III SA/Wa 2007/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Bożena Dziełak, Sędziowie sędzia WSA Sylwester Golec (sprawozdawca), sędzia WSA Waldemar Śledzik, Protokolant starszy referent Monika Olszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 lutego 2014 r. sprawy ze skargi B.S.A. z siedzibą w S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2013 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za okres od stycznia do grudnia 2009 r. oddala skargę III SA/Wa 2007/13 Uzasadnienie Zaskarżoną do Sądu decyzją nr [...] z dnia [...] czerwca 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. nr [...] z dnia [...] listopada 2012 r., którą Skarżącej B. S.A. określono zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2009 r. Na podstawie akt sprawy Sąd przyjął następujący stan faktyczny za podstawę do wydania wyroku w niniejszej sprawie. W dniu 30 marca 2010r. Skarżąca Spółka złożyła do [...] Urzędu Skarbowego w R. zeznanie CIT-8 o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) za rok podatkowy 2009 r., wykazując w nim następujące kwoty: przychody ze źródeł przychodów położonych na terytorium RP 169.826.796,44zł koszty uzyskania przychodów 171.417.593,63zł stratę 1.590.797,19zł kwotę wpłaconych zaliczek 218.999,00 zł nadpłatę 218.999,00 zł W dniu 18 maja 2012r. wszczęto w B.S.A. kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku dochodowego od osób prawnych, podatku od towarów i usług oraz naliczenia, pobierania i odprowadzania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za okres 1 stycznia 2009 – 31 grudnia 2009 r., którą zakończono w dniu 3 lipca 2012 r. doręczeniem protokołu kontroli. W trakcie tej kontroli ustalono, że w okresie objętym kontrolą Spółka posiadała status zakładu pracy chronionej (dalej ZPCH). Zatem, zgodnie z art. 31 ust. 3 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnieniu osób niepełnosprawnych (Dz. U. z 2008r. nr 14. poz. 92 ze zm.) w dalszej części uzasadnienia powoływanej, jako u.reh. Spółka tworzyła odpisy na zakładowy fundusz rehabilitacji osób niepełnosprawnych (dalej ZFRON) i przekazała środki uzyskane ze zwolnień podatkowych na: PFRON-10%, ZFRON - 90%, z czego wydatkowała ogółem 325.454,83zł na: sfinansowanie 3 środków trwałych - wg wartości netto ogółem 106.700,00zł, pomoc indywidualną dla osób niepełnosprawnych 209.756,95zł, indywidualny program rehabilitacyjny 5.422,88zł, pozostałe wydatki 3.575,OOzł. Stosownie do art. 33 ust. 1 i 2 u.reh. Spółka w 2009 r. przekazała na konto ZFRON równowartość środków, pochodzących ze zwolnień od podatku na łączną kwotę 2.560.407,99zł, tj.: z tytułu zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych 1.023.905,70zł, z tytułu podatku od nieruchomości 1.535.953,30 zł, Kwoty przekazane na ZFRON Spółka zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w R. w oparciu o ustalenia kontroli podatkowej, decyzją z dnia z dnia [...] listopada 2012 r. określił Skarżącej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2009 r. W uzasadnieniu decyzji organ stwierdził, że Skarżąca na podstawie art. 7 ust. 2 pkt 4 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. Nr 9,poz. 31 ze zm.) zwolniona była od podatku od nieruchomości w zakresie przedmiotów opodatkowania zgłoszonych wojewodzie, jeżeli zgłoszenie zostało potwierdzone decyzją w sprawie przyznania statusu zakładu pracy chronionej lub zakładu aktywności zawodowej albo zaświadczeniem - zajętych na prowadzenie tego zakładu, z wyjątkiem przedmiotów opodatkowania znajdujących się w posiadaniu zależnym podmiotów niebędących prowadzącymi zakłady pracy chronionej spełniające warunek, o którym mowa w art. 28 ust. 1 pkt 1 lit. b) u.reh. lub zakłady aktywności