III SA/Wa 1995/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz, Sędziowie sędzia WSA Agnieszka Góra-Błaszczykowska, sędzia WSA Marek Krawczak (sprawozdawca), Protokolant starszy referent Karol Kodym, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 lutego 2015 r. sprawy ze skargi R. M. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 25 lutego 2014 r. nr IPPP3/443-1093/13-4/LK w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz R. M. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. R.M. (zwany dalej "Skarżącym", "Stroną" lub "Wnioskodawcą") 26 listopada 2013 r. złożył wniosek uzupełniony pismem z 25 stycznia 2014 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług. Z przedstawionego opisu stanu faktycznego wynika, że 14 sierpnia 2013 r. Skarżący założył jednoosobową działalność gospodarczą R.M. . Głównym i generującym największe dochody przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest działalność określona w PKD 66.21.Z - Działalność związana z oceną ryzyka i szacowaniem poniesionych strat. Usługi powyższe Wnioskodawca świadczy na podstawie umowy zawartej 21 sierpnia 2013 roku z C. Sp. z o.o. 25 stycznia 2014 r., Wnioskodawca otrzymał także do podpisania umowę współpracy z Firmą M. , która świadczy usługi likwidacji szkód na rzecz T. : E., P. , T. , H. , C., I. ). W skład usług świadczonych na rzecz firm ubezpieczeniowych (P., B. , L. , A. , T. , H. i inne) wchodzą w odniesieniu do usług komunikacyjnych czynności polegające na ustaleniu przyczyn i okoliczności zajścia zdarzeń przewidzianych w umowie ubezpieczenia, ustalanie stanu technicznego i wartości pojazdów przed szkodą na podstawie oględzin pojazdów, wykonanie oględzin uszkodzonych pojazdów w miejscu wskazanym przez poszkodowanego, wykonanie oględzin miejsca zdarzenia - kolizji, wizji lokalnej z udziałem uczestników, wykonanie materiału fotograficznego dokumentującego rozmiar uszkodzeń, miejsce zdarzenia, sporządzanie rejestracji charakteru, zakresu uszkodzeń i wprowadzania technologii naprawy, przeprowadzenie wstępnej likwidacji szkody, której zakres obejmuje wykonanie materiału fotograficznego dokumentującego rozmiar uszkodzeń, sporządzanie kalkulacji kosztów naprawy, wyceny wartości przedmiotu szkody (pojazdu). W odniesieniu do szkód majątkowych: dokonanie wizji lokalnej na miejscu szkody, wykonanie dokumentacji fotograficznej uszkodzeń, dokonanie obmiarów uszkodzeń, a sporządzenie protokołu likwidacji szkody. Przedmiotowe usługi świadczone są na rzecz i w imieniu ww. firm ubezpieczeniowych zgodnie z zawartymi umowami. W związku z powyższym Skarżący zapytał czy wyżej wymienione czynności są objęte 23% stawką VAT, czy są zwolnione z VAT? Zdaniem Wnioskodawcy zgodnie z zawartą umową otrzymał on upoważnienie od zleceniodawcy do: "...wykonywania czynności ubezpieczeniowych wykonywanych w imieniu i na rzecz ubezpieczyciela określonych w art. 3 ust. 5 i oraz 6 ustawy z dnia 22 maja 2003 r. o działalności ubezpieczeniowej (Dz.U. 2010, Nr 11, poz. 60) zwanej dalej "ustawą o działalności ubezpieczeniowej" na podstawie pełnomocnictwa substytucyjnego udzielonego przez Ubezpieczyciela. Pełnomocnictwo obejmuje likwidację szkód zgłaszanych z tytułów umów ubezpieczenia lokali mieszkalnych, domów jednorodzinnych, małych i średnich przedsiębiorstw, ubezpieczeń komunikacyjnych i ubezpieczeń osobowych". Zdaniem Wnioskodawcy usługa ubezpieczeniowa stanowi pewną całość, w ramach tej usługi, ubezpieczyciel