej wartości netto 491.241.00 zł. VAT 22% 108.073.02 zł. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w O. w oparciu o zebrany materiał dowodowy stwierdził, że w przeważającej liczbie przypadków faktura VAT sprzedaży była wystawiana na podstawie otrzymanej faktury zakupu i powielano na niej podstawowe dane pochodzące z faktury zakupu, tj. nazwę towaru lub usługi, ilość sprzedanych towarów i doliczano minimalną prowizję. Wszystkie faktury zakupu wystawiane były przez podmioty. które w rzeczywistości nie wykonywały prac budowlanych, nie handlowały materiałami budowlanymi oraz nie zatrudniały pracowników budowlanych. Skarżący sam nie posiadał zaplecza budowlanego, magazynowego czy taboru samochodowego, oraz wielokrotnie w trakcie składania zeznań potwierdzał, że był wyłącznie pośrednikiem w sprzedaży towaru czy usługi. Pracownicy Skarżącego potwierdzili jedynie udział w budowie Stadionu w G. oraz kompleksu mieszkaniowego [...] w G., lecz wyjaśnili, że wykonywali prace na rzecz firmy I., pomimo zawarcia umowy o pracę z Podatnikiem. Podatnik nie wystawiał faktur VAT związanych z pracami wykonanymi przez Jego pracowników, lecz wystawienie faktury było uwarunkowane otrzymaną fakturą zakupu od podwykonawcy. W przypadku transakcji z K. Sp. z o.o. dotyczących organizacji spotkań biznesowych, prowizji od sprzedaży czy usług magazynowania wyjaśniono, że Strona nie posiada bazy magazynowej, obie strony transakcji nie potrafiły wskazać, na czym polegały spotkania, kto w nich uczestniczył i jakie efekty przyniosły. W przypadku transakcji z P. S. dotyczących usług transportowych, świadek ten posiadając umowę na dostawę przesyłek kurierskich z [...] i świadcząc te usługi w ramach swojej działalności, bez żadnej umowy oraz zabezpieczenia, przekazywał obcej firmie i nieznanym kierowcom przesyłki. W kwestii usług transportowych świadczonych na rzecz C. wyjaśniono, że w zleceniach transportu widnieją nazwiska kierowców, których Podatnik nie zna i nie zatrudniał, zaś numery rejestracyjne pojazdów, którymi dokonywano przewozów przypisane są do samochodów osobowych, w których niemożliwe jest fizyczne przewiezienie palety z towarem. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w O. stwierdził zatem, że Skarżący wystawiając faktury VAT sprzedaży, nie dokumentował nimi prac ogólnobudowlanych czy transportowych wykonywanych przez jego pracowników, lecz potwierdzał transakcje gospodarcze zawarte między Nim a podwykonawcami, które w rzeczywistości nie miały miejsca bądź były wykonywane przez kogoś innego. Przy tym Podatnik nie wykonywał przedmiotowych prac za pośrednictwem innych firm, gdyż jedna z nich, tj. zarejestrowana przez S. S., wystawiała fikcyjne faktury nie potwierdzające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Spółki T. i M. skutecznie uchylają się i ukrywają przed organem kontroli skarbowej podając nieprawdziwe dane adresowe, nie podejmując korespondencji, nie wyznaczając pełnomocników do działania w imieniu firmy podczas ich długotrwałej nieobecności, zaś J. O., właściciel S. zaprzeczył wykonaniu usług potwierdzonych 4 fakturami VAT, natomiast pozostałych 28 faktur VAT nic rozliczył w składanych deklaracjach VAT-7. Wszystko to świadczy o niewiarygodności transakcji potwierdzonych fakturami VAT wystawionymi przez te podmioty. W świetle powyższego organ kontroli stwierdził, że Skarżący jest zobowiązany na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT do zapłaty podatku z tytułu wszystkich faktur VAT przez niego wystawionych. Zgodnie bowiem z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna, wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Od powyższej decyzji pełnomocnik Skarżącego, złożył w dniu 22 października 2012 r. odwołanie, wnosząc o jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia lub uchylenie decyzji w całości i orzeczenie co do istoty sprawy. Skarżący zarzucił organowi pierwszej instancji naruszenie następujących przepisów : - art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, poprzez uznanie, że usługi podwykonawców Skarżącego nie zostały wykonane, - art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez uznanie, że wszystkie wystawione przez Podatnika faktury wypełniają normę tego przepisu, - art. 120, art. 124, art. 125 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 4 w związku z art. 235 oraz art. 229 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r., poz. 749. z późn. zm.), dalej Ordynacja podatkowa, poprzez nie przeprowadzenie dowodów z zeznań świadków wnioskowanych przez Podatnika, dowolną ocenę dowodów polegającą na przyjęciu, że zeznania świadków lub brak zeznań