zawodowej. Organ wskazał, że Skarżąca zgodnie z treścią art. 31 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.reh. zwolniona była z podatku od nieruchomości na zasadach odrębnych. Na podstawie art. 33 ust. 2 pkt 1 u.reh. 90 % środków pochodzących ze zwolnień, o których mowa w art. 31 ust. 1 u.reh. zasila zakładowy fundusz rehabilitacji. Zdaniem organu środki przekazane na zakładowy fundusz rehabilitacji między innymi pochodzące ze zwolnienia od podatku od nieruchomości nie mogą stanowić kosztu uzyskania przychodów, gdyż zaliczają się do wydatków wskazanych w art. 16 ust. 1 pkt 9 lit. a) ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011r., Nr 74, poz. 397 z późn. zm.) – zwanej dalej: “u.p.d.o.p." Zgodnie z tym przepisem nie stanowią kosztu uzyskania przychodu odpisy i wpłat na różnego rodzaju fundusze tworzone przez podatnika; kosztem uzyskania przychodów są jednak podstawowe odpisy i wpłaty na te fundusze, jeżeli obowiązek lub możliwość ich tworzenia w ciężar kosztów określają odrębne ustawy. Organ wskazał, że u.rech. nie zawiera regulacji pozwalającej na zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów odpisów na ZFRON. Zdaniem organu na podstawie powołanego przepisu odpisy na ZFRON nie stanowią kosztu uzyskania przychodu, kosztem będą jednak wydatki sfinansowane z tego funduszu, jeżeli spełnią kryteria z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. i nie będą się zaliczać do kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. Organ wskazał, że stanowisko to potwierdza wyroki NSA z dnia 23 stycznia 2012 r. sygn. akt II FSK 1281/10 i z dnia 10 lutego 2012 r. sygn. akt II FSK 1566/10. Organ stwierdził, że przekazane przez Skarżącą odpisy na ZFRON z kwot pochodzących z zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych nie stanowią kosztu uzyskania przychodu, gdyż zgodnie z art. 15 ust. u.p.d.o.p. kosztem są wydatki poniesione przez podatnika w celu uzyskania przychodu. Odpisy na ZFRON nie stanowią kosztów poniesionych w rozumieniu art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. gdyż nie stanowią wydatku przeznaczonego definitywnie na uzyskanie przychodu lub utrzymanie źródła przychodu. Od decyzji organu I instancji Spółka wniosła odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej w W.. Po rozpoznaniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją nr [...] z dnia [...] czerwca 2013 r., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R.nr [...] z dnia [...] listopada 2012r. Spółka nie zgodziła się z decyzją organu II instancji wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. W skardze decyzji organu II instancji zarzucono naruszenie: - art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. w zw. z art. 31 ust. 1 pkt 1 lit. a) i ust. 3 pkt 1 lit. b) u.reh. przez: uznanie, że dokonane wpłaty na ZFRON w równowartości 90% podatku od nieruchomości oraz zaliczek na podatek dochodowy od wynagrodzeń pracowników nie stanowią wydatków poniesionych w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, choć stanowią one w istocie wykonanie ciążącego na prowadzącym zakład pracy chronionej publicznoprawnego obowiązku pozostającego w związku z prowadzoną przez niego działalnością, gdyż zachowanie i zabezpieczenie źródła przychodów jest uzależnione od wypełnienia obowiązków nałożonych na ZPCH przepisami prawa, w tym obowiązków dokonywania stosownych wpłat ZFRON; uznanie, że dokonanie wpłaty na ZFRON równowartości 90% podatku od nieruchomości oraz zaliczek na podatek dochodowy pracowników, nie stanowi wydatku poniesionego w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, choć za taki wydatek uznawane jest przekazanie pozostałych 10% z ww. zwolnień na PFRON, co jest