jest obowiązany do ustalenia zasadności roszczenia, oszacowania i wypłacenia odszkodowania. Elementem usługi ubezpieczeniowej jest zatem podjęcie czynności faktycznych w zakresie ustalenia stanu faktycznego i prawnego zdarzenia oraz ustalenia wysokości odszkodowania tzn. aby ubezpieczony mógł otrzymać odszkodowanie niezbędne jest ustalenie, czy nastąpiło zdarzenie objęte umową ubezpieczenia, ustalenie rozmiaru szkody i wysokości świadczenia. Dlatego, w myśl przepisu art. 43 ust. 13 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 nr 177, poz. 1054 ze zm.) zwanej dalej "u.p.t.u.", usługi świadczone przez Wnioskodawcę, jako usługi odrębne od samej usługi ubezpieczenia, ale będące jej elementem, niezbędnym do jej wykonania, należy zaliczyć do usług objętych zwolnieniem od podatku VAT, na podstawie przepisu art. 43 ust. 1 pkt 37 w związku z art. 43 ust. 13 u.p.t.u. W interpretacji indywidualnej z 25 lutego 2014 r. Minister Finansów, z upoważnienia którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, stanowisko Skarżącej dotyczące podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku YAT świadczonych usług likwidacji szkód wykonywanych na rzecz zakładu ubezpieczeń uznał za nieprawidłowe. W uzasadnieniu powołał się na art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1, art. 41 ust. 1, art. 43 ust. 1 pkt 37 i ust. 13 u.p.t.u. oraz orzecznictwo TSUE wydanego na gruncie dyrektywie 2006/112/WE i wskazał, że świadczone przez Wnioskodawcę dla towarzystw ubezpieczeniowych czynności w ramach administrowania procesem likwidacji szkód, nie mogą być uznane za usługi ubezpieczeniowe podlegające zwolnieniu na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 37 u.p.t.u. Wnioskodawca nie wykonuje czynności ubezpieczeniowych. Czynność ubezpieczeniowa, w rozumieniu TSUE, charakteryzuje się tym, że ubezpieczyciel, w zamian za wcześniejsze opłacenie składki ubezpieczeniowej, zobowiązuje się w przypadku wystąpienia ryzyka objętego umową ubezpieczenia do spełnienia na rzecz ubezpieczonego świadczenia określonego w momencie zawarcia umowy. Wnioskodawca nie występuje w roli ubezpieczyciela, który w przypadku wystąpienia ryzyka objętego umową ubezpieczenia będzie zobowiązany do wykonania świadczenia na rzecz ubezpieczonego klienta towarzystwa ubezpieczeniowego. Zauważyć należy, iż "czynność ubezpieczeniowa", w każdym wypadku związana będzie z istnieniem stosunku umownego między ubezpieczycielem, który na podstawie przepisów o podatku od towarów i usług może korzystać ze zwolnienia z tego podatku, a osobą, której ryzyko jest objęte ubezpieczeniem, czyli ubezpieczonym. Natomiast z opisu sprawy wynika, iż między Wnioskodawcą oraz ubezpieczonymi nie istnieje żaden stosunek prawny ubezpieczenia. Zainteresowany nie występuje w roli ubezpieczyciela, który w przypadku wystąpienia ryzyka objętego umową ubezpieczenia będzie zobowiązany do świadczenia na rzecz ubezpieczonego klienta. Wnioskodawca nie świadczy również usług reasekuracyjnych, polegających na wykonywaniu czynności związanych z przyjmowaniem ryzyka cedowanego przez zakład ubezpieczeń lub przez zakład reasekuracji oraz dalsze cedowanie przyjętego ryzyka. W konsekwencji, czynności wykonywane w imieniu i na rzecz zakładu ubezpieczeń będące przedmiotem wniosku nie stanowią usług ubezpieczeniowych lub reasekuracyjnych, korzystających ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 37 u.p.t.u. Organ stwierdził ponadto, że