świadczy o niewykonaniu usług na rzecz Strony oraz dowolne przyjęcie, że podwykonawcy Podatnika nie byli podmiotami uczestniczącymi w obrocie gospodarczym w sytuacji, gdyż podmioty te istniały i wykonywały przedmiotowe usługi, o czym świadczą zakończone i oddane do użytkowania obiekty budowlane, - art. 121 § 1 i art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez przekroczenie granicy swobodnej oceny dowodów polegającej na dokonaniu jednostronnej analizy faktów i dowodów na niekorzyść Strony przy istniejących jednocześnie wątpliwościach wynikających z okoliczności faktycznych z pominięciem zasad logiki i doświadczenia życiowego. Pełnomocnik Strony wyjaśnił odnośnie zakwestionowanych faktur VAT wystawionych przez M. Sp. z o.o. dotyczących usług transportowych, w zakresie organizacji spotkań biznesowych, prac budowlanych, prowizji od sprzedaży materiałów budowlanych, czynności magazynowania czy doradztwa w zakresie prowadzenia działalności, że Spółka ta do dnia dzisiejszego prowadzi działalność gospodarczą, posiada siedzibę, natomiast nie posiada zarządu zdolnego do prowadzenia jej spraw. W ocenie pełnomocnika jeśli K. W. i T. C. przebywają od 1992 r. za granicą, a dokumenty sygnowane są w 2008 r. podpisami K. W., to oczywistym jest, że w tym roku za granicą nie przebywał. Trudno Podatnikowi domyślać się przyczyn unikania przez Zarząd M. Sp. z o.o. kontaktów z organem kontroli, ale fakt ten nie może przesądzać o wypełnianiu dokumentów niezgodnie z rzeczywistością. Przy tym organ kontroli skarbowej nie przedstawi! żadnych innych dowodów na poparcie swojej tezy. Podobnie organ postąpił w stosunku do dokumentów wystawionych przez T. sp. jawna, gdyż o nierzetelności faktur świadczy jedynie wypowiedź Pana M. O., który rzekomo do 2009 r. nie wystawiał spornych faktur VAT i nie widnieje na nich jego podpis. Tymczasem organ nie ustalił dokładnej daty zbycia udziałów przez M. O., co tylko oznacza, że świadek ten może nie mieć wiedzy na temat działań podjętych przez Spółkę. Odnośnie zakwestionowania transakcji z S., J. O., pełnomocnik Strony zauważył, że wzory druków stosowanych przez S. są inne niż będące w posiadaniu Podatnika, a J. O. nie potwierdza wykonania prac, przy czym niewyjaśniony pozostał fakt powiązań rodzinnych J. i M. O.. Podatnik został bowiem wprowadzony w błąd i oszukany przez nich. Z kolei współpraca ze S. S. również nie została dostatecznie wyjaśniona, gdyż kontrahent ten zeznał, że powierzył prowadzenie swoich spraw nieustalonej z nazwiska osobie, która zatrudniała pracowników wykonujących prace na budowach i była upoważniona do dysponowania rachunkiem bankowym. W ocenie Skarżącego sprzeczne zeznania S. S. świadczą o możliwości wprowadzenia Strony w błąd. W kwestii zaś dostaw dla A. Sp. z o.o. zarzucono organowi pierwszej instancji, iż nie uwzględnił w tabeli podsumowującej obroty faktycznie dokonanych zapłat na rzecz Skarżącego i tak do faktury [...] z dnia [...] maja 2008 r. wskazano na płatność gotówką, podczas gdy zapłacono przelewem bankowym z dnia 2 czerwca 2008 r. i w taki sam sposób dokonano płatności za faktury wystawiane na rzecz, tej Spółki. Równocześnie zaniechanie adnotacji o sposobie zapłaty ma stworzyć wrażenie braku tej zapłaty i snucie domysłów o pozorności działania Podatnika. Tym bardziej, że Prezes zarządu A. Sp. z o.o. potwierdził wy konanie prac na budowach "L.", "L." i "W.". Podobnie w przypadku dostaw dla innych odbiorców, organ dokonał eliminacji faktur uzyskanych od podwykonawców Strony i następnie pomimo konsekwentnych zeznań wszystkich świadków potwierdzających świadczenie usług, uznał wystawiane faktury za wypełniające normę art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Przy czym następną przesłanką w ocenie organu potwierdzającą ww. tezę. jest występowanie obrotu gotówkowego, podczas gdy realia rynku budowlanego wyglądają tak, że mniejsze firmy rozliczają się głównie w tej formie. Z uwagi na powyższe organ podatkowy nie rozważył racjonalnie i wszechstronnie materiału dowodowego oraz okoliczności mających istotne znaczenie dla sprawy, co doprowadziło do uchybienia zasadzie swobodnej oceny dowodów. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] czerwca 2013 r. utrzymał w mocy decyzje organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu wskazał, iż w niniejszej sprawie przedmiotem sporu jest zasadność dokonywania odliczenia podatku z tytułu zakupów towarów i usług udokumentowanych fakturami VAT uznanymi za potwierdzające czynności niedokonane przez ich wystawców. Ponadto sporny jest charakter wystawianych przez Stronę faktur, tj. czy dokumentują rzeczywiście dokonane dostawy towarów i usług, czy też nie dokumentują tych dostaw i mają charakter faktur niczego nie dokumentujących, ale w treści których wykazano podatek od towarów i usług. Organ uznał, iż w pierwszej kolejności wyjaśnienia wymaga kwestia prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z. faktur VAT wystawionych przez cztery podmioty, tj. M. Sp. z o.o., T. sp. jawna, M O., S. , J. O. oraz S. S, zakwestionowanych na podstawie art. 86 ust. 1 w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT w związku z § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia wykonawczego. W ocenie Organu zebrany materiał dowodowy w pełni potwierdza, że wystawcy spornych faktur VAT nie dokonali rzeczywistych transakcji na rzecz Podatnika. Świadczy o tym chociażby niewyjaśnienie ze strony M. Sp. z o.o. i T. sp. jawna oraz ze strony Podatnika jakichkolwiek okoliczności związanych z zakupami towarów i usług. Znamienne jest także, że osoby wchodzące w skład zarządu M. Sp. z o.o. i T. sp. jawna, tj. K. W. i T. W. (wcześniej C.) nie współpracują z organami podatkowymi, nie ujawniają miejsca pobytu ani adresu do doręczeń, jak również nie działają przez osoby uprawnione do ich reprezentowania i udzielania informacji na temat należących do ich firm. Zauważył, że mimo skorzystania z pomocy Policji przy ustaleniu pobytu przedstawicieli ww. firm oraz pomocy przy doręczeniu wezwania do przesłuchania, nie udało się nawiązać z nimi kontaktu. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w W. niedopuszczalne jest aby podatnik wywodził korzystne dla siebie skutki z faktu ukrywania się kontrahenta przed organami ścigania. Okoliczność taka dyskredytuje kontrahenta jako rzetelnego uczestnika obrotu gospodarczego. Organ odwoławczy w pełni podzielił powyższe stanowisko i uznał, iż zachowanie zarządu M. Sp. z o.o. i T. sp. jawna potwierdza hipotezę o fikcyjnym charakterze współpracy pomiędzy Stroną a tymi podmiotami. Według Dyrektora Izby Skarbowej w kwestii T. sp. jawna, organ pierwszej instancji wyjaśnił ponad wszelką wątpliwość, że do 2009 r. podmiot ten nie wystawiał spornych faktur VAT. nie figuruje na nich podpis M. O. - wspólnika tej spółki jawnej, lecz K. W. który według wpisu KRS jest obecnym właścicielem tej Spółki wraz z T. C. . Podobnie w kwestii transakcji z S. S.. Dyrektor Izby Skarbowej w W. uznał, że wyjaśniono ponad wszelką wątpliwość, że sporne faktury nie dokumentują faktycznie dokonanych czynności. S. S. zeznał, że nie prowadził działalności gospodarczej, nie wykonywał prac budowlanych, nie wystawiał faktur VAT i nie otrzymywał pieniędzy za wykonaną pracę, nie zatrudniał pracowników, nie był nigdy na Stadionie w G., nie świadczył usług transportowych, gdyż nie posiada żadnych środków transportu oraz nie ma prawa jazdy. Organ zauważył, iż równocześnie Skarżący zeznał, że S. S. nie wykonywał prac uwidocznionych na fakturach przez niego wystawionych i otrzymywał jedynie kwoty rzędu 300 - 500 zł. Przy tym zwrócił uwagę na fakt, iż Stanisław Strzałkowski zeznał, że pracował wraz ze swoimi pracownikami na Stadionie w G. i wykonywał prace wykończeniowe, tj. układanie glazury, terakoty, montaż urządzeń sanitarnych, lecz nie handlował osprzętem dźwigowym, pompami hydraulicznymi czy bezpiecznikami. W ocenie Organu odwoławczego zeznania te należy ocenić za niewiarygodne, skoro Strona potwierdziła, że S. S. nie wykonywał prac uwidocznionych na spornych fakturach i otrzymywał jedynie wynagrodzenie rzędu 300 - 500 zł, jak również że to właśnie Podatnik przyczynił się do założenia działalności gospodarczej przez S. S., tworząc sobie - co można domniemywać — podmiot, który wystawiając faktury VAT generował u Strony podatek naliczony zmniejszający podatek należny (ponad 400.000 zł przez. 4 lata rzekomej działalności). Odnośnie transakcji z S., J. O., Dyrektor Izby Skarbowej w W. również uznał przeprowadzone przez organ pierwszej instancji postępowanie dowodowe za wyjaśniające ponad wszelką wątpliwość, że sporne faktury VAT dokumentują czynności nie dokonane. Mianowicie Pan J. O. zeznał w dniu 3 sierpnia 2011 r.. że S. nie zajmowała się usługami budowlanymi, lecz szeroko pojętym handlem oponami. W imieniu S. nie mogły być zatem wystawiane faktury dokumentujące sprzedaż towarów oraz świadczenie usług niezwiązane z profilem firmy. W świetle powyższego podtrzymał stanowisko Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O., iż zakwestionowane faktury VAT potwierdzają czynności nie dokonane przez ich wystawców i na podstawie art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT w związku z § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia wykonawczego nic stanowią