przejawem nieuzasadnionej niekonsekwencji, gdyż z momentem wpłaty na ZFRON środki przestają być własnością Spółki, a stają się środkami publicznymi, których może on na określonych warunkach stać się jedynie dysponentem, a więc w obydwu sytuacjach ZPCH wyzbywa się przekazanych środków, uznanie, że wpłaty przekazywane na ZFRON, będące równowartością środków uzyskanych ze zwolnienia od podatku od nieruchomości oraz zaliczek na podatek dochodowy pracowników, nie mogą być uznane za koszty podatkowe już w momencie przekazania ich na tego rodzaju fundusz, ale dopiero w momencie poniesienia wydatków ze środków zakładowego funduszu rehabilitacji, o ile będą one poniesione w celu osiągnięcia przychodów. Taka wykładnia, z uwagi na ograniczenia dotyczące sposobu wydatkowania środków ZFRON, istnienia limitów pomocy de minimis oraz obowiązku zwrotu niewydatkowanych w określonym terminie środków ZFRON, prowadzi do absurdalnych i niemożliwych do zaakceptowania wniosków, że podmioty posiadające status ZPCH, które korzystają z ww. zwolnień, znajdują się paradoksalnie w gorszej sytuacji, niż podatnicy, gdyż pomimo konieczności wpłaty jednakowych kwot, w części nie mogą ich zaliczyć do kosztów uzyskanych przychodów lub mogą to uczynić znacznie później, - art. 14k § 2 i 3 oraz art. 14m § 1 z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.) - zwanej dalej: "O.p." przez pominięcie faktu, że kwalifikując wpłaty na ZFRON z tytułu zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, jako koszty uzyskania przychodów, Spółka działała zgodnie z interpretacją ogólną Ministra Finansów, która została opublikowana jeszcze przed złożeniem przez Spółkę zeznania rocznego, co oznacza pełną ochronę działań Spółki na gruncie prawa podatkowego, łącznie ze zwolnieniem od obowiązku wpłaty części podatku. Pełnomocnik Spółki podkreślił, że wydatek poniesiony z tytułu podatku od nieruchomości stanowiłby dla Spółki koszt uzyskania przychodu w momencie jego uiszczenia. Natomiast organ podatkowy odmawia Spółce takiej możliwości, tylko dlatego, że korzysta ona ze zwolnienia w tym podatku, które to zwolnienie nie ma charakteru zupełnego, bezwzględnego, a nakłada jednocześnie obowiązek przekazania całości środków pochodzących z tego zwolnienia na ZFRON- 90% oraz PRFON- 10%. Zmianie zaś ulega jedynie adresat, do którego są kierowane środki należne z tytułu podatku od nieruchomości. Faktu tego nie zmienia w żadnym wypadku próba wprowadzenia sztucznego rozróżnienia pomiędzy podatkiem od nieruchomości, a środkami pochodzącymi ze zwolnienia w tym podatku. W skardze podnoszono, że skoro organ podatkowy uważa, że środki przekazywane przez Spółkę na ZFRON i PFRON nie są podatkiem od nieruchomości i mają zupełnie niezależny i samodzielny status, to powinien określić ich faktyczny charakter oraz charakter stosunku prawnego, który tworzy dla Spółki obowiązek ich wpłaty. Jeżeli bowiem w sposób uproszczony uznać, że Spółka jest w całości i zupełnie zwolniona z podatku od nieruchomości, to należałoby przyjąć, że obowiązek dokonania proporcjonalnych wpłat na ZFRON i PFRON stanowi samodzielny obowiązek, który jest, co prawda innym niż podatek od nieruchomości, ale nadal rodzajem należności publicznoprawnej. Nie można bowiem uznać, że na Spółkę nałożono obowiązek dokonywania przymusowych darowizn na rzecz państwowych osób prawnych - PFRON oraz wydzielonej masy majątku mającej charakter środków publicznych - ZFRON, której pracodawca jest zaledwie dysponentem. Niezależnie zatem od nazwania obowiązku dokonywania wpłat na ZFRON i PFRON i przekazywanych w ramach jego wypełnienia środków, należy uznać, że wpłaty te stanowią w istocie wykonanie ciążącego na prowadzącym zakład pracy chronionej