działalność pośrednictwa ubezpieczeniowego dotyczy działalności wykonywanej przez pośrednika, który nie zajmuje miejsca jakiejkolwiek strony umowy produktu finansowego. Powinna to być usługa wykonana na rzecz strony oraz opłacona przez nią jako odrębna działalność pośrednictwa. Pośrednictwo to ma zatem na celu dokonanie wszelkich niezbędnych czynności, które umożliwiłyby zawarcie przez obie strony umowy, przy czym pośrednik nie realizuje w stosunku do treści umowy żadnego własnego interesu. Świadczenia wykonywane przez Wnioskodawcę na rzecz Towarzystw ubezpieczeniowych nie będą stanowić pośrednictwa ubezpieczeniowego, lecz wykonanie niektórych czynności w ramach zawartej umowy pomiędzy Wnioskodawcą a Towarzystwem ubezpieczeniowym. Czynności, polegające na ustaleniu przyczyn i okoliczności zajścia zdarzeń przewidzianych w umowie ubezpieczenia, ustalanie stanu technicznego i wartości pojazdów przed szkodą na podstawie oględzin pojazdów, wykonanie oględzin uszkodzonych pojazdów w miejscu wskazanym przez poszkodowanego, wykonanie oględzin miejsca zdarzenia - kolizji, wizji lokalnej z udziałem uczestników, wykonanie materiału fotograficznego dokumentującego rozmiar uszkodzeń, miejsce zdarzenia, sporządzanie rejestracji charakteru, zakresu uszkodzeń i wprowadzania technologii naprawy, przeprowadzenie wstępnej likwidacji szkody, której zakres obejmuje wykonanie materiału fotograficznego dokumentującego rozmiar uszkodzeń, sporządzanie kalkulacji kosztów naprawy, wyceny wartości przedmiotu szkody (pojazdu), a także w odniesieniu do szkód majątkowych: dokonanie wizji lokalnej na miejscu szkody, wykonanie dokumentacji fotograficznej uszkodzeń, dokonanie obmiarów uszkodzeń, sporządzenie protokołu likwidacji szkody będące przedmiotem wniosku nie stanowią również usług pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych i reasekuracyjnych, korzystających ze zwolnienia od podatku, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 37 u.p.t.u. Odnosząc się do możliwości objęcia usług świadczonych w ramach likwidacji szkód zwolnieniem określonym w art. 43 ust. 13 u.p.t.u. Organ odmówił, że orzecznictwo TSUE w jasny sposób określa zakres zwolnień dla czynności stanowiących część składową usług finansowych i ubezpieczeniowych, wykonywaną przez podmioty zewnętrzne w ramach tzw. outsourcingu. Zwolnienie takie jest możliwe przy spełnieniu określonych warunków, nie ma zatem charakteru nieograniczonego. Świadczone przez Wnioskodawcę usługi, szczegółowo opisane we wniosku polegające m.in. ustaleniu przyczyn i okoliczności zajścia zdarzeń przewidzianych w umowie ubezpieczenia, ustalanie stanu technicznego i wartości pojazdów przed szkodą na podstawie oględzin pojazdów, wykonanie oględzin uszkodzonych pojazdów w miejscu wskazanym przez poszkodowanego, wykonanie oględzin miejsca zdarzenia - kolizji, wizji lokalnej z udziałem uczestników, wykonanie materiału fotograficznego dokumentującego rozmiar uszkodzeń, miejsce zdarzenia, sporządzanie rejestracji charakteru, zakresu uszkodzeń i wprowadzania technologii naprawy, przeprowadzenie wstępnej likwidacji szkody, której zakres obejmuje wykonanie materiału fotograficznego dokumentującego rozmiar uszkodzeń, sporządzanie kalkulacji kosztów naprawy, wyceny wartości przedmiotu szkody trudno jest uznać za specyficzne dla sektora ubezpieczeniowego, mogą one bowiem występować w innych niż ubezpieczenie dziedzinach życia. Wymienione powyżej usługi stanowią