podstawy do odliczenia podatku naliczonego z nich wynikającego. Organ podkreślił, iż zgodnie z zasadami postępowania podatkowego, organ podatkowy jest zobowiązany do zebrania całego materiału dowodowego, dążąc do ustalenia stanu faktycznego pozwalającego na prawidłowe rozstrzygnięcie sprawy. Jednakże to podatnik musi wykazać, że spełnia warunki do skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego VAT lub jego zwrotu. Strona musi dochować należytej staranności w przypadku nabywania towarów i usług, aby w przypadku ewentualnego postępowania podatkowego móc wykazać, że zakupiony towar i usługi zostały rzeczywiście nabyte. Zwrócił uwagę, że faktura nie jest dowodem na okoliczność, że wydatek został poniesiony, a towar w rzeczywistości nabyty. Jak wspomniano wcześniej faktura jest wyłącznie dowodem księgowym, który jest podstawą księgowania w dokumentacji podatkowej, pod warunkiem, że dane wynikające z jej treści są prawdziwe. Organ zaznaczył, iż w analizowanej sprawie treść faktur została podważona z przyczyn wyżej wskazanych. Strona nie potrafiła wykazać, poza przedstawieniem faktur i dowodów KP, że towary i usługi opisane na spornych fakturach zostały nabyte. Ponadto wskazał, że w takiej sytuacji, gdy organy podatkowe racjonalnie kwestionują materialną poprawność faktury - to na podatnika przerzucony zostaje ciężar wykazania, że stwierdzona fakturą czynność gospodarcza została dokonana. Organ mając na uwadze, iż Strona nie przedstawiła w toku toczącego się postępowania żadnych dowodów potwierdzających wykonanie usług i dostawę towarów przez podmioty wykazane na spornych fakturach VAT za zasadne uznał stanowisko, że do przedmiotowego nabycia nie doszło, czego konsekwencją jest brak prawa do odliczenia podatku wynikającego z faktur wystawionych przez M. Sp. z o.o., T. sp. j.. S. J.O. oraz S. S.. Organ odnosząc się do zakwestionowania Stronie wszystkich faktur VAT sprzedaży i uznania ich za wypełniające normę art. 108 ust. 1 ustawy o VAT zauważył, iż niesporny jest w niniejszej sprawie fakt wystawiania i ewidencjonowania w ewidencji sprzedaży oraz ujęcia w składanych deklaracjach VAT-7 faktur VAT. Niespornym jest również fakt wprowadzenia ich do obrotu prawnego, gdyż w toku licznych czynności sprawdzających potwierdzono, że kontrahenci Podatnika takie faktury posiadają w swoich dokumentach. Organ zwrócił uwagę, iż w dniu 18 listopada 2011 r. Strona zeznała, że nie prowadziła typowej sprzedaży towarów, lecz zajmowała się wyłącznie przekazywaniem dokumentów związanych z wykazaną sprzedażą. Polegało to na tym. że Podatnik otrzymywał dokumenty zakupu oraz przekazywał swoim odbiorcom dokumenty sprzedaży, nie wiedząc jednocześnie skąd pochodził towar, czy dana usługa była wykonana, jak również nigdy nie widział sprzedawanego przez siebie towaru. Strona równocześnie wyjaśniła, że do każdej wystawianej faktury VAT doliczano jedynie minimalną marżę za pośrednictwo w przekazywaniu faktur. Ponadto w wyniku analizy ewidencji księgowej Skarżącego ustalono zbieżność pomiędzy fakturami zakupu a fakturami sprzedaży, co jedynie potwierdza, że przeważająca liczba faktur sprzedaży została wystawiona na podstawie otrzymanej faktury zakupu. Tym samym wystawienie faktury sprzedaży było uwarunkowane otrzymaniem faktur zakupu od podwykonawców, którzy z kolei nie wykonywali czynności udokumentowanych fakturami VAT. co zostało udowodnione w toku niniejszego postępowania. Równocześnie Podatnik nie posiadał żadnego zaplecza budowlanego, magazynowego czy taboru samochodowego, aby świadczyć osobiście usługi udokumentowane zakwestionowanymi fakturami VAT. Nie wystawiano również faktur związanych ze świadczeniem pracy przez pracowników Strony, wartość prac wykonanych przez pracowników nie była wkalkulowana w dokonaną sprzedaż. Organ wskazał, iż przesłuchani pracownicy Skarżącego potwierdzili, że nie wykonywali prac budowlanych uwidocznionych w fakturach sprzedaży, nie dokonywali napraw osprzętu dźwigowego czy też nie świadczyli usług transportowych, jak również kilkoro z nich w ogóle nie zna Skarżącego. Większość przesłuchanych pracowników Skarżącego nie potwierdziło wykonania innych prac budowlanych poza budową Stadionu w G. oraz kompleksu mieszkaniowego [...] w G.. Zaznaczył, iż pracownicy świadczący pracę na tych obiektach budowlanych wykonywali czynności na rzecz I., I. B., podlegali bezpośrednio właścicielowi tej firmy, a udział Strony jako pośrednika był fikcyjny. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, iż w toku postępowania przed organem podatkowym pierwszej instancji przesłuchano pracowników podmiotów, na rzecz których Skarżący wystawiał faktury. Zdaniem organu analiza obszernych zeznań również pozwala na ocenę, że brak jest dowodów potwierdzających, że Strona dokonywała dostaw towarów i świadczenia usług wykazanych w wystawionych przez siebie fakturach. Podsumowując Dyrektor Izby Skarbowej w W. uznał, iż wszystkie faktury sprzedaży wystawione przez Skarżącego wypełniają normę art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, gdyż Strona nie zatrudniała pracowników, którzy w rzeczywistości wykonywali taki zakres prac, jak wykazano na fakturach. Skarżący nie posiadał żadnych środków technicznych, narzędzi jakie są niezbędne do wykonania zafakturowanych prac. Równocześnie Skarżący nie mógł wykonać prac uwidocznionych na fakturach sprzedaży za pośrednictwem swoich podwykonawców, gdyż S. S. potwierdził fikcyjność transakcji. S.- J. O. zaprzeczył wykonaniu usług widniejących na zakwestionowanych fakturach VAT, a dwaj pozostali podwykonawcy unikają kontaktów z organami podatkowymi, zaś sama Strona potwierdziła, że nie świadczyła usług udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami VAT wystawionymi przez Podatnika, a sprzedaż odbywała się jedynie na zasadzie przekazywania faktur z doliczoną marżą. W związku z powyższym Organ odwoławczy za zasadne uznał podtrzymanie stanowiska organu pierwszej instancji o określeniu kwoty podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT z tytułu wszystkich faktur VAT wystawionych przez Stronę. Organ podkreślił, iż złożone przez Skarżącego zeznania dowodzą, iż posiadał znikomą wiedzę odnośnie prowadzonej działalności i nie utrzymywał służbowych relacji z zatrudnionymi pracownikami, których najczęściej nie znał. Zarzuty odwołania uznał za niezasadne. W skardze na powyższą decyzję Skarżący wniósł o jej uchylenie. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie: - art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, poprzez uznanie, że usługi podwykonawców Skarżącego nie zostały wykonane. - art. 108 ust. 1 ustawy o VAT poprzez uznanie, że wszystkie faktury wystawione przez Skarżącego wypełniają normę tego przepisu, - art. 120, art. 124. art. 125 § 1, art. 180 § 1. art. 187 § 1. art. 191, art. 210 § 4 w związku z art. 235 oraz art. 229 Ordynacji podatkowej poprzez nie przeprowadzenie dowodów z zeznań świadków wnioskowanych przez Skarżącego, dowolną ocenę dowodów polegającą na przyjęciu, że zeznania świadków lub brak zeznań świadczy o niewykonaniu usług na rzecz Skarżącego oraz dowolne przyjęcie, że podwykonawcy Skarżącego nie byli podmiotami uczestniczącymi w obrocie gospodarczym w sytuacji, gdy podmioty te istniały i wykonywały przedmiotowe usługi, o czym świadczą zakończone i oddane do użytkowania obiekty budowlane. - art. 121 § 1 i art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez przekroczenie granicy swobodnej oceny dowodów polegającej na dokonaniu jednostronnej analizy faktów i dowodów na niekorzyść Strony przy istniejących jednocześnie wątpliwościach wynikających z okoliczności faktycznych z pominięciem zasad logiki i doświadczenia życiowego. Odnośnie zakwestionowanych faktur VAT wystawionych przez M. Sp. z o.o. dotyczących usług transportowych, w zakresie organizacji spotkań biznesowych, prac budowlanych, prowizji od sprzedaży materiałów budowlanych, czynności magazynowania czy doradztwa w zakresie prowadzenia działalności Skarżący zauważa, że unikanie przez ten podmiot kontaktów z organem podatkowym nie może przesądzać o niewykonaniu usług udokumentowanych spornymi fakturami VAT. Mianowicie M. Sp. z o.o. do dnia dzisiejszego prowadzi działalność gospodarczą, posiada siedzibę, natomiast nie posiada zarządu zdolnego do prowadzenia jej spraw. Jeśli Pan K. W. i Pani T. C. przebywają od 1992 r. za granicą, a dokumenty sygnowane są w 2008 r. podpisami Pana K. W., to oczywistym jest, że w tym roku za granicą nie przebywał. Organ nie przedstawił żadnych dowodów i przerzucił odpowiedzialność za zachowanie zarządu tej spółki na Skarżącego, podczas gdy organ ma w swoich uprawnieniach bardzo szeroką gamę środków przymusu mogących doprowadzić do przeprowadzenia czynności sprawdzających, których celowo zaniechał. Podobnie organ postąpił w stosunku do dokumentów wystawionych przez T. sp. jawna, gdyż o nierzetelności faktur świadczy jedynie wypowiedź M. O., który oświadczył, że za jego kadencji (do 2009 r. bez podania precyzyjnej daty ) nie wystawiał spornych faktur VAT i nie widnieje na nich jego podpis. Tymczasem organ nie ustalił dokładnej daty zbycia udziałów przez M. O., podczas gdy ma w swoich uprawnieniach bardzo szeroką gamę środków przymusu mogących doprowadzić do przeprowadzenia czynności sprawdzających. Skarżący