publicznoprawnego obowiązku pozostającego w związku z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą. Tym samym wydatki ponoszone przez Spółkę w związku z wypełnianiem obowiązków związanych z posiadaniem statusu ZPCH, nawet jeśli nie mieszczą się bezpośrednio w kategorii wydatków poniesionych w celu osiągnięcia przychodów, stanowią jednak koszt uzyskania przychodów, jako ponoszone w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów . Ponadto pełnomocnik Spółki podniósł, że stanowisko organu podatkowego jest niekonsekwentne, gdyż organ dokonuje ścisłego rozróżnienia pomiędzy kwotą podatku od nieruchomości, a środkami pochodzącymi ze zwolnienia od tego podatku, co nie stoi na przeszkodzie w uznaniu, że wpłaty tych środków w części dokonywanej na PFRON stanowią jednak koszt uzyskania przychodów związany z funkcjonowaniem ZPCH. Zdaniem pełnomocnika Spółki potwierdza to dobitnie, że przedmiotowe rozróżnienie istnieje tylko w wersji semantycznej i pozostaje w istocie bez doniosłości prawnej w niniejszej sprawie. Nie istnieją żadne przekonujące przesłanki, aby w tym zakresie tak diametralnie odmiennie kwalifikować wpłaty tylko przez pryzmat ich adresata, gdyż w obydwu sytuacjach ZPCH wyzbywa się definitywnie przekazanych środków i bez znaczenia pozostaje fakt, że ZFRON ma charakter wydzielonej masy majątkowej, której nie można przypisać osobowości prawnej. Fakt, że ZFRON jest tworzony przez prowadzącego ZPCH i jest on dysponentem tych środków nie zmienia tego, że nie jest on właścicielem tych środków. Z momentem wpłaty na ZFRON środki przestają być własnością ZPCH. a stają się środkami publicznymi, których może on na określonych warunkach stać się jedynie dysponentem. Moment wydatkowania środków ZFRON traktowany jest, jako moment udzielenia ZPCH pomocy publicznej, a zatem nie można uznać, że na rzecz ZPCH udzielana jest pomoc publiczna ze środków, które cały czas były jego własnością. Niezależnie zatem od tego, czy środki odpowiadające podatkowi od nieruchomości zostaną przekazane do organu podatkowego, czy też decyzją ustawodawcy wpłyną do PFRON lub ZFRON, stanowią realny wydatek dla ZPCH już w momencie ich przekazania. Ponadto organ podatkowy wskazuje, że o ile brak jest podstaw do zaliczenia do kosztów podatkowych uzyskanych środków z podatku od nieruchomości w momencie ich przekazania za ZFRON, to nie ma przeszkód, aby tymi kosztami były u prowadzącego ZPCH wydatki sfinansowane z tego funduszu (w tym pochodzące ze środków z tego zwolnienia), o ile spełniają warunki, o których mowa w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Stanowisko to - jak podkreślił pełnomocnik Spółki - tylko pozornie odsuwa w czasie możliwość zaliczenia spornych, faktycznie poniesionych już wydatków do kosztów uzyskania przychodów. W skardze wskazano, że po pierwsze, nie całość środków ZFRON może zostać wydatkowana w sposób, który jednoznacznie pozwoli uznać, że został spełniony jeden z celów wskazanych w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Czy wydatki z funduszu rehabilitacji utworzonego z podatku od nieruchomości - takie, które nie stanowią przysporzenia korzyści dla pracodawcy prowadzącego zakład pracy chronionej, lecz będą stanowić przysporzenie korzyści wyłącznie dla niepełnosprawnego pracownika, np. w ramach pomocy indywidualnej na adaptację i wyposażenie mieszkania niepełnosprawnego pracownika lub byłego niepełnosprawnego pracownika stosownie do potrzeb wynikających z niepełnosprawności, będą mogły stanowić koszty uzyskania przychodów? Po drugie, wydatkowanie środków z ZFRON odbywa się w ramach limitów pomocy de minimis, co oznacza, że w sytuacji kiedy, ZPCH ma wykorzystany limit pomocy de minimis w wysokości 