czynności o charakterze technicznym, zmierzają do założenia i prowadzenia odpowiedniej dokumentacji i sporządzenia charakterystyki powstałej szkody i jej wysokości. Wymienione usługi nie są usługami właściwymi do usług ubezpieczeniowych świadczonych przez towarzystwa ubezpieczeniowe. Mając powyższe na uwadze Organ stwierdził, że wyżej wymienione czynności wykonywane przez Wnioskodawcę nie mogą również korzystać ze zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 13 u.p.t.u. Tym samym czynności te opodatkowane są podstawową stawką podatku w wysokości 23%. Pismem z 12 marca 2014 r. Skarżący wniósł wezwanie do usunięcia naruszenia prawa poprzez uznanie jego stanowiska za prawidłowe. W odpowiedzi na to wezwanie, Minister Finansów pismem z 16 kwietnia 2014 r., stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej. W skardze złożonej na ww. interpretację indywidualną Skarżący wniósł o jej uchylenie oraz zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej interpretacji zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 43 ust. 1 pkt 37 oraz art 43 ust. 13 u.p.t.u. polegające na przyjęciu, że usługi świadczone przez Wnioskodawcę nie korzystają ze zwolnienia przewidzianego tym przepisem. W uzasadnieniu wskazał, że w ustawie brak jest jakiegokolwiek przybliżenia rozumienia tego zwrotu. Niewątpliwie wskazane działania Wnioskodawcy polegające na likwidacji szkody są elementami procesu niezbędnego dla usługi ubezpieczeniowej zakładu ubezpieczeń, czemu nie przeczy także organ w wydanej interpretacji, tym bardziej że, postępowanie likwidacyjne podejmowane przez ubezpieczyciela w przypadku zajścia zdarzenia losowego objętego ochroną ubezpieczeniową wiąże się z podjęciem przez niego czynności zmierzających do ustalenia stanu faktycznego zdarzenia, zasadności zgłoszonych roszczeń i wysokości świadczenia, o tyle brak jest w przepisach bezpośredniego odniesienia do czynności "likwidacji szkód". W praktyce, za usługi likwidacji szkód ubezpieczeniowych uznawane są czynności wykonywane w ramach ustalania przyczyn i okoliczności zdarzeń losowych, a także ustalania wysokości szkód oraz rozmiaru odszkodowań oraz innych świadczeń należnych uprawnionym z tytułu umów ubezpieczenia. Nie można podzielić poglądu organu podatkowego, że czynności te nie obejmują funkcji charakterystycznych dla usługi ubezpieczeniowej zwolnionej od VAT, świadczonej przez zakład ubezpieczeniowy. Usługi te są na tyle ściśle związane z usługami ubezpieczeniowymi, że ich wykonywanie w oderwaniu od tych usług pozbawione byłoby ekonomicznego sensu, gdyż stanowiąc wprawdzie odrębny element od usługi ubezpieczeniowej, są jednocześnie dla wykonania tej usługi elementem niezbędnym i właściwym dla jej realizacji. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji indywidualnej, wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga podlega uwzględnieniu. Spór w niniejszej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia kwestii czy usługi świadczone przez Skarżącego na rzecz zakładów ubezpieczeń są objęte zwolnieniem z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 13 u.p.t.u. w związku z art. 43 ust. 1 pkt 37 tej ustawy. Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 37 u.p.t.u. zwolnione z opodatkowania są usługi ubezpieczeniowe, usługi reasekuracyjne i usługi pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych i reasekuracyjnych, a także usługi świadczone przez ubezpieczającego w zakresie zawieranych przez niego umów ubezpieczenia na cudzy rachunek, z wyłączeniem zbywania praw nabytych w związku z wykonywaniem umów ubezpieczenia i umów reasekuracji. Z kolei z art. 43 ust. 13 u.p.t.u. wynika, że zwolnienie od podatku stosuje się również do świadczenia usługi stanowiącej element usługi wymienionej w ust. 1 pkt 7 i 37-41, który sam stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 7 i 37-41. Z powyższego przepisu wynika zatem, że m.in. zwolnione od podatku od towarów i usług jest świadczenie usługi: - stanowiącej element usługi zwolnionej (ubezpieczeniowej - art. 43 ust. 1 pkt 37), - stanowiący odrębną całość, - właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej (ubezpieczeniowej - art. 43 ust. 1 pkt 37). Podkreślić także należy, że art. 43 ust. 1 pkt 37 u.p.t.u. stanowi implementację do krajowego porządku prawnego przepisu art. 135 ust. 1 lit. a) dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1), zgodnie z którym zwolnieniu od VAT podlegają transakcje ubezpieczeniowe i reasekuracyjne wraz z usługami pokrewnymi świadczonymi przez brokerów i agentów ubezpieczeniowych. Wprowadzając z dniem 1 stycznia 2011 r. przepis art. 43 ust. 13 u.p.t.u., polski ustawodawca uprzedził ustawodawcę wspólnotowego i wprowadził korzystny dla podatników przepis dający im możliwość skorzystania ze zwolnienia z VAT w zakresie usług ubezpieczeniowych w kształcie dopiero projektowanym przez ustawodawcę wspólnotowego. Analiza orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej pozwala dojść również do przekonania, że niewątpliwie wymieniony przepis stanowi odzwierciedlenie tez wyroków Trybunału dotyczących zwłaszcza zwolnienia VAT w zakresie usług finansowych, przewidzianego w treści art. 135 ust. 1 dyrektywy 112. Mowa tutaj o powtarzanej tezie Trybunału, zgodnie z którą aby móc zakwalifikować czynność jako zwolnioną z opodatkowania, wykonane usługi powinny tworzyć odrębną całość, która – jeśli ją oceniać globalnie – w konsekwencji wypełnia specyficzne i istotne funkcje usługi opisanej w tym przepisie (por. wyroki TSUE: z dnia 5 czerwca 1997 r. sprawa C-2/95, SDC, Zb. Orz. 1997, s. I-0301, pkt 66; z dnia 13 grudnia 2001r. sprawa C-235/00, CSC Financial Services, Zb. Orz. 2001, s. I-10237, pkt 25; z dnia 4 maja 2006 r. sprawa C-169/04, Abbey National, Zb. Orz. 2006, s. I-04027, pkt 70; z dnia 21 czerwca 2007r. sprawa C-453/05, Ludwig, Zb. Orz. 2007, s. I-05083, pkt 27; z dnia 22 października 2009r., sprawa C-242/08, Swiss Re Germany Holding Gmbh, Zb. Orz. 2009, s. I-10099, pkt 45). Niewątpliwym jest również, że pojęcia użyte do opisania zwolnień, o których mowa art. 131 i nast. dyrektywy 112, powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ zwolnienia te stanowią odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika. Ponieważ pojęcie "usługi ubezpieczeniowej" nie jest zdefiniowane w dyrektywie 112, Trybunał wielokrotnie stwierdzał, iż transakcja ubezpieczeniowa w ogólnie przyjętym rozumieniu, charakteryzuje się tym, że zakład ubezpieczeń w zamian za uprzednią zapłatę składki, w przypadku nastąpienia pokrywanego ryzyka, zobowiązuje się do świadczenia ubezpieczonemu usługi uzgodnionej przy zawarciu umowy. Należy podkreślić, że gdyby ustawodawca polski poprzestał na implementacji przepisu art. 135 ust. 1 lit. a) dyrektywy 112 w postaci art. 43 ust. 1 pkt 37 u.p.t.u., to niewątpliwie istotnym byłoby orzecznictwo Trybunału zakładające istnienie stosunku