zauważył, że wśród jego kontrahentów pojawia się J. O., prowadzący działalność pod firmą S. który zaprzeczył wykonywaniu czynności udokumentowanych spornymi fakturami VAT. Tymczasem interesujący i niewyjaśniony przez organ podatkowy pozostaje fakt powiązań rodzinnych J. i M. O.. Skarżący został bowiem wprowadzony w błąd i oszukany przez nich. Z kolei w ocenie Skarżącego współpraca ze S. S. również nie została dostatecznie wyjaśniona, gdyż kontrahent ten zeznał, że powierzył prowadzenie swoich spraw nieustalonej z nazwiska osobie, która zatrudniała pracowników wykonujących prace na budowach i była upoważniona do dysponowania rachunkiem bankowym, zaś organ nie podjął żadnych działań zmierzających do ustalenia tożsamości tej osoby i doprowadzenia do złożenia przez nią zeznań w sprawie i przerzucił odpowiedzialność na Skarżącego. Tym bardziej, że sprzeczne zeznania S. S. świadczą o prowadzeniu działalności gospodarczej w jego imieniu, za jego zgodą i wiedzą przez nieustaloną osobę. Dlatego też organ posiadając w swoich uprawnienia bardzo szeroką gamę środków przymusu i uzyskiwania informacji, w tym z banków, w których Pan S. S. ustanowił pełnomocnika, winien doprowadzić do przeprowadzenia czynności z udziałem firmanta. W kwestii dostaw dla A. Sp. z o.o. Skarżący zarzucił nie uwzględnienie w tabeli zawartej w decyzji organu pierwszej instancji podsumowującej obroty z tym kontrahentem faktycznie dokonanych zapłat na rzecz Skarżącego, co miało stworzyć wrażenie braku zapłat i snucie domysłów o pozorności działania Skarżącego, podczas gdy Prezes zarządu A. Sp. z o.o. potwierdził wykonanie prac na budowach ""L.", "L. " i "W. ". Podobnie w przypadku dostaw dla innych odbiorców, organ dokonał eliminacji faktur uzyskanych od podwykonawców Strony i następnie, pomimo konsekwentnych zeznań wszystkich świadków potwierdzających świadczenie usług, uznał wystawiane faktury za wypełniające normę art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Przy czym następną przesłanką w ocenie organu potwierdzającą ww. tezę. jest występowanie obrotu gotówkowego, podczas gdy realia rynku budowlanego wyglądają tak. że mniejsze firmy rozliczają się głównie w tej formie. Z uwagi na powyższe organ podatkowy nie rozważył racjonalnie i wszechstronnie materiału dowodowego oraz okoliczności mających istotne znaczenie dla sprawy, co doprowadziło do uchybienia zasadzie swobodnej oceny dowodów. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje : Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270 ), zwanej dalej w skrócie ,,p.p.s.a.’’, sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.) lub stwierdzenia nieważności jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w art. 247 ustawy Ordynacja podatkowa (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Należy nadto wskazać, iż w myśl art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, jakkolwiek nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Rozpoznając skargę we wskazanym wyżej zakresie należy stwierdzić, że nie zasługuje ona na uwzględnienie. Spór w przedmiotowej sprawie sprowadza się do kwestii prawidłowości ustaleń dokonanych przez organy podatkowe w zakresie fikcyjności transakcji dokonywanych przez Skarżącego. Dopiero efektem podniesionych przez Skarżącego zarzutów w zakresie postępowania dowodowego jest naruszenie przepisów prawa materialnego. Skarżący dopatruje się naruszeń norm postępowania podatkowego zarówno w niedokładnym (niewystarczającym) zgromadzeniu materiału dowodowego jak i w wadliwej jego ocenie. Oceniając zasadność podniesionych w skardze zarzutów należy na wstępie przedstawić obowiązki organów podatkowych w zakresie gromadzenia i oceny materiału dowodowego. Zgodnie z art. 122 Ordynacji podatkowej w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Natomiast stosownie do art. 187 § 1 tej ustawy organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Wynikający z cytowanych wyżej przepisów obowiązek organów podatkowych wyjaśnienia wszystkich prawnie relewantnych faktów i zebrania całego materiału dowodowego obejmuje dążenie wszelkimi prawnie dopuszczalnymi sposobami, za pomocą wszystkich dopuszczonych prawem dowodów do ustalenia stanu faktycznego sprawy (por. pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 października 2005 r., sygn. akt FSK 2326/04, publ. w Przeglądzie Orzecznictwa Podatkowego z 2005 r. Nr 5, poz. 79). W tym celu organ podatkowy powinien wykorzystać wszelkie środki dowodowe określone w art. 180-200 O.p. Dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy podatkowej musi być dominującym celem postępowania podatkowego, a zwłaszcza tej