200 tys. euro w okresie kolejnych trzech lat kalendarzowych, wówczas możliwość zaliczenia do kosztów kwot pochodzących z podatku od nieruchomości przesunęłaby się w czasie na niekorzyść podatnika posiadającego status ZPCH w porównaniu do pozostałych podatników, a przecież obciążenia z tego tytułu ponoszone przez tych podatników są identyczne. Niemożliwa do zaakceptowania jest więc sytuacja, w której ZPCH. wykonując za państwo części obowiązków wobec osób niepełnosprawnych w zakresie rehabilitacji zawodowej i społecznej i ponosząc z tego tytułu określone koszty bezpośrednie i pośrednie, uzyskuje pozorne preferencje podatkowe, które faktycznie dyskryminują go w stosunku do innych przedsiębiorców. O niemożliwości zaliczenia w koszty w ramach limitu de minimis całej kwoty pochodzącej ze zwolnienia od podatku od nieruchomości świadczy już samo porównanie wysokości rocznego zwolnienia - 1.535.953,31 zł z pułapem limitu - 200.000 euro na trzy lata. Jako ograniczenie możliwości wydatkowania środków ZFRON w czasie, pełnomocnik Spółki wskazał także art. 13 ust. 1 ustawy z dnia 29 października 2010r. o zmianie ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych oraz niektórych innych ustaw, który stanowi, że środki funduszu rehabilitacji pochodzące ze zwolnień, o których mowa w art. 31 ust. 1 ustawy zmieniającej art. 1, oraz kwoty pobranych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, o których mowa w art. 33 ust. 2 pkt 2 tej ustawy, uzyskane przed dniem 1 stycznia 2011 r., które nie zostały wykorzystane do dnia 31 grudnia 2011 r. podlegają wpłacie do PFRON w terminie do dnia 20 stycznia 2012 r. Regulacja ta w połączeniu z limitem de minimis oznacza, że niemożliwym będzie wydatkowanie całości środków pochodzących ze zwolnienia w podatku od nieruchomości, a więc i ich zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów. Zatem, jeśli nie nastąpi to już z momentem przekazania środków na ZFRON, to wobec części tego wydatku, który ZPCH pomimo zwolnienia podatkowego i tak będzie musiał ponieść, nigdy nie będzie możliwe zaliczenie w koszty uzyskania przychodów. Po trzecie - zdaniem pełnomocnika - dużą wątpliwość budzi sytuacja, w której środki z ZFRON pochodzące ze zwolnienia z podatku od nieruchomości zostaną wydatkowane po upływie okresu przedawnienia zobowiązania z tytułu podatku od nieruchomości. W takiej sytuacji podatnik będzie postawiony w niezmiernie trudnej sytuacji dowodowej w razie kontroli skarbowej? Urząd Skarbowy nie będzie mógł skontrolować, czy naliczenie funduszu rehabilitacji nie zostało zawyżone z tytułu tego zwolnienia, gdyż podatnik nie będzie nawet zobowiązany do przechowywania dokumentacji z okresu przedawnienia, a w konsekwencji kontrolujący nie będą w stanie zweryfikować, czy wysokość wskazanych przez podatnika wydatków z ZFRON utworzonego z podatku od nieruchomości, zakwalifikowanych do kosztów uzyskania przychodów, nie została zawyżona. Dodatkowo Pełnomocnik wskazał, że stanowisko organu I instancji pozostaje w sprzeczności ze stanowiskiem wyrażonym przez kontrolujących w protokole kontroli, a przede wszystkim z treścią interpretacji ogólnej Ministra Finansów z dnia 5 marca 2010 r. Zatem fakt, że Spółka, rozliczając podatek dochodowy za 2009 r. postępowała zgodnie z treścią tej interpretacji oznacza, że jej działanie podlega ochronie prawnej, zgodnie z art. 14k § 2 O.p. Według Pełnomocnika o zakresie ochrony nie decyduje moment wystąpienia samego zdarzenia, w tym wypadku przekazania środków na ZFRON, a dopiero moment, w którym wystąpią określone skutki podatkowe takiego zdarzenia. W niniejszej sprawie skutki podatkowe w postaci definitywnej kwalifikacji przekazania na ZFRON środków z tytułu zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, jako podatkowych kosztów uzyskania przychodów nastąpiło dopiero w momencie złożenia przez Spółkę rocznego zeznania za 2009 r., natomiast przedmiotowa interpretacja ogólna została wydana w dniu 5 marca 2010 r., a więc przed złożeniem przez Spółkę zeznania rocznego za 2009 r. i także przed wystąpieniem skutków podatkowych spornych zdarzeń. Organ w odpowiedzi na skargę zarzuty wywiedzione w skardze uznał za bezzasadne i wniósł o ich oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga jest bezzasadna. Bezzasadny jest zarzut naruszenia prawa materialnego z art. 15 ust. 1 oraz art. 16 ust. 1 pkt 9 lit. a u.p.d.o.p. Należy na wstępie zauważyć, że ogólna reguła dotycząca możliwości potrącania kosztów uzyskania przychodów wiążąca je z celem ich osiągnięcia, zachowania lub zabezpieczenia z art. 15 ust. 1 doznaje ograniczenia, z mocy m.in. zapisów art. 16 ust. 1 pkt. 9 zd. 1 u.p.d.o.p. Wynika to przede wszystkim z regulacji art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., który wprost sygnalizuje w zd. 1 in fine wyłączenia przewidziane w art. 16 ust. 1. Tym samym argumentacja Spółki wskazująca na celowość ponoszenia tego rodzaju kosztów, jak konieczność przekazywania środków na rachunek ZFRON z tytułu zwolnienia z podatku od nieruchomości, z uwagi na art. 33 ust. 1 i ust. 2 pkt. 1 u.rech., w związku z osiąganymi przychodami nie może mieć decydującego znaczenia. Generalne wyłączenie z katalogu kosztów zawarte w art. 16 ust. 1 pkt. 9 zd. 1 u.p.d.o.p. dotyczy wszystkich odpisów i wpłat na wszystkie fundusze tworzone przez podatnika. Przy tym bez znaczenia jest, czy są one tworzone na podstawie ustaw, bądź innych powszechnie obowiązujących przepisów prawa wymienionych w art. 87 ust. 1 i 2 Konstytucji, czy też wewnętrznych regulacji, bądź postanowień danego podmiotu podlegającego z mocy art. 1 u.p.d.o.p. temu podatkowi. Zasada ogólna wynikająca z art. 16 ust. 1 pkt. 9 u.p.d.o.p. nie pozwalana na wpisywanie w ciężar kosztów podatkowych odpisów na żadne fundusze tworzone przez podatnika, nawet jeśli jest on zobligowany do ich tworzenia z mocy przepisów prawa powszechnie obowiązującego. Z kolei w art. 16 ust. 1 pkt. 9 zd. 2 u.p.d.o.p. i to w powiązaniu z lit. a i b tej jednostki redakcyjnej, przewidziano wyjątek od zakazu wynikającego z art. 16 ust. 1 pkt. 9 zd. 1 u.p.d.o.p. Wynika z tego przepisu, że kosztem uzyskania przychodów mogą być jednak podstawowe odpisy i wpłaty na te fundusze, jeżeli obowiązek lub możliwość ich tworzenia w ciężar kosztów określają odrębne ustawy. Aby zatem skorzystać z możliwości wpisania w ciężar kosztów odpisu na dany fundusz muszą zostać spełnione łącznie dwie przesłanki. Po pierwsze musi to wynikać z przepisu rangi ustawy i to innej niż u.p.d.o.p. Po drugie przepis rangi ustawy musi przewidywać możliwość ich tworzenia ( czyli funduszy ) w ciężar kosztów. Nie ulega żadnej wątpliwości, że żaden z przepisów ustawy o rehabilitacji nie zawiera takiej formuły jak opisana, jako drugi warunek, a zatem możliwości lub obowiązku wpisywania w ciężar kosztów środków przekazywanych przez prowadzącego zakład pracy chronionej na ZFRON, o których mowa w art. 31 ust. 3 pkt. 1 lit. b u.reh. Przepis art. 33 ust. 1 u.reh. stanowi jedynie, że prowadzący zakład pracy chronionej tworzy zakładowy fundusz rehabilitacji osób niepełnosprawnych, zwany dalej "funduszem rehabilitacji". Jako zaś przykład zapisu wynikającego z art. 16 ust. 1 pkt. 9 lit. a) u.p.d.o.p. można wskazać art. 149 ust. 2 pkt. 1 ustawy z dnia 22 maja 2003 r. o działalności ubezpieczeniowej (Dz. U. z 2010 r. nr 11, poz. 66 ze zm.) stanowiący, że zakład ubezpieczeń może tworzyć w ciężar kosztów fundusz prewencyjny przeznaczony na finansowanie działalności zapobiegawczej, w wysokości nieprzekraczającej 1 % składki przypisanej na udziale własnym w ostatnim roku obrotowym. Do innych zaliczyć można także art. 57 ust. 1 pkt. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o lasach (Dz. U. z 2011 r. nr 12 poz. 59 ze zm.), czy art. 13 ust. 4 ustawy z dnia 14 grudnia 1994 r. o Bankowym Funduszu Gwarancyjnym (Dz. U. z 2009 r. nr 84 poz. 711 ze zm.). Zasady zatem wykładni gramatycznej i podane powyżej przykłady nie pozwalają na taką interpretację jaką proponuje strona wnosząca skargę kasacyjną. Stanowisko zbieżne z przedstawionymi powyżej konstatacjami Sądu przedstawione zostało w wyrokach NSA: z dnia 5 września 2006 r., sygn. akt II FSK 1179/05 (publ. LEX nr 263779), z dnia 23 stycznia 2012 r., sygn. akt II FSK 1281/10, z dnia 6 czerwca 2013 r., sygn. 1988/11, z dnia 17 grudnia 2013 r., sygn. akt II FSK 218/12 publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl). W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za chybiony uznać należało także zarzut naruszenia art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. powiązany z wydatkowaniem środków ZFRON pochodzących z zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. Wydatki te także objęte były zakresem art. 16 ust. 1 pkt. 9 zd. 1 u.p.d.o.p. Niezależnie od tego wskazać należy, że należności z tytułów określonych w art. 12 u.p.d.o.f. (świadczenia ze stosunku pracy) rozliczane są, jako koszt uzyskania przychodu, metodą kasową (art. 16 ust. 1 pkt 57 u.p.d.o.p.). Stąd też, skoro kwoty pobranych zaliczek stanowią część wynagrodzenia za pracę, niezależnie od tego, czy Spółka przekazuje je jako płatnik na rachunek urzędu skarbowego, czy na ZFRON – kwoty te jako części wynagrodzeń brutto ujmowane są po stronie kosztów podatkowych wraz z przekazaniem zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych na ZFRON (art. 38 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f.). Przeciwna wykładnia prowadziłaby do wniosku, że tę samą kwotę podatnik mógłby ujmować po stronie kosztów podatkowych dwukrotnie: po raz pierwszy, jako część wynagrodzenia pracownika i po raz drugi, jako wydatek z ZFRON (por. wyrok NSA: z dnia 23 stycznia 2012 r., sygn. akt II FSK 1281/10 z dnia 17 grudnia 2013 r., sygn. akt II FSK 218/12). W świetle tych poglądów za bezzasadne należało uznać stanowisko strony Skarżącej prezentowane w skardze według, którego odpisy na ZFRON finansowane zwolnieniem od podatku od nieruchomości powinny zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów z uwagi na to, że podatek od nieruchomości, z którego finansowane są te odpisy stanowiłby koszty uzyskania przychody, gdyby Spółka nie była zwolniona z tego podatku. Nie mogły zostać uwzględnione także podnoszone w skardze argumentu dotyczące ograniczeń w wykorzystywaniu funduszy z ZFRON wynikających z przepisów regulujących pomoc de minimis. Uznanie tej argumentacji Strony Skarżącej za prawidłową prowadziłoby do uznania przedmiotowych wydatków za koszt uzyskania przychodów wbrew wnioskom płynącym z wykładni językowej przepisów art. 15 ust. 1 i art. 16 ust. 1 pkt. 9 lit. a) u.p.d.o.p. Skarżącą bezzasadnie zarzucała organowi wydanie interpretacji sprzecznej z interpretacją ogólną Ministra Finansów z dnia 5 marca 2010 r. nr DD6/8213/165/KWW/09/BMi9/11871. Ocena prawna zawarta w tej interpretacji jest taka sama jak, zawarta w zaskarżonej decyzji ocena prawna zakwestionowanych w niniejszej sprawie odpisów na ZFRON. Z tego względu za całkowicie bezzasadny należało uznać zarzut naruszenia zaskarżoną decyzją przepisów art. 14k § 2 i 3 oraz art. 14m § 1 O.p. Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.) skargę oddalił.