umownego między podmiotem świadczącym usługę ubezpieczenia a osobą, której ryzyko jest objęte ubezpieczeniem. Jednakże ustawodawca polski zdecydował się rozszerzyć przedmiotowe zwolnienie wprowadzając dodatkowo art. 43 ust. 13 u.p.t.u. Stąd też zarówno w orzecznictwie Trybunału (wyroki TSUE: z dnia 14 lipca 1994 r. sprawa C-91/92, z dnia 24 września 1998 r. sprawa 111/97, EvoBus Austria GmbH, Zb. Orz. 1998, s. I-5411, pkt 21), jak i w literaturze, podkreśla się, że możliwość zastosowania wykładni prowspólnotowej jest ograniczona niemożnością interpretacji norm prawa krajowego contra legem. Dlatego sąd krajowy wykonując obowiązek dokonywania wykładni prawa wewnętrznego w świetle brzmienia i celu dyrektywy, nie może wykraczać poza wyraźne brzmienie przepisu prawa wewnętrznego, na co słusznie zwrócił uwagę sąd I instancji. Oznaczałoby to bowiem przyzwolenie na to, aby bez właściwej transpozycji przez państwo określonego przepisu dyrektywy do prawa krajowego, sąd krajowy mógł w drodze wykładni nakładać na obywatela obowiązek wynikający z tej dyrektywy, wbrew unormowaniu krajowemu. Tymczasem organy państwa członkowskiego w żadnym wypadku nie mogą powoływać się na bezpośrednią skuteczność dyrektywy wobec osób fizycznych i prawnych i nakładać na nie - przez stosowanie wykładni zgodnej z celami dyrektywy - obowiązków z niej wynikających, które jednak nie zostały określone lub zostały niewłaściwie określone w przepisach krajowych. Prawo do bezpośredniego stosowania dyrektywy z pominięciem przepisów krajowych, nie może być wykorzystywane przez organy państwa w celu ograniczenia praw wynikających z przepisów krajowych; jeżeli podatnik stosuje niezgodne z dyrektywą przepisy krajowe, organy państwowe nie mogą tego kwestionować na podstawie dyrektywy (por. wyrok NSA z dnia 8 maja 2012 r., sygn. akt I FSK 268/12). W orzecznictwie sądów administracyjnych został ugruntowany pogląd, zgodnie z którym jeżeli podatnik uznaje za korzystniejsze zastosowanie wadliwie sformułowanej w procesie transpozycji normy krajowej, brak jest podstaw do dokonywania wykładni prowspólnotowej tej normy, prowadzącej do wykładni contra legem i nakładania na obywatela obowiązków wynikających tylko z samej dyrektywy (tak NSA w wyrokach: z dnia 23 marca 2009 r., sygn. akt I FPS 6/08; z dnia 14 stycznia 2011 r., sygn. akt I FSK 114/10, z dnia 9 listopada 2011 r., sygn. akt I FSK 37/11). Art. 43 ust. 13 u.p.t.u. przewiduje zwolnienie z VAT dla usługi stanowiącej element usługi ubezpieczeniowej i nie precyzuje zakresu podmiotowego. Należy zatem uznać, że przepis ten dotyczy usług opartych na podwykonawstwie czy outsourcingu wykonywanych przez podmioty trzecie na rzecz podmiotów ubezpieczających. Przyjęcie bowiem, że wspomniany przepis dotyczy jedynie ubezpieczycieli, czyni wprowadzenie tego przepisu bezprzedmiotowym, co pozostaje w sprzeczności z założeniem o racjonalnym ustawodawcy. Analizując tym samym warunki przewidziane w powyższym przepisie, należy stwierdzić, że wymienione tam usługi stanowią element usługi ubezpieczeniowej, czyli są one czynnościami, które wchodzą w skład usług ubezpieczeniowych świadczonych przez zakład ubezpieczeń na rzecz ubezpieczonego, będąc świadczeniem realizowanym w przypadku wystąpienia określonego zdarzenia i mają charakter właściwy dla usług ubezpieczenia, wykazując typowe cechy danego gatunku, grupy przedmiotów czy zjawisk. Ponadto, w świetle ust. 14 art. 43 u.p.t.u.: "Przepisu ust. 13 nie stosuje się do świadczenia usług stanowiących element usług pośrednictwa, o których mowa w ust. 1 pkt 7 i 37-41". Z tego ostatniego przepisu wynika, że usługi "cząstkowe" nie są zwolnione z podatku, jeśli stanowią element usług pośrednictwa ubezpieczeniowego. Stosownie zaś do art. 2 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 22 maja 2003 r. o pośrednictwie ubezpieczeniowym (Dz. U. nr 124, poz. 1154 ze zm.), pośrednictwo ubezpieczeniowe polega na wykonywaniu przez pośrednika za wynagrodzeniem czynności faktycznych lub czynności prawnych związanych z zawieraniem lub wykonywaniem umów ubezpieczenia. Pośrednictwo ubezpieczeniowe jest wykonywane wyłącznie przez agentów ubezpieczeniowych lub brokerów ubezpieczeniowych, z zastrzeżeniem art. 3. Zwolnienie z art. 43 ust. 13 u.p.t.u. wymaga zatem dla swojego zastosowania - spełnienia określonych warunków, a mianowicie: że dana usługa, stanowiąc element usługi zasadniczej, musi być właściwa oraz niezbędna do jej (usługi podstawowej - ubezpieczeniowej) wykonania, co oznacza, że realizuje cele usługi zasadniczej, to jest związane z udzieleniem ochrony ubezpieczeniowej i nie może stanowić elementu usług pośrednictwa ubezpieczeniowego (nie dotyczy usług wykonywanych przez agentów ubezpieczeniowych i brokerów ubezpieczeniowych). Analizując tym samym warunki przewidziane w ww. przepisie, należy stwierdzić, że usługi likwidacji szkody stanowią element usługi ubezpieczeniowej, czyli są one czynnościami, które wchodzą w skład usług ubezpieczeniowych świadczonych przez zakład ubezpieczeń na rzecz ubezpieczonego, będąc świadczeniem realizowanym w przypadku wystąpienia określonego zdarzenia drogowego i mają charakter: 1) według "Uniwersalnego słownika języka polskiego", PWN, W-wa 2003, właściwy to: "taki, jaki być powinien, spełniający konieczne warunki; odpowiedni, stosowny, należyty" zaś wg "Słownika poprawnej polszczyzny" pod red. Prof. A. Markowskiego, PWN, W-wa 2010 właściwy to także "charakterystyczny, typowy". W ocenie Sądu, podzielając w tym zakresie pogląd wyrażony w wyroku NSA z dnia 4 marca 2013 r., sygn. akt I FSK 577/12, to właśnie w tym znaczeniu użyto w art. 43 ust. 13 u.p.t.u. sformułowania "(...) jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 7 i 37-41". Niewątpliwie usługi likwidacji szkody posiadają typowe cechy usługi ubezpieczenia.; 2) niezbędny dla usługi ubezpieczenia. Pojęcie "niezbędny" oznacza "koniecznie potrzebny" (Słownik Języka Polskiego - http://sjp.pwn.pl). Bez usług świadczonych przez Skarżącego nie byłoby bowiem możliwe świadczenie usług ubezpieczeniowych przez zakłady ubezpieczeń. Usługi likwidacji szkody są nierozerwalnie i ściśle związane z zapewnianą przez ubezpieczycieli ochroną ubezpieczeniową. Wykonanie świadczeń przez Skarżącego na rzecz klientów pozwala ubezpieczycielom na wywiązanie się z ich zobowiązań wynikających z zawartych umów ubezpieczenia. Ponadto, usługi likwidacji szkody stanowią odrębną całość. Słownik Języka Polskiego (http://sjp.pwn.pl) precyzując termin "odrębny" wskazuje na znaczenie "stanowiący samodzielną całość". Z kolei, za "całość" uznaje "wszystkie części czegoś wzięte razem". Wspomniane usługi stanowią - z perspektywy klienta - niepodzielną całość, zaś o ich odrębności świadczy również fakt, że mogą być świadczone przez podmioty trzecie. Reasumując, w niniejszej sprawie niewątpliwie usługi świadczone przez Skarżącego posiadają typowe cechy usługi ubezpieczenia, niezbędne dla usługi ubezpieczenia, czyli koniecznie potrzebne. Bez tych usług nie byłoby bowiem możliwe świadczenie usług ubezpieczeniowych przez zakłady ubezpieczeń. Usługi wnioskodawcy są nierozerwalnie i ściśle związane z zapewnianą przez ubezpieczycieli ochroną ubezpieczeniową. Wykonanie usług przez Skarżącego na rzecz klientów, pozwala ubezpieczycielom na wywiązanie się z ich zobowiązań wynikających z zawartych umów ubezpieczenia. Powyższe oznacza, że usługi te mogą korzystać ze zwolnienia z VAT w oparciu o treść art. 43 ust. 13 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 37 u.p.t.u. Ponadto, zdaniem Sądu, przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji czynności stanowią część usługi ubezpieczeniowej jako niezbędne, specyficzne i istotne elementy do właściwego jej wykonania, wpisując się w ciąg czynności, które z perspektywy klienta są postrzegane jako fragment świadczonej przez zakład ubezpieczeń usługi ubezpieczeniowej. Uznać zatem należy, że stanowią one cechę charakterystyczną/typową usługi ubezpieczeniowej. Natomiast, aby ubezpieczony mógł otrzymać świadczenie przysługujące mu zgodnie z umową ubezpieczenia (odszkodowanie) niezbędne jest ustalenie, czy nastąpiło zdarzenie objęte tą umową, jaki jest rozmiar szkody i jaka w związku z tym powinna być wysokość świadczenia. Przeprowadzenie zaś procesu likwidacyjnego określonego w art. 16 ustawy o działalności ubezpieczeniowej jest bowiem obowiązkiem ubezpieczyciela (który może powierzyć innym podmiotom – art. 3 ust. 6 ustawy o działalności ubezpieczeniowej), stanowiąc jedno ze świadczeń do jakich zobowiązany jest ubezpieczyciel w ramach stosunku ubezpieczenia. Podkreślenia również wymaga, że sam art. 43 ust. 13 u.p.t.u. przewidując zwolnienie z VAT dla usługi stanowiącej element usługi ubezpieczeniowej nie precyzuje jego zakresu podmiotowego. Należy zatem uznać, że przepis ten dotyczy usług opartych na podwykonawstwie czy outsourcingu wykonywanych przez podmioty trzecie na rzecz podmiotów ubezpieczających. Przyjęcie bowiem, że wspomniany przepis dotyczy jedynie ubezpieczycieli, czyniłoby jego wprowadzenie bezprzedmiotowym i pozostawałoby w sprzeczności z założeniem o racjonalnym ustawodawcy. Tym samym potwierdził się sformułowany w skardze zarzut naruszenia prawa materialnego w zakresie błędnej interpretacji i niewłaściwego zastosowania normy wynikającej z art. 43 ust. 1 pkt 37 i art. 43 ust. 13 u.p.t.u. Końcowo podkreślić należy, że zaistniały w rozpoznawanej sprawie spór dotyczący wykładni art. 43 ust. 13 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 37 u.p.t.u. doczekał się w zasadzie jednolitej linii orzeczniczej prezentowanej przez Naczelny Sąd Administracyjny. W tym względzie wskazać można przykładowo na wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 4 marca 2013 r., sygn. akt I FSK 577/12, z dnia 11 września 2013 r., sygn. akt I FSK 1265/12, z dnia 10 października 2013 r., sygn. akt I FSK 1591/12, z dnia 24 października 2013 r., sygn. akt I FSK 1647/12, czy też z dnia 3 grudnia 2013 r., sygn. akt I FSK 91/13, z dnia 17 kwietnia 2014 r., sygn. akt: I FSK 746/13, z dnia 16 stycznia 2014 r., sygn. akt: I FSK 218/13 i w orzecznictwie powołanych w tych wyrokach. W tym stanie rzeczy, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, na podstawie art. 146 § 1, art.152, art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) orzekł jak w sentencji wyroku. ----------------------- 12