jego części, która nazywana jest postępowaniem dowodowym (por. A. Hanusz, Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego, Wyd. Zakamycze 2004, s. 236 i n.). W postępowaniu tym przyjęto również jako obowiązującą zasadę swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.). W myśl zasady określonej w art. 191 O.p. organy podatkowe nie są skrępowane regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów, orzekają na podstawie własnego przekonania, popartego zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Jednakże swobodna ocena dowodów nie oznacza, że organ jest uprawniony do oceny dowodów według "swego widzimisię"; swoją ocenę w tej mierze obowiązany jest bowiem oprzeć na przekonywających podstawach i dać temu wyraz w uzasadnieniu. Swobodna ocena dowodów, aby nie przekształciła się w samowolę, musi być dokonana zgodnie z normami prawa procesowego oraz zachowaniem określonych reguł tej oceny. Naruszenie tych reguł, a także norm procesowych odnoszących się do środków dowodowych, stanowi przekroczenie ranic swobodnej oceny dowodów (wyrok NSA z dnia 13 czerwca 2000 r., I SA/Ka 2160/98, LEX nr 43969). Swobodna ocena dowodów nie ma nic wspólnego z dowolną oceną dowodów. Ta ostatnia jest najczęściej następstwem zaniedbań w toku postępowania dowodowego. Jako dowolne należy traktować ustalenia faktyczne, znajdujące wprawdzie potwierdzenie w materiale dowodowym, ale niekompletnym, czy nie w pełni rozpatrzonym. Odnosząc powyższe rozważania do oceny przedmiotowej sprawy należy mieć na uwadze, że organy podatkowe w celu ustalenia stanu faktycznego zgromadziły obszerny materiał dowodowy weryfikujący transakcje dokumentowane fakturami wystawionymi zarówno przez Skarżącego jak i fakturami, które dokumentować miały czynności wykonywane przez Jego kontrahentów. Jest to o tyle istotne, że Skarżący nie przedstawił organom podatkowym dokumentacji na tyle kompletnej, aby nie budziła ona wątpliwości co do faktycznego wykonania wzmiankowanych transakcji. W tym miejscu przywołać i podzielić należy stanowisko prezentowane w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 kwietnia 2013 r., sygn. akt I GSK 1043/11 (LEX nr 1336150), iż "... nie można założyć, że przy bierności strony, cały ciężar dowodzenia faktów mających przemawiać przeciwko ustaleniom poczynionym przez organy administracji spoczywa na tych organach. Nie jest rzeczą organu administracji wzywanie strony do przedłożenia konkretnych dowodów, o których istnieniu - wobec składanych przez stronę wyjaśnień - przypuszczać nie może. Obowiązek zgromadzenia dowodów, co do faktów istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy spoczywa na organie podatkowym. Jednakże nałożenie na organy prowadzące postępowanie administracyjne obowiązku wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego nie zwalnia strony postępowania od współudziału w realizacji tego obowiązku...". W tym kontekście należy odnieść się do zarzutów Skarżącego dotyczących wyczerpującego zgromadzenia materiału dowodowego przez organy podatkowe. Skarżący w powyższym zakresie podnosi przede wszystkim, że organy podatkowe nie przeprowadziły czynności dowodowych w M. Sp. z o.o., z siedzibą w W. oraz T. sp. jawna, M. O. z siedzibą w K. . Odnosząc się do powyższych zarzutów Sąd zwraca uwagę, że z akt sprawy wynika, iż organy podatkowe podejmowały szereg czynności mających na celu bezpośredni kontakt z osobami reprezentującymi powyższe spółki - K. W. oraz T. C. (W.). Miejsce pobytu tych osób próbowano ustalić między innymi przy pomocy organów ścigania. Bezskuteczność powyższych działań uzasadnia w ocenie Sądu brak przeprowadzenia czynności dowodowych u wskazanych wyżej kontrahentów Skarżącego. To również było przyczyną niemożności przeprowadzenia dowodów żądanych przez Skarżącego z zeznań wymienionych wyżej osób. A zatem wobec braku możliwości przeprowadzenia czynności dowodowych bezpośrednio u wskazanych kontrahentów organy podatkowe dokonały ustaleń w zakresie transakcji zawieranych ze Skarżącym na podstawie innych posiadanych przez organ dowodów. Podsumowując tę kwestię w ocenie Sądu organy podatkowe podjęły wszelkie możliwe działania mające na celu ustalenie okoliczności transakcji zawieranych pomiędzy Skarżącym a M. Sp. z o.o. oraz T. sp. jawna, M. O. i zebrały materiał dowodowy pozwalający na ocenę rzetelności faktur wystawionych przez te podmioty dla Skarżącego. Natomiast odnosząc się do zeznań M. O. , który oświadczył, że w okresie gdy był udziałowcem Spółki jawnej T. nie miał wiedzy o fakturach wystawionych na rzecz Skarżącego jak i o transakcjach nimi dokumentowanych, zauważyć należy, iż z zeznań tych wynika, że wspólnikiem tej spółki wraz ze świadkiem do 2008 r. był K.W., a na przełomie 2008 i 2009 r. świadek zbył swoje udziały T. C. (W.). Jak wyżej wspomniano organy podatkowe z przyczyn od nich niezależnych nie mogły przeprowadzić czynności dowodowych bezpośrednio z udziałem wskazanych wyżej osób, tym samym nie było konieczne ustalanie dokładnej daty zbycia udziałów w T. przez M. O. na rzecz T. C. . M. O. zeznał, że w okresie gdy był wspólnikiem T. sp. jawna, M. O. nie dokonywała sprzedaży. Nie wyklucza to jednak, że zarówno w tym jak i w późniejszym okresie wystawiano nierzetelne faktury posługując się danymi tego podmiotu. Odnośnie zeznań J. O. prowadzącego przedsiębiorstwo S. , który zaprzeczył jakoby dokonywał czynności dokumentowanych fakturami posiadanymi przez Skarżącego, na których znajdują się dane tego podmiotu, Skarżący wskazuje na powiązania rodzinne pomiędzy J. i M. O. i twierdzi, że został przez te osoby oszukany. Skarżący uważa również, że został oszukany przez innego wystawcę faktur – S. S.. Przy czym Skarżący nie przedstawia jakichkolwiek okoliczności, które wskazywałyby na dokonanie przez powyższe osoby czynów karalnych na jego szkodę. Co więcej zarówno Skarżący jak i S. S. przyznali się do wcześniejszej znajomości oraz do tego, że rozpoczęcie działalności gospodarczej przez S. S. nastąpiło za namową Skarżącego. Organy podatkowe nie kwestionują w swoim stanowisku wskazanych w skardze okoliczności, iż w rzeczywistości S. S. nie prowadził działalności gospodarczej z tą tylko różnicą, że analiza zebranych w sprawie dowodów doprowadziła organy do zasadnego w ocenie Sądu stanowiska, że czynności dokumentowane w wystawionych dla Skarżącego fakturach, na których widnieją dane tego podmiotu nie zostały wykonane. Dokonując natomiast oceny zarzutów naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej Sąd zauważa, iż materiał dowodowy zebrany w sprawie daje podstawę do zgodnego z logiką i doświadczeniem życiowym wniosku, że transakcje dokumentowane fakturami wystawionymi przez Skarżącego jak i na jego rzecz nie odzwierciedlają rzeczywistych czynności. Zasadnie organy podatkowe zwróciły uwagę na brak środków umożliwiających Skarżącemu prowadzenie działalności gospodarczej takich jak: narzędzia, maszyny, urządzenia, place oraz magazyny. Tego rodzaju zaplecze również w ocenie Sądu jest niezbędne do prowadzenia działalności gospodarczej, którą miał prowadzić Skarżący, a której dotyczyły czynności dokumentowane wzmiankowanymi fakturami. Z akt sprawy wynika, że Skarżący posiadał pewien zakres dokumentów związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, jak choćby faktury, dokumenty KP czy umowy o pracę z pracownikami zatrudnionymi na budowach. Jednakże nie były to dokumenty na tyle kompletne, aby w sposób nie budzący istotnych zastrzeżeń przesądzać, iż taka działalność prowadzona była przez Skarżącego w rzeczywistości. Natomiast inne dowody zebrane przez organ podatkowy przeczą stanowisku, iż czynności wykonywane na rzecz Skarżącego czy też przez Niego, a dokumentowane spornymi fakturami były wykonywane. W szczególności należy zauważyć, iż sam Skarżący w zeznając w dniu 18 listopada 2011 r. stwierdził, że jego działalność polegała w istocie na przekazywaniu dokumentów. Zatem Skarżący w rzeczywistości nie nabywał towarów i usług wskazanych na fakturach lecz jedynie dokumentował fikcyjny obrót z kontrahentami. Podkreślić też należy, że z zeznań osób będących jakoby pracownikami Skarżącego wynika, że część z nich nawet nie kojarzyła nazwiska Skarżącego, inni znali to nazwisko wyłącznie z umowy o pracę. Natomiast pracownicy Ci zaprzeczali jakoby wykonywali swoją pracę pod kierownictwem Skarżącego twierdząc, iż podlegali I. B. właścicielowi firmy I.. Następnie wskazać należy, iż wykazane w fakturach sprzedaży usług transportowych wykonywanych rzekomo przez Skarżącego numery rejestracyjne pojazdów, jak ustalił organ podatkowy, nie odpowiadały pojazdom przy pomocy których możliwe było świadczenie tych usług. Mając powyższe na uwadze zdaniem Sądu ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego dokonana przez organy podatkowe odpowiada zasadzie swobodnej oceny dowodów określonej w art. 191 Ordynacji podatkowej. Mając natomiast na względzie okoliczność, iż jak wynika z treści skargi podniesione w niej zarzuty prawa materialnego stanowią wyłącznie następstwo uchybień procesowych, to brak stwierdzenia przez Sąd naruszenia przepisów postępowania podatkowego powoduje uznanie za niezasadne również zarzutów dotyczących naruszenia przepisów prawa materialnego. W tym